1. «A sentença recorrida ao julgar a presente oposição improcedente fez uma errada interpretação das normas legais.
2. Não existe qualquer presunção legal que o gerente de direito – o que consta do registo comercial nomeado – pratique factos de gestão da emprese devedora.
3. O juiz não pode inferir a gerência de facto automática e exclusivamente com base na gerência de direito, sob pena de reconduzir uma presunção judicial a uma presunção legal.
4. É pacifico o entendimento de que não existe no ordenamento jurídico português uma presunção legal da gerência de facto que se possa inferir a partir da gerência de direito.
5. Do elenco da matéria de facto provada, não existe nenhum facto concreto que demonstre que o revertido era gerente de facto.
6. Constitui pressuposto da reversão o efetivo exercício da gerência de facto por uma certa e determinada pessoa.
7. Isto é, a gerência de facto, é o ponto de partida da aplicação do regime legal da reversão previsto nos artigos 23º e 24º da Lei Geral Tributária.
8. No caso concreto não consta do despacho de reversão, da sua notificação e do processo administrativo instrutor qualquer facto concreto que demonstre que o recorrente praticou qualquer ato efetivo de gestão da devedora originária e que teve culpa na falta de pagamento da divida.
9. Nos fundamentos da reversão apenas consta a referência a insuficiência de bens da devedora originaria e dos devedores solidários., com referencia ao artigo 23º da LGT.
10. Na fundamentação da reversão também não consta que o recorrente teve culpa na falta de pagamento da divida.
11. Ou seja, as omissões referidas nas alíneas anteriores significam que a AT não indica no despacho de reversão e subsequente citação, os pressupostos essenciais da responsabilidade subsidiária que cabia à AT alegar ou pelo menos referir para permitir que o revertido pudesse provar a sua ausência de culpa.
12. A Oposição não pode servir para suprir a falta de alegação pela AT; `data da reversão, dos pressupostos da responsabilidade subsidiária que lhe cabia alegar.
13. O ato de reversão dos presentes autos é infundado, quer formal quer materialmente padecendo de vicio de violação de lei, por falta dos pressupostos da responsabilidade subsidiária subjacente à reversão - a gerência e a culpa).
14. A falta de fundamentação do ato de reversão determina a anulação do despacho e consequente absolvição do recorrente.
15. O acto de reversão em causa é infundado, quer formal, quer materialmente, padecendo do vício de violação de lei, por falta de alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária subjacente à reversão (a gerência e culpa), devendo ser anulado e eliminados retroactivamente os seus efeitos, mormente, o efeito de chamamento do ora Oponente à execução e, consequentemente, declarado o Oponente parte ilegítima na execução fiscal em causa, que deverá ser extinta relativamente ao Oponente, procedendo, portanto, a presente Oposição.
16. A falta de pagamento das dividas em causa ficou a dever-se à situação económica da devedora originária e não a qualquer ato culposo do recorrente.
17. Como consta da matéria de facto provada, a devedora originária enfrentou muitas dificuldades financeiras, deixou de ter crédito de bancos e fornecedores e viu reduzida a sua atividade, tendo recorrido a dois processos especiais de revitalização e nem com estes a situação melhorou uma vez que os fornecedores se recusavam vender a crédito, exigindo sempre pronto de pagamento, o que dificultava a atividade da sociedade devedora originária para arranjar obras.
18. A sentença recorrida viola, ao não fazer interpretação efetuada pelo recorrente nas alegações e conclusões supra referidas, viola o disposto nos artigos 23º, 24º, 74º, nº 1, 77º, nº 2 todos da LGT, 153º do CPPT, 342º, nº 1 e 350º, nº 1 do Código Civil, 268º nº 3 da CRP.
Termos em que,
Deve o presente recurso ser admitido e, uma vez admitido, ser julgado procedente e, consequentemente, anulada a decisão recorrida e substituída por outra que julgue a oposição procedente e determine a extinção da execução relativamente ao oponente,
Só assim se fazendo JUSTIÇA.»


A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada para o efeito não apresentou contra-alegações.

O Tribunal a quo, admitiu o recurso com subida imediata, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Os autos foram com vista ao Ministério Público, que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.



II – Fundamentação

Cumpre, pois, apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso.

Assim, na falta de especificação no requerimento de interposição do recurso, nos termos do artigo 635/3 do Código de Processo Civil, deve-se entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente. O objeto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (artigo 635/4 CPC). Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir se a sentença padece de erro de julgamento, na interpretação dos factos e aplicação do direito, ao ter julgado improcedente a oposição, porquanto considera ter feito prova de não ter sido por culpa sua que o património social se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas tributárias.


II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

1. «Em 18-10-2006, através da Ap. n.º 2/2…, foi averbado na Conservatória do Registo Comercial a constituição da sociedade «C… – O… Construção, Unipessoal, Lda.» (cfr. certidão permanente a fls. 22 a 27 dos autos e fls. 14 a 19 do processo de execução fiscal – PEF – apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2. sociedade «C… – O… Construção, Unipessoal, Lda.» tem como objeto social a “construção civil e obras públicas, hidráulicas e eólicas. Aluguer de máquinas e equipamentos relacionados com a atividade. Terraplanagens e escavações, instalações elétricas, canalizações e saneamentos. Compra, venda e permuta de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim. Operação e manutenção em equipamentos eletromecânicos” (cfr. certidão permanente a fls. 22 a 27 dos autos e fls. 14 a 19 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)
3. Em 14-09-2010, através da Ap. n.º 52/2…, foi averbado na Conservatória do Registo Comercial a designação do Oponente para o cargo de gerente da sociedade «C… – O… Construção, Unipessoal, Lda.» (cfr. certidão permanente a fls. 22 a 27 dos autos e fls. 14 a 19 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4. Em 15-02-2011, através da Ap. n.º 12/20110215, foi averbado na Conservatória do Registo Comercial a designação a transformação da sociedade «C… – O… Construção, Unipessoal, Lda.» em sociedade por quotas, com a designação de «O… – O… Construção, Lda.» (cfr. certidão permanente a fls. 22 a 27 dos autos e fls. 14 a 19 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5. Em data concretamente não apurada, mas no início de 2013, a sociedade «O… – O… Construção, Lda.» requereu processo especial de revitalização (cfr. certidão permanente a fls. 14 a 19 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6. Em 14-06-2013, foi proferida sentença de aprovação do plano de revitalização da sociedade «O… – O… Construção, Lda.» transitada em julgado 22-07-2013 (cfr. certidão permanente a fls. 22 a 27 dos autos e fls. 14 a 19 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
7. No ano de 2013 o volume de negócios da sociedade «O… – O… Construção, Lda.» atingiu o montante de € 1.021.840,00 (dfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, a 28 e 29 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
8. No ano de 2014 o volume de negócios da sociedade «O… – O… Construção, Lda.» atingiu o montante de € 428.492,00 (dfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, a 28 e 29 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
9. No ano de 2014 a sociedade «O… – O… Construção, Lda.» obteve um resultado líquido negativo de € 205.246,20 (cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, a 28 e 29 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
10. À data de 22-06-2015, a conta bancária de que a sociedade «O… – O… Construção, Lda.» era titular na Caixa … tinha o saldo positivo de € 4,95 (cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial, a 28 e 29 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
11. Em momento anterior a 22-06-2015, a conta bancária de que a sociedade «O.... – O… Construção, Lda.» era titular na Caixa … teve um saldo positivo de € 9.895,87 (cfr. documento n.º 8 junto com a petição inicial, a 28 e 29 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12. Em 10-07-2015 foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Loures – 1, contra a sociedade «P… – C…, Lda.» o processo de execução fiscal n.º 3301201501162837, para cobrança de dívida proveniente de IVA do ano de 2012, no valor de € 6.235,32 (cfr. fls. 1 e 2 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
13. Em 17-03-2016, através da Ap. n.º 25/2…, foi averbado na Conservatória do Registo Comercial a alteração da firma «O… – O… Construção, Unipessoal, Lda.» a qual passou a ter a designação de «P… – C…, Lda.» (cfr. certidão permanente a fls. 22 a 27 dos autos e fls. 14 a 19 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
14. Em data concretamente não apurada, mas no ano 2016, a sociedade “P… - C…, Lda.” requereu segundo processo especial de revitalização, que correu termos na 1.ª Secção de Comércio - J3, da Comarca de Lisboa, sob o n.º 11408/16.0T8LSB (facto não controvertido; cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 21 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
15. Em 20-06-2016 o Oponente pronunciou-se por escrito sobre o projecto de reversão do processo de execução fiscal n.º 3301201501162837 (cfr. fls. 44 do PEF apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)
16. Em 18-07-2016 foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças de Lisboa – 4 a propor o prosseguimento da reversão do processo de execução fiscal n.º 3301201501162837 contra o Oponente (cfr. fls. 48 a 50 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
17. Sobre a informação identificada no número antecedente recaiu despacho concordante proferido pelo Chefe do Serviço de Finança na mesma data, a determinar o prosseguimento da reversão contra o Oponente (cfr. fls. 50 a 51 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
18. Em 18-07-2016 foi pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa – 4 proferido despacho de reversão contra o Oponente, relativamente à dívida cobrada coercivamente no processo de execução fiscal n. º 3301201501162837 (cfr. fls. 52 e 53 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
19. Em 21-07-2016 foi remetida ao Oponente, por carta registada com aviso de recepção, citação para o processo de execução fiscal n.º 3301201501162837 (cfr. fls. 58 a 61 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
20. Em 22-07-2016 foi assinado o aviso de recepção que acompanhava o documento de citação identificado no número antecedente (cfr. fls. 61 do PEF apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
21. A presente Oposição foi apresentada no Serviço de Finanças de Lisboa – 4 em 17-08-2016, tendo dado entrada neste Tribunal em 13-03-2017 (cfr. fls. 2 e 5 dos autos);
22. No decorrer do ano de 2009, a sociedade «P… – C…, Lda.» viu diminuída, pela crise de construção ocorrida nesse ano, a sua actividade, o número de obras em carteira e o número de orçamentos aceites por clientes (facto que se extrai do depoimento da testemunha C…)
23. No exercício da sua actividade, a sociedade “P… - C…, Lda.” contraía financiamentos junto de instituições bancárias para a realização de empreitadas (facto que se extrai do depoimento da testemunha C…);
24. No ano de 2012, a sociedade “P… - C…, Lda.” enfrentou dificuldades de tesouraria, derivadas de falta de financiamento bancário e de exigências de pagamento de matérias-primas a pronto pagamento, por parte dos fornecedores (facto que se extrai do depoimento da testemunha C…);
25. Aquando do surgimento e agravamento dos problemas financeiros, a sociedade “P… - C…, Lda.” não procedeu ao despedimento de quaisquer trabalhadores (facto que se extrai do depoimento da testemunha C…);
26. Depois de aprovado o processo especial de revitalização, a situação da sociedade “P… - C…, Lda.” não melhorou, uma vez que os fornecedores se recusavam a vender a crédito, exigindo sempre pronto pagamento, o que tornava difícil arranjar obras (facto que se extrai do depoimento da testemunha C…);»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«Quanto aos factos provados identificados nos números 1 a 21, a convicção do tribunal, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais e documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, não impugnados, conforme indicado em cada número do probatório, tudo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.
Quanto aos factos provados identificados nos números 22 a 26, a convicção do tribunal, baseou-se na prova testemunhal produzida, conforme infra se descreve.
Foi ponderado o depoimento da testemunha C…, a qual revelou conhecimento directo dos factos, em virtude de ter exercido funções de empregado de escritório entre 2006 e 2018.
[No] depoimento que mereceu credibilidade, por se mostrar isento e imparcial, evidenciou que a sociedade começou a enfrentar problemas financeiros a partir de 2009, derivados da crise sentida no sector da construção, que se traduziu numa redução da actividade, consubstanciada no número de orçamentos que eram fornecidos pela sociedade a clientes e que não eram aceites e na diminuição do número de obras em carteira, não conseguindo precisar, em concreto, qual o volume de negócios apurado em momento prévio e posterior ao surgimento das dificuldades, esclarecendo, no entanto, ter ocorrido uma forte quebra de actividade.
Mais evidenciou que, no ano de 2012, a situação financeira da sociedade se agravou bastante, porquanto a empresa, no exercício da sua actividade, contraía financiamentos junto de instituições bancárias para a realização do seu objecto social de construção, sendo que, nesse ano, o Banco exerceu uma forte pressão para pagamento, tendo deixado de fornecer crédito. De igual modo, acrescentou, de forma convincente, que as dificuldades financeiras da sociedade se agravaram, nesse ano, pelo facto de os fornecedores terem começado a exigir o pagamento das matérias-primas a pronto pagamento.
Evidenciou ainda que, apesar de alguns trabalhadores se terem demitido, a gerência da sociedade optou por não proceder a qualquer despedimento.»


Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, ao abrigo do preceituado no artigo 662/1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), adita-se ao probatório o seguinte:

A) Em 2015.04.18, foi emitida a liquidação de IVA nº 2015 011709324, respeitante ao período de 201205, da demonstração de liquidação de IVA, constante de fls. 1 do doc. nº 005452863, registado em 2017.03.13, transcreve-se:



B) O processo de execução fiscal (PEF) n.º 3301201501162837 a que se refere a alínea 12) supra, foi instaurado com base na certidão de dívida nº 2015/2817818, emitida em 2015.07.10, constante de fls. 1 e 2 do doc. nº 005452864, registado em 2017.03.13 e que aqui se dá por integralmente reproduzida; do anexo à certidão de dívida transcreve-se:




II.2 Do Direito

O Opoente e ora Recorrente deduziu oposição à execução fiscal nº 3301201501162837, instaurada para cobrança coerciva de dívidas de IVA respeitantes ao ano de 2013 da sociedade “P… - C…, Lda.”, e contra si revertida, na qualidade de responsável subsidiário.

Na oposição deduzida argumentou a ilegalidade da reversão da execução fiscal por estar a decorrer um processo especial de revitalização da sociedade devedora originária e a sua ilegitimidade, por falta de culpa pelo não pagamento do imposto na origem da divida exequenda.

E, foi sobre estas questões suscitadas pelo Opoente na petição que a sentença recorrida se pronunciou e decidiu.

No recurso interposto, vem agora suscitar as questões relativas à falta de fundamentação do despacho de reversão e do não exercício da gerência de facto da sociedade, não tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira feito qualquer prova desse mesmo exercício da gerência de facto.

Na verdade, na petição de oposição, não vem invocada a falta de fundamentação do despacho de reversão nem o não exercício da gerência de facto por parte do Oponente e ora Recorrente da sociedade devedora originária. Estamos assim, perante questões novas, não sindicadas na 1.ª instância, e sobre as quais o tribunal a quo, naturalmente, se não pronunciou.

Estamos, pois, assim perante questões novas que, por reputadamente não serem de conhecimento oficioso, não podem agora ser conhecida no presente recurso.

Ora, na oposição deduzida, o Opoente e ora Recorrente não negou ter exercido a gerência de facto da empresa e nem suscitou ou alegou a falta de fundamentação do despacho de reversão, desde já se dizendo que não vislumbramos em que medida poderia vir invocada a superveniência do seu conhecimento.

Em qualquer caso anote-se que também não vem alegada superveniência subjetiva, ou seja, que a ora Recorrente, não teve, nem podia ter tido conhecimento do vício do ato na data de apresentação da petição inicial.

E, como é de jurisprudência reiterada e uniforme os recursos são meios de impugnação de decisões judiciais que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova, e por essa razão, regra geral, em sede de recurso, não se pode tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado [nesse mesmo sentido cita-se o recente acórdão do STA de 2021.10.06, Proc. n.º 01235/09.6BESNT, e ainda, a título meramente exemplificativo, insiste-se, os Ac. do STA de 2014.11.05, Proc. n.º 01508/12, de 2014.10.01, Proc. n.º 0666/14].

Tais questões não podem, pois, agora ser aqui apreciadas.

Termos em que improcede o recurso nesta parte.


Prosseguindo:

Nas conclusões 16 e seguintes, vem o Recorrente alegar o erro de julgamento, porquanto da matéria dada como provada, resulta que a falta de pagamento dos tributos ficou a dever-se à situação económica da devedora originária e não a qualquer ato culposo do recorrente.

Vejamos, então:

Como vimos as dívidas em cobrança coerciva são relativas a IVA do ano de 2012, pelo que o regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores aplicável é o previsto na Lei Geral Tributária (LGT), que entrou em vigor em 1 de janeiro de 1999.

Dizia o nº 1 do artigo 24º da LGT, que tem por epígrafe Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos

1 - Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Assim, nos termos do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária (LGT) para acionar a responsabilidade subsidiária não é suficiente a mera gerência ou administração de direito, mas sim o exercício da gestão de facto.

Prevê ainda, esta norma, dois regimes de responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes: relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) do nº 1 do citado artigo 24º LGT] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b) do mesmo artigo].

Como tem salientado a jurisprudência dos Tribunais Superiores, da qual se cita aqui apenas o Acórdão do STA, de 2013.10.16, Proc. nº 0458/13, disponível em www.dgsi.pt, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova: (i) incumbe em qualquer dos casos à AT comprovar a alegação de exercício efetivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício [alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT]; (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo [alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT].

Como resulta da matéria de facto dada como provada o Opoente e ora Recorrente foi nomeado gerente em 10 de setembro de 2010, cargo que ocupou até 2016, data em que foi nomeado o administrador judicial provisório.

No caso concreto ora em apreciação, a verdade é que o despacho de reversão não faz qualquer menção ao artigo 24º da LGT, mas tão só à insuficiência de bens da devedora originária, não tendo o Opoente e ora Recorrente atacado com eficiência a fundamentação daquele despacho, como vimos supra. Cumpre determinar sobre quem recai o ónus da não culpa se sobre o Opoente e ora Recorrente se sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira.

Como resulta da matéria de facto dada como provada, embora o imposto seja respeitante ao período de maio de 2012, a liquidação foi emitida em abril de 2015, com data limite de pagamento de 22 de junho de 2015.

Sendo certo que o Opoente e ora Recorrente não negou ser o gerente da sociedade naqueles períodos.

Recai assim sobre o revertido ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento dos tributos que como insistimos, consagra uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto – nesse sentido veja-se a jurisprudência deste TCAS nomeadamente nos acórdãos de 2012.05.08, Proc. nº 5392/12; de 2014.11.13, Proc. nº 7549/14, de 2017.04.06, Proc. nº 456/13.1BELLE, de 2018.05.17, Proc. nº 1099/14.8 BELRS, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Vejamos, então se a Opoente e ora Recorrente conseguiu demonstrar não ter contribuído para a situação de falta de pagamento dos tributos no momento do termo do prazo para pagamento voluntário e ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado [artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais (CSC)].

Atentemos ao decidido na sentença no segmento que aqui interessa:

(…)
«A execução fiscal contra a qual se dirige a presente Oposição tem em vista a cobrança coerciva de dívida proveniente de IVA do ano de 2012, sendo por isso inquestionável que a responsabilidade dos administradores ou gerentes, neste caso, é aferida nos termos definidos no artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT), para a dívida de imposto em causa.
O artigo 24.º n.º 1 da LGT, prevê que os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
Em primeiro lugar, cumpre salientar que, no caso dos autos, o Oponente não colocou em causa, nem o exercício da gerência, nem que o prazo para pagamento voluntário da dívida terminou em momento em que se encontrava designado para o cargo de gerente da sociedade o que, aliás, vem confirmado pelo probatório (cfr. n.ºs 1, 14 e 20 do probatório).
Ora, quando a responsabilidade subsidiária, por dívidas de impostos, é efectivada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, é ao revertido (e não à Administração tributária), que cabe demonstrar a falta de culpa pelo não pagamento da dívida tributária. Com efeito, por força do disposto na referida alínea, o responsável subsidiário está onerado com a presunção de culpa na falta de pagamento, não tendo que ser alegada e provada pela Administração tributária a culpa pela insuficiência do património da devedora originária e a culpa pelo não pagamento.
Tratando-se de uma presunção legal de culpa, a mesma só pode ser ilidida mediante a prova do contrário, não bastando a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (cfr. artigos 346.º e 350.º n.º 2 do Código Civil) exigindo-se antes a demonstração de que «a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação» (cfr. entre outros, acórdãos do TCA Norte de 09-02-2012, proc. n.º 00415/05.8BEBRG e de 06-04-2006, proc. n.º 00021/02PORTO, disponíveis em www.dgsi.pt).
Assim, para ilidir a presunção legal de culpa, o oponente deve alegar os factos relevantes demonstrativos de que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável, o que passa por alegar – e provar – como, e porque é que a devedora originária chegou ao estado de insuficiência económica, e que iniciativas em concreto adoptou de forma a superar a conjuntura adversa para evitar, ou minimizar, o seu impacto negativo.
E, como sustenta Sofia de Vasconcelos Casimiro, uma vez que a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou acções específicas, esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a actividade ficou exposta (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, A responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais, Almedina, 2000, pp. 129).
Por outro lado, como tem sido entendimento da jurisprudência, «a lei não exige o sucesso total dessas iniciativas para evitar a constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as aptidões, ou capacidades, inatas ou adquiridas, que cada sujeito é portador. O que se exige é apenas o empenho e actividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há-de, a final, garantir o seu pagamento. E se porventura esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, porque é que se tornou impossível e o que é que fez para que os créditos fiscais não fossem defraudados» (cfr. acórdãos do TCA Norte de 31-032016 proc. n.º 01435/12.1BEBRG e de 10-03-2016, proc. n.º 01633/06.7BEBRG, disponíveis em www.dgsi.pt).
De referir também que a exigência de uma prova absoluta da não imputação da falta de pagamento dos créditos tributários ao gerente, desconsiderando a factualidade do caso concreto e as dificuldades com que os mesmos se debatem no seu quotidiano empresarial, poderia levar a soluções manifestamente injustas, as quais certamente o legislador não pretenderia que fossem aplicadas.
A culpa aqui em causa na falta de pagamento dos créditos tributários, como a jurisprudência tem vindo reiterada e uniformemente a afirmar deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, não olhando ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano (neste sentido, entre outros, acórdão do STA de 12-03-2003, proc. n.º 01209/02, disponível em www.dgsi.pt).
Devendo ainda sublinhar-se que o acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.
Assim, para ilidir a presunção legal de culpa, o Oponente deve alegar os factos relevantes demonstrativos de que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável, o que passa por alegar – e provar – como, e porque é que a devedora originária chegou ao estado de insuficiência económica, e que iniciativas em concreto adoptou de forma a superar a conjuntura adversa para evitar, ou minimizar, o seu impacto negativo (neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA de 12-03-2003, proc. n.º 1209/02, de 11-07-2012, proc. n.º 824/11, do TCA de 06-10-2009, proc. n.º 3267/09, de 20-11-2012, proc. n.º 5746/12, de 01-102014, proc. n.º 7689/14; de 27-11-2014, proc. n.º 6191/12, de 06-04-2017, proc. n.º 456/13.1BELL e de 14-03-2019, proc. n.º 150/15.9BELRS, todos disponíveis em www.dgsi.pt).
Para afastar a presunção, como acima já se disse, naquele que tem sido o entendimento da jurisprudência, a lei não exige o sucesso total dessas diligências em evitar o encerramento da sociedade, ou da constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as capacidades inatas ou técnicas que cada sujeito é portador. O que se exige é apenas o empenho e actividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há-de, a final, garantir o seu pagamento. Importa ainda referir que o Tribunal Constitucional já se pronunciou no sentido de que a elisão da culpa, a cargo do responsável subsidiário, prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, não viola qualquer preceito constitucional (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional de 15-11-2011, proc. n.º 832/09, disponível em www.tribunalconstitucional.pt).»

A sentença recorrida começa por escalpelizar o regime jurídico aplicável ao caso em análise, em termos que não nos merece qualquer censura e ao qual pouco temos a acrescentar.

Prossegue:

«Regressemos ao caso dos autos.
Ora, compulsado o probatório, no mesmo não alcançamos factualidade suficiente que permita concluir pela ausência de culpa do Oponente na falta de pagamento da dívida de imposto em execução. Ou seja, o Oponente não logrou demonstrar que o não pagamento do imposto não ocorreu por sua culpa.
Com efeito, aquilo que resultou provado foi que a sociedade devedora originária começou, a partir do ano de 2009 a verificar uma quebra de actividade, tendo a partir do ano de 2012 começado a sentir dificuldades de tesouraria, que por força da falta de financiamento bancário, quer porque os fornecedores exigiam pagamentos a pronto (cfr. n.ºs 22, 23 e 24 do probatório).
Tendo ficado igualmente demonstrado que o volume de negócios, que no ano de 2013 atingiu o montante de € 1.021.840,00, foi reduzido para € 428 492,00 no ano de 2014, ano esse em que a sociedade devedora originária obteve um resultado líquido negativo de € 205.246,20 (cfr. n.ºs 7, 8 e 9 do probatório).
Ficou ainda provado que foram requeridos dois processos especiais de revitalização, nomeadamente nos anos de 2013 e 2016 (cfr. n.ºs 5, 6 e 14 do probatório).
Ora, como já dissemos, o aludido circunstancialismo não se afigura como suficiente para se afastar a presunção de culpa que recai sobre o Oponente.
Ora, é certo que ficou provado que o saldo da conta bancária de que a sociedade devedora originária era titula, à data de 22-06-2016 (data em que terminou o prazo para pagamento voluntário da dívida) se cifrava de € 4,95, contudo, é também certo em momento anterior próximo dessa data, existia saldo significativamente superior, que chegou a atingir o montante de € 9.895,87, ou seja, superior ao da dívida exequenda (cfr. n.ºs 10 e 11 do probatório).
Ou seja, o pagamento da dívida exequenda podia perfeitamente ter ocorrido em momento anterior, pois que existia dinheiro suficiente para tal e que obstaria à instauração do processo de execução fiscal.
Por outro lado, o Oponente nada alegou, nem demonstrou sobre a adopção de eventuais iniciativas comerciais concretas que tenham sido tomadas para procurar melhorar a situação financeira da sociedade.
Também não se sabe em concreto, por nada ter sido alegado, quantos funcionários tinha a sociedade, nem se sabe em concreto porque nada foi alegado nesse sentido, quais eram os custos que a empresa tinha, nem que o Oponente tenha adoptado quaisquer medidas para redução dos custos da empresa. Sendo que, importa realçar, ficou demonstrado que a gerência da sociedade optou por não proceder a quaisquer despedimentos de forma a reduzir os custos (cfr. n.º 25 do probatório).
O que nos leva a concluir que a prova produzida não permite demonstrar quaisquer outros factos (para alem dos provados) que possibilitem a ilisão da presunção de culpa que impende sobre o Oponente.
E sem a demonstração de factos concretos que permitam ao Tribunal apreciar os actos de gestão que foram tomados para ultrapassar as dificuldades financeiras, não se pode considerar ilidida a presunção consagrada na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, não sendo possível aferir a dimensão dos alegados problemas financeiros gerados e a sua relação de causalidade com o incumprimento das obrigações fiscais em causa.
Ou seja, não é possível formular um juízo sobre a conduta do Oponente neste processo e, nesta medida, afastar a presunção acima apontada, pois que o probatório não permite uma percepção da realidade em termos de se afirmar que o Oponente não é de todo responsável pela falta de pagamento dos tributos que constituem a dívida exequenda.
Não basta alegar dificuldades financeiras e que se actuou de forma zelosa, diligente e sem dissipar património. Aliás, a alegação da existência de dificuldades financeiros não é um facto, mas uma conclusão a extrair de factos concretos consubstanciados nos dados contabilísticos da sociedade devedora originária. E, embora as partes só sejam obrigadas a alegar os factos essenciais, têm que ser factos concretos, historicamente contextualizados, que consubstanciem a sua causa de pedir. E na oposição apresentada não foram alegados esses factos.
A presunção legal de culpa só pode ser ilidida com a prova do contrário, isto é, a prova das iniciativas empreendidas para evitar, ou minimizar, o impacto negativo de factos adversos (cfr. acórdão do TCA Norte de 21-12-2017, proc. n.º 01149/09.0BEBRG, disponível em www.dgsi.pt). Como tem vindo a entender a jurisprudência, a propósito da ilisão de culpa, «[a] prova dos factos tendentes a demonstrar a falta e culpa não pode assentar numa generalização vaga e sem delimitação concreta, quer no tempo quer nos actos empreendidos, precisamente porque as dívidas também foram incumpridas num período concreto e num montante determinado, pelo que a tentativa de afastar a culpa com um ou vários conceitos genéricos e imprecisos (“crise do sector”, “dificuldades financeiras”, “tudo fez para ...”, “empenhou-se de alma e coração...” etc.) denota uma ligeireza probatória injustificada, que não pode deixar de ser votada ao fracasso.» (cfr. acórdão do TCA Norte de 02-03-2017, proc. n.º 00219/11.9BEPRT, disponível em www.dgsi.pt).
Assim, nos presentes autos não é possível concluir de forma cabal e desprovida de incertezas no sentido de que o Oponente não tenha culpa pela não entrega em tempo oportuno do imposto apurado e devido e que essa falta não fosse devida a qualquer actuação ou omissão imputável ao Oponente, em termos de causalidade adequada (cfr. neste sentido, entre outros, acórdãos do STA de 12-03-2003, proc. n.º 1209/02; de 11-07-2012, proc. n.º 824/11; acórdãos do TCA Sul de 06-102009, proc. n.º 3267/09; de 20-11-2012, proc. n.º 5746/12; de 01-10-2014, proc. n.º 7689/14, de 27-11 2014, proc. n.º 6191/12, de 06-04-2017, proc. n.º 456/13.1BELLE, de 11-04-2019, proc. n.º 2259/12.1BELRS, de 08-05-2019, proc. n.º 911/13.3BELRA, todos disponíveis em www.dgsi.pt).
Não há por isso, nos autos, prova suficiente no sentido de que a falta de pagamento das dívidas em cobrança coerciva não seja imputável ao Oponente, nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa daquele pela não entrega do imposto, pelo que deve responder pela mesma ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º, da LGT.
A presunção legal de culpa só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (cfr. artigo 350.º n.º 2 do Código Civil), não sendo suficiente mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (cfr. artigo 346.º do Código Civil) exigindo-se antes a demonstração de que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (cfr. acórdão do TCA Norte de 10-03-2016, proc. n.º 01633/06.7BEBRG, disponível em www.dgsi.pt).
Ao Oponente, enquanto gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido pago o imposto em cobrança coerciva, incumbia demonstrar, mediante prova positiva e concludente, que a falta desse pagamento não lhe foi imputável e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor. Prova essa que o Oponente não logrou fazer, pois a prova efectuada é manifestamente insuficiente para esse efeito. De todo o modo, acresce dizer que, e na esteira daquele que tem sido o entendimento pacífico da jurisprudência, a dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente (cfr. entre outros, acórdão do TCA Norte de 07-12-2017, proc. n.º 01368/09.9BEBRG, acórdãos do TCA Sul de 11-032021, proc. n.º 1250/14.8BELRS, de 28-01-2021, proc. n.º 682/18.7BESNT, de 03-12-2020, proc. n.º 1415/09.4BESNT, disponíveis em www.dgsi.pt).
Pelo que, em conclusão, não se pode considerar ilidida a presunção de culpa que sobre o Oponente recai por força do referido artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, improcedendo igualmente as alegações do Oponente quanto a este segmento da Oposição.
(…)»

Entendemos, com efeito, que não foi proficientemente afastada a presunção de culpa que recaía sobre o Opoente e ora Recorrente.

Tal como tem sido decidido neste TCAS, nomeadamente nos Acórdãos de 2023.03.16, Proc nº 275/11.0BELRS, o qual subscrevemos na qualidade de 1ª Adjunta e com o qual concordámos e aderimos nos Acórdãos de 2023.06.01 e 2024.01.23, nos processos nº 550/08.0BESNT e 1485/10.2BELRS (disponíveis em www.dgsi.pt): sendo certo que o êxito na gestão ou a falta dele não se confunde com a culpa, para efeitos de cumprimento do dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, para que seja afastada a presunção de culpa prevista na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT seria necessário demonstrar que, no caso em concreto, as opções de gestão do Recorrido foram as mais adequadas, de acordo com padrões de diligência de um gestor médio, não tendo a sua conduta contribuído para a situação de falta de pagamento da dívida tributária no momento do termo do prazo para pagamento voluntário.

E, tal como decidido na sentença recorrida e naqueles autos, tal não se consegue extrair da factualidade assente.

Prossegue o Acórdão que vimos citando:

«É ainda de sublinhar que […] a dívida exequenda respeita a IVA, situação em que as exigências de prova em casos como o dos autos são maiores, dado que há maior nível de censura associado ao seu não pagamento ao Estado.

Nas palavras de Saldanha Sanches (1-Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 274.):

“[N]um imposto como o IVA (…) a liquidação e a cobrança [são] (…) confiadas ao particular [, o que] implica sempre um fluxo financeiro na empresa (…).
[A] existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado”.
Neste sentido, v., v.g., os Acórdãos deste TCAS de 14.02.2019 (Processo: 692/12.8BESNT), de 11.04.2019 (Processo: 2968/12.5BELRS), de 11.03.2021 (Processo: 784/10.8BELRS) e de 25.11.2021 (Processo: 106/11.0BEALM).

Assim, a factualidade provada (e mesmo a alegada) não permite afastar a presunção de culpa que impende sobre [o Recorrente], não estando sequer alegada factualidade que demonstre que a sua atuação tenha sido de molde a não contribuir para o não pagamento das dívidas tributárias.»

Esta conclusão a que se chegou no acórdão citado é inteiramente transponível para os presentes autos.

Com efeito, nos casos de falta de entrega do IVA cobrado, o grau de censura e as exigências de prova da não culpa são ainda maiores que exigidas relativamente às demais dívidas tributárias.

Ora, a verdade é que como vimos, o Opoente e ora Recorrente não conseguiu demonstrar ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado.

Em face do exposto, será de negar provimento ao recurso e de confirmar a sentença recorrida.


Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).

Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pelo Recorrente, que ficou vencido.


Sumário/Conclusões:

I - Cumpre ao revertido demonstrar não ter contribuído para a situação de falta de pagamento dos tributos no momento do termo do prazo para pagamento voluntário e ter atuado com a diligência de um gestor criterioso e ordenado [artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais (CSC)].
II - Nos casos de falta de entrega do IVA cobrado, o grau de censura e as exigências de prova da não culpa são ainda maiores que exigidas relativamente às demais dívidas tributárias.


III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente que decaiu, nos termos expostos.

Lisboa, 30 de abril de 2025.