Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:05967/01
Secção:Contencioso Tributário
Data do Acordão:07/01/2003
Relator:Lucas Martins
Descritores:IMPOSTO DE SELO
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:- J..., LDA., com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto ,-1º Juízo , 2ª Secção-, e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidação de imposto de selo, dela veio interpor recurso , apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;

1- Não assiste razão ao Tribunal a quo por não conhecer nesta sede do vício de preterição de formalidade essencial , traduzida no não exercício do direito de audição consagrado no artigo 60º da Lei geral Tributária , sendo que , com a violação de tal princípio incorreu a Administração Fiscal na prática de um acto ilegal fundamento da sua anulação , como dispõe o artigo 99º do CPPT ,

2- Pois , não existe qualquer limitação temporal ou processual ao exercício de tal direito , a não ser as decorrentes do próprio normativo , que não se aplicam ao presente caso.

3- Por outro lado , o Tribunal a quo mal andou ao recusar valor justificativo aos documentos de suporte de ajudas de custo , por inexistência de boletins de itinerário ,

4- Porquanto , considerando que os custos com deslocações de funcionários e respectivas ajudas de custo correspondem ao reembolso de despesas efectivamente suportadas pelos trabalhadores da recorrente, a sua formalização é perfeitamente irrelevante , constituindo a sua falta ou omissão mera irregularidade contabilística , susceptível , apenas , de legitimar a aplicação de uma coima pela prática de uma infracção.

5- Assim , não podem ser considerados como rendimentos tributáveis na esfera jurídica dos trabalhadores , em consequência do que não é devido qualquer imposto , e muito menos imposto de selo , o qual só seria exigível se as ajudas de custo fossem encaradas como salário , no que não se consente.

6- Ao não conhecer do vício de preterição de formalidade essencial o Tribunal a quo violou , entre outros , o art. 60º da LGT , 78º CPT , 100º CPA.

7- Ao manter a liquidação impugnada , a sentença recorrida violou o art. 141º da Tabela Geral do Imposto de Selo e o art. 23º do Regulamento do Imposto de Selo.

- Conclui que , pela procedência do recurso , se revogue a decisão recorrida e se julgue a impugnação procedente anulando-se a liquidação.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 99 , pronunciando-se , a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Fazendo apelos aos documentos , relatório dos SF , informações oficiais e depoimentos testemunhais , e segundo alíneas da nossa iniciativa , a decisão recorrida deu por provada a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -

A). A sociedade impugnante dedica-se à reparação e construção de máquinas e equipamentos da indústria petrolífera;

B). Na sequência de fiscalização de que foi alvo desde 09.09.97 até 23.10.97 , que abrangeu o período de 01.01.95 a 31.12.95 , os respectivos SPIT constataram que aquela dispõe de “um quadro permanente” de pessoal de cerca de 30 a 35 efectivos , incluindo a gerência , pessoal técnico administrativo , comercial e o pessoal ligado às oficinas de apoio à estrutura produtiva; ocasionalmente o número de efectivos é insuficiente para as necessidades da empresa , que tem de suprir essa falta de mão de obra através do recurso à mão de obra fornecida por terceiros , em regime de sub-contratação; nessas situações , o normal é a mão de obra contratada a termo certo ser recrutada nos próprios locais onde são adjudicadas e executadas as obras; ao longo do ano 95 , foram abonadas ajudas de custo por montantes fixos , processados através de recibos de remunerações , duplicando nos meses em que foram pagos os subsídios de férias e de Natal; foi constatado , nesse ano , o processamento de ajudas de custo “em série”:
- remuneração de gerência 2.286.840$00
- ¨ da produção 48.517.765$00
- ¨ administrativas 3.577.990$00
- subsídio de alimentação 4.591.224$00
- ajudas de custo 119.088.016$00
- tais ajudas de custo não se encontram suportadas em boletins itinerários ou documento equivalente , através dos quais fosse possível confirmar os requisitos exigidos pelo DL nº 519-M/79 , de 28/12; também não foi demonstrado que correspondessem ao encargo com deslocações ao serviço da entidade patronal; aliás , da análise de alguns documentos de suporte , correctamente discriminados , foi verificado que as despesas com as deslocações , quando efectivamente suportadas , estão baseadas em facturas ou documentos equivalentes –cfr. relatório de fls. 29-36 , cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos-;

C). Em consequência , os serviços da Fiscalização consideraram que o sujeito passivo não devia ter dado àquelas importâncias o tratamento contabilístico-fiscal de ajudas de custo , mas antes devia tê-las considerado rendimentos de trabalho dependente , sujeitas a IRS-Categoria A e a Imposto de Selo;

D). O mesmo se passou com os quantitativos atribuídos a título de subsídios de alimentação pagos mas não abatidos às ajudas de custo abonadas através de boletins de itinerário;

E). Apesar disso , o Sujeito Passivo não procedeu à retenção de imposto , nem à sua entrega nos cofres do Estado;

F). Procedeu-se , então , ao apuramento e liquidação do Imposto de Selo de Recibo e juros compensatórios , nos valores de 385.025$00 e 119.677$00 , respectivamente – cfr. fls. 42-;

G). Contra esta liquidação foi apresentada reclamação graciosa em 16/07/98;

I). Esta foi indeferida por despacho de 29/02/00 , sem que antes fosse ouvida a reclamante;

J). Aquele indeferimento foi notificado à aqui impugnante em 30/03/00;

K). Esta impugnação deu entrada na R.F. em 10/04/00;

L). Nos anos 95 e 96 a impugnante desenvolveu trabalhos no Seixal , Sines , Setúbal , Sesimbra e Carregado;

M). Aquela teve de recorrer , algumas vezes , em regime de sub-empreitada , ao pessoal do empreiteiro António Teixeira Martins; este tem sede em Matosinhos;

N). Nessas situações , os salários destes funcionários eram pagos pelo apontado António Martins , ficando a cargo da impugnante o pagamento das despesas com alimentação e dormidas.
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- Probatório a que , nos termos do artº. 712º do CPC , se aditam duas novas alíneas , do seguinte teor;

O). O procedimento de reclamação referida em G). , surge na sequência da notificação da recorrente , nos termos do doc. que constitui fls. 21 do proc. de reclamação apenso , e em que , além do mais , se lhe deu conhecimento de que «Da liquidação poderá , querendo , ser apresentada reclamação graciosa ou impugnação judicial , nos termos dos artigos 97º e 123º , do Código de Processo Tributário».

P). Na petição da presente impugnação a recorrente formulou , expressamente , o seguinte pedido;
« Termos em que deverá a presente impugnação ser julgada provada e procedente e consequentemente anulado o acto de liquidação de imposto de selo descrito no frontespício da presente impugnação e a conexa decisão de manutenção que sobre recaiu em sede de reclamação graciosa». (sublinhado da nossa autoria).
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- Nenhuma outra factualidade se provou com relevo à decisão a proferir.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- À luz das conclusões do recurso podemos elencar as questões a decidir em duas; por um lado na de saber se a decisão recorrida cometeu erro de julgamento ao considerar que , no caso , não era possível apreciar da invocação preterição de formalidade legal consistente não audição prévia da recorrente no processo de reclamação antes da respectiva resolução pela AT; por outro na de apreciar se cometeu idêntico vício ao não considerar as quantias em causa nos autos e que estão na base da liquidação impugnada como ajudas de custo.

I. QUANTO À QUESTÃO DA VIOLAÇÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO.

- A decisão recorrida julgou não atender a pretensão da recorrente em tal matéria , de anulação do acto impugnado , com suporte , no essencial , no entendimento de que não tendo recorrido hierarquicamente o deixou consolidar na ordem jurídica.

- Sobre tal temática e ao que , aqui , agora nos importa , pode ler-se na decisão recorrida;
“[...]
De facto a peticionante podia ter questionado esse despacho de indeferimento que recaiu sobre a reclamação por si oportunamente apresentada , pela via de recurso hierárquico; não o tendo feito e tendo apresentado a presente impugnação judicial , o que importa apreciar é a própria liquidação , que não é atingida pelas vicissitudes do processo gracioso; nem se vê que na falta da dita audição , os interesses legítimos do sujeito passivo tenham ficado prejudicados.
De qualquer modo este vício-incumprimento do artº 60º nº 1 al. b) da LGT – não pode ser conhecido nesta sede , dada a falta de recurso contencioso do acto , que de forma definitiva decidisse.”.

- Crê-se , no entanto , que , desde logo no que concerne ao entendimento perfilhado de insusceptibilidade de apreciação da legalidade do da decisão de indeferimento da reclamação , que não por via de recurso hierárquico , se não terá acolhido a solução jurídica adequada.

- É que , tal entendimento tem como pressuposto de que , no caso , cabia recurso hierárquico necessário , com suporte no entendimento de que haverá lugar a tal tipo de recursos quando a decisão , assim , recorrida , não seja passível de recurso contencioso.

- Se o entendimento , em tal matéria , perfilhado pela decisão recorrida é de corroborar , no âmbito do direito administrativo propriamente dito , o mesmo já se não pode afirmar no domínio do direito tributário.

- Como doutrina o Cons. JLSousa Cfr. CPPT anotado , nota 2 ao artº. 67º. “Os recursos hierárquicos são necessários ou facultativos consoante o acto impugnar seja ou não insusceptível de recurso contencioso (art. 167º n.º 1 , do CPA).
Esta regra , que vale sem excepções no domínio do contencioso administrativo , tem uma excepção expressamente prevista no domínio do contencioso tributário , que é do recurso hierárquico da decisão que indefira reclamação graciosa.
Com efeito , como se estabelece no n.º 2 do art.º 76º deste Código, a decisão deste recurso hierárquico é impugnável contenciosamente , se não estiver já pendente impugnação judicial com o mesmo objecto.
Porém este recurso hierárquico é meramente facultativo , pois a decisão que indefere reclamação graciosa é directa e imediatamente impugnável por via contenciosa [arts. 97º , n.º 1 , alínea c) , e 102º , n.º 2 , deste Código e 62º , n.º 1 , alínea d) , do ETAF]”.

- Assim crê-se que no âmbito do contencioso tributário , por força do que dispõe, hoje , o referido artº. 76º do CPPT , conjugado com o artº. 97º , n,º 1 , al. c) do mesmo diploma legal , é possível , a quem tenha o adequado interesse processual , sindicar-se contenciosamente o acto de indeferimento de reclamação graciosa , nomeadamente , por vício de violação de lei; E este mesmo entendimento era ,igualmente, de sufragar , já , à sombra do que estipulava o revogado CPT , por força do que se dispunha nos seus artºs. 100º e 118 , n.º 2 , al. a).

- Fundamental era , e é , assim , que o impugnante erija , ou erija também , o acto de indeferimento , como objecto do processo de impugnação.

- Ora , no caso vertente , crê-se ser de concluir que , a recorrente , cumpriu tal requisito; Na realidade , compulsando-se o petitório , constata-se que , a recorrente , não se queda por peticionar a anulação do acto tributário da liquidação do imposto de selo , mas , expressamente diz pretender , ainda , a anulação do acto de indeferimento da reclamação graciosa que deduziu , na sequência , aliás , de notificação que , para o efeito , lhe foi feita.

- Em conclusão pois , uma vez indeferida tal reclamação , a recorrente não estava inibida de deduzir impugnação judicial , como deduziu , contra tal acto do seu indeferimento.

- Por consequência , ao decidir como decidiu , nesta matéria , a decisão recorrida não se pode manter na ordem jurídica , impondo-se a este Tribunal a apreciação da impugnação , por substituição.

- E , para o efeito , iniciar-se-á tal tarefa precisamente pelo conhecimento da ocorrência , ou não , de tal invocada preterição de formalidade legal e das respectivas consequências jurídicas , no caso , uma vez que a importar a anulação do acto impugnado, ficará , necessariamente , prejudicado , o conhecimento da outra questão acima enunciada.

- Ora , no que concerne ao princípio do direito de audição prévia dos interessados , desde logo consagrado no art.º 100º e ss. do CPAdministrativo , é sabido que jurisprudência deste Tribunal Ainda que tal entendimento seja questionável , nos termos em que se pronuncia o Dr. Pedro Machete no estudo “A Audição Prévia do Contribuinte” , in “Problemas Fundamentais do Direito Tributário” , pp. 302. , como se salienta no Ac. de 02.02.19 , tirado no Rec. n.º 5.810/01 , “... tem vindo a dizer , no âmbito do CPT e antes da entrada em vigor da Lei Geral Tributária (...) , o princípio da audiência prévia dos interessados , previsto no art. 100º e segs. do CPA , não se aplicava no procedimento administrativo-tributário.
Na verdade , como a jurisprudência tem vindo a afirmar , só após a entrada em vigor da LGT , e por força do disposto no seu artº. 60º , se impôs o direito de audição do contribuinte no procedimento tributário. Anteriormente , o procedimento administrativo-tributário de liquidação seguia o processamento previsto no CPT , no qual não estava prevista a audiência prévia do contribuinte.”

- Mas , mesmo a secundar tal entendimento , com o que se vem de dizer não significa , em nosso entender , que , no caso vertente , a AT não estivesse vinculada ao cumprimento do mencionado dever de audiência prévia da recorrente , enquanto interessada , sem que , com isso , se tenha de entrar em colisão com aquele entendimento jurisprudencial.

- De facto , quer no Ac. tirado no Rec. 5.810/01 , quer nos que neste são citados Excepção feita ao Rec. n.º 2.986/99 , cujo Ac. foi feito por remissão , designadamente no que se refere à matéria de facto , pelo que não foi possível confrontar a factualidade dada por provada., a presente questão foi , nos mesmos , contemplada por reporte a situações de facto concluídas antes do início da vigência da LGT , que , como se sabe , se verificou em 99.01.01 No Rec. 5.810/01 , a impugnação deu entrada em juízo em 96.04.17 , no 3.066/99 , em 95.10.12 , e no 1.360/98 , o prazo de pagamento voluntário dos impostos cujas liquidações ali sem encontravam em discussão , ocorreu em 1996. , factos evidenciados pelos respectivos probatórios.

- Oras , no caso vertente , é inquestionável que o procedimento de reclamação graciosa do acto de liquidação em questão se iniciou na vigência do revogado CPT , em 98.07.16 e , por consequência , antes do início da vigência da LGT; No entanto a decisão de tal reclamação apenas teve lugar no final de FEV2000 , ou seja , catorze meses depois entrado em vigor a LGT.

- Ora , mesmo entendendo que o artº. 60º da LGT , ainda que regulamentando procedimento processual , estatui sobre direito material , na medida em que contempla o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes digam respeito , em acatamento do constitucionalmente imposto pelo artº. 267º/5 a verdade é tal não obsta à sua aplicação ao caso dos autos , desde logo , por força do que preceitua o artº. 12º do CCivil.

- É que o referido artº. 60º da LGT , como se referiu , limitou-se a transpor para a lei ordinária tributária , o direito constitucional dos cidadãos participarem na formação das decisões que lhes respeitarem , pelo que , não constitui , em si mesmo , um regime procedimental , enquanto conjunto de actos próprios ao alcançar de uma qualquer decisão, mas antes um acto a observar em qualquer regime procedimental , desde que por ele não excluído.

- No caso , à data da prolação da decisão da reclamação , encontrava-se , já e como se referiu , em vigor , a LGT , cujo artº. 2º consagrou a primazia da sua aplicação sobre o revogado Código de Processo Tributário Cfr. suas als. a) e b).; Por consequência não tem , aqui , cabimento , o argumento expendido naqueles mencionados arestos , e que , cremos , dá abrigo à posição ali tomada sobre a presente questão , de que o direito de audição e participação dos interessados nas decisões que lhes respeitassem , não se encontrava contemplado no dito diploma legal (CPT) , não havendo , nessa medida , que lançar mão do CPA.

- A questão , aqui , é diversa , já que se não coloca o acatamento de tal direito a título meramente subsidiário , por força do CPA . mas a título principal , em decorrência da aplicação da LGT , já em vigor à data da decisão da reclamação , lei esta de aplicação directa e imediata , nos termos do seu artº. 2º antes citado.

- Por consequência , a sua aplicação , apenas poderia ser excluída se a própria LGT assim o determinasse , ou , antes e mais grave do que isso , se colidisse com a norma do CC regulamentadora da aplicação das lei no tempo.

- Ora o artº. 12º/1 deste último compêndio legal estabelece o princípio de que as leis novas apenas regem para o futuro , ou seja para as situações jurídicas criadas após o início da vigência daquelas , salvo se lhes for atribuída eficácia rectroactiva , mas , aqui , ainda com ressalva dos efeitos entretanto produzidos pela factualidade a que aquelas se destinam.

- Mas assim sendo , não se vislumbra que aplicação , ao caso , do artº. 60º da LGT , pudesse colidir com aquele princípio-regra , uma vez que tendo por desiderato , possibilitar a participação dos destinatários das decisões da AT , na formação das mesmas, enquanto tais decisões não forem tomadas e tal direito de participação não colidir com os actos ,-e os efeitos deles decorrentes-, entretanto praticados , no procedimento aplicável , não se verifica qualquer aplicação da lei com efeitos rectroactivos.

- De outra banda , é manifesto que a situação vertente não cai no âmbito de aplicação do nº. 2 do artº. 60º da LGT (a decisão da reclamação foi-lhe desfavorável) , pelo que , a conclusão que se impõe extrair é a de que , no caso sub judice , como sustenta a recorrente , a AT estava vinculada ao acatamento do direito de audição , nos termos contemplados no artº. 60º da LGT , antes de decidir o procedimento da reclamação , o que, como consta do probatório , não fez.

- Estando , assim , demonstrada violação de tal direito da recorrente , cabe agora , extrapolar de tal circunstancialismo as inerentes consequências jurídicas.

- Ora , na medida em que , no caso o vício constitui na omissão total e absoluta do direito de audiência , sendo , por outro lado , incontornável , que em resultado do procedimento em questão , a AT , praticou o acto final de liquidação , a conclusão a extrair é a de que , a violação de tal direito , “in casu” , acarreta a anulação daquele acto final , uma vez que se mostra precludida e sem hipótese de ser suprida a finalidade visada pela lei da reponderação da situação tributária em concreto , à luz dos elementos e das considerações que , a recorrente pudesse , eventualmente , trazer aos autos , nos termos do nº. 6 do artº. 60º da LGT e cuja apreciação está , necessariamente prejudicada pela decisão tomada.

- Como refere Pedro Machete Cfr. A Audiência dos Interessados no Procedimento Administrativo , 525 e ss.. , na a apreciação dos eventuais efeitos invalidantes da preterição do direito de audiência “Cumpre [...] distinguir três tipos de situações: a omissão da audiência , absoluta ou relativa , a sua realização defeituosa e a não consideração posterior da mesma.
[...]
A omissão [ou a realização defeituosa] da audiência dos interessados determinam , em princípio , a anulabilidade do acto conclusivo do procedimento em que tenham incorrido, Na verdade , o direito de ser ouvido não é um direito fundamental , pelo que é de aplicar a regra geral contida no art. 135º do CPA.

Cumpre , todavia , indagar três questões: a invocabilidade pelos interessados que puderam exercer o seu direito de serem ouvidos dos vícios referentes a outros interessados; a susceptibilidade de a preterição da audiência ser suprida e a limitação da sua relevância.
[...].
As questões enunciadas em segundo e terceiros lugares estão intimamente ligadas entre si e a solução a dar-lhes resulta directamente do carácter de acto preparatório que se atribui à audiência dos interessados. Com efeito , devendo realizar-se anteriormente à prática do acto final , sob pena de não poder contribuir parta a respectiva formação , não é possível sanar a respectiva preterição. A promoção da audiência dos interessados só tem sentido em vista de uma nova ponderação da situação concreta , logo , de uma nova decisão que possa conhecer do fundo da questão administrativa em causa.
[...]
[...] sempre que a decisão final resulte de uma escolha entre alternativas , da actuação de um «espaço de conformação administrativa» e que , portanto não seja a única decisão concretamente possível , há-de reconhecer-se aos interessados a possibilidade de , através da respectiva audiência , influírem na determinação do seu sentido. Não é um problema de causalidade, mas de possibilidade: se não se puder afirmar que a decisão viciada só podia em abstracto ter o conteúdo que teve em concreto , procede a arguição da anulabilidade devendo, em consequência , o acto ser anulado” (sublinhado da nossa autoria , sendo ainda , de referir , acerca de tal excerto transcrito , que o seu autor , remete para o Ac. do STA de 89.07.13 , como doutrinando no mesmo sentido.).

- Crê-se que é , também com este sentido , que se anota na LGT comentada e anotada de JLSousa , BSRodrigues e DLCampos Antes das alterações introduzidas pela Lei 15/2001.06.05 , sem relevância , no entanto , ao que aqui releva , já que a redacção do artº. 60º da LGT foi mantido incólume por aquela referida Lei., Cfr, nota 12 ao artº. 60º. que “A falta de audição dos contribuintes , nos casos referidos no n.º 1 deste artigo , constitui um vício do procedimento tributário , susceptível de conduzir à anulação da decisão que nele for tomada.”.

- Em resumo , a omissão do direito de audiência da recorrente , no procedimento de reclamação graciosa , porque não permitiu alcançar o desiderato visado pela lei com a estatuição de tal princípio , por um lado e , por outro , porque não é possível afirmar que a conclusão , no tipo e na medida , de tal procedimento de reclamação seria , sempre e inexoravelmente , a mesma , independentemente da omissão cometida , importa , forçosamente , anulação do acto do respectivo indeferimento.

- Refira-se , aliás , que o STA se debruçou , já , sobre as questões acima tratadas , em similar sentido , como o atesta o seguinte acórdão sumariado em base de dados Cfr. , na Internet , o site “www.dgsi,pt”.;
«I – de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 125º e 118º/2 , al. a) , do CPT , o indeferimento de reclamação graciosa pode constituir objecto de impugnação judicial.
II – É de anular decisão de reclamação graciosa em que foi preterido o direito de audiência prévia da viúva do reclamante (também sujeito passivo de IRS) cujo decesso já se verificara muito antes da decisão final de arquivamento.».

- E porque assim é há que concluir pela procedência da impugnação , com prejuízo para a apreciação das restantes questões colocadas.
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- D E C I S Ã O -


- Nestes termos acordam , os Juizes da Secção de Contencioso Tributário do TCAdministrativo em conceder provimento ao recurso , revogar a decisão recorrida e , por substituição , em julgar procedente , por provada , a impugnação e , por consequência , em anular a decisão de indeferimento da reclamação graciosa sindicada.
- Sem custas