| Decisão Texto Integral: | - «T………….. & F……. , Ld.ª», com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pela Mm.ª juiz do TAF de Almada e que lhe julgou parcialmente improcedente esta impugnação judicial que houvera deduzido contra liquidações adicionais de IVA dos anos de 1997, 1998 e 1999, e respectivos juros compensatórios, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;
a) A douta sentença recorrida não tomou posição sobre questões que deveria conhecer, por suscitadas pela ora recorrente, nem decidiu explicitamente que não podia delas tomar conhecimento, pelo que é nula por omissão de pronúncia (al. d) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC), conforme se explanou nos ponto I a XXV das alegações.
b) A recorrente arguiu ao Tribunal “a quo”, a caducidade do direito à liquidação, de acordo com o disposto no art.º 45.º, n.º 5, da LGT, mas a sentença não se pronunciou sobre esta vertente do pedido.
c) Omissão de pronúncia que também se verifica por falta de análise e decisão da questão relativa à delegação de competências do “Chefe de Divisão” A…………….
d) Questão que releva para o regime legal vertido no artigo 37.º n.º 2 do Código de Procedimento Administrativo, aplicável no âmbito do processo tributário.
e) O juiz “a quo” também não se pronunciou sobre a questão conexionada com o vício do método de amostragem e incorrecta aplicação de indicadores objectivos de actividade de base técnico-científica – “rácios do sector”.
f) Denegou também o juiz de 1.ª Instância a análise da problemática em torno da violação dos princípios do inquisitório e da verdade material.
g) Como corolário a decisão de 1.ª Instância é nula, face ao artigo 660.º n.º 2 do CPC, porque todas as questões que foram sujeitadas à sua apreciação, deveriam ter sido examinadas.
h) As liquidações de 30/10/2002 e 07/11/2002 enferma do vício de caducidade previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT na redacção dada pela Lei 15/01.
i) A inspecção desencadeada em 20 de Abril de 2001, não foi concluída no prazo de seis meses já aplicado o regime transitório.
j) A Lei 15/01 que alterou a redacção do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, era aplicável ao procedimento dos autos.
k) Da reunião dos artigos 11.º dessa Lei e 45.º n.º 5 da LGT, resulta que o prazo de liquidação dos tributos caducou por não serem os mesmo validamente notificados ao contribuinte dentro do prazo de seis meses contados a partir da sua entrada em vigor.
l) A recorrente só foi notificada das respectivas liquidações do IVA em 30/10/02 e 07/11/02, para além do prazo de caducidade do direito à liquidação ocorrido em 06/01/02.
m) Nem pode a Fazenda Pública arguir, em inspecção univalente, prorrogações
n) Posição defendida por MARTINS ALFARO, in Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, Comentado e Anotado, 2003, Áreas Editora.
o) A hipotética prorrogação sempre culminaria em caducidade da inspecção – Ac. n.º 103/80 de 04-06-2008 do STA.
p) A problemática do recurso a presunções, só se deveria colocar posteriormente ao esgotamento de todos os meios instrutórios ao alcance da AF, para a averiguação dos factos.
q) A tal obrigam o princípio do inquisitório e o princípio da verdade material que coexistem com a disciplina do ónus da prova, cruzam o ordenamento tributário em momento prévio. (art. 58.º da LGT e art. 6.º do RCPIT).
r) Não tendo a Administração Tributária efectuado diligências necessárias, o procedimento encontra-se inquinado na sua fase inicial, por ter sido manifestamente postergada a procura da verdade material.
s) Pelo que, a sentença recorrida ao decidir em sentido oposto não pode prevalecer (conforme se explanou nos pontos XXVI a XL das presentes alegações).
t) Em dissonância com o aresto recorrido, a AT, liquidou imposto sem estar determinada a matéria tributável, como se explanou nos pontos XLI a XLV.
u) Ilegalidade grosseira pois “sem se tornar definitiva a quantificação da matéria colectável, não é viável a liquidação, tal como refere Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão in: CPT Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 187.
v) Implica como consequência a nulidade – Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado I volume pag. 324, Edição Áreas Editoras 2006.
w) Cura-se de uma preterição de formalidade legal e violação da lei, para o Acórdão do STA de 15.11.00, proferido no recurso n.º 23233.
x) A actuação da recorrida ao escolher como método de tributação o indirecto, não respeitou os artigos 81.º, 87.º e 88.º da LGT.
y) É possível à Administração afastar-se dessa declaração e tributar o contribuinte mediante o uso de métodos indirectos – Acórdão 1011/05 de 06.10.05) apenas quando a matéria tributável não puder ser apurada mediante a declaração do contribuinte, depois de corrigida.
z) A tributação por métodos indirectos estreita-se aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos – artigo 88.º da Lei Geral Tributária.
aa) A recorrida no caso “sub júdice”, não podia utilizar métodos indirectos, porque a contabilidade da ora recorrente demonstrava correcção legal, formal e substantiva.
bb) Nada inviabiliza a comprovação directa da matéria tributável declarada, não se preenchendo por isso os pressupostos do artigo 88.º da LGT.
cc) A AT não prova a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos, termos do artigo 74 n.º 3 da LGT, quedando-se por puros “indícios”.
dd) A acção inspectiva não cumpriu o ónus do normativo antecedente, firmando-se em meras suposições, incertezas ou critérios subjectivos.
ee) Na matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, apenas se prefiguram indícios subjectivos, inaptos para desencadear o procedimento sustentado em métodos indirectos.
ff) O acto de liquidação adicional de imposto com recurso a métodos indiciários deves ser denso de fundamentos e assentar numa liberdade de investigação – Acórdão do STA n.º 22750 de 25.06.98 e com igual discurso no 4634/04 do TCA Norte.
gg) A AT quando recorre à tributação por métodos indirectos, deveria agrilhoar indícios que permitam concluir pela correcta fundamentação material daquele juízo, - Acórdão do TCA, de 09/05/00, Recurso nº 3066/99.
hh) A priva dos “factos-indice que permitam um juízo sólido acerca dos “indícios fundados” em elementos sérios e objectivos, não foi feita pela AT, razão pela qual não cessa a presunção de veracidade das declarações e das operações subjacentes.
ii) A recorrida não traçou qualquer nexo de causalidade para aquilatar se os custos provenientes dos fornecimentos e serviços externos revelados na contabildiade, concorreram para a realização dos proveitos.
jj) O método estatístico utilizado nas amostragens efectuadas, sem rigor ou critério contrariaram a objectividade, fundamentação e rigor técnico exigido pelo disposto no artigo 84.º n.º 3 da LGT.
kk) A rentabilidade fiscal dos anos inspeccionados ronda os 5% ficando por provar por banda da AT como almejou para 19,22% e 21,42%, quando no distrito em que se insere a actividade da recorrente tais margens se praticam.
ll) A amostragem sofre de vícios geradores de anulabilidade, já que os critérios e cálculos efectuados pela Inspecção Tributária, claramente afrontam o artigo 89.º, n.º 2, da LGT.
mm) A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária disponha – artigo 83.º n.º 2 da LGT.
nn) Usando a prova indirecta, consubstanciada em meios a partir dos quais é possível inferir, com algum grau de certeza, através de máximas de experiência, os primeiros (cfr. Castro Mendes, “O Conceito de Prova em Processo Civil, Lisboa, 1971, pp. 176 e sgs.
oo) A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa – consagrando-se, sempre que possível as regras próprias daquela, baseada sempre em critérios objectivos – artigos 84 n.º 1 da LGT e artigo 85 nºs 1 e 2 da LGT.
pp) Não provou a AT que o recurso à avaliação indirecta derive da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, fundamento inscrito no artigo 87.º, alínea b) da LGT – Acórdão n.º 1129/03 TCA Sul e Cardoso da Mota, “a Determinação Indiciária do IRC” in “Fisco” 12/13 pgs 45 e sgs.
qq) Da leitura do relatório, depreende-se apenas e de forma lacunar 8não se refere fundamentadamente) que o recurso á avaliação indirecta, deriva da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis á correcta determinação da matéria tributável, fundamento inscrito no artigo 87.º alínea b).
rr) Acrescenta-se que os pressupostos da avaliação indirecta elencados no artigo 87.º e 88.º da LGT, não se reuniram no caso vertente.
ss) O legislador define claramente no artigo 88.º, os casos em que pode ser impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
tt) Cura-se de um “elenco fechado que não poderá ser alargado por via de integração analógica, nos termos do art. 11.º do CC” (cfr. A. Lima Guerreiro in Lei Geral Tributária Anotada, pag. 368) ou como refere o Prof. Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Lopes de Sousa, “Lei Geral Comentada e Anotada”, pag. 308 aquele normativo forma um “catálogo fechado”
uu) O artigo81.º, n.º 1 consagra expressamente, na sua parte final a “ultima ratio fisci”, segundo Albert Hensel da avaliação indirecta, (ver o relatório da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, pag. 321.
vv) Ao não almejar fazer prova dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, dos elementos em que apoiou, da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a legalidade do seu agir não se consagrou e o acto tributário subsequente merecerá ser anulado neste sentido AC 137/01 de 07.03.06 do TCA-Sul.
ww) Está indevidamente fundamentado, o acto que fixa valores do imposto por métodos indirectos baseado em factos inexistentes e valores errados.
xx) Sendo inaceitáveis os critérios e cálculos efectuados pela Inspecção Tributária, sustentados numa amostragem que sofre vícios incontornáveis.
yy) E, assim, porque cabe à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais e vinculativos da sua actuação, se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou ou seu juízo ou da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão elativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela (neste sentido, vide, Acórdão do STA, de 24/04/02, proferido no Recurso n.º 102/02, in, www.dgsi.pt).
zz) O artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) consagra no ordenamento tributário, o imperativo constitucional de fundamentação dos actos administrativos, estabelecido no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
aaa) Ora, a Administração Fiscal, não fundamentou os actos de liquidação como lhe impunha o artigo 77.º da LGT.
bbb) Assim, as liquidações ora em crise, padecem de vício de forma por falta de fundamentação, pelo que também pelo ora exposto, a sentença de 1.ª Instância, ao decidir em sentido contrário, não pode permanecer na ordem jurídica.
- Conclui que, pela procedência do recurso, seja revogada a decisão recorrida e anuladas as liquidações impugnadas.
- A Mm.ª juiz recorrida sustentou a sua decisão, ora recorrida, no segmento em que é acusada de nulidade por omissão de pronúncia (cfr. fls. 496).
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 501, para que se remete, pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso.
*****
- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
- A decisão recorrida, segundo alíneas da nossa iniciativa, deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A) A Ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção que teve “por base a O.S. n.º 28056 que viria a ser alterada em 17/05/01 pois que se encontrava divergente da carta aviso, nomeadamente no que respeita à abrangência dos exercícios de 1995 e 1996. Em 20/09/2001 viria novamente a ser alterada a O.S., dada a necessidade entretanto detectada de exame à entrega de retenções na fonte de IRS no exercício de 1996. O código PNAIT da referida OS é o 221.20 tendo a actividade externa sido iniciada em 20/04/2001 e finda em 3/12/2001” (cfr. fls. 77).
B). A acção de inspecção abrangeu o IRS, IRC e IVA dos exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999 (cfr. fls. 77).
C). Em 18/10/2001 foi emitido o ofício n.º 25059 dirigido à ora impugnante e no qual consta que por despacho de 17 de Outubro de 2001 foi prorrogado por um período adicional de 3 meses o prazo para conclusão da acção de inspecção em curso constando ainda “não ser possível indicar com precisão a data provável da conclusão definitiva, devido ao elevado volume de operações e dispersão geográfica” tendo o contribuinte sido notificado do seu teor em 23/10/2001 (cfr. fls. 201/202).
D). Os motivos que implicaram o recurso a métodos indirectos em sede de IVA baseiam-se no seguinte: “Para além do IVA resultante da correcção dos proveitos para efeitos de IRC detectou-se ainda imposto em falta resultante da aplicação de taxa inferior à devida, como se passa a descrever: No decurso da acção foi apurado que a empresa, para além da prestação de serviços de restauração nos seus estabelecimentos, procede também a entrega de refeições ao domicílio (vendas) possuindo para o efeito 14 motorizadas, actualmente 7 segundo declarações dos sócios-gerentes (…) Como as refeições entregues ao domicílio (vendas) são passíveis de IVA à normal (17%) e as consumidas no estabelecimento (prestação de serviços) são passíveis de IVA à taxa intermédia conclui-se existir falta de entrega de imposto pela diferença de taxas 17-12= 5% no que respeita à base tributável correspondente às entregas feitas ao domicílio. (…) Do exame à escrita resultou a detecção da não discriminação das vendas (entregas ao domicílio). Esta irregularidade foi confirmada em termo de declarações assinado por ambos os sócios-gerentes. Não tendo sido possível quantificar de forma directa o valor de tais refeições entregues para consumo fora do estabelecimento irá proceder-se ao seu cálculo de forma indirecta de harmonia com o disposto na alínea b) do art.º 87.º da Lei Geral Tributária e art. 84.º do Código do IVA” (cfr. fls. 87).
E). Os serviços de inspecção verificaram ter existido omissão de imposto liquidado nos períodos de 97 01 e de 97 06 no total de € 2.903,75 no ano de 1997 e apuraram IVA com recurso a métodos indirectos nos seguintes montantes: 1997 - € 10.897,47; 1998 - € 24.096,28; 1999 - € 25.964,32 (como resulta do teor do relatório de inspecção de fls. 71/208).
F). O relatório de inspecção foi objecto de despacho concordante proferido em 25/01/2002 (cfr. fls. 71).
G). Não tendo havido acordo entre os peritos na comissão de revisão, em 14/10/2002 foi proferida a decisão a que alude o n.º 6 do art. 92.º da Lei Geral Tributária com os fundamentos dela constantes e encontrando-se assinada pelo Chefe de Divisão com a menção “por delegação” (cfr. fls. 45/54 cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
H). Em 30/10/2002 foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA n.ºs ………, 0…………. e 0……….. referentes aos exercícios de 1999, 1998 e 1997 nos montantes de € 22.726,03, € 18.376,56 e € 10.415,37 respectivamente, tendo ocorrido em 31/12/2002 a data limite para o pagamento voluntário (cfr. fls. 447).
I). Em 30/10/2002 foram efectuadas as liquidações de juros compensatórios dos anos de 1997, 1998, e 1999 cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31/12/2002 (cfr. docs. de fls. 438/442).
J). Em 07/11/2002 foi efectuada a notificação da liquidação adicional n.º 0………. de IVA do ano de 1997 (cfr. assinatura do aviso de recepção de fls. 448).
K). Em 07/11/2002 foi efectuada a notificação da liquidação adicional n.º 0………… referente a IVA de 1998 (cfr. fls. 449).
L). Em 07/11/2002 foi efectuada a notificação da liquidação adicional n.º 0……….. referente a IVA de 1999 (cfr. fls. 449).
M). Em 18/03/2003 foi apresentada a petição de impugnação judicial (cfr. fls. 2).
N). Se os clientes pediam para levar as sobras do consumo das pizzas, estas eram acondicionadas em caixas com o logótipo da empresa (cfr. depoimento das testemunhas).
*****
- Mais se deu, como não provado, que tenha ocorrido erro na quantificação da matéria colectável.***** - Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, na decisão recorrida, que “A convicção do tribunal” se “formou(…) com base no teor dos documentos juntos ao processo bem como da acta de inquirição de testemunhas de fls. 406/408” expressamente referidos no probatório, sendo que, no que concerne aos depoimentos testemunhais prestados e no que toca à quantificação da matéria colectável, não foram adequados à demonstração da percentagem das sobras de pizzas levadas pelos clientes, já que, apenas a segunda se reportou a uma percentagem de 40 a 50% de clientes, sem, no entanto, justificação cabal para a afirmada percentagem, e, considerando, ainda, que nesta matéria (quantificação da matéria tributável) a recorrente se limitou “(…) a invocar factos que contrariam o relatório sem que deles tenha feito prova.”.
***** - Por se encontrar documentalmente demonstrada e se mostrar relevante à decisão de mérito a proferir, adita-se, a coberto do art.º 712.º/1, do CPC, ao probatório, a seguinte factualidade;
O). Do relatório mencionado na precedente alínea E). consta, designadamente, o seguinte;
«CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V.2 IVA
Nos termos do artigo 90.º da Lei Geral Tributária, vai proceder-se ao cálculo por métodos indirectos das bases tributáveis de Iva, a sujeitar à taxa normal (17%), resultante das vendas de refeições com entrega ao domicílio.
Tendo em conta nomeadamente o número de motorizadas existentes na empresa, inicialmente 14 actualmente 7 em funcionamento (…) e tendo em conta as compras de embalagens destinadas ao transporte de e entrega de pizas ao domicílio, efectuaram-se os seguintes procedimentos, conclusões e cálculos;
- Recolha das facturas de aquisição de embalagens (…).
- Elaboração de mapas de quantidades e variedades de embalagens adquiridas (…).
- Dada a não existência de embalagens em stock (…) no fim dos exercícios, conclui- -se terem sido utilizadas todas as embalagens adquiridas.
- Cálculo do preço médio das pizas (três dimensões) vendidas em 2001, com base nos preços mais baixo e mais alto (prospecto e mapas a páginas 125 a 129 do anexo).
- Dedução de uma percentagem de 30%, para efeitos de compensação de promoções, que periodicamente estas empresas costumam efectuar.
- Reporte do preço ao ano em causa, por aplicação a contrário do factor correspondente extraído da portaria n.º 1040/2001 de 28/8 (…).
- Multiplicação dos três preços encontrados correspondente às três variedades (dimensão-pelas medidas das embalagens conclui-se serem vendidas pizas de três dimensões), pelas quantidades de embalagens adquiridas, a que previamente foi deduzida uma percentagem de 10%, para efeitos de quebras.
- Soma das três parcelas, que conduz à obtenção do valor das vendas ao domicílio.
V.2.1 ANO DE 1997
Assim, o Iva em falta, apurado com recurso a métodos indiciários, será para o exercício de 1997, de :
 |
| PeríodoB.T. Decl. Campo 5OmissõesTOTALBase de ImputaçãoValor sujeito à taxa normalImposto em falta |
| Taxa de 17-12=5 |
97-019.304.3339.304.333
35,041%3.260.340163.017 |
| 97-029.357.0999.357.0993.278.830163.942 |
| 97-0310.454.28210.454.2823.663.295183.165 |
| 97-0410.088.08110.088.0813.534.974176.749 |
| 97-0510.587.93810.587.9383.710.130185507 |
| 97-067.185.0513.316.69810.501.7493.679.928183.996 |
| 97-0712.177.96412.177.9644.267.292213.365 |
| 97-0816.853.84516.853.8455.905.772295.289 |
| 97-0910.434.15310.434.1533.656.242182.812 |
| 97-107.786.0907.786.0902.728.331136.417 |
| 97-118.246.1088.246.1082.889.527144.476 |
| 97-128.904.5188.904.5183.120.241156.012 |
| Soma121.379.4623.316.698124.696.16043.694.9022.184.747 |
Nota: […]
(Conforme mapa de apuramento da base de imputação, a páginas 127 do anexo ao relatório)
V.2.2 ANOS DE 1998 e 1999
[…]
[…] tal como nos exercícios anteriores, vai ainda proceder-se ao cálculo por métodos indirectos das bases tributáveis de Iva, a sujeitar à taxa normal (17%), resultantes das vendas de refeições com entrega ao domicílio.
Em face do acima exposto, após se obterem as bases tributáveis corrigidas com recursos a métodos indirectos, procedeu-se à imputação das mesmas a vendas ou serviços, por métodos indirectos (Confrontar mapa de apuramento da base de imputação, a páginas 113 do anexo ao relatório), calculando-se de seguida o imposto a ambas as taxas, ao qual depois de somado, foi subtraído o imposto declarado nas respectivas DP’s, para obtenção do imposto em falta (M.I.).».
P). Tal como para o ano de 1997, os quadros do relatório relativos ao apuramento do IVA em falta, com referência aos anos de 1998 e 1999, remetem, respectivamente, para as fls. 128 e 129, anexas ao relatório (cfr. fls. 92 e 93 dos autos);
Q). Nas referidas fls. 127, 128 e 129 do relatórios, que constituem fls. 198, 199 e 200 dos autos, para que se faz expressa remessa apuram-se os proveitos corrigidos, por métodos indirectos, sob a epígrafe «T…………, Lda – Compras de Embalagens/ Apuramento % de entregas ao domicílio (vendas)» com consideração das percentagens de 10% e 30%, respectivamente, para quebras de embalagens e promoções nos termos referidos na antecedente alínea O)..
R). Na impossibilidade de estabelecimento de acordo, em sede de procedimento de revisão, foram lavrados, pelos peritos, da recorrente e da AT, os laudos constantes de fls. 61 a 63, e 64 a 67, inclusive, dos autos e que, aqui, se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais;
S). No laudo do perito do contribuinte, refere-se, a dado passo, que «2.4 – O nível de quebras atribuído às caixas de pizza utilizadas apresenta-se muito baixo pois foi considerado que todas as embalagens foram utilizadas para venda de refeições com entrega ao domicílio, tendo sido negligenciado o facto de serem frequentemente utilizadas embalagens para acondicionar restos de pratos que o cliente queira levar para casa ou para o emprego, o chamado “Dog bag”, situação que se verifica em cerca de 40% dos casos» - cfr. fls. 62 dos autos;
T) Por seu turno, o perito da FP, sobre as quebras das embalagens, referiu, no seu laudo que «Diz o contribuinte que foi pelo técnico considerado que todas as embalagens foram consumidas para vendas de refeições com entregas ao domicílio, não tendo sido consideradas as embalagens que servem para acondicionar restos de pratos. Não corresponde de todo à realidade uma vez que foi pelo técnico considerado 10% para quebras, para fazer face a situações deste tipo e outras.» - cfr. fls. 64 dos autos;
V). Na decisão a que se faz alusão na precedente alínea G)., fundamenta-se a mesma, além do mais e ao que aqui importa, no seguinte;
«[…]
3.1. No que respeita à afirmação (…) que, «terá sido negligenciado o facto de serem frequentemente utilizadas embalagens para acondicionar restos de pratos que o cliente queira levar para casa ou para o emprego, o chamado “Dog bag”, situação que se verifica em cerca de 40% dos casos», procederemos ao respectivo comentário mais à frente.
3.2. […]
É referido […] que «a margem aplicada entre o preço da pizza mais barata e da mais cara não foi alvo de qualquer ponderação das quantidades eventualmente vendidas de cada uma», […] – cfr. fls. 46 dos autos.
[…]
[…], contrariamente ao afirmado, a ponderação foi feita. Foi calculada a média do preço entre a pizza mais cara e a mais barata daquele preçário relativamente aos três tamanhos comercializados, foi considerado 30% sobre o valor encontrado para efeitos de eventuais promoções e, em seguida, dado que o citado preçário continha preços praticados à data, procedeu-se à sua deflação de acordo com os valores da inflação, publicados por Portaria do Ministério das Finanças (…). – cfr. fls. 47 dos autos;
4.1. […]
[…]
a) conforme já foi referido no ponto 3.1 desta decisão, foi considerado que existiriam “quebras” de 10% relativamente ao total das aquisições de embalagens para acondicionamento das vendas de refeições com entrega ao domicílio, que aqueles cálculos contemplam sem qualquer contestação. – cfr. fls. 48 dos autos;
[…]
Os 10% de quebras consideradas nessas embalagens, percentagem que mais à frente será novamente abordada, representam uma margem mais do que confortável para os casos em que isso possa acontecer.» - cfr. fls. 49 dos autos.
***** - ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- Nas primeiras sete conclusões do presente recurso (concls. a) a g)), a recorrente imputa, desde logo, vários vícios de forma à decisão recorrida, todos consistentes em omissão de pronúncia, nessa medida susceptíveis de importarem a respectiva nulidade, na precisa medida em que, por cada um deles, se mostre inquinada.
- O tipo de vício de forma em causa traduz-se na violação do preceituado no art.º 660º/2 do referido CPC que estatui sobre o poder-dever, estritamente vinculado, dos tribunais, conhecerem de todas as questões que lhes sejam submetidas pelas partes para tal fim, com excepção daquelas, apenas, que vejam a respectiva solução prejudicada pela que haja sido dada a outra ou outras entretanto apreciadas.
- Por outro lado e, parafraseando o Ac. deste Tribunal tirado no Rec. n.º 958/98(1), questões «[...] para este efeito são “todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes” (...) e não podem confundir-se “as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do Tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão” (...). (...) as questões a que se reporta o aludido normativo» (art.º660º/2 do CPC) «são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada, quer pelo pedido formulado [...]».
- “In casu” a recorrente acusa a decisão recorrida de omissão de pronúncia por não ter tomado conhecimento da caducidade do direito às liquidações impugnadas, da delegação de competências invocada pelo autor da decisão de fixação da matéria colectável em sede de procedimento de revisão, por se não ter pronunciado sobre o vício do método de amostragem e incorrecta aplicação de indicadores objectivos de actividade de base técnico-científica, bem como, por não ter apreciado a problemática em torno dos princípios do inquisitório e da verdade material.
- À luz do conceito de “questões” relevantes para efeitos de aplicação do mencionado art.º 660.º/2, do CPC, acima delineado, entende-se ser revelado pelo articulado inicial que a recorrente elegeu como causas de pedir da ilegalidade das liquidações aqui sindicadas, a (ilegal) anualização das mesmas (cfr. art.ºs 1.º a 3.º), a caducidade do direito à prática de tais actos tributários, seja por consideração da ocorrência dos factos tributários relevantes (cfr. art.º 4.º a 12.º) da LGT, seja por excedido o prazo de seis meses após o termo fixado para a conclusão do procedimento de inspecção tributária (concls. 13.º a 18.º), a inexistência de pressupostos para recurso à avaliação indirecta de que a AT se serviu e ao erro na quantificação assim operada (art.ºs 19.º a 49.º), a falta de fundamentação da decisão de fixação da matéria tributável, designadamente no que concerne ao critérios utilizados, tendo em linha de conta as regras do ónus da prova (cfr. concls. 50.º a 64.º), a invocação de delegação de competências do autor da decisão de fixação da matéria tributável sem esclarecer a entidade ou órgão delegante (cfr. concls. 65.º a 68.º) e a preterição de formalidade legal consistente na concretização das liquidações antes da sua notificação da decisão de fixação da matéria colectável (cfr. concls. 69.º e 70.º).
- Ora, no que concerne ao vício de forma em causa por reporte ao método de amostragem e incorrecta aplicação de indicadores objectivos de actividade de base técnico-científica (concl. e)), cabe, desde logo, referir que, do articulado inicial se não vislumbra alegação de violação de lei, por afronta ao estatuído no art.º 89.º/2 da LGT, como agora faz nos pontos, repetidos, n.ºs LIX e LX, das sua alegações (cfr. fls. 482 dos autos) o que, logo por aqui se teria de concluir que, quanto a esta matéria, não era possível ocorrer o apontado vício já que se não tratou de nenhuma “questão” que tivesse sido submetida à apreciação do tribunal recorrido.
- Mas não só por aqui se tem de concluir da mesma forma, seja no que concerne aos ditos método de amostragem e de aplicação de indicadores objectivos de actividade, seja no que diz respeito à violação dos princípios do inquisitório e da verdade material (concl. f)).
- De, facto, qualquer de tais aludidas questões mais não constituem, a nosso ver, do que raciocínios argumentativos de que a recorrente pretendeu lançar mão, no sentido de ver decididas, de forma favorável à sua pretensão, quer a questão da inexistência de pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, quer para demonstrar a ilegalidade da quantificação, na medida em que quantificou, como resulta, por um lado, do art.º 46.º da p.i., quanto aos aludidos princípios do inquisitório e da verdade material, e, por outro, do teor de tal articulado, na matéria relativa ao imputado erro de quantificação, melhor “esclarecido” pelos pontos LVII a LX das alegações.
- Esgrime, também e como se referiu, a recorrente com o vício de omissão de pronúncia, alegando que a Mm.ª juiz recorrida se não pronunciou quanto á invocada caducidade do direito à liquidação, de acordo com o disposto no art.º 45.º/5 da LGT.
- Mas também aqui lhe falece a razão.
- Prende-se esta invocada caducidade com a circunstância de, no entender da recorrente, ela ter sido notificada das liquidações relativas aos meses de Novembro e Dezembro de 1997 e 1998 e todo o ano de 1999, já depois de decorridos mais de seis meses depois de expirado o prazo para a conclusão do procedimento de inspecção tributária, de acordo com o que estatuía o n.º 5, do art.º 45.º, da LGT, introduzido pela Lei n.º 15/2001JUN15.
- Ora, ao arrepio do que sustenta a recorrente, é assertivo que a Mm.ª juiz recorrida apreciou expressamente tal questão, para concluir, - ao invés da outra vertente da caducidade do direito à liquidação suscitada pela recorrente em que a sentença lhe foi favorável no que concerne aos meses de Janeiro a Outubro, dos anos de 1997 e 1998 -, por lhe dar resposta negativa; Assim, refere-se na decisão recorrida que “Defende ainda a impugnante que em relação aos demais períodos de imposto também ocorreu a caducidade do direito à liquidação por terem decorrido mais de seis meses após o termo do prazo fixado para a conclusão do procedimento de inspecção tributária e o despacho de prorrogação ser ilegal.”.
- E, enunciada a questão e após discorrer sobre o regime legal que entendeu ser aplicável, veio, a final, a concluir que não ocorria a alegada caducidade, na vertente em análise, na medida em que, na linha de jurisprudência do STA, o referido art.º 45.º/5 da LGT tem de ser interpretado em articulação com o n.º 1 do artigo seguinte, o que implica a ilação que o único efeito do não acatamento do prazo de seis meses a que se faz alusão no n.º 5, do primeiro, de tais normativos é a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade; é elucidativo de quanto se vem de dizer, o seguinte excerto da decisão recorrida:
“Sobre a questão de saber se a violação do prazo de inspecção constitui ilegalidade cuja consequência é a ilegalidade da liquidação impugnada, importa ter presente o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo vertido no Acórdão de 29/11/2006 – recurso 0695/06 segundo o qual “(…) é de concluir que o prazo de inspecção é contínuo, devendo esta ser concluída no prazo de 6 meses, com as excepções prevista no n.º 3 do art. 36.º do RCPIT. E que consequência para a violação de tal prazo?
O citado art. 46.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária diz-nos qual a consequência: o prazo de caducidade que estava suspenso, cessa esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início. É esta a consequência. E mais nenhuma. O legislador pretende que o prazo de inspecção não seja ultrapassado. E se for ultrapassado, há uma consequência para a administração fiscal. Tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspecção correndo o prazo de caducidade continuamente e sem qualquer suspensão.”.
Desta forma conclui-se que a ultrapassagem do prazo de seis meses previsto no n.º 2 do art.º 36.º do RCPIT para o procedimento de inspecção não tem quaisquer efeitos na validade dos actos tributários que sejam praticados com base nas conclusões do relatório de inspecção, apesar significa que cessa a suspensão do prazo de caducidade. Ora, no caso em apreço, mesmo cessando a suspensão do prazo de caducidade, quando a contribuinte foi notificada das liquidações de Novembro a Dezembro de 1997, Novembro a Dezembro de 1998 e do ano de 1999, ainda não tinham decorridos os respectivos prazos de caducidade das liquidações, razão pela qual improcedem os fundamentos invocados pela impugnante quanto a esta matéria.” (cfr. fls.460 a 462, dos autos – sublinhados da nossa autoria e responsabilidade).
- Sustenta, por último, a recorrente, que a Mm.ª juiz recorrida cometeu vício de omissão de pronúncia ao não se ter debruçado sobre a questão “(…) relativa à delegação de competências do “Chefe de Divisão” A…………...” (cfr. concls. c)).
- E, aqui, crê-se que a razão lhe assiste.
- Assim, a recorrente, alegou, em sede de articulado inicial que “(…) a decisão proferida a coberto do artº 92 nº 6 da LGT que serviria de suporte ao acto de liquidação, objecto da vertente impugnação, foi proferido por um funcionário identificado com a categoria profissional de “Chefe de Divisão”, de nome A…………… e que invoca uma delegação, sem esclarecer qual a entidade ou órgão delegante.” (art.º 65.º), pelo que “O supracitado agente da Administração Tributária, não é pois Director de Finanças de S……., sendo de acrescentar que apesar da aludida delegação, não são mencionados nem o autor do hipotético despacho que confere a delegação, nem o local e a data em que teria sido publicado, pelo que não se conhece a existência de um despacho de delegação, para a prática do acto atrás referido.” (art.º 66.º); e, daqui, extrapola, por um lado, violação do estatuído no art.º 37.º/2 do CPA, que entende aplicável e, por outro, pela falta de competência do autor da referida decisão, para a proferir, o que a torna inválida, com efeitos invalidantes das liquidações impugnadas e que, nela, se suportam (cfr. art.ºs 67.º e 68.º).
- Ora, tal matéria consubstancia, a nosso modo de ver e de forma clara, uma “questão”, para os efeitos do estatuído nos art.ºs 660.º/2, do CPC e 125.º/1, do CPPT; Por outro lado, extrapolando da mesma, a recorrente, a invalidade necessária de todos os actos de liquidação impugnados e não lhe tendo sido, a decisão recorrida, favorável nessa mesma medida, é conclusivo que a sua apreciação não ficou prejudicada pela solução dada às outras demais questões objecto de conhecimento pelo tribunal “a quo”.
- Contudo, lendo a decisão aqui em crise, não se vislumbra, na mesma, qualquer passagem dedicada à análise e decisão desta questão relativa à competência do autor da decisão de fixação da matéria colectável, em sede de procedimento de revisão, para a tomar, ao abrigo de invocada delegação de competências.
- Consequentemente, forçoso se impõe concluir que, nesta vertente, a decisão padece, na realidade, do apontado vício de forma; Sem embargo, entende-se que não será de vir a declarar, a final, tal vício de forma, em abono do princípio da prevalência da substância sobre a forma, na medida em que se nos afigura que a solução final do pleito, sempre terá de ser de cariz idêntico àquele que se virá a proferir, independentemente do vício em questão, sendo que a sua adopção confere uma maior estabilidade à relação entre as partes litigantes, no que toca à matéria aqui controvertida.
- Caberá, então e agora, na medida em que os autos disponham dos necessários elementos, passar a conhecer das questões decidendas colocadas à apreciação deste Tribunal, e, em regime de substituição do tribunal recorrido, daquela outra que, por não ter sido apreciada, face ao sentido decisório tomado, determinou o referido vício de forma por omissão de pronúncia sendo, no entanto, de referir que, à luz do que preceitua o já referido art.º 660.º/2 do CPC, aplicável por força do art.º 2.º/e do CPPT, apenas se conhecerá daquela ou daquelas, cuja solução se não mostre prejudicada pela que venha a ser dada a outra, precedentemente apreciada, na medida em que se crê não haver lugar a uma (necessária) ordem prioritária na respectiva apreciação, uma vez que, na sua forma mais grave, qualquer delas apenas pode conduzir à eliminação da ordem jurídica do referido acto por anulação.
- Assim e desde logo, no caso vertente, é manifesto que, desde sempre, a recorrente esgrimiu com a ilegalidade das liquidações aqui em causa por falta de fundamentação da respectiva quantificação (cfr. art.ºs 50.º a 64.º da p.i. e conclusões do presente recurso, designadamente a hh) e segs.).
- Ora, sendo pacífico o entendimento, quer doutrinário, quer jurisprudencial, do que se deve entender por uma fundamentação adequada, do ponto de vista formal (já que a substancial se prende com o mérito da própria fundamentação e, por isso, do acto a que deverá servir de suporte), cabe, no entanto realçar, ao que aqui agora nos importa, de que a mesma, para ser tida como válida tem, necessariamente e além do mais, de coexistir com o acto que visa fundamentar, isto é, tem de ser contextual, o que é o mesmo que dizer que não é possível uma fundamentação “a posteriori”.
- No caso vertente, porque a matéria colectável veio resultar de procedimento de revisão na sequência do recurso à metodologia indiciária por parte da AT, é o acto decisório do respectivo procedimento, -face à falta de acordo dos peritos das partes-, como acto final na fixação do “quantum” da matéria tributável, aquele que se tem de revelar fundamentado, seja de forma expressa, seja por remissão para anteriores pareceres, informações ou propostas.
- Ora, quer por força do revogado CPT (cfr. art.º 81.ª), quer por força do preceituado na LGT (cfr. art.º 84.º, particularmente o seu n.º 3) o acto de quantificação, por parte da AF, mormente quando seja caso de recurso a avaliação indirecta, tem de se mostrar devidamente fundamentado, de uma forma contextual.
- Dito de outra forma não se consome na necessidade do elencar das razões que subjazem à avaliação indirecta, a actividade vinculada imposta à AF neste domínio, quando venha a concretizar o acto tributário de liquidação com suporte em presunções; Na realidade, o ónus que impende sobre a AF não se queda pela demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso aos métodos indiciários, antes exige que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
- E isto porque, sendo embora opção do legislador o abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos os súbitos nacionais que revistam, casuísticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, no entanto de ter como baliza, o princípio de que a metodologia em causa há-de alcançar, na medida do possível as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional, ou, citando o Prof. Saldanha Sanches(2), tal não deixa de constituir “... a primordial opção do legislador. Mas com o limite da verificabilidade e controlabilidade da decisão administrativa.”; E isto sem embargo, na prossecução de tal desiderato, do referido método implicar o abdicar de um grau de certeza na tributação na medida em que, por norma, o resultado apurado será carecido de uma aderência absoluta à realidade, - o que apenas poderá suceder a título meramente ocasional e excepcional -, dado que se visa o apuramento de dados incertos e desconhecidos, ainda que partindo de outros certos, e que, por isso, apenas imporão a obtenção de conclusões que se mostrem adequadas a processo lógico-dedutivo suportado por critérios de normalidade e de razoabilidade.
- É, pois, dentro deste entendimento que se inseria o artº. 81º do revogado CPT e se insere, hoje, o art.º 84.º/3 da LGT.
- Apelando, à jurisprudência deste Tribunal(3) /(4) “... cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especifidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.” (sublinhados e negrito da nossa responsabilidade) .
- Só então passará a caber, ao contribuinte , demonstrar a falta de aderência à realidade da alusão aos pressupostos invocados em suporte do recurso aos métodos indiciários e/ou da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não é mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
- Ora, tendo em linha de conta a decisão proferida pelo Director de Finanças, a coberto do art.º 92.º/6 da LGT, constata-se que, fundamentação dos critérios de que se serviu para quantificar, como quantificou, se têm de buscar nos pareceres dos peritos e no relatório da fiscalização, na medida em que, é neles, particularmente no laudo do perito da FP e no relatório da acção inspectiva, que se ancora a decisão que ali tomou nesta matéria (cfr., particularmente, fls. 45 a 50 dos autos).
- Ora, ao que aqui nos importa, verifica-se que o relatório da inspecção, no que concerne à ponderação da margem de 10% para quebras de embalagens, nada mais refere do que esse mesmo juízo conclusivo, isto é que a tal título, utilizou, em tal montante a referida taxa percentual (cfr. al. O). do probatório); temos, no entanto, por patente que, de tal relatório não é possível descortinar, minimamente, a razão porque se entendeu de ponderar, para tal fim, uma taxa percentual de 10% e não de um qualquer outro valor, já que nenhuma circunstância de facto é referenciada que a permita extrapolar, sequer, como plausível e, muito menos como admissível.
- Contudo, como se deu conta já, o acto que, no caso, se tem que revelar fundamentado é a decisão que veio a ser proferida no âmbito do PRevisão, na medida em que é ela o acto final que determina o “quantum” a ponderar para efeitos de tributação, o que vale por dizer que, o simples facto do relatório ser, a nosso ver, de todo omisso no que concerne às razões que suportam o critério seguido pela AF, na fixação da margem de quebras de embalagens em 10%, não implica, necessariamente, que se tenha de concluir, nesta matéria, que tal fixação carece de fundamentação; Ponto é que, dos restantes elementos coligidos entre o relatório e a quantificação final e a que a respectiva decisão faz apelo, no caso, os laudos do peritos e, muito particularmente o da FP, se possa concluir resultar fundamentados tais critérios.
- Só que, como ressalta da matéria de facto aditada ao probatório, tal, manifestamente, não sucede, já que o perito da recorrente limita-se a insurgir contra o referido valor de 10% de quebras e, o da FP, se circunscreve ao afirmar de que foi esse o valor considerado para efeitos de quebras.
- Daí que se entenda que a decisão de quantificação se limite, também ela, por um lado, a dizer que vai debruçar-se sobre tal questão “mais à frente” (cfr. fls. ponto 3.1, a fls. 46), sendo certo que foi esse a percentagem considerada para tal efeito (ponto 4.1.a), a fls. 48), para terminar a sua pronúncia sobre tal tema, tanto quanto o atesta o documento de fls. 45 e segs. que suporta tal decisão, por emitir, uma vez mais, um mero e inócuo juízo conclusivo no sentido de que tal taxa percentual representa “(…) uma margem mais que confortável para os casos em que isso possa suceder.” (cfr. ponto 4.1.b), a fls. 49).
- E o que se vem de dizer afigura-se-nos, igualmente, aplicável á taxa percentual considerada de deduzir, para efeitos de compensação, uma vez que é aceite pacificamente a realização de promoções por parte das empresas, do tipo da recorrente, como uma questão usual; De todas as formas, também se não lobriga, nem no relatório, nem nos laudos dos peritos, nem na decisão do procedimento de revisão, quais as razões plausíveis, coerentes e credíveis para a consideração de uma taxa percentual, a tal título, de 30% e não de um qualquer outro valor, inferior ou superior.
- Ora, no que concerne às liquidações impugnadas e como resulta do probatório, a determinação das bases tributáveis, tendo em linha de conta que a recorrente, estando sujeita à taxa intermédia e normal, então, respectivamente, de 12% e 17%, apenas liquidou à taxa intermédia, perpassa por todo o procedimento de avaliação indirecta aqui em causa, como resulta do ponto V.2 do relatório; Por outro lado, a determinação dessas bases tributáveis resultaram, além do mais, da ponderação dos aludidos factores percentuais considerados pela AT, para efeitos de quebras (10%) e para efeitos de dedução para compensação de promoções (30%).
- Consequentemente, sendo de considerar que, como sustenta a recorrente, ocorre falta de fundamentação na determinação de tais bases tributáveis, por falta de fundamentação dos critérios que suportam as referidas taxas percentuais consideradas para efeitos de quebras e de compensação das usuais promoções, forçoso se impõe concluir que procedência da impugnação, com o inerente erro de julgamento, nesta matéria, da decisão recorrida, ficando, por isso, prejudicada a apreciação das restantes questões submetidas á apreciação do tribunal pela recorrente/impugnante.
*****
- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TACSul em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e em julgar procedente, por provada, a presente impugnação e, em consequência, em anular as liquidações de IVA impugnadas, na medida em que se suportam nas bases tributáveis apuradas pela consideração das margens de 10%, para quebras, e de 30%, para compensação de promoções, com todas as inerentes consequências legais.
- Sem custas.
09JUL15
LUCAS MARINS
ASCENSÃO LOPES
MANUEL MALHEIROS
1) Citando ilustres mestres , como A. Varela , A. dos Reis e JRBastos
(2) Cfr. obra citada , 305.
(3) Cfr. Ac. de 02.06.18 , Rec. nº. 6.388/02.
(4) Ainda que por reporte ao aludido art.º 81.º do CPT , mas , como decorre do que acima se mencionou , com aplicabilidade ao preceituado no art.º 84.º/3 da LGT. |