l – RELATÓRIO

B..., Lda., interpôs recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, exarada de fls. 137 a 146, que, nos presentes autos de Impugnação apresentada, pela ora recorrente, contra a liquidação de Imposto sobre o alcool (ISA) "apenas na parte que diz respeito ao apuramento do varejo no montante de €41.031,81", com os fundamentos vertidos na petição inicial, julgou a mesma improcedente, absolvendo a Fazenda Pública do pedido.

Nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes:

Quanto aos factos:
a) A impugnante. ora recorrente, é titular apenas de um entreposto fiscal de produção (EFP) n.º PT ..., nunca tendo tido o estatuto de depositário autorizado titular de um entreposto fiscal de armazenagem (cfr. ponto A do probatório e Doc. 3, Relatório Final da acção lnspectiva, pp. 2/6, caracterização da empresa).

b) Nos termos legais - art. 38.º 1, do CIEC/2000 (DL 566/99, de 22/ 12) - a impugnante, ora recorrente, requereu/propôs, em 30-11-2001 à sua alfândega de controlo (Alfândega do Jardim do Tabaco, a fixação do montante da franquia para perdas (quebras) na produção em 4% (cf. Ponto L do probatório), montante este que ficou assente na Ordem Jurídica por força do disposto no n.º 2 do mesmo art. 38.º do CIEC/2000, pois nenhuma portaria foi emitida, nem nos 30 dias após a formulação do pedido posteriores, nem posteriormente.
c) Da comparação das existências finais apuradas no auto de varejo com os mapas de produção e as declarações de introdução no consumo (DIC) resultaram diferenças, para mais e para menos (cfr. pontos N e O do probatório)- não obstante, "No mapa de apuramento do varejo para o apuramento do IEC só tem em consideração o produto em excesso" (cfr. ponto F do probatório) concluindo e sublinhando a autoridade aduaneira que apesar de tais diferenças encontradas, para mais e para menos, não foi feita a compensação "porque atenderam ao Código dos IEC" (cfr. ponto O do probatório).

Relativamente ao direito:
d) Na fundamentação jurídica da improcedência da impugnação judicial, na sentença é citado e aplicado, erradamente. o art. 39.º, 2, do CIEC/2000 (perdas na armazenagem) (pp. 9 da sentença), em vez do art. 38º do mesmo CIEC/2000 (perdas na produção), uma vez que o art.º 39.º refere-se apenas às perdas na armazenagem, portanto, aos entrepostos fiscais de armazenagem, estatuto aduaneiro que, repita-se. a ora recorrente não dispunha.
e) Nos termos legais, art. 38.º do CIEC/2000, a impugnante. ora recorrente. dispunha de uma franquia para perdas (quebras) na produção de 4%.


f) Aplicando o art. 38.º do CIEC/2000 à matéria de facto constante dos pontos L, N e O do probatório e ainda tendo em conta o fundamento / alegação da impugnante a fls. 1 do relatório da sentença e não contestado: ''Da comparação entre o IEC efectivamente liquidado e pago pela empresa, suportado nas DIC respectivas e o IEC que seria devido pela produção total, resulta um desvio de apenas 0,0198 (valor decimal) ou 1,98 % (valor percentual), o que é manifestamente inferior às quebras autorizadas de 4%." (cfr. ainda e em especial pontos 21 a 23 das alegações escritas e docs 18 e 19 da PI)., tem de concluir-se que, contrariamente ao afirmado na douta sentença recorrida a fls. 9, os serviços de inspecção, ao não terem efectuado as respectivas compensações incorreram num erro de quantificação do imposto.
g) A aplicação do art. 39.º do CIEC/2000 ao entreposto fiscal de produção da recorrente constitui nulidade da sentença, a suprir por este Tribunal de recurso, por decisão diversa que aplique o art. 39.º CIEC/2000, conforme pretensão da impugnante, ora recorrente, ao abrigo do art. 662.º, 1, do CPC
h) Legislação violada : arts. 38.º do CIEC/2000 (Dl 566/99, de 22/12); 99.º, al. a), do CPPT, e 615.º, 1, al. c), do CPC. bem como os princípios da justiça, da verdade material e da legalidade, com consagração na LGT e da CRP .

Termos em que deverá a sentença nula ser revogada e substituída por outra que faça correcta aplicação do art. 38.º do CIEC/2000 e julgue procedente a impugnação.

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

" A. A sociedade “B..., Lda., contribuinte nº ..., com sede na Rua da ..., dedica-se à indústria e comércio por grosso de bebidas espirituosas e outras. Na prossecução dessa actividade é detentora do estatuto de depositário autorizado com autorização para a recepção e produção de produtos intermédios, bebidas espirituosas e álcool, tendo a Alfândega do Jardim do Tabaco como estância aduaneira de controlo (EAC). No seu entreposto fiscal produz diversos licores, efectua o acerto de grau de aguardente bagaceira e engarrafa vinho licoroso e brande, utilizando como matérias-primas álcool etílico de origem agrícola não vínico aguardente bagaceira, brande, vinho abafado e vinho tranquilo” (cfr. consta do relatório de inspecção a fls. 904 do processo administrativo em apenso).

B. No âmbito da acção inspectiva foram detectadas irregularidades nas contas correntes com os seguintes fundamentos:
“4.3 Contas Correntes
Como referido anteriormente, as contas correntes efectuadas pelo operador enfermam de diversas incorrecções entre as quais realçamos:
-na conta corrente do álcool não foram registadas as produções com os números 69,70,71,73,77,79 e 82 no ano de 2003 (anexo 13);
-na conta corrente do triple seco Olaias não foram registadas as produções com os números 30,96 e 117 no mesmo ano (anexo 14).
Tal facto obsta que o saldo final destes produtos se encontre correcto. Verifica-se, inclusivamente, que o saldo da conta corrente do álcool, apurado pela empresa no final do ano de 2003, é diferente daquele que o operador menciona nesse inventário, sendo que ambos são distintos do apurado pelos inspectores. Por essa razão, optaram os inspectores por efectuar diversos mapas com a reconstituição de todas as contas correntes até à data do varejo (anexo 15).
Os registos destas contas correntes dizem apenas respeito a:
- Conta-corrente do álcool: as entradas referentes a compras de álcool suportadas por DAA (foi registada a entrada de aguardente de figo com a consequente redução de quantidade em função do grau alcoólico) e as saídas efectuadas para a produção e confirmadas através das respectivas fichas de produção;
- Contas correntes de aguardente bagaceira e brande: as entradas referentes às aquisições destes produtos suportadas por DAA e ainda os acréscimos de volume provocados pelas respectivas diluições. As saídas apoiadas nas facturas emitidas pelo operador e ainda as quebras registadas nos engarrafamentos;
-Contas correntes dos restantes produtos: as entradas respeitam ao registo das fichas de produção da empresa e as saídas dizem respeito a facturas emitidas pelo operador.
Desta reconstituição obtiveram-se saldos que foram objecto de comparação com as existências contabilizadas no Varejo, tendo os inspectores levado em linha de conta o disposto no nº 1 do art. 39.° do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC) aprovado pelo Decreto -Lei nº 566/99 de 22 de Dezembro.
Dessa análise resultou o mapa de apuramento de varejo (anexo 16) do qual resulta uma dívida no montante de € 37.520,53 (trinta e sete mil, quinhentos e vinte euros e cinquenta e três cêntimos )” (cfr. fls. 912/913 do apenso).

C. Em 12/07/2005 foi lavrado o auto de varejo constante de fls. 390 do apenso.

D. Foi elaborado o mapa de apuramento do v arejo de fls. 37 tendo sido apurados produtos em excesso e produtos em falta e liquidado imposto no montante de € 41.031,81 (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

E. No mapa de apuramento do varejo para o apuramento do IEC só tem em consideração o produto em excesso (cfr. fls. 37 e depoimento da testemunha).

F. Em 20/02/2006 deu entrada dos serviços da divisão operacional do sul requerimento em nome da B... - Indústria e Comércio de Bebidas, Lda., com o seguinte teor “ ACÇÃO INSPECTIVA DE 12/07/2005.
B...-INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE BEBIDAS, LDA, NIF ..., COM E.F. DE PRODUÇÃO PT...01, TENDO RECEBIDO RELATÓRIO DA REFERIDA ACÇÃO INSPECTIVA VEM JUNTO DE V. EXAS. PEDIR AUDIÇÃO PRÉVIA PARA ESCLARECIMENTOS SOBRE A MESMA.
JUNTO ENVIAMOS DOCUMENTOS DE SUPORTE PARA VOSSA ANÁLISE.
ATENCIOSAMENTE. ANEXAMOS PASTA COM DOCUMENTOS.” (cfr. fls. 149 do apenso).

G. Os serviços da Alfândega comunicaram à ora impugnante o seguinte: No ponto 1 desse pedido, alegam que as diferenças constatadas no apuramento do varejo resultam de lapsos na elaboração das folhas de produção, motivadas por falhas na comunicação entre o encarregado de fabrico e o funcionário que elaborou as mesmas. Como tal apresenta as respectivas rectificações.
Da análise efectuada à nova documentação resultaram as seguintes conclusões:
1. No ano de 2003 não se faz qualquer alusão à produção n º 47, referente a 265 litros de Absinto;


3. Verificou-se que no que concerne ás produções 40 e 41 têm efectivamente razão, uma vez que se tratou de um lapso dos inspectores;
4. Nos restantes, como se comprova pelos quadros elaborados, as alterações sugeridas, apresentam, com excepção da produção nº 98, uma quantidade de álcool superior, após a produção, à inicialmente utilizada.

5. Por sua vez, em 2005 apresenta as seguintes rectificações:



6. Nestas alterações verifica-se a mesma situação que descrevemos no ponto 4;
7. Pelo referido, não se podem aceitar como válidos os pedidos de correcção apresentados "a posteriori" por V. Exas:
8. Proceder-se-á às alterações impostas pelo ponto 3 em sede de conta corrente e de apuramento de Varejo;
No ponto 2 do seu pedido, V. Exas. assumem os erros declarativos das declarações de introdução no consumo dos anos de 2004 e 2005. Chamam ainda a atenção para a inclusão incorrecta, no apuramento da dívida, das facturas do dia 13 de Julho de 2005.
Neste ponto, tem efectivamente razão, uma vez que o varejo s e efectuou no dia 12 de Julho de 2005, pelas 10 horas. Assim sendo, não deverá ser contabilizada também a factura n º 3282, emitida nesse dia, mas com saída da mercadoria ás 11 horas e 45 minutos.
De referir, que não se contabilizando estas saídas de entre posto fiscal, as mesmas terão reflexo nas contas correntes e no apuramento de varejo.
Das alterações efectuadas, verificou-se o apuramento dos seguintes montantes de dívida, em sede de imposto sobre bebidas alcoólicas:
1. Introdução no consumo (ponto 4.2 do relatório em anexo 1)
a. 2003 - mantém -se inalterável o montante da dívida - 1.768,25 €;
b. 2004 - mantém -se inalterável o montante da dívida - 44.603,45 €;
c. 2005 - o montante da dívida é reduzido em 4.206,46 € pela exclusão das facturas n º 3282 a 3286, passando a ser de 14.445,01 €.
2. Apuramento de Varejo (ponto 4.3 do relatório em anexo 1) foi elaborado um novo mapa de apuramento de varejo (em anexo 2) em que se inseriram duas novas colunas (a sombreado):
a. Na primeira, foram introduzidos os dados referentes ás correcções resultantes das alterações de folhas de produção aceites;
b. Na segunda, foram introduzidos os produtos referentes às facturas 3282 a 3286 que deixaram de ser contabilizadas no ponto 1.c.
Em resultado destas alterações, a divida apurada passa a ser de 41.031,81 €.
Ainda, no que concerne, ao presente pedido de revisão do acto há que considerar que o art. 78 º da LGT determina um direito que o sujeito passivo detém, mas não corporiza um meio processual próprio ou com a mesma natureza dos restantes tipificados no código do processo. Assim sendo, o montante da dívida de ISBA resultante da acção de natureza inspectiva efectuada à B..., Lda., ascende a 101.848,52 €, acrescida de Juros Compensatórios no montante de 2.667,59€ (anexo 3) o que totaliza o montante de 104.516,11€.
Relativamente ao pedido de reanálise da documentação apresentada por V. Exas. conclui -se que se mantém a dívida atrás apurada, uma vez que V. Exas..
• Não possuem a escrita organizada de acordo com a legislação, não se presumem de boa fé e verdadeiras quer as vossas declarações, quer os dados registados, nos termos do disposto no art. 75º da Lei Geral tributária;
•Não podem sucessivamente vir alterar as informações prestadas após a inspecção, com base em novos dados os quais por seu turno apresentam igualmente erros e incongruências;
• Dado o acima exposto, inverte-se o ónus da prova - art°. 74°.da Lei Geral Tributária - e deverão ser V.Exª.s a provar inequivocamente que a Administração não tem razão, apresentando meios de prova juridicamente relevantes o que não aconteceu;
• As condições do acto inspectivo foram retiradas da análise das Fichas e Produção 1 e facturas comerciais que foram consideradas fidedignas.
Assim, deverão V.Exª.s proceder ao pagamento do montante atrás referido, no prazo de 15 dias, nos termos do art°.10º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Dec-Lei nº 566/99 de 22 de Dezembro.
Em caso de mora, proceder-se-á à suspensão do sistema informático, só sendo permitida a introdução no consumo de outros produtos sujeitos a imposto, após o pagamento, de acordo com o n° 1 do art. 11 ° do CIEC.
Os meios de defesa são os seguintes:
Ser apresentada reclamação graciosa para a Director-Geral (CF. art. 68° e ss. do Código de Procedimento e Processo Tributário/ CPPT);
Deduzir impugnação judicial para o Tribunal Administrativo e Fiscal, nos termos previstos no artigo 49º da Lei nº.107-D/03 de 31 de Dezembro (CF. quanto aos prazos o art. 102° do CPPT)” (cfr fls. 145/148 do apenso).

H. Em sede de audição prévia foram juntos documentos tendo sido rectificados os mapas de produção (cfr. depoimento da 1ª testemunha).
I. A testemunha verificou as folhas de enchimento com as folhas de produção e havia divergências (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

J. Dado que havia saldo excesso em 2002, não foram registadas 2 ou 3 saídas do álcool para rectificar o saldo que havia em excesso (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

K. E concluíram os serviços de inspecção o seguinte “ Do exposto nos pontos anteriores verifica-se o apuramento de uma dívida total, em sede de Imposto sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicos (IABA), no montante de € 102.543,70 (cento e dois mil, quinhentos e quarenta e três euros e setenta cêntimos). A facturação da empresa não se encontra de acordo com o definido pelo art. 105º do CIEC uma vez que o valor do imposto devido não se encontra inscrito de forma expressa mas sim de forma implícita.” (cfr. fls. 914 do apenso).

L. Em 30/11/2001 foi comunicado pela impugnante ao Director da Alfândega do Jardim do Tabaco que houve necessidade de ajustar a margem nas quebras de produção para uma margem +- de 4%, tendo sido solicitada a concessão de uma franquia de 4% correspondente as taxas de rendimento actualizadas (cfr. fls. 23 do apenso).

M. As divergências entre as folhas de produção e as folhas de enchimento foram detectadas pela impugnante após o varejo (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

N. Com os mapas de produção e as declarações de introdução no consumo, os serviços de inspecção apuraram as existências finais que foram comparadas com o que tinha sido transcrito para o auto de varejo (cfr. depoimento da 2ª testemunha).

O. Dessa comparação foram encontradas diferenças para mais e para menos não tendo sido feita a compensação porque atenderam ao Código dos IEC (cfr. depoimento da 2ª testemunha).

Não se mostra provado que os elementos novos suscitados na audição não tenham sido considerados pela administração tributária, e também não se mostra provado o invocado erro na quantificação, como veremos de seguida.

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e dos depoimentos das testemunhas e melhor identificadas na acta de inquirição de fls. 109/111, que revelaram um conhecimento directo dos factos, e acima expressamente referidos em cada uma das alíneas do probatório.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a única questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida errou ao ter aplicado o art. 39.º, 2, do CIEC/2000 (perdas na armazenagem), em vez do art. 38º do mesmo CIEC/2000 (perdas na produção), uma vez que nos termos dessa norma, a impugnante, ora recorrente, dispunha de uma franquia para perdas (quebras) na produção de 4%.

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a impugnação improcedente e na fundamentação jurídica da mesma é citado e aplicado o art. 39º, nº 2, do Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro (cfr. fls. 9 da sentença).

Inconformada, a recorrente vem invocar [conclusões d) a f)] que na fundamentação jurídica da improcedência da impugnação judicial, na sentença é citado e aplicado, erradamente, o art. 39.º, 2, do CIEC/2000 (perdas na armazenagem) (pp. 9 da sentença), em vez do art. 38º do mesmo CIEC/2000 (perdas na produção), uma vez que o art.º 39.º refere-se apenas às perdas na armazenagem, portanto, aos entrepostos fiscais de armazenagem, estatuto aduaneiro que, repita-se. a ora recorrente não dispunha. Nos termos legais, art. 38.º do CIEC/2000, a impugnante, ora recorrente, dispunha de uma franquia para perdas (quebras) na produção de 4%. Aplicando o art. 38.º do CIEC/2000 à matéria de facto constante dos pontos L, N e O do probatório e ainda tendo em conta o fundamento / alegação da impugnante a fls. 1 do relatório da sentença e não contestado: ''Da comparação entre o IEC efectivamente liquidado e pago pela empresa, suportado nas DIC respectivas e o IEC que seria devido pela produção total, resulta um desvio de apenas 0,0198 (valor decimal) ou 1,98 % (valor percentual), o que é manifestamente inferior às quebras autorizadas de 4%." (cfr. ainda e em especial pontos 21 a 23 das alegações escritas e docs 18 e 19 da PI)., tem de concluir-se que, contrariamente ao afirmado na douta sentença recorrida a fls. 9, os serviços de inspecção, ao não terem efectuado as respectivas compensações incorreram num erro de quantificação do imposto.

Adianta-se, desde já, que assiste razão à recorrente que é um entreposto de produção, cfr. al.a) do probatório.

Vejamos o que dispõe o referido art. 38º do CIEC/2000 (Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro):

2 - Não sendo emitida aquela portaria 30 dias após a formulação do pedido, considera-se aceite a proposta do depositário.

Conforme supra transcrito esta norma não estabelece nenhuma franquia pré-determinada, e deixa ao entreposto a possibilidade de requerer a aplicação de uma determinada franquia. E se a AT não se pronunciar sobre ela, através de portaria conjunta dos ministérios interessados, a franquia proposta pelo entreposto será a válida.

Ora, conforme alínea L) do probatório, em 30/11/2001 foi comunicado pela impugnante ao Director da Alfândega do Jardim do Tabaco que houve necessidade de ajustar a margem nas quebras de produção para uma margem +- de 4%, tendo sido solicitada a concessão de uma franquia de 4% correspondente as taxas de rendimento actualizadas (cfr. fls. 23 do apenso).
Uma vez que nenhuma portaria foi emitida, nem nos 30 dias após a formulação do pedido, nem posteriormente, forçoso será concluir que, por força do disposto no art. 38º, nº 2 do CIEC/2000 (Decreto-Lei nº 566/99, de 22 de Dezembro) tem de se considerar aceite a proposta do depositário.

Aliás, a própria recorrida, na contestação junto aos autos, reconhece (artigos 17º, 18º, e 19º) que o referido art. 38º do CIEC/2000 é o que se aplica no caso em apreço.
Referindo-se ao artigo 39º do mesmo diploma, escreveu o recorrido no artigo 19º da contestação: “Daqui decorre que o preceituado neste artigo tem aplicação às situações em que as mercadorias se encontram a granel em Entreposto Fiscal de Armazenagem. Assim sendo, não há fundamento legal que justifique a aplicação desta franquia, no caso em apreço, na medida em que os produtos se encontravam no Entreposto Fiscal de Produção.”

É este, também, o entendimento da Jurisprudência recente do STA que em Acórdão proferido em 08/03/2016, Proc. 716/16, disponível em www.dgsi.pt, se escreveu no Sumário, o seguinte:
«Nos termos do disposto no art.º 38.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC) as perdas ocorridas durante o processo de produção beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado.»
Do mesmo acórdão retira-se o seguinte excerto:
«Não se tratou de confundir a taxa de rendimento com a franquia.
Nos termos do disposto no art. 38º as perdas ocorridas durante o processo de produção beneficiam de franquia correspondente às taxas de rendimento aprovadas por portaria conjunta dos ministérios interessados, sob proposta do depositário autorizado. Quer isto dizer que a franquia não está estabelecida mas é fixada caso a caso. Nesta situação foi proposta pelo depositário a taxa de rendimento de 4% que, na ausência de pronúncia atempada da administração se fixou. A taxa de rendimento fixou-se em 4% e em 4% ficou determinada a franquia para as perdas de produção.»

Destarte, tem de proceder o presente recurso, ao que se provirá no dispositivo.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida, e em consequência, julgar a impugnação procedente.

Custas pelo recorrido somente em 1ª instância.

Registe e Notifique.

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[Lurdes Toscano]

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[Ana Pinhol]

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[Jorge Cortês]