| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 JOÃO .....(adiante Oponente, Executado por reversão ou Recorrente) deduziu oposição à execução fiscal que, instaurada contra a sociedade denominada “Agrícolas Atlânticas, S.A.” para cobrança coerciva de dívidas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 1989 a 1994, reverteu contra ele por a Administração tributária (AT) o ter considerado responsável subsidiário pelas dívidas exequendas.
1.2 Depois de aduzir diversa factualidade com vista a demonstrar a tempestividade da oposição, pediu que a execução seja julgada extinta, (1)invocando, como fundamentos desse pedido:
– a sua ilegitimidade substantiva, nos termos da alínea b) do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), porque, apesar de lhe ter sido outorgada procuração pela sociedade originária devedora, a sua representação da sociedade «era aparente, sem qualquer concretização real» (2), sem qualquer liberdade de actuação, tendo-se o Oponente limitado a actuar «em conformidade com instruções, específicas, concretas e casuísticas, dos efectivos representantes» da sociedade, motivo por que nunca foi administrador de facto da sociedade originária devedora e, consequentemente, não lhe pode ser assacada responsabilidade alguma (subjectiva ou objectiva) pelas dívidas exequendas;
– a prescrição das dívidas exequendas respeitantes aos anos de 1989, 1990 e 1991.
1.3 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, considerando que a execução fiscal foi extinta pelo pagamento, o que tornava inútil o prosseguimento da oposição, julgou extinta a instância da presente oposição por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide, ao abrigo do disposto no art. 287º al. e) do C.P.C., por remissão do art. 2º al. e) do C.P.P.T.».
1.4 Inconformado com essa decisão, o Oponente dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, sendo o recurso admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.
1.5 O Recorrente apresentou alegações de recurso e as respectivas conclusões.
Se bem as interpretamos, o Recorrente discorda do decidido em 1.ª instância com os argumentos que, resumidamente, se seguem:
– a decisão recorrida viola o princípio da tutela jurisdicional efectiva e, consequentemente, viola o disposto nos arts. 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e o disposto nos arts. 9.º, n.ºs 1 e 2, 95.º e 97.º, n.º 2, todos da Lei Geral Tributária (LGT), pois o meio adequado a garantir a tutela efectiva do direito que o Recorrente pretende fazer valer em juízo é a oposição, como resulta do disposto nas alíneas b) e d) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, não lhe sendo possível usar da impugnação judicial da liquidação da dívida exequenda, pois, porque nunca foi gerente da sociedade originária devedora, nem sequer tem possibilidade de aferir da respectiva legalidade (cfr. conclusões de recurso 1.ª a 4.ª e 5.ª a 14.ª, respectivamente);
– a decisão recorrida não fez correcta interpretação e aplicação do disposto no art. 176.º do CPPT, pois no caso sub judice o pagamento da dívida exequenda não pode conduzir à extinção da instância da oposição uma vez que
· o pagamento não pode ser considerado como tendo um efeito semelhante à desistência, à confissão ou à transacção,
· a intenção do Oponente quando pagou a dívida exequenda era apenas a de obstar ao prosseguimento da execução fiscal, sem se ver forçado a suportar os custos da prestação da garantia ou o vexame da penhora, e a de obstar à contagem de juros de mora,
· deve entender-se que o pagamento não pode extinguir a instância da oposição nos casos em que esta é o meio próprio para discutir a legalidade da liquidação, devendo interpretar-se o art. 176.º do CPPT em conformidade
(cfr. conclusões de recurso 15.ª a 21.ª)
– a decisão recorrida fez incorrecta interpretação e aplicação do disposto nos arts. 9.º, n.º 3, e 96.º, n.º 2, da LGT pois o pagamento do tributo não pode precludir o direito de acesso aos Tribunais para sindicar a legalidade da relação jurídico-tributária (cfr. conclusões 22.ª a 25.ª);
– há situações-limite, como as da extinção da execução pelo pagamento coercivo ou por compensação de créditos das quais resulta manifesta a inadequação da doutrina da sentença recorrida (cfr. conclusões 26.ª a 28.ª).
1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.
1.7 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarando competente este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido a solicitação do Recorrente.
1.8 Recebido o processo neste Tribunal, foi dada vista ao Magistrado do Ministério Público, que emitiu parecer do seguinte teor:
«Inexiste norma fiscal que consinta o pagamento condicional das obrigações tributárias. A isso obriga a objectividade e certeza jurídica.
Ora, tendo sido paga a quantia exequenda, andou bem o Mmo Juiz “a quo” ao declarar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, nenhum reparo merecendo a decisão recorrida».
1.9 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.
1.10 A questão sob recurso, delimitada pelas alegações do Recorrente e respectivas conclusões, é a de saber se a decisão recorrida fez errado julgamento quando considerou que a extinção da execução fiscal acarreta a «impossibilidade/inutilidade superveniente» da oposição que lhe foi deduzida.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
Com interesse para a decisão a proferir, cumpre considerar a seguinte factualidade, revelada pelos elementos constantes dos autos e especificadamente referidos a seguir a cada uma das alíneas:
a) Foi instaurada pelo Serviço de Finanças de Coruche (SFC) contra a sociedade denominada “Agrícolas Atlânticas, S.A.” uma execução fiscal, à qual foi atribuído o n.º 93/100045.5, à qual foram apensadas mais quatro execuções fiscais, com os n.ºs 93/100167.1, 95/100093.4, 95/100695.9 e 99/100016.0, pelo que aquela prosseguiu para cobrança da quantia de esc. 3.862.269$00 e acrescido (cfr. cópias extraídas do processo de execução fiscal: dos títulos executivos, de fls. 61 a 85, da notificação ao ora Recorrente para exercício do direito de audição prévia à reversão, a fls. 89, do despacho de reversão, a fls. 92);
b) Essa execução visava a cobrança de dívidas provenientes de IVA dos anos de 1989, 1991, 1992, 1993 e 1994, no montante total acima indicado, e que não foram pagas até ao termo do prazo voluntário para o efeito (cfr. os mesmos elementos da alínea anterior);
c) Em 29 de Maio de 2000 foi junto ao processo de execução auto de diligência dando conta da impossibilidade de efectuar a penhora por não serem encontrados bens à sociedade executada (cfr. cópia do auto, a fls. 86);
d) Em 13 de Março de 2001 foi prestada informação no processo quanto à inexistência de bens daquela sociedade e identificando como administrador da mesma João Diogo de Castro Nabais dos Santos, ora Recorrente (cfr. cópia da informação, a fls. 87);
e) Por despacho do Chefe do SFC, de 5 de Junho de 2001, foi ordenada a reversão da execução contra João .....(cfr. cópia do despacho a fls. 91);
f) Para citação deste, o SFC remeteu-lhe carta registada com aviso de recepção, o qual foi devolvido assinado com data de 11 de Junho de 2001 (cfr. cópia do ofício e do aviso de recepção, a fls.92 e 93);
g) Do ofício para citação constava, para além do mais, que, no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção, poderia efectuar o «pagamento daquelas dívidas sem juros nem custas, ou deduzir OPOSIÇÃO, requerer o PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES ou a DAÇÃO EM PAGAMENTO» e que «se o pagamento não for efectuada dentro daquele prazo ou decair em OPOSIÇÃO eventualmente deduzida, suportará, além das custas da presente execução, os juros de mora e as custas que forem devidas pela originária» (cfr. cópia do ofício a fls. 55);
h) Em 20 de Agosto de 2001, João .....fez dar entrada no SFC uma petição, dirigida Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém(3), que deu origem ao presente processo, pela qual veio deduzir oposição à execução fiscal e onde formulou o pedido de que a execução seja julgada extinta (cfr. a referida peça processual, de fls. 2 a 23, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
i) Recebida a oposição, e quando os autos aguardavam a data designada para a inquirição das testemunhas, o Chefe do SFC comunicou ao Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém o pagamento da dívida exequenda (cfr. ofício de fls. 111);
j) Por despacho de 14 de Maio de 2002 o chefe do SFC julgou extinta a execução fiscal dita em a) pelo pagamento da totalidade da quantia exequenda e do acrescido (cfr. cópia do despacho a fls. 115);
k) Face ao despacho de extinção da execução, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, por decisão de 11 de Março de 2003, julgou extinta por «impossibilidade/inutilidade superveniente da lide» a instância da presente oposição (cfr. despacho de fls. 138/139).
2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
Instaurada que foi pelo SFC uma execução fiscal contra a sociedade denominada “Agrícolas Atlânticas, S.A.” para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA, a execução veio a ser julgada extinta pelo pagamento.
Consequentemente, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Santarém, na oposição que o ora Recorrente deduzira contra aquela execução fiscal, julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide.
O Oponente não se conformou com a decisão e dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, que decidiu pela competência deste Tribunal Central Administrativo para apreciar o recurso.
A questão a apreciar e decidir é, como ficou já dito em 1.10, a de saber se a decisão recorrida fez errado julgamento quando considerou que a extinção da execução fiscal acarreta a «impossibilidade/inutilidade superveniente» da oposição que lhe foi deduzida. Na apreciação dessa questão, procuraremos analisar a argumentação aduzida pelo Recorrente em favor da sua tese.
2.2.2 A EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO FISCAL ACARRETA A INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA OPOSIÇÃO ?
2.2.2.1 «A oposição à execução fiscal, embora com tramitação autónoma relativamente ao processo executivo, funciona na dependência deste como uma contestação à pretensão do exequente, como vem entendendo o Supremo Tribunal Administrativo» (4) .
A finalidade da oposição à execução fiscal é, por via de regra, apurar se a execução deve ou não prosseguir contra o oponente e, concluindo-se pela negativa, é de julgar extinta a execução quanto ao oponente.
Por isso, se a execução fiscal se extingue por qualquer outro motivo, designadamente pelo pagamento, a oposição fica sem objecto. Na verdade, verificado o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, pelo executado ou por terceiro, a execução fiscal deve ser julgada extinta, nos termos do disposto nos arts. 176.º, n.º 1, alínea a), 264.º, n.º 1, e 269.º, do CPPT. Ora, julgada extinta a execução, porque esta deixa de prosseguir contra o oponente, está atingida a finalidade da oposição.
Nestas situações, a instância da oposição deve também ser julgada extinta, a nosso ver por impossibilidade superveniente e não por inutilidade. Vejamos:
Entre as causas de extinção da instância enumeradas no art. 287.º do CPC, prevê-se, na alínea e), a impossibilidade superveniente da lide, que ocorre ou porque se extinguiu o sujeito, ou porque se extinguiu o objecto, ou porque se extinguiu a causa (5). In casu, verificada que foi a extinção da execução fiscal pelo pagamento da dívida exequenda e do acrescido, extinguiu-se o objecto da causa, que era, precisamente, a extinção da execução.
Assim, também a oposição é de julgar extinta, como julgou a 1.ª instância, nos termos do referido art. 287.º, alínea e), do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT.
Admitimos que não seja assim caso a oposição tenha outra finalidade que não a de verificar se a execução deve ou não prosseguir contra o oponente. Como é sabido, a oposição, em casos excepcionais previstos na lei, pode também visar a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda. Nesses casos, afigura-se-nos que a extinção da execução não acarretará a impossibilidade superveniente da lide, uma vez que se deve permitir ao oponente que, apesar do pagamento e da extinção da execução, possa prosseguir com a discussão da legalidade da liquidação. Como se disse no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro de 1998, nos casos em que a lei admite a possibilidade de se apreciar a legalidade da liquidação no processo de execução «há similitude entre os efeitos da sentença de oposição e os da sentença em impugnação e, por isso, poderia discutir-se com outros argumentos a possibilidade de prosseguimento da oposição apesar da extinção da execução» (6). No entanto, não é essa a situação dos autos, como decorre da indicação das causas de pedir que deixámos feita em 1.2 e como o próprio Recorrente admite expressamente (cfr. conclusão 11.ª).
Na presente oposição, o ora Recorrente não pôs em causa a legalidade da liquidação da dívida exequenda e nem poderia fazê-lo nesta sede, pois a lei assegura meio judicial de impugnação desse acto – a impugnação judicial prevista nos arts. 97.º, n.º 1, alínea a), e 99.º, do CPPT – e, como bem ficou dito na sentença recorrida, não é a qualidade de responsável subsidiário que obsta ao uso desse meio processual, como resulta do disposto no art. 22.º, n.º 4, da LGT, que concede expressamente ao responsável subsidiário a faculdade de impugnar judicialmente a liquidação da dívida exequenda nos mesmos termos do devedor principal.
No entanto, no caso o Oponente não veio discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda, veio apenas pôr em causa a sua responsabilidade pela pagamento dessa dívida e invocar um facto extintivo da obrigação tributária (a prescrição), o que lhe é facultado, respectivamente, pelas alíneas b) e d) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT. Assim, no caso, é manifesta a instrumentalidade da oposição relativamente à execução fiscal, motivo por que a extinção desta acarreta necessariamente a extinção da instância daquela.
Nem se argumente que o Oponente tem interesse na prossecução da oposição para que se esclareça se ele é ou não responsável pelas dívidas exequendas ou, no caso de existirem diversos responsáveis subsidiários, qual a medida da sua responsabilidade no confronto com a dos demais, uma vez que, sendo a responsabilidade dos vários responsáveis subsidiários solidária entre si (cfr. art. 24.º da LGT, 13.º do Código de Processo Tributário e 16.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos), o que pagou terá direito de regresso contra cada um dos outros responsáveis subsidiários, relativamente à parte que a cada um deles cabe na dívida total (cfr. art. 524.º do Código Civil).
Essa argumentação é refutada por JORGE LOPES DE SOUSA, nos termos que nos permitimos reproduzir: «Porém, o certo é que no momento em que é feito o pagamento e declarada extinta a execução fiscal, não se sabe ainda se, posteriormente, o responsável subsidiário que pagou vai ou não exercer tal direito de regresso, pelo que tal interesse, nesse momento é meramente hipotético.
Por outro lado, a oposição à execução fiscal, apesar de processada autonomamente, está conexionada com a execução fiscal, tendo uma finalidade instrumental em relação a ela, não podendo ser transformada numa acção declarativa dos direitos recíprocos dos responsáveis subsidiários entre si.
Aliás, sendo partes em cada processo de oposição apenas o oponente e a Fazenda Pública, seria inviável obter esse efeito declarativo no processo de oposição, desde logo, pelo facto de, não tendo nele intervenção os outros responsáveis subsidiários, inclusivamente o que pagou a dívida, a decisão que fosse proferida neste processo sobre tal matéria, não seria vinculativa para estes /arts. 671.º e 498.º, n.os 1 e 2, do C.P.C.).
Nestas situações, assim, tem de decidir-se a extinção da instância no processo de oposição à execução fiscal por inutilidade superveniente da lide [art. 287.º, alínea e), do C.P.C.]»(7)
2.2.2.2 Sustenta o Recorrente que com o pagamento não pretendeu conformar-se com a responsabilidade pela dívida exequenda, nem renunciar à discussão dessa responsabilidade, mas tão só obviar «à sucessiva contagem dos juros de mora».
É certo que o art. 23.º, n.º 5, da LGT (8), prevê a possibilidade de pagamento sem juros, mas não se vê como, efectuado que seja esse pagamento, possa prosseguir a oposição em que não esteja em discussão a legalidade da liquidação da dívida exequenda. Não existe norma legal que preveja o pagamento condicional da dívida exequenda.
Nem se argumente que existe na lei fiscal uma lacuna no que respeita ao pagamento condicional das obrigações tributárias e que deve admitir-se a possibilidade de o executado que pagou a dívida exequenda continuar a discutir em sede de oposição a responsabilidade por essa dívida, sob pena de violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva.
Salvo o devido respeito, nada permite concluir pela existência de uma lacuna jurídica, de uma «incompletude contrária ao plano do Direito vigente, determinada segundo critérios eliciáveis da ordem jurídica global» (9).
Por certo, a legislação, que regula exaustivamente as diversas formas de pagamento das dívidas tributárias, não deixaria de prever o “pagamento condicional”, caso o legislador tivesse entendido permitir tal modalidade de pagamento. Mas, salvo o devido respeito, tal pagamento condicional é de todo contrário à natureza do processo executivo, resultando da teleologia imanente às normas que regulam a execução fiscal que a lei não deveria conter norma que previsse tal forma de pagamento, motivo por que não estamos perante lacuna alguma (10) . Vejamos:
Na falta de pagamento voluntário dentro dos prazos estabelecidos nas leis tributárias para a cobrança voluntária (ou no prazo de trinta dias, casos estas leis não estabeleçam outro prazo), o devedor da dívida tributária constitui-se em mora, pelo que a dívida começa a vencer juros de mora e pode passar-se à sua cobrança coerciva, com base no título executivo a extrair pelo serviço competente com base nos elementos ao seu dispor (cfr. arts. 78.º, 84.º, 85.º, 86.º, e 88.º do CPPT).
A cobrança coerciva das dívidas tributárias é feita através do processo de execução fiscal, regulado nos arts. 148.º e seguintes do CPPT.
A execução pressupõe a existência de um título que, por um lado, determina os limites da acção executiva (cfr. art. 45.º, n.º 1, do CPC (11) ), definindo o conteúdo da obrigação tributária, e, por outro lado, garante que o exequente tem direito à cobrança da quantia que pretende cobrar (12), o que passa pela necessidade de se estar perante uma dívida exigível.
A legislação tributária regula exaustivamente o pagamento das obrigações tributárias, quer no âmbito do processo de execução fiscal quer fora dele. Assim, no CPPT, em sede do processo de execução fiscal regulam-se especialmente o pagamento em prestações (arts. 196.º a 200.º) e a dação em pagamento (arts. 201 e 202.º), bem como se prevê expressamente a possibilidade de pagamentos por conta (art. 264.º, n.º 2), enquanto na fase de cobrança voluntária se regulam ainda o pagamento através de compensação por iniciativa da AT ou do contribuinte (arts. 89.º e 90.º) e o pagamento por terceiro com sub-rogação (arts. 91.º e 92.º).
Em lado algum vislumbramos qualquer referência ao “pagamento condicional” e afigura-se-nos que não se trata de qualquer falta de previsão por parte do legislador. Este não terá querido que o devedor/executado pudesse efectuar o pagamento impondo condições ao credor/exequente. Atenta a instrumentalidade da oposição face à execução fiscal, seria impossível.
O que o Recorrente pretende é, afinal, como ele próprio admite (cfr. conclusão 20.ª, (ii)), obter a suspensão da execução fiscal e da contagem dos juros de mora até que esteja decidida a oposição que deduziu.
Ora, é certo que a lei prevê a possibilidade de suspensão da execução até à decisão do pleito no caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como no caso de ser recebida a oposição (13), desde que seja constituída ou prestada garantia ou desde que a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido (cfr. arts. 169.º, 195.º, 199.º e 212.º do CPPT, e art. 52.º da LGT). No entanto, como resulta do teor dos referidos preceitos, a garantia necessária para a suspensão da execução implica que aquela assegure o pagamento, não só da dívida exequenda, como do acrescido, ou seja, dos respectivos juros de mora e das custas do processo. O que significa que para lograr a suspensão da execução nunca é suficiente garantir apenas o pagamento da dívida exequenda; exige-se sempre também que fique garantido o pagamento dos juros de mora e das custas.
Isto, sem prejuízo da possibilidade de dispensa da prestação de garantia, prevista no n.º 4 do art. 52.º da LGT, caso estejam verificados os respectivos pressupostos: «nos casos de a sua [da garantia] prestação lhe [ao executado] causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado».
O que não pode é o pagamento da dívida exequenda assumir um carácter não definitivo e tornar-se, assim, uma forma de prestação de garantia fora das condições e dos prazos estipulados por lei, designadamente pelos arts. 169.º, n.º 2, e 199.º, n.º 6, do CPPT. Tal garantia inominada, como é manifesto, não é admissível.
Note-se que a lei, se permite que o responsável subsidiário efectue o pagamento da dívida tributária sem juros de mora e sem custas, faz depender essa possibilidade do facto de o pagamento ser efectuado no prazo da oposição (art. 23.º, n.º 5, da LGT, e art. 160.º, n.º 3, do CPPT, a contrario; antes, art. 246.º, n.º 3, do CPT). Tal possibilidade compreende-se porque só a partir do momento em que o responsável subsidiário é citado se pode considerar que foi interpelado para o pagamento e que se constituiu em mora. O que já não faz sentido é que o responsável subsidiário pretenda valer-se dessa possibilidade se o pagamento, pagamento sem qualquer reserva ou condição, não é feito na sequência da interpelação (dentro do prazo da oposição).
Em conclusão, a lei não prevê qualquer “pagamento condicional”, que corresponderia a possibilidades – de prestação de garantia e de pagamento sem juros de mora – que o legislador entendeu não admitir nos moldes pretendidos pelo Recorrente.
Também assim é no domínio da execução em processo comum e não vislumbramos qualquer motivo para que, relativamente às dívidas tributárias e outras susceptíveis de cobrança em processo de execução fiscal (cfr. art. 148.º do CPPT), o regime haja de ser diferente.
JORGE LOPES DE SOUSA é peremptório a esse propósito: «Se o pagamento for efectuado no prazo da oposição à execução fiscal, que é de 30 dias (art. 203.º deste Código), o responsável subsidiário fica isento de juros de mora e de custas (art.. 23.º, n.º 5, da L.G.T.). Neste caso, efectuado o pagamento, a execução é extinta (art. 264.º, n.º 1, deste Código), não podendo o responsável subsidiário pagar a dívida para beneficiar da isenção de juros de mora e custas e, concomitantemente, discutir a sua responsabilidade pelo pagamento» (14) .
Neste sentido se vem pronunciando a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo(15) e deste Tribunal Central Administrativo (16).
2.2.2.3 Nem se diga que o entendimento de que o pagamento da dívida exequenda efectuado pelo responsável subsidiário (rectius, por quem foi considerado pela AT como responsável subsidiário) feito dentro do prazo para deduzir oposição, sem juros de mora e custas, extingue a execução fiscal e põe termo à instância do processo de oposição, contende com os princípios do acesso ao direito e aos tribunais e da tutela jurisdicional efectiva.
Vejamos:
Por um lado, caso o responsável subsidiário pretenda discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda (a validade ou a existência do acto tributário), tem ao seu dispor a impugnação judicial (cfr. art. 22.º, n.º 4, da LGT), meio a que pode recorrer independentemente de deduzir oposição, sendo que, caso lhe venha a ser dada razão, a AT ficará obrigada à reconstituição plena da legalidade, incluindo a devolução das quantias indevidamente pagas no âmbito da execução fiscal, acrescida, se for caso disso, de juros indemnizatórios (cfr. art. 100.º da LGT)
Por outro lado, caso o responsável subsidiário pretenda discutir a eficácia do acto tributário que deu origem à dívida exequenda relativamente a ele, ou invocar algum facto modificativo ou extintivo da dívida tributária cuja responsabilidade lhe seja imputada que provoque a inexigibilidade da dívida ou a não responsabilidade dele pelo pagamento, deve lançar mão da oposição e suportar o risco de, na improcedência desta, suportar os juros de mora e as custas.
O Tribunal Constitucional, tribunal especialmente vocacionado para a apreciação das questões da constitucionalidade e ao qual cabe em última instância a decisão sobre tais questões, decidiu já, pelo acórdão n.º 154/2002 (17), pela não inconstitucionalidade do entendimento de que o pagamento da dívida exequenda efectuado nos termos do art. 246.º, n.º 3, do CPT, a que corresponde actualmente o art. 23.º, n.º 5, da LGT, extingue a execução e inviabiliza a oposição à execução fiscal.
Como ficou dito no referido acórdão, a propósito da eventual violação do direito de acesso aos tribunais ou à justiça, consagrado no art. 20.º da CRP, «É extensa a jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre aquele direito.
Sobre o sentido da imposição constitucional que de tal direito decorre para o legislador, escreveu-se no Acórdão n.º 1144/1996 (in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 35º vol., p. 349):
«Ao legislador é apenas vedada a criação de obstáculos que dificultem ou prejudiquem sem fundamento e de forma desproporcionada o direito de acesso dos particulares aos tribunais em geral.»
E no Acórdão n.º 266/2000 (inédito) considerou-se constitucionalmente proscrita qualquer regra que «possa diminuir intoleravelmente as garantias processuais do recorrente, ou implicar um cerceamento das suas possibilidades de defesa que se tenha de considerar desproporcionado ou intolerável».
Ora, no caso, não se verifica qualquer cerceamento das possibilidades de defesa do recorrente que se deva considerar desproporcionado ou intolerável.
Com efeito, a lei não impedia que o recorrente discutisse a sua legitimidade como responsável subsidiário pelo pagamento da dívida exequenda.
Foi o próprio recorrente, pagando a dívida com a isenção de juros de mora e custas, que se colocou, por acto voluntário, em condições de o não poder fazer.
Bastaria que o recorrente não procedesse ao pagamento para nada se poder opor ao prosseguimento da oposição à execução, o que - saliente-se - determinaria a suspensão da execução nos termos dos artigos 293.º e 255.º do Código de Processo Tributário.
O «ónus» que recairia sobre o recorrente seria o risco de, em caso de decaimento na oposição, ter que pagar a dívida já sem o benefício concedido pelo artigo 246.º n.º 3 do Código de Processo Tributário.
Simplesmente, este não deixa de ser, de algum modo, o risco de todos aqueles que não procedem ao pagamento de uma dívida que lhes é judicialmente exigido, firmados no entendimento de que, por uma ou outra razão, não são devedores, bem sabendo que o montante da condenação, em caso de improcedência da defesa, será, em regra, por via do acréscimo de juros moratórios, superior ao do capital em dívida.
De resto, em processo civil e em lugar paralelo, os embargos de executado não dão lugar à suspensão da execução, salvo se o embargante a requerer e prestar caução (artigo 818º, n.º 1, do Código de Processo Civil).
Por outro lado, não pode esquecer-se que a dívida era líquida e exigível, devidamente titulada, e que o recorrente foi demandado na execução como responsável pelo seu pagamento, embora o seu património só possa ser afectado depois de excutidos os bens do originário executado.
Não se considera, em suma, que o entendimento de que o pagamento da dívida nos termos do artigo 246º, n.º 3, do Código de Processo Tributário extingue a execução e inviabiliza a oposição à execução, no que dele decorre de que esta só é admissível se o executado por reversão se sujeitar, em caso de decaimento, ao disposto no n.º 4 do mesmo preceito legal, cerceie as possibilidades de defesa em termos desproporcionados ou intoleráveis, de modo a ofender o disposto no artigo 20º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa».
2.2.2.4 Finalmente, os “casos-limite” referidos pelo Recorrente na tentativa de demonstrar o erro da doutrina seguida pela decisão recorrida, salvo o devido respeito, não têm essa virtualidade. Vejamos:
Pretende o Recorrente que, nos casos de pagamento coercivo da dívida exequenda e de compensação de créditos, a doutrina adoptada na decisão recorrida poderia levar à situação, de manifesta violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, em que, sendo a execução extinta à revelia da vontade do executado, este ficaria impossibilitado de fazer prevalecer o seu direito de ver a sua responsabilidade pela dívida exequenda apreciada pelo órgão judicial.
A nosso ver, e sempre salvo o devido respeito, o Recorrente não levou em conta que nem o pagamento coercivo nem a compensação de créditos dão lugar à extinção da execução fiscal contra a vontade do executado. Na verdade, caso o executado tenha deduzido oposição (e quer aí discuta a legalidade da liquidação da dívida exequenda, se tal lhe for possível, quer discuta apenas a inexigibilidade da mesma) e lhe tenham sido penhorados bens suficientes para garantir a dívida exequenda e o acrescido (e só neste último caso poderá haver lugar ao pagamento coercivo), a execução fiscal suspende-se nos termos dos arts. 169.º, n.º 1, e 212.º, do CPPT, e do art. 52.º, n.º 1, da LGT. Note-se ainda que a compensação de créditos por iniciativa da Administração tributária no caso de estar garantido o pagamento da dívida exequenda e do acrescido só é possível se não estiver pendente oposição à execução fiscal (cfr. art. 89.º, n.º 1, 2.ª parte, do CPPT).
* Por tudo o que ficou dito, o recurso não merece provimento.
2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - A oposição à execução fiscal, por regra, visa apenas que a execução não prossiga contra o oponente (excepcionalmente, a execução pode visar a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda).
II - O pagamento voluntário da dívida exequenda determina a extinção da execução fiscal, nos termos do disposto nos arts. 176.º, n.º 1, alínea a), 264.º, n.º 1, e 269.º, do CPPT.
III - Quando o objectivo da oposição à execução fiscal é apenas o indicado em I, a extinção da execução pelo pagamento voluntário determina a extinção do processo de oposição por impossibilidade superveniente da lide (não havendo já execução, a oposição carece de objecto).
IV - A não ser assim, estar-se-ia, por um lado, a criar um entorse no processo executivo – na medida em que este pressupõe uma dívida exigível, e que, por isso, vence juros de mora – e, por outro lado, a criar, à margem da lei, uma garantia inominada do pagamento, prestada para além dos prazos fixados e fora das condições requeridas pelos artigos 169.º, n.º 2, e 199.º, n.º 6, do CPPT.
V - O que ficou dito em nada contende com os princípios constitucionais do Estado de direito democrático ou do acesso ao direito e aos tribunais, pois
– por um lado, nada impede que o executado, caso discorde da legalidade da liquidação da dívida exequenda, a impugne judicialmente (art. 22.º, n.º 4, da LGT), sendo que, caso lhe venha a ser dada razão, a AT ficará obrigada à reconstituição plena da legalidade, incluindo a devolução das quantias indevidamente pagas no âmbito da execução fiscal, acrescida, se for caso disso, de juros indemnizatórios (cfr. art. 100.º da LGT);
– por outro lado, caso o executado pretenda discutir a sua legitimidade em sede de oposição, o risco de, em caso de decaimento na oposição, ter que pagar a divida já sem o beneficio concedido pelo art. 23.º, n.º 5, da LGT, é o risco de todos aqueles que não procedem ao pagamento de uma dívida que lhes é judicialmente exigida, firmados no entendimento de que, por uma ou outra razão, não são devedores, bem sabendo que o montante da condenação, em caso de improcedência da defesa, será, em regra, por via do acréscimo de juros moratórios, superior ao do capital em dívida.
* * *
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro UCs.
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(1) Extinta quanto a ele, subentende-se.
(2) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.
(3) Embora na petição se diga Lisboa, é manifesto o lapso de escrita.
(4) Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.ª edição, nota 2 ao art. 203.º, pág. 865, com indicação, em nota de rodapé, de jurisprudência nesse sentido.
(5) Cfr. ALBERTO DOS REIS, Comentário ao Código de Processo Civil, vol. 3º, pág. 368
(6) Acórdão proferido no recurso com o n.º 20.125 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Novembro de 2001, págs. 579 a 583.
(7) Ob.cit., nota 7 ao art. 264.º, págs. 1034/1035.
(8) Disposição legal que diz: «O responsável subsidiário fica isento de juros de mora e de custas se, citado para cumprir a dívida tributária principal, efectuar o respectivo pagamento no prazo de oposição».
(9) Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1983, pág. 194.
(10) Segundo BAPTISTA MACHADO, idem, pág. 196, as “lacunas teleológicas” «São lacunas de segundo nível, a determinar em face do escopo visado pelo legislador ou seja, em face da ratio legis de uma norma ou da teleologia imanente a um complexo normativo. Estamos no domínio de eleição da analogia: a analogia serve aqui tanto para determinar a existência de uma lacuna como para o preenchimento da mesma». Dentro dessa categoria de lacunas, o mesmo Autor distingue ainda entre lacunas “patentes” e “latentes”, e, no que respeita às primeiras, diz: «Verifica-se um caso da primeira espécie sempre que a lei não contém qualquer regra que seja aplicável a certo caso ou grupo de casos, se bem que a mesma lei, segundo a sua própria teleologia imanente e a ser coerente consigo própria , devera conter tal regulamentação».
(11) O fim da execução fiscal é sempre a cobrança de quantia certa.
(12) No Código de Processo das Contribuições e Impostos e no Código de Processo Tributário existiam mesmo disposições expressas, o art. 154.º e o art. 235.º, respectivamente, que diziam: «Para efeitos de cobrança coerciva, os conhecimentos e outros títulos de cobrança das contribuições e impostos, de taxas e outros rendimentos do Estado são equiparados a sentenças com trânsito em julgado» e «Para efeitos de cobrança coerciva, os títulos de cobrança das contribuições e impostos, de taxas e outros rendimentos do Estado são equiparados a decisão com trânsito em julgado», também respectivamente.
(13) Ainda que esta tenha por objecto a inexigibilidade da dívida exequenda (cfr. art. 52, n.º 1, in fine, da LGT).
(14) Ob. cit., nota 8 ao art. 160.º, pág. 724.
(15) ide, por mais recentes, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
de 22 de Novembro de 2000, proferido no recurso com o n.º 25.343 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2003, págs. 4283 a 4286;
de 23 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 25.734 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Julho de 2003, págs. 1392 a 1395;
de 4 de Dezembro de 2002, proferido no recurso com o n.º 1470/02, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/;
de 21 de Janeiro de 2004, proferido no recurso com o n.º 1656/03, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/;
de 2 de Junho de 2004, proferido no recurso com o n.º 1022/03, com texto integral disponível em htpp://www.dgsi.pt/.
(16) ide os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo:
de 26 de Janeiro de 1999, proferido no recurso com o n.º 122/97;
de 2 de Maio de 2000, proferido no recurso com o n.º 2823/99;
de 11 de Dezembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 5137/01;
de 19 de Dezembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 4830/01;
de 25 de Maio de 2004, proferido no recurso com o n.º 48/04.
(17) Acórdão de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 478/2001 e publicado no Diário da República, II Série, de 31 de Maio de 2002, pág. 10.345 e segs., também disponível em htpp://www.tribunalconstitucional.pt/.
Lisboa, 6 de Julho de 2004 |
