A. O relatório.

1. 0 Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa - 3.° Juízo, 2.1 Secção - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M ..., S.A., veio da mesma recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, o qual por acórdão de 12.1.2000, transitado em julgado, se declarou incompetente em razão da hierarquia por a competência para o efeito se radicar neste Tribunal, para onde os autos vieram a ser remetidos, formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

I. O art° 33°, n°1 do CPT, por se tratar de urna norma de natureza substantiva, sendo, também, inovadora, na medida em que o anterior CPCI não contém qualquer preceito equivalente, apenas é susceptível de aplicação às liquidações efectuadas após a entrada em vigor do CPT, aprovado pelo Decreto-Lei n° 154/91, de 23 de Abril, como, aliás, tem sido entendido, reiteradamente, pela jurisprudência desse Supremo Tribunal.
II. Decorre do exposto que a questão respeitante à caducidade do direito à liquidação do imposto do selo em causa nos autos, sendo certo que o questionado acto tributário foi praticado muito antes da entrada em vigor do referido código, deverá ser resolvida, tão-só, com base na aplicação do disposto no art° 264°-A do Regulamento do Imposto do Selo.
III. Ora, o referido preceito do RIS apenas estabelece que o imposto do selo deverá ser liquidado "( . . . ) até ao final dos cinco anos seguintes àquele em que houverem sido praticados os actos, ocorrido os factos (...)", podendo, assim, concluir-se que não se verifica a alegada caducidade, já que o citado preceito não obrigava à efectivação de qualquer notificação naquele prazo, ou seja, no caso, a notificação não faz parte da liquidação.
IV. Aliás, a notificação a que se reporta a decisão recorrida foi efectuada nos termos e para os efeitos do disposto no art° 117° do CPCI, uma vez que, de acordo com o previsto no art° 234° do Regulamento do Imposto do Selo, então aplicável, o imposto do selo deveria ser exigido no processo de transgressão.
V. É que, tendo em vista o momento da ocorrência do facto tributário e da prática da infracção que lhe está associada e, ainda, o disposto no art° 5°, n° 2 do Decreto-Lei n° 20-A/90, de 15 de Janeiro, essa era a forma de processo que deveria ser seguida.
VI. Assim, sendo aplicáveis, no caso, as normas contidas no CPCI que regulam o processo de transgressão e não se enquadrando a situação em apreço no disposto no art. 105° daquele código, pode concluir-se que a reacção da ora impugnante deveria ter-se verificado no âmbito do competente processo de transgressão, mais precisamente através da respectiva contestação, uma vez que, consabidamente, não poderia impugnar judicialmente a liquidação feita naquele processo.
VII. Não tendo decidido nos termos supra-referidos, a sentença recorrida fez uma aplicação indevida do art° 33°, n°1 do CPT, contrária ao previsto no art.º 264°-A do Regulamento do Imposto do Selo e que se revela incompatível com o princípio geral da aplicação da lei no tempo ínsito no art° 12° do Código Civil, pelo que deverá ser revogada e decidir-se pela não anulação do acto tributário.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

4.1. No caso sob apreciação, contrariamente ao que se sugere na petição recursitária do Ilustre Representante da Fazenda Pública, não ocorreu qualquer acto de liquidação do imposto alegadamente em falta durante a vigência do CPCI.

4.2. Com efeito, o auto de notícia de fls. 38 não é nem formalmente nem materialmente um acto de liquidação de imposto.

4.3. É que a exigência de um imposto ao contribuinte desenvolve-se através de um processo típico - o processo de liquidação - e culmina num acto igualmente típico - o acto de liquidação em sentido estrito, que não é senão o acto final do respectivo processo como sucessão de actos interligados entre si e pré-ordenados à produção daquele.

4.4. Dito de outra maneira, o acto de liquidação representa, pois, o final de um processo próprio, integrado por uma sucessão lógica de actos que surgem pré-ordenados à consecução daquele.

4.5. Aliás, só o referido acto final de liquidação é susceptível de definir a situação jurídica do contribuinte em relação ao imposto e só ele pode afectar - como prestação pecuniária que é o mesmo - os seus direitos e interesses, nomeadamente de carácter patrimonial (cfr. Ac. Tribunal Pleno, in Ac. Doutrinais do STA, N°. 168, PAG. 1637).

4.6. Também por esta razão, só o acto final de liquidação é judicialmente impugnável, sem prejuízo de a impugnação poder abranger todos os actos anteriores, visando

a sua anulação.

4.7. Por outras palavras, a liquidação do imposto é a fase decisória de um processo - processo ou procedimento administrativo de liquidação tributária - que abrange não só a determinação do sujeito passivo, como a determinação da matéria colectável que resulta do facto tributário nascido com a aplicação da lei, da aplicação da taxa devida a fim de obter o montante do imposto que o contribuinte tem de entregar nos cofres de estado.

4.8. E só efectuada essa liquidação e definida integralmente a situação tributária do contribuinte de este reagir contra qualquer imposto que lhe seja exigido, invocando qualquer ilegalidade.

4.9. Assim, é pacífico que o auto de notícia de fls. 2, datado de 1990.10.01, não é nem pode ser um acto final de liquidação, pois não define, em termos definitivos, a situação jurídica da contribuinte Mello ..., nem tão pouco determina sequer a taxa de imposto aplicável e o montante de imposto a pagar.

4.10. Quando muito, o auto de notícia surgirá como o início da detecção do facto tributário, ao qual se seguiu uma série de actos que culminaram com a determinação quantitativa do imposto e com o correspondente acto final de liquidação, ocorrido este já após a entrada em vigor do CPT.

4.11. Porém, o próprio auto de notícia, em si mesmo, não se inclui no processo de liquidação, pois o mesmo não define a situação jurídica dos contribuintes em relação ao imposto, nem tão pouco afecta os direitos ou interesses destes, contrariamente ao que sucede com o acto final de liquidação.

4.12. Assim, o único acto de liquidação que existe no processo sub judice não pode deixar de ser a liquidação á originada pelo auto de notícia notificada à impugnante em 95.01.04.

4.13. Sendo que essa liquidação consta do «mandado» elaborado e assinado em 94.11.16. (cfr. doc. n°. 8 a fls. 39

dos autos).

4.11. Ora, esta liquidação ocorreu muito depois da entrada em vigor do CPT, tendo sido o imposto alegadamente em falta liquidado pela repartição de finanças competente fora do processo de transgressão em cumprimento, aliás, do disposto no art°. 8.° do CPT.

4.12. Acresce que sendo o CPT aplicável imediatamente a todos os processos pendentes a partir de 1 de Julho de 1991, nos termos do art°. 2.° do Dec-Lei n°. 154/91, de 23/4, não pode deixar de ser este o diploma aplicável à liquidação dos autos, elaborada em 94.11.16 e notificada à impugnante em 95.01.04.

4.13. Pelo que, tendo o «mandado» do qual consta o acto de liquidação sido elaborado e assinado em 94.11.16 e notificado à impugnante em 95.01.04, é já aplicável o prazo e o regime legal de caducidade previsto pelo art.º 33.°, n°. 1 do CPT.

4.14. Destarte, embora o acto tributário - alegada falta do pagamento de imposto de selo - tenha sido praticado em 1989, o certo é que o próprio «mandado» da Repartição de Finanças de onde consta a liquidação do alegado tributo em falta é de 1994, tendo a sua notificação sido feita à impugnante já durante o ano de 1995.

4.15. Ora, uma vez que, como vimos, o art.º. 4.° do diploma 154/91, de 23/4 não exceptuou a aplicação dos novos prazos de caducidade ao imposto de selo, é linear que o regime de caducidade previsto pelo CPT é directamente aplicável a este imposto, em todos os casos em que ainda não se tenha verificado a sua liquidação.

4.16. Ademais, sendo o CPT o diploma aplicável ao caso vertente por à data da sua entrada em vigor ainda não ter sido efectuada qualquer liquidação, não pode deixar de sustentar-se que seria apenas a notificação da liquidação à ora impugnante que poderia interromper a contagem do prazo de caducidade da mesma, o que, como sabemos, não sucedeu, uma vez que essa notificação acabou por ser extemporânea.

4.17. Em resumo, entre a data em que ocorreu o alegado acto tributário, isto é, 1989.06.14, e a data em que foi notificada à impugnante a liquidação do alegado imposto em falta, isto é, 1995.01.04, decorreram mais de cinco anos, pelo que caducou o direito à liquidação do alegado imposto em falta, conforme consta da douta sentença recorrida.

4.18. Da aplicação aos autos do CPT - como vimos, por o mesmo ser de aplicação imediata aos processos pendentes ex vi art°. 2.° do Dec-Lei 154/91 de 23 de Abril, e por também os prazos de caducidade se aplicarem ao imposto de selo, o qual não goza do regime excepcional conferido aos impostos constantes do art.º 4.° do referido diploma - resulta também que o processo próprio para se invocar a caducidade da liquidação é o processo de impugnação judicial ex vi art.° 120.° do CPT.

4.19. Consequentemente, a decisão recorrida fez uma poderação equilibrada dos factos provados, interpretou correctamente as normas jurídicas em causa e aplicou correctamente o Direito aos factos, não sendo, em consequência, merecedora de qualquer juízo de censura.

4.20. Acresce que sendo aplicável o CPT, dúvida não subsiste de que iniciando-se a contagem do prazo de caducidade, esta apenas pode ser impedida pela notificação do contribuinte para pagar o tributo em falta no prazo de cinco anos contados, no caso do imposto de selo, a partir da data em que o facto tributário ocorreu ex vi art.° 33.°, n.°, 1 do CPT.

Sem conceder

4.21. Sempre se dirá que, ainda que não se sustentasse o entendimento supra referido, o que apenas por hipótese se refere, sem conceder, sempre se dirá que a consequência da procedência do recurso do Representante da Fazenda Pública nunca poderia ser a <não anulação do acto tributário» .

4.22. É que na impugnação judicial deduzida pela impugnante Mello … foram deduzidos outros fundamentos que conduziriam à anulação do tributo, entre os quais, o vício de lei consistente em liquidação no âmbito de processo impróprio e a falta de fundamentação do acto de liquidação (violação de lei por se tratar de situação á qual não se aplica o art.° 265° do RIS), os quais não foram objecto de análise e decisão no despacho recorrido por o seu conhecimento ter ficado prejudicado pela procedência da excepção de caducidade invocada.

4.23. Assim, acaso V. Excelências, Venerandos Juízes Desembargadores, venham a julgar procedente o recurso do Representante da Fazenda Pública, o que apenas por mera hipótese se admite, sem conceder, sempre se dirá que a consequência da revogação da douta decisão recorrida terá que ser seguida da ordem de fazer baixar os autos ao Tribunal Tributário de 1.a Instância para que este conheça dos fundamentos alegados na petição de impugnação judicial supra referidos e cuja apreciação ficou postergada pela procedência da excepção de caducidade.

0 Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, tendo remetido para o parecer do Exmo MMP junto do STA, que neste mesmo sentido se pronunciou.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A decisão recorrida. São as seguintes as questões a decidir: Se ocorreu a caducidade do direito à liquidação do imposto do selo em causa; E se o processo de impugnação judicial é o meio próprio para atacar a legalidade do imposto do selo por infracção a que foi levantado auto de notícia e instaurado processo de transgressão com vista à cobrança de ambos.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1) Em 01.10.1990 foi levantado auto de notícia à impugnante, com o seguinte conteúdo (extracto):

«O contribuinte foi intermediário numa operação fora de bolsa em catorze de Junho de 1989, com liquidação em dezoito de Junho de 1989, de 789.000 acções da Lisnave, ao preço unitário de 100$00, entre uma empresa estrangeira vendedora e a Sm…, S.A., também estrangeira; o imposto de selo retido e entregue nos cofres do Estado incidiu sobre o valor da transacção efectuada (78.900.000$00) quando devia ter incidido sobre o valor resultante da cotação diária das acções (4.300.050.000$00), conforme estipulado na alínea a) do art.º 265.° do Regulamento do Imposto do Selo.» (documento de fls. 38 dos autos)

2) A liquidação originada pelo auto de notícia referido em 1) foi notificada à impugnante em 04.01.95. (documento de fls. 36 dos autos).

A que, nos termos da alínea a) do n.°1 do art.º 712.° do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam mais os seguintes números em ordem a constar do probatório outra factualidade relevante para a solução do pleito:

3) Do mandado de tal notificação consta além do mais:...

para no prazo de 30 dias a contar da notificação, de harmonia com o disposto nos artigos 117. ° e 140. ° do Código de Processo das Contribuições e Impostos, pagar na Tesouraria..., que lhe foi liquidado no processo de transgressão acima referido, instaurado por infracção ao disposto no art.º 265.° alínea a) do Regulamento do Imposto do Selo... ou dentro do mesmo prazo, contestar, querendo, oferecer documentos, arrolar testemunhas e requerer outras provas.

Adverte-se entretanto o arguido, de que se não for apresentada contestação ou requerida a produção de provas, será logo proferida sentença (fls. 16 e segs. dos autos e de novo a fls. 39);

4) A ora recorrida, anteriormente, denominava-se UI… S.A., tendo alterado tal denominação -art.°s 1.1. e 1.2. da sua petição inicial.

4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo", que o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto já se mostrava decorrido em 4.1.1995, que contou desde a data da prática da infracção (Junho de 1989), quando lhe foi notificada a mesma liquidação, fazendo directa aplicação da norma do art.º 33.° do Código de Processo Tributário (CPT), mesmo aos factos passados em data anterior à da sua entrada em vigor, nunca se podendo por isso manter tal decisão com a presente fundamentação, podendo-se desde já avançar, por ser manifesto, que a revogação da sentença recorrida se não poderá deixar de verificar.

Na verdade, a norma do art.º 33.° do CPT, tal como as suas demais, apenas entraram em vigor em 1.7.1991, como consta do art.º 2.° do Dec-Lei preambular que aprovou o Código - Dec-Lei n.° 154/91, de 23 de Abril - aplicando-se aos processos pendentes, mas apenas nos seus termos e actos processuais praticados depois da sua entrada em vigor, que não também às relações materiais debatidas nesses processos, como pretende a recorrida (1).

E nos casos em que existam encurtamentos de prazos para quaisquer efeitos, o prazo fixado na lei nova pode ser aplicado, mas desde que ao seu abrigo falte menos tempo para o prazo se completar, e que só se inicia essa contagem a partir do início da entrada em vigor da nova lei, conforme se dispõe na norma geral do art.º 297.° do Código Civil. Nunca, como se fez na sentença recorrida, contando um prazo estabelecido em lei nova, a factos passados em data anterior à da sua entrada em vigor, a menos que se tratasse de lei retroactiva, o que não é o caso.

No caso, aceitando-se que este prazo de caducidade de cinco anos do CPT, seria aplicável, o que apenas se concede por necessidade de raciocínio, contando-se desde a entrada em vigor de tal diploma, 1.7.1991, até 4.1.1995, nunca o mesmo se teria completado, não podendo por isso, mesmo nesta fundamentação, ter ocorrido tal caducidade, sendo de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu.

4.1. Revogada a sentença recorrida e tendo o tribunal recorrido deixado de apreciar as demais questões por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, fornecendo os autos os necessários elementos e nada obstando, cabe a este Tribunal delas conhecer no mesmo acórdão, nos termos do disposto no art.º 715.° n.°2 do CPC.

E entre essas questões, desde logo figura a questão suscitada pelo recorrente de impropriedade do meio processual de impugnação judicial, também de conhecimento oficioso, por a "liquidação do imposto em causa", ter sido feita no então processo de transgressão, onde poderia ter deduzido toda a sua defesa e recorrido de decisão desfavorável que nela fosse proferida, não podendo utilizar o meio processual de impugnação judicial.

Vejamos então.

Os factos em causa tiveram lugar no ano de 1989, o auto de notícia foi levantado em 1990, e a ora recorrida foi notificada em 4.1.1995, para no prazo de 30 dias a contar da notificação, de harmonia com o disposto nos artigos 117. ° e 140.° do Código de Processo das Contribuições e Impostos, pagar na Tesouraria..., que lhe foi liquidado no processo de transgressão acima referido, instaurado por infracção ao disposto no art.º 265.° alínea a) do Regulamento do Imposto do Selo... ou dentro do mesmo prazo, contestar, querendo, oferecer documentos, arrolar testemunhas e requerer outras provas.

Adverte-se entretanto o arguido, de que se não for apresentada contestação ou requerida a produção de provas, será logo proferida sentença (fls. 16 e segs. dos autos).

Nos termos do disposto no art.º 234.° do Regulamento do Imposto do Selo (RIS) então vigente, a importância do imposto do selo em falta era cobrada conjuntamente com a respectiva multa, e através do processo de transgressão regulado nos artºs 103.° e segs do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPC) (2), processo este que prosseguia para a arrecadação do imposto mesmo quando se verificasse a prescrição do procedimento judicial quanto à multa, como expressamente se dispunha na norma do art.º 219.° § 2.° do mesmo RIS, tendo aquele CPCI, nesta parte, se mantido em vigor quanto ao processamento das transgressões até à decisão com trânsito em julgado, como expressamente dispunham as normas dos art.°s 2.° e 5.° n.°2 do Dec-Lei n.° 20-A/90, de 15 de Janeiro.

O Código de Processo Tributário, entretanto entrado em vigor, veio regular sim, não os factos que constituíam as transgressões praticadas no âmbito da vigência do CPCI, como era o caso, mas as contra-ordenações - art.°s 180.° e segs. - tendo pela norma do seu art.º 8.° do Decreto-Preambular, determinado que os impostos passariam a ser liquidados fora do processo de contra-ordenação, os que ainda o fossem, não se reportando às transgressões, que não veio regular e às quais se não aplicava, ao contrário do pretendido pela recorrida.

Assim, no caso, foi a ora recorrida notificada, não de qualquer liquidação no sentido estrito do termo, não havendo nestes casos, propriamente, que falar em liquidação do imposto, mas sim da acusação em processo de transgressão, comunicando-lhe que dispunha do prazo de trinta dias para pagar o imposto apurado, ou dentro do mesmo prazo, contestar, apresentando documentos e quaisquer outras provas, sendo logo proferida sentença caso não fosse apresentada contestação.

Contestação que se desconhece se foi apresentada e qual o desfecho final em tal processo de transgressão, que em todo caso, desinteressará no âmbito da decisão da presente impugnação judicial.

Como anteriormente se dispunha na norma do art.º 5.° do CPCI e depois teve consagração na norma do art.º 120.° do CPT, constitui fundamento de impugnação, qualquer ilegalidade, mas do acto de liquidação ou qualquer um outro acto para o qual a lei não disponha de outro meio próprio de reacção, sob pena de, em última instância, levar à abolição das formas processuais, se todos os vícios de todos os actos pudessem ser invocados através do processo de impugnação judicial, como parece pretender a recorrida.

Como também constitui jurisprudência ao que se saiba consolidada, sempre que o imposto seja exigido no processo de transgressão como é o caso, é esse o meio processual próprio para a discussão da exigência do imposto, que não através da impugnação judicial - cfr. neste sentido, entre outros e para além dos acórdãos citados pelo Exmo MMP junto do STA, no seu parecer, os acórdãos do STA publicados no Apêndice ao Diário da República de 10.8.1994, págs.1085 e segs., 1206, Apêndice de 28.11.1996, págs. 727 e segs. e o acórdão do mesmo Tribunal de 21.10.1992, recurso n.° 13 915.

(3) Mas mesmo que eventualmente se entendesse que não foi levantado auto de notícia mas que o deveria ter sido, nem assim a recorrente lograria ter razão no procedimento invocado nas conclusões do seu recurso para se efectuar a liquidação adicional dentro do próprio processo de transgressão (contra-ordenação), nos termos do disposto no art.º 103.° do CIC.

É que nos termos do disposto no art.º 8.° do Dec-Lei n.° 154/91, de 23 de Abril, decreto preambular que aprovou o CPT, todos os impostos deixaram de ser liquidados no processo de contra-ordenação fiscal, em que tal infracção passou a ser integrada, nos termos do disposto nos art.°s 2.°, 3.°, 31.° e 32.° do RJIFNA, aprovado pelo Dec-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, como aliás bem se refere na informação de fls. 45, invocando precisamente esta norma do art.º 8.° do Dec-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril.

Por isso, a ter ocorrido infracção, a mesma teria tido lugar depois da entrada em vigor deste RAFNA, que assim lhe seria aplicável, já que tal diploma, como nos dá conta no seu preâmbulo... se fez uma equiparação de todas as transgressões fiscais tipicamente descritas a contra-ordenações fiscais ...manter-se-ão como contra-ordenações, mas formalmente autónomas, apenas as condutas qualificadas como transgressões que sejam insusceptíveis de serem englobadas nas actuais contra-ordenações fiscais... sendo por isso processada em autos de contra-ordenação que não de transgressão.

É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida, e julgando em substituição, de julgar improcedente a impugnação.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, e julgando em substituição, de julgar verificada a excepção de impropriedade do meio processual com a consequente absolvição da instância da Fazenda Pública.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em doze UCs.

Lisboa, 13.1.2004

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) João António Valente Torrão

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves


(1) Cfr. neste sentido, o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 22.6.1993, recurso n.º 61.444.
(2) Diferente seria a situação quanto à forma de processo, se a infracção tivesse sido cometida depois de 4.2.1990 - data da entrada em vigor do RJIFNA - em que já era aplicável o processo de contra-ordenação, por força dos artºs 2.° e 3.° do seu Decreto-Preambular.
(3) Por ter pontos de contacto na fundamentação com a situação presente, esta parte transcrita reporta-se ao acórdão deste Tribunal, n.º 3427/00, de 19.2.2002, tendo como relator o do presente.