| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
PROCESSO N.º 05994/12
I. RELATÓRIO
………………………………, S.A. vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, que julgou parcialmente procedente a impugnação da liquidação de IRC dos anos de 2005, 2006 e 2007.
A Recorrente apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:
I. Vai o presente recurso interposto da parte da sentença proferida pelo TAF de Loulé que declarou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IRC que resultaram da correcção à matéria colectável declarada pela ora Recorrente nos exercícios de 2005,2006 e 2007 por via da qual a administração tributária lhe acrescentou custos que entendeu por indevidamente deduzidos e proveitos que entendeu por omitidos.
DA OMISSÃO DE Pronúncia
II. A Mmª Juiz a quo não conheceu de todas as questões de facto suscitadas na impugnação com interesse para a decisão dos autos, porquanto as 9 alíneas do Probatório da sentença recorrida se limitam a reproduzir em detalhe a sequência dos actos praticados no procedimento tributário, omitindo todavia factos que integraram a causa de pedir e que assumiam relevância notória para a resposta do tribunal sobre as questões de direito que foi chamado a dirimir.
III. O Probatório da douta sentença recorrida chega mesmo a reproduzir extensamente o relatório de fiscalização destes autos, abstendo-se de apreciar e decidir se os factos que nele foram mencionados se hão-de considerar matéria provada ou não provada. IV. A decisão sobre a matéria de facto não pode confinar-se na mera reprodução genérica de meios de prova desacompanhada quer da indicação de quais os factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados.
V. Uma vez que relativamente à matéria de facto o Juiz tem o dever de seleccionar a que interessa para a decisão (artigos 508.º-A, n.º 1, alínea e), 511.° e 659.°, todos do CPC) e referir se a considera provada ou não provada (artigo 123.°, n.º 2, do CPPT).
VI. A Mma Juiz a quo deveria ter considerado assentes factos que se afiguram de importância fundamental para a boa solução e compreensão da causa, mas que, ao invés, foram pura e simplesmente desconsiderados, não constando nem da lista dos factos provados, nem dos factos não provados.
VII. A douta sentença recorrida foi assim proferida contra as regras próprias da sua elaboração, tomando-se passível de nulidade por omissão na especificação dos factos que a alicerçam.
Da dedução indevida de custos
VIII. A Mma Juiz a quo não conheceu em concreto dos factos alegados pela ora Recorrente na petição inicial destes autos, a artigos 4.° a 7.°, como também, já após a produção da prova, condensados nas suas alegações de facto e de direito nas alíneas d) e seguintes, sob artigo 5.°.
IX. Estando em causa o custo suportado na aquisição dos serviços de construção dos lotes 7 e 30 da Urbanização ……………….., prestados pelo Senhor Andreas …………….. e por estes facturados, cuja dedutibilidade foi recusada com exclusivo fundamento na inexistência de um contrato escrito, carecia o probatório de referência expressa ao conjunto desses factos, pois foi sobre eles que a ora Recorrente construiu a sua causa de pedir e baseou toda a sua impugnação.
x. Qualquer das possíveis soluções da questão de direito dependia fundamentalmente da resposta a todos eles.
XI. Dependia particularmente de uma questão prévia de facto: saber se o serviço de subempreitada na edificação dos lotes 7 e 30 da Urbanização ...................................... foi ou não efectivamente prestado pelo Senhor Andreas ……………...
XII. A insuficiência do Probatório poderá no entanto ser suprida por este Venerando TCA, nos termos do art. 712.° do CPC ex vi art. 2°, al. f), do CPPT, uma vez que o processo fornece todos os elementos de prova para tanto necessários.
XIII. Existe nos autos prova isenta e convincente de que Andreas ………… realizou as subempreitadas de edificação dos lotes 7 e 30 da Urbanização…………., prova em boa parte transcrita nestas alegações de recurso.
XIV. São assim 3 os concretos pontos da matéria de facto cujo julgamento foi omitido, os quais se encontram elencados sob alegação 288 deste recurso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos em conjunto com a respectiva enunciação dos concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida que os acompanham.
XV. Sem prescindir, mesmo julgando-se insubsistente a alegada nulidade por omissão de pronúncia na fixação da matéria de facto, o que apenas por mera cautela de patrocínio se admite, sempre será de reconhecer que a sentença a quo padece de erro de julgamento na matéria de facto já elencada e que se havia de considerar provada à luz dos concretos meios probatórios já indicados.
Da omissão de proveitos
XVI. A Mma Juiz a quo também não emitiu qualquer juízo definitivo e fundamentado sobre se ficou ou não provada a "omissão de proveitos" na transmissão pela ora recorrida do mobiliário e do equipamento integrado nos imóveis construídos nos lotes 50 e 56 A da Urbanização ………………… que foi alegada pela recorrida como pressuposto do seu direito à liquidação.
XVII. Era porém manifestamente necessário e exigível que a douta sentença recorrida contemplasse esse juízo fáctico prévio.
XVIII. Pois toda a resposta à questão jurídica suscitada na impugnação do imposto liquidado adicionalmente com esse fundamento dependia integralmente de uma questão prévia de facto: omitiu ou não a ora Recorrente parte do preço que recebeu pela venda do mobiliário e do equipamento dos imóveis construídos nos lotes 50 e 56 A, correspondente à diferença entre o preço prometido e o preço definitivo?
XIX. Os autos oferecem uma só resposta: Não.
XX. E como também nesta parte o processo fornece todos os elementos de prova necessários ao aditamento desse facto à matéria dada como não provada por este Venerando Tribunal, nos termos da regra consagrada no art. 712.° do CPC, desde já isso mesmo se requer, por constituir matéria de facto vertida na petição inicial imprescindível à decisão do mérito.
XXI. Sem prescindir, mesmo que este Venerando TCA julgue insubsistente a alegada nulidade por omissão de pronúncia na fixação da matéria de facto, o que apenas por mera cautela de patrocínio se admite, sempre será de reconhecer que a sentença a quo padece de erro de julgamento na matéria de facto porque se havia de considerar não provada à luz dos concretos meios probatórios já indicados que a ora Recorrente omitiu parte do preço que recebeu pela venda do referido mobiliário e equipamento.
DO ERRO DE JULGAMENTO EM MATÉRIA DE FACTO
XXII. Em segundo lugar, a decisão recorrida não apreciou convenientemente as questões submetidas a julgamento, quer de facto quer de Direito.
XXIII. Não apreciou convenientemente as questões de facto, uma vez que, por um lado, não se verifica no registo da prova testemunhal produzida nos autos qualquer contradição entre o que foi afirmado por Andreas ………… e o facto de existirem facturas emitidas pela ora Recorrente, datadas de 2006.
XXIV. Por outro, a sentença recorrida deu como não provado que a ora Recorrente tenha tido actividade durante os anos de 2003, 2004 e 2005 quando nenhum sentido lógico alcançaria a mera existência do presente litígio, acaso nenhuma actividade empresarial se houvesse verificado naqueles exercícios.
xxv. Não apreciou convenientemente as questões de Direito, uma vez que aderiu ao argumento da forma do contrato de subempreitada com Andreas …………, aventado pela administração tributária, para com esta recusar a dedutibilidade do custo incorrido na aquisição de serviços cuja realização efectiva jamais foi posta em causa, quando a dedução de um custo efectivamente suportado na aquisição
de serviços efectivamente acontecidos, prestados por outro sujeito passivo e utilizados para os fins da sua actividade societária, não depende da validade do negócio jurídico que lhe está subjacente, muito menos da sua validade formal.
XXVI. O que interessa, para efeitos fiscais, é a prestação económica dos serviços e não a jurídica, mesmo que para efeitos civis o contrato seja nulo por falta de forma, desde que do ponto de vista económico produza o seu resultado típico, normal.
XXVII. A concorrência de um custo real para a determinação do lucro tributável do sujeito passivo não pode sofrer as restrições de forma previstas no Decreto-Lei n.º 12/2004, de 09/01.
XXVIII. Admitir o contrário, é rejeitar jurisprudência uniforme segundo a qual "sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva a Administração só pode excluir gastos [ . .} debaixo de uma forte motivação que convença que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa (cf Acórdão do STA de 29.03.2006, proc." n." 01236/05, e Acórdão do TCA Sul de 17.07.2007, proc," n.º 1107/06).
XXIX. Não se descortina qualquer exigência no artigo 23.° do CIRC no que diz respeito à forma contratual que é necessário observar em ordem a poder deduzir um custo suportado numa determinada transacção.
xxx. De resto, a circunstância de não existir um contrato escrito firmado entre a ora Recorrente e o construtor Andreas ………… foi cabalmente explicada por este último em audiência de julgamento, conforme atrás se transcreveu.
XXXI. Pelo que os custos suportados nesses serviços só podem ser considerados como indispensáveis à luz do n.º 1 do art. 23° do CIRC e concorrer para a determinação do lucro tributável da ora Recorrente, sendo irrelevante e inconsequente saber se o respectivo contrato assumiu ou não a forma que lhe era exigida pelo Decreto-Lei n." 12/2004, de 09/01, não podendo manter-se a decisão recorrida que assim não entendeu.
Aforma das facturas de Andreas ………..
XXXII. Não pode também vingar a interpretação da Mma Juiz a quo quando introduz o argumento ausente da fundamentação do acto impugnado da forma das facturas de Andreas ………., dando conta de que os custos incorridos com as suas subempreitadas "não estão comprovados através de documentos emitidos nos termos legais. ".
XXXIII. Já que não podia a Mma Juiz a quo julgar improcedente a impugnação com um fundamento não coevo do acto impugnado.
XXXIV. Isso significaria atribuir ao juiz de direito o poder de fundamentar ex novo os actos tributários impugnados em violação do princípio constitucional da separação de poderes e reserva da Administração (na determinação e definição primárias do conteúdo do ato), o que só por si determina o erro da sentença por violação dos artigos 2.° e 111.°, 202.° e 266.°, todos da Constituição da República.
xxxv. De resto, conforme constitui jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo, em sede de IRC o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto no artigo 23.° do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA.
XXXVI. Não se pode fazer de conta que se desconhece o objecto e a natureza dos serviços prestados por Andreas ……... à ora Recorrente que por tantas vezes constam destes autos como "as subempreitadas dos lotes 7 e 30, no valor total de € 259.380,64".
XXXVII. Apesar de a administração tributária dispor de todos os dados necessários para poder identificar e fiscalizar a operação, os sujeitos que nela intervieram e o montante nela em causa, subordina a Mm" Juiz a quo a dedução do custo relativo serviços perfeitamente identificados a "documentos emitidos nos termos legais".
XXXVIII. Quando na verdade, mesmo que fosse deficiente a documentação do custo - que não é - o contribuinte sempre poderia produzir prova, ainda que testemunhal, para comprovar que suportou o encargo, que foi o que fez nestes autos.
XXXIX. Se a ora Recorrente apresenta documentos externos que identificam o objecto, o adquirente, o fornecedor e o preço, não pode o raciocínio da Mm" Juiz a quo manter-se, por erro de julgamento em matéria de direito, uma vez que as facturas de Andreas ………… relevam como documentos comprovativos dos respectivos custos que se inscrevem no âmbito da sua actividade societária para os efeitos do disposto no artigo 23.º do CIRC.
XL. Aceitando a administração tributária que o emitente da factura prestou ''trabalhos de construção" à ora Recorrente e que a actividade da ora Recorrente compreende a construção de imóveis, enferma igualmente de erro o juízo que recusa a dedutibilidade dos custos assim incorridos com fundamento na não comprovação da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.
XLI. O mesmo se diga em relação aos custos referentes às facturas de fornecedores descriminadas no ponto 2.05 do relatório de fiscalização junto aos autos que embora comprovadamente incorridos com a empreitada do lote n.º 30 não são dedutíveis na interpretação que deles fez a Mma Juiz a quo em razão da data em que foram incorridos, uma vez que foram facturados já depois de a ora Recorrente ter por sua vez facturado essa empreitada ao seu cliente (cfr. fls. 23 e 24 da sentença).
Do ónus da prova
XLII. Não pode finalmente vingar a interpretação da MIna Juiz a quo quando afirma que cabia à ora Recorrente "provar que as correcções feitas pela administração tributária não estão certas, justificando-o. "
XLIII. Cabia sim à administração tributária a prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a determinar oficiosamente um rendimento que afirma que a ora Recorrente deixou por considerar.
XLIV. O que estava em causa nesta 2a matéria em recurso era o direito da recorrida a liquidar adicionalmente imposto sobre a diferença entre o preço prometido do mobiliário e equipamento incluído nas moradias dos lotes 50 e 56 A e o preço facturado desse mesmo mobiliário e equipamento.
XLV. Uma vez que o juízo da administração tributária assentou na consideração de que o preço facturado pela venda do referido mobiliário e equipamento não corresponde à realidade, haveria a mesma administração tributária de demonstrar
a existência de indícios sérios de que o preço reflectido na factura foi simulado.
XLVI. Todavia, foi único o facto apurado pela administração tributária - uma diferença entre o preço prometido e o preço definitivo - e esse único facto não leva certamente a concluir que o preço efectivamente recebido pela ora Recorrente é superior ao efectivamente facturado
XLVII. Não existindo qualquer indício sério de simulação de preço, há que concluir que a administração tributária não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de demonstrar os pressupostos substantivos da sua actuação, sobrevindo neste caso (no mínimo) dúvida fundada, que conduz à anulação do acto nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, não podendo manter-se a decisão recorrida que assim não entendeu.
Finaliza com o seguinte pedido: “Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ao presente recurso ser dado integral provimento, e consequentemente: Declarada nula a douta decisão recorrida na parte em que omitiu pronúncia sobre as questões identificadas sob conclusões VIII e XVI, delas conhecendo este Venerando Tribunal nos termos do n. o 2 do art. 715.º do Código de Processo Civil; Subsidiariamente, se não se entender verificada a alegação de nulidade por omissão de pronúncia na fixação da matéria de facto, revogada por erro de julgamento nessa mesma matéria”.**** A Recorrida, não apresentou contra-alegações.**** Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.**** As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:
_ Nulidade da sentença por omissão de pronúncia “na especificação dos factos que a alicerçam” uma vez que não conheceu de todas as questões de facto suscitadas na impugnação (conclusões I a XXI);
_ Erro de julgamento de facto, porquanto importa aditar três factos à matéria dada como provada, a decisão não apreciou devidamente a matéria de facto, deveria ter sido dada como não provada determinados factos (conclusões VIII a XV, XXII a XXIV e XVI a XXI);
_ Erro de julgamento de direito, designadamente a aplicação do regime do art. 23.º do CIRC (conclusões XXV a XLVII) e do disposto no art. 100.º da LGT (conclusão XLVII).
II. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
A) “A Impugnante tem como actividade principal, a Compra e venda de vens imobiliários (CAE 68100) e como secundária, a Administração de Condomínios (CAE 68322) (cfr. fls. 29 dos autos);
B) A Impugnante está sujeita ao regime geral de IRC e ao regime normal de IVA (cfr. fls. 29 dos autos);
C) Em 21/03/2007 foram emitidas Ordens de Serviço nºs……………… (para o ano de 2004) e ………………. (para os anos de 2005, 2006 e 2007) que originaram uma acção externa de inspecção levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária II, da Direcção de Finanças de Faro (cfr. fls. 28 dos autos);
D) A acção de inspecção foi iniciada em 29/09/2008 e concluída em 15/10/2008 (cfr. fls. 28 dos autos);
E) Foi elaborado o projecto de relatório final de inspecção (cfr. fls. 41 dos autos);
F) Em 16/10/2008 através do ofício foi comunicado à Impugnante o projecto de relatório de inspecção tributária, que nada veio dizer (cfr. fls. 41 dos autos);
G) Em 06/11/2008 foi elaborado o relatório final, o qual se tem reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, nomeadamente, consta o seguinte:
I - CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
I- 1. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
No decurso de uma acção de inspecção que tinha como objectivo a análise de dois pedidos de reembolsos de IVA, nomeadamente, um no valor de € 144.641,59, referente ao período 0710 e outro no valor de € 6.071,36, referente ao período 0802, cujos pagamentos já se encontram efectuados, verificou-se que existiam deduções de IVA indevidas, que explicamos detalhadamente no ponto III deste relatório, de que resultam as correcções que propomos nos quadros resumo das páginas 2 e 3.
II- OBJECT1VOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
II — 1. Credencial e período em que decorreu a acção
Ordens de serviço, emitidas pela Direcção de Finanças de Faro, em 24/9/2008 com os números; …………… (para o ano de 2004) e número …………………. (para os anos de2005, 2006 e 2007).
A acção de inspecção foi iniciada em 29.09.2008 e concluída em 15/10/2008. II— 2. Motivo, âmbito e incidência temporal
No decurso de um procedimento de inspecção que teve início em 20 de Março de 2008 com o despacho n.° DI20080 1331, que tinha como objectivo a análise de um pedido de reembolso de IVA, no valor de € 144.641159, referente ao período 0710, verificou-se que era necessário proceder-se à análise externa, uma vez que não se conseguia justificar o crédito de imposto, pelo que foi emitido o despacho n.°D1200801756. Entretanto o s.p. solicitou outro pedido de reembolso, por cessação da actividade, no valor de € 6.071,36, referente ao período 0802, tendo sido emitido o despacho n.°D1200802223. Uma vez que verificou-se a existência de deduções de IVA indevidas, solicitou-se a emissão de ordens de serviço para proceder às devidas correcções.
O âmbito da acção é Geral e incide sobre os anos de 2004, 2005, 2006 e 2007 II — 3. Outras situações
Não aplicável ao caso em apreciação.
III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
A empresa ……………………, SA, com sede em Lagoa, está sujeita ao regime geral de IRC e ao regime normal mensal em termos de IVA e iniciou a sua actividade em 29/08/1984, tendo cessado a 29/02/2008. Tem como actividade principal CAE 68100 — Compra e venda de bens imobiliários e secundária CAE 68322 — Administração de condomínios.
O sujeito passivo (s.p.) criou uma urbanização em Lagoa, denominada – Urbanização………………, que após ter sido loteada, desenvolveu duas actividades distintas: construiu moradias tendo procedido posteriormente à sua venda e vendeu lotes de terreno, em que os compradores lhes adjudicaram a construção de moradias, ou seja, construiu para venda e realizou empreitadas.
1.IVA
1.1. O s.p. vendeu em 20/01/2006 os artigos urbanos ……… e ……., a que corresponde o lote 50 e 1/40 avos indivisos do lote …. da Urbanização ………………….., por escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Lagoa da Lic. Teresa……………………, pelo valor de € 300.000,00.
De acordo com os documentos existentes na contabilidade, verificou-se que existiu um acordo em relação à venda deste lote, cuja cópia se junta em anexo 1, em que o preço total do imóvel era de € 350.000,00, a que correspondiam os seguintes valores:
ü €296.500,00 —valor do imóvel;
ü € 50.000,00— valor do mobiliário e equipamento;
ü € 3.500,00 — valor de 1/40 avos indivisos do lote …..
Além do lançamento correspondente à venda do lote no valor de € 300.000,00, existe um outro, referente à factura n.°274 de 30/01/2006 no valor de €16.528,92 + IVA (3.471,07) = 20.000,00. Conclui-se então que houve uma omissão de proveitos em relação à venda deste imóvel, nomeadamente, na rubrica de mobiliário e equipamento, no valor de € 30.000,00, valor este sujeito a IVA, de acordo com o artigo 3.° do CIVA, à taxa normal, de acordo com a alínea c) de n.°1 do artigo 18.° do CIVA. Considera-se o IVA incluído à taxa normal, pelo que o montante de IVA em falta é de €5.206,61.
1.2. O s.p. vendeu em 03/04/2006 os artigos urbanos ……., fracção A e …………., a que corresponde o lote …. A e 1/40 avos indivisos do lote …. da Urbanização…………………., por escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Silves da Lic. Maria…………………………….. pelo valor de
€293.000
De acordo com os documentos existentes na contabilidade, verificou-se que existiu um acordo em relação à venda deste lote, cuja cópia se junta em anexo 2, em que o preço total do imóvel era de € 325.000,00, a que correspondiam os seguintes valores:
ü €290.000,00 — valor do imóvel;
ü € 32.000,00 — valor do mobiliário e equipamento;
ü € 3.000,00 — valor de 1/40 avos indivisos do lote …...
Além do lançamento correspondente à venda do lote no valor de € 293.000,00, existe um outro, referente à factura n.°299 de 20/08/2006 no valor de € 16.528,92 + IVA (3.471,07) 20.000,00. Conclui-se então que houve uma omissão de proveitos em relação à venda deste imóvel, nomeadamente, na rubrica de mobiliário e equipamento, no valor de € 12.000,00, valor este sujeito a IVA, de acordo com o artigo 3.° do CIVA, à taxa normal, de acordo com a c) de n.°1 do artigo 18.° do CIVA. Considera-se o IVA incluído à taxa normal, pelo que o montante de IVA em falta é de €2.082,64.
1.3. No mês de Dezembro de 2007, o s.p. procedeu à dedução do IVA, no montante de €497,70, referente a um estudo prévio de loteamento, conforme factura n.° 26 da empresa …….. …………… Lda.. Após solicitação ao fornecedor do serviço da localização do loteamento em causa, foi-nos informado (em anexo 3) que o serviço respeita a um terreno localizado na África do Sul. De acordo com o artigo 20.° do CIVA e uma vez que não existe qualquer registo no activo da empresa de terrenos localizados neste local, considera-se indevida a dedução do imposto realizada.
1.4. No mês de Dezembro de 2007, o s.p. procedeu à dedução do IVA, no montante de €40,06, referente ao design e impressão do logótipo .....................
―exposição mural‖, conforme factura n.° 127 da empresa ………………………………., em anexo 4. Após análise da alínea g) do nº 2 da cláusula 1ª do contrato entre a ………………………., Lda. e a …………………………, S.A., verifica-se que este serviço não fazia parte do contrato de venda do centro comercial, onde está inserido o café, pelo que, e de acordo com o artigo 20.° do CIVA considera-se indevida a dedução do imposto realizada.
1.5. A empresa …………………, S.A. emitiu as seguintes facturas referentes à empreitada de construção do imóvel do lote 30:
Além disso, contabilizou como compra de mercadorias para o lote 30, tendo deduzido o respectivo IVA, os seguintes documentos:
De acordo com a alínea a) do n.°1 do artigo 20.° do CIVA, só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Por outro lado, e de acordo com o n.°2 do artigo 19.° do mesmo diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado nas facturas e documentos equivalentes, em nome e na posse do s.p., passados em forma legal.
Assim, não será possível considerar a dedução do IVA dos documentos indicados no quadro 2, no montante de € 490,34, pois as facturas n°s 022, 0260 e 023, não cumprem com o disposto no n° 2 do artigo 19.° do CIVA e a factura do fornecedor M…….., não cumpre com o estipulado no n°1 alínea a) do artigo 20.° do mesmo diploma, pois os bens adquiridos através deste documento não foram posteriormente transmitidos.
1.6. No mês de Dezembro de 2007, através do documento n.° 50089, a empresa
1.7. - ……………………………, S.A. registou na sua contabilidade uma correcção ao imobilizado, uma vez que o mesmo foi adquirido para a Urbanização e foi indevidamente contabilizado na ………………………... Esta correcção foi contabilizada nas contas 6971 e 7971, que registam as correcções desfavoráveis e favoráveis, respectivamente, derivadas de erros ou omissões relacionadas com exercícios anteriores.
Dada a natureza da correcção efectuada e de acordo com o artigo 20.° do CIRC, não se poderá considerar devida a dedução efectuada através dos documentos de aquisição destes bens, no valor de € 904,45, conforme a seguir indicado:
1.8. No mês de Dezembro de 2007, através do documento n.° 50088, a empresa ………………………………, SA. registou na sua contabilidade uma correcção ao imobilizado, uma vez que o mesmo foi adquirido para a……………………………..
, Lda. NIPC .......................... e foi indevidamente contabilizado na…………………... Esta correcção foi contabilizada nas contas 6971 e 7971, que registam as correcções desfavoráveis e favoráveis, respectivamente, derivadas de erros ou omissões relacionadas com exercícios anteriores.
Dada a natureza da correcção efectuada e de acordo com o artigo 20.° do CIVA, não se poderá considerar devida a dedução efectuada através dos documentos de aquisição destes bens, no valor de € 279,41, conforme a seguir indicado:
2. IRC
2.1. No seguimento do ponto 1.01. a omissão de proveitos, no ano de 2006, no valor de € 30.000.00, com IVA incluído, será considerada como tal, no montante de € 24.793,39, de acordo com o artigo 20.° do CIRC.
2.2. No seguimento do ponto 1.02. a omissão, no ano de 2006, de proveitos no valor de € 12.000,00, com IVA incluído, será considerada como tal, no montante de € 9.917,36, de acordo com o artigo 20.° do CIRC.
2.3. De acordo com o artigo 23.° do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Uma vez que não existe qualquer registo no activo da empresa de terrenos localizados neste local, não se pode considerar como custo do ano de 2007, o valor de € 2.370,00, referente ao documento descrito no ponto 1.03.
2.4. No seguimento da exposição realizada no ponto 1.04., o montante de € 190,80 contabilizado na conta 6223352, no ano de 2007, não poderá ser considerado como custo, ao abrigo do artigo 23.° do CIRC.
2.5. Os documentos referidos no ponto 1.05., nomeadamente, as facturas n.°s 022, 0260, 023 e 1081737766, descritas no quadro 2, com o valor total de € 3.127,03, não poderão ser consideradas como custo, ao abrigo do artigo 23.° do CIRC, uma vez que aquando das datas dos referidos documentos, a empreitada já se encontrava terminada e os bens adquiridos não foram posteriormente transmitidos não tendo gerado qualquer proveito para a empresa.
Custo não aceite no ano de 2006 - €2.103,21 Custo não aceite no ano de 2007 - € 1.023,82
2.6. Durante o ano de 2007 a empresa ……………………, S,A., pagou comissões à empresa ……………………., Ltd., sediada em Inglaterra, no valor total de € 54.805,00, conforme discriminado no quadro seguinte:
Uma vez que se trata de rendimentos obtidos por não residentes, estes serão objecto de tributação em sede de IRC, pois consideram-se obtidos em território português conforme disposto no n.°2 do artigo 4.° do CIRC. Especificamente, o n.°6 da alínea o) do n.°3 do artigo 4.° do mesmo diploma) estabelece que as comissões, pagas a não residentes, pela intermediação na celebração de quaisquer contratos, consideram-se rendimentos obtidos em território português, logo, sujeitas a tributação.
De acordo com a alínea e) do nº 2 do artigo 80.°, para este tipo de rendimentos a taxa de IRC é de 15%, sendo objecto de retenção na fonte a título definitivo, de acordo com a alínea b) do n.°3 e n.°5 do artigo 88.° do CIRC.
Por outro lado, e de acordo com o artigo 90.°-A do CIRC, não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, neste tipo de rendimentos, quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e ai não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada. Nestas situações, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis, conforme disposto no n.° 2 do mesmo artigo.
Empreitadas
O s.p. tem como actividade principal a compra e venda de bens imobiliários (CAE 68100), no entanto exerce também a actividade de construção de moradias. Relativamente a esta última, o s.p. construiu moradias para venda, tendo ainda tomado de empreitada a construção de várias moradias. Para os anos em análise verificamos o seguinte.
O s.p. registou nas diversas sub contas da 31 e 62 o custo com a construção por empreitada dos seguintes lotes:
Pela aquisição dos referidos bens e serviços o s.p. deduziu o respectivo IVA. Foram analisadas os respectivos contratos de empreitada (redigidos em inglês), onde se verificou que o s.p. efectuou um contrato de empreitada com cada um dos donos dos lotes, tendo acordado um preço total pela referida construção e especificado no contrato os trabalhos e produtos incluídos e excluídos, para execução da obra, o s.p. celebrou um contrato de sub empreitada com outra empresa de construção, tendo acordado um preço pelo valor total da obra e especificado no referido contrato os trabalhos e produtos excluídos. Os referidos contratos e respectivas especificações fazem parte do processo de evidência de trabalho.
Foram analisadas as contas da contabilidade analítica referente à construção das referidas moradias, tendo-se constatado que os custos contabilizados são muito superiores aos custos acordados nas sub empreitadas. No dia 1 de Julho de 2008 foi o s.p. notificado na pessoa de Grahan…………………………, na qualidade de administrador para justificar a diferença existente entre os contratos de subempreitada e o custo apurado na contabilidade analítica. O quadro seguinte demonstra as diferenças verificadas;
Em resposta ao solicitado veio o administrador apresentar diversas razões que justificam as diferenças (em anexo 6 cópia da tradução da justificação emitida pela sociedade). Foi tida em atenção a justificação apresentada, no entanto, foram analisados igualmente cada um dos contratos de sub empreitada e as respectivas especificações, bem como, as facturas emitidas por cada um dos fornecedores que foram registadas nas contas da analítica. Os pontos seguintes especificam por lote os custos e a respectiva dedução de IVA não aceites fiscalmente.
Lote 7 - Relativamente à obra efectuada no lote 7 não é aceite como custo da referida obra as facturas emitidas pela empresa Andreas ……………, uma vez que não há um contrato de empreitada celebrado entre as partes que determine os trabalhos a efectuar neste lote.
Convém ainda referir que foi celebrado um contrato de empreitada com a empresa…………………., Lda, para a realização da referida obra, não existindo qualquer referência, na contabilidade, que houve rescisão ou alteração.
Lote 30 - Para a construção da moradia do lote 30 o s.p. celebrou um contrato de sub empreitada com a empresa………………………….., Lda.
Analisando as contas de custos referente à construção daquela moradia Verifica-se que foram registados serviços de empreitada prestados pelo construtor Andreas…………. Não há um contrato de empreitada celebrado entre as parte que determina os trabalhos a efectuar neste lote, pelo que custos e a respectiva dedução de IVA não são aceites fiscalmente. Convém ainda referir que foi celebrado um contrato de empreitada com a empresa……………………….., Lda, não existindo qualquer referência, na contabilidade, que houve rescisão ou alteração ao referido contrato. De acordo com o nº 1 do artigo 23° do Código de IRC os custos acima identificados não serão aceites fiscalmente, uma vez que não está comprovado a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, ou ganhos sujeitos a imposto. Uma vez que só existe direito à dedução do imposto suportado em aquisições de bens ou serviços que se destinem à realização de operações não alheias a fins empresariais, conforme estipula o n° 1 do artigo 20° do CIVA, iremos proceder à correcção em sede de IVA do imposto deduzido nos custos não aceites fiscalmente. Os quadros seguintes demonstram o resumo das correcções propostas por imposto e por período.
- Retenção na fonte de IRC a efectuar até 20/08/2007 — €1 .095,75) €6.720,75 (€ 5.625,00 +€1.095,75)
(…)
VII— INFRACÇÕES VERIFICADAS
As situações descritas no ponto III constituem inexactidões previstas e puníveis pelo disposto no artigo 119º do Regime Geral das Infracções Tributárias.
No dia 30/09/2008 o s.p. requereu a redução de coimas, nos termos da alínea c) do n°1 do artigo 29° do RGIT.
(…)
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO
No dia 16/10/2008 de Outubro, foi enviado ao s.p. ofício a notificar o mesmo para no prazo de 15 dias exercer, caso pretendesse, o direito de audição sobre o projecto de Relatório de Inspecção Tributária, nos termos previstos no artigo 60° da L.G.T e artigo 60° do RCPIT. (Foi enviado cópia do oficio para o domicilio fiscal da empresa, para o domicilio fiscal do representante e para o TOC da empresa). O s.p. não exerceu o direito de audição no prazo concedido, pelo que as conclusões do projecto de correcções transitam para o presente relatório. (cfr. fls. 24 a 43 dos autos)
H) Em 14/11/2008 foi enviado o ofício nº 27562 à Impugnante a dar-lhe conhecimento do relatório final de inspecção tributária (cfr. fls. 23 dos autos);
I) Em 14/10/2009 foi proferida sentença no processo nº 311/09.0BELLE que correu termos neste tribunal e que julgou procedente a impugnação (consultável no SITAF).
Fundamentação do julgamento:
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se se na documentação junta com os articulados, no processo administrativo junto aos autos e no depoimento das testemunhas ouvidas em audiência contraditória.
A testemunha Andreas…………, em suma, referiu que construiu para a Impugnante vivendas em regime de subempreitada nos lotes 7 e 30. Concluíram as casas em contacto com os clientes. A Impugnante fornecia especificações através de um caderno de encargos. Facturou à Impugnante, na altura, à volta de 120 mil euros, com IVA. A testemunha exercia primeiro a sua actividade através de uma sociedade - ……….- em que era sócio maioritário e gerente e que prestou trabalhos para a Impugnante e depois como empresário em nome individual. Os trabalhos realizados no lote 7 e 30 não foram objecto de contrato porque foram iniciados com a empresa da testemunha e depois, quando deixou de ter a empresa, passou a fazer os trabalhos em nome individual e continuou a empreitada. A empresa ………….. perdeu o alvará pelo que não podia continuar a fazer os trabalhos e a partir daí, em nome individual, tinha alvará e continuou a obra. Como já tinha assinado o contrato de empreitada e havia caderno de encargos com a empresa, não viu necessidade de depois voltar a fazer contrato em nome individual. Em 2006, a empresa ……………. não prestou serviços de construção ao abrigo do contrato de empreitada para a Impugnante. Em 2005 não se recorda. Confrontado com as facturas em que se lê ―adiantamentos de trabalhos de construção‖ constante do quadro 7 do relatório de inspecção tributário e perguntado sobre a especificação dos trabalhos de construção civil, referiu que cumpriu o que estava no caderno de encargos e contrato de empreitada com a empresa………….. Reconheceu que olhando para as facturas não se consegue ver quais os trabalhos, mas só quem lá esteve. Comprava materiais, subcontratava alguns trabalhos a outros trabalhadores. Nas facturas estão também incorporados o valor dos trabalhos subcontratados.
A testemunha Sónia…………, em suma, disse que a Impugnante tinha duas actividades, construção para venda de moradias, onde não era deduzido o IVA e era feita uma escritura de compra e venda no final da construção das moradias e por outro lado, venda de lotes para construção e depois os compradores celebravam contratos de empreitada para construção das vivendas onde era deduzido o IVA. Nesta actividade havia um crédito de IVA acumulado que motivou depois um pedido de reembolso que originou a inspecção. Na parte da venda das moradias já construídas, havia escrituras públicas em que associada às mesmas estavam registadas na contabilidade (lote 50 e 56-A) contratos-promessa para compra de mobiliário e de equipamento em que era liquidado o IVA. Após efectuada a escritura pública, anexa à mesma, havia facturas com valores inferiores aos que constavam nos contratos-promessa nessas duas casas e não havia quaisquer elementos que justificassem a alteração dos valores. Relativamente às empreitadas nos lote 7 e 30 havia contrato com a empresa ……….. e também com outros fornecedores, mas não havia qualquer relação entre facturas de uma entidade – Andreas ……….. com a Impugnante. Nessas facturas lia-se ― adiantamento para trabalhos de construção‖ sem especificar quando e onde foram executados e não havia qualquer contrato que justificassem as facturas. Não havia elementos que relacionasse as facturas emitidas com os trabalhos dos lotes 7 e 30. Existem facturas de 2006 quer da empresa ………. quer de Andreas………... Confrontada com o quadro nº 2 do relatório de inspecção disse que a partir de Novembro de 2006 há facturas de compras em que a Impugnante regista como compras destinadas a uma moradia. Em termos de IVA não foram aceites porque não tinham o NIF e quanto ao IRC, pois não há indicações de facturação posterior à cliente do lote 30, pelo que não podiam ser considerados como custos. Quanto ao lote 7 e 30 não conseguiu apurar pela facturação e contabilidade se foi totalmente facturado, porque nesta aparecia uma única factura com custos não só em relação ao lote 7 mas também de outros lotes. O custo do empreitada era muito superior ao referido no contrato de empreitada e a explicação que lhe foi dada na altura, a meio do processo devido a falta de crédito dos empreiteiros, a empresa viu-se obrigada a contratar com outros fornecedores – piscinas, casas de banho, pavimentos, cozinhas, etc – tendo facturado directamente e pago pela Impugnante, mas nunca diz que foi obrigada a recorrer a outra empresa de construção ou outro empreiteiro. Não havia mais empreiteiros para além da……….. Nunca há a referência à contratação de Andreas…………... Não havia contrato escrito de subempreitada. Nada indicava na contabilidade que os valores facturados por Andreas ………. não tivessem sido pagos. A principal razão para não considerar justificados os custos foi porque não havia contrato e as facturas não indicavam a que trabalhos correspondiam. *
III- 2. Factualidade não provada:
Não ficou provado que a Impugnante tenha tido actividade durante os anos de 2003, 2004 e 2005.”
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2. Do Direito
I. Invoca a Recorrente a nulidade da sentença por omissão de pronúncia “na especificação dos factos que a alicerçam” uma vez que não conheceu de todas as questões de facto suscitadas na impugnação (conclusões I a XXI). Ou seja, entende a Recorrente que a sentença deveria ter dado como provados mais factos do que aqueles que deu, face ao alegado na impugnação.
Apreciando.
Nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC (anterior art. 660.º, n.º 2) “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.
Estabelece este preceito legal um dever de pronúncia do juiz, sendo que a consequência jurídica cominada pela lei processual tributária pela “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar” é a nulidade da sentença - cfr. art. 125.º, n.º 1 do CPPT.
Ou seja, ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Ac. do STA de 28/05/2014, proc. 0514/14).
Aplicando o direito supra exposto ao caso dos autos, temos que o invocado pela Recorrente não pode sustentar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, porquanto esta diz respeito a questões, e não a factos que deveriam ou não ser dados como provados. Com efeito, invoca a Recorrente que há um défice na fixação da selecção e fixação da matéria de facto dada como provada relativamente a ambas correcções em causa neste recurso.
É sobre as questões suscitadas pela Recorrente na petição inicial que é devida pronúncia, sob pena de nulidade da sentença, mas já não quando o que está em causa é a omissão da discriminação de factos na sentença recorrida.
Sublinhe-se ainda que o invocado também não consubstancia nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.
Com efeito, dispõe o art. 123.º, n.º 2 do CPPT que na sentença “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, sendo que “a não especificação dos fundamentos de facto” da decisão constitui nulidade da sentença nos termos do disposto no n.º 1 do art. 125.º do CPPT.
A propósito da nulidade da sentença por falta da especificação é esclarecedor o Acórdão do STA de 16/01/2013, proc. n.º 0343/12, no qual se sumariou que “I – As decisões judiciais estão sujeitas ao dever de fundamentação por força do disposto no artigo 158º do CPC, o que constitui, aliás, imperativo constitucional que decorre do n.º 1 do artigo 205.º da CRP. II – O art. 125.º do CPPT e o análogo art. 668.º, nº 1, al. b), do CPC estipulam que é nula a sentença quando falte a especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, e estes preceitos são aplicáveis aos despachos judiciais por força do estipulado no nº 3 do art. 666º do CPC. III – Se a decisão judicial de indeferimento do requerimento que a impugnante apresentou no processo de impugnação judicial – no sentido de que fosse determinado ao órgão de execução fiscal a suspensão do processo executivo face ao pedido formulado na petição inicial de impugnação de dispensa de prestação de garantia – é totalmente omissa quanto aos factos provados necessários à aplicação do direito, verifica-se omissão absoluta de julgamento em matéria de facto, que constitui uma nulidade que deve, aliás, ser conhecida oficiosamente pelo STA face ao disposto no nº 3 do art. 729º do CPC.” (sublinhados nossos).
Mais se explicitou naquele acórdão, a respeito da questão, que “[e]sta especificação dos fundamentos da decisão judicial refere-se à sua motivação ou fundamentação no plano factual e jurídico e passa pela expressão e discriminação da matéria de facto considerada pertinente para apoiar a solução de direito, cumprindo, assim, uma dupla função: por um lado, impõe necessariamente ao juiz um momento de controlo crítico da lógica e da bondade da decisão; por outro, permite, pela via do recurso, o reexame da decisão por ele tomada. Razão por que a falta de julgamento dos factos necessários à decisão constitui, aliás, nulidade de conhecimento oficioso, em paralelo com a nulidade prevista nos artigos 729.º e 730.º do Código de Processo Civil, pois que – de acordo com o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 20-11-1996, proferido no recurso n.º 20805 – o n.º 1 do art. 144º do CPT (a que corresponde o actual art. 125.º do CPPT) e a alínea b) do n.º 1 do art. 668.º do CPC, ao exigirem a especificação dos fundamentos de facto da decisão, referem-se à fundamentação ou motivação da mesma, no plano factual, que não à fixação propriamente dita, ao julgamento dos factos necessários à mesma decisão, cuja falta constitui, ao contrário daquela, nulidade do conhecimento oficioso. No mesmo sentido, e a título meramente exemplificativo, os acórdãos desta Secção de 3-6-1992, de 20-2-2008, de 12-11-2008, de 12-01-2011, de 10-03-2011 e de 16-11-2011, proferidos nos recursos n.º 14284, n.º 903/07, n.º 546-08, nº 638/10, nº 716/10, e nº 453/11, respectivamente.” (sublinhado nosso).
Deve distinguir-se entre falta absoluta de motivação, e motivação deficiente, medíocre ou errada, também é certo, e é jurisprudência assente que esta nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (cfr. por todos, Ac. do STA de 04/03/2015, proc. n.º 01939/13.
A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade (cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.)
Por isso, como salienta Jorge Lopes de Sousa devam “considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação”, já que esta se destina “a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão”, e, por isso, “quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 7 e 8 ao art. 125.º, pp. 357 a 361.)
In casu, é manifesto que o invocado pela Recorrente não consubstancia nulidade da sentença, pois a exigência da especificação dos fundamentos de facto da decisão que conduz à nulidade da sentença refere-se à fundamentação ou motivação da mesma, no plano factual, que não à fixação propriamente dita (neste sentido, cfr. Ac. do STA de 16/01/2013, proc. n.º 0342/12).
Ou seja, o que a Recorrente invoca é que há um défice na fixação da selecção e fixação da matéria de facto dada como provada, o que poderá consubstanciar erro de julgamento, mas não consubstancia fundamento de nulidade da sentença.
Face ao exposto, não se verifica a nulidade arguida.
II. Passemos então ao invocado erro de julgamento de facto e de direito.
Conforme resulta dos autos, na sequência de uma acção de inspecção à Recorrida foram efectuadas várias correcções à matéria tributável em sede de IRC que foram objecto de impugnação.
A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação, estando em causa no presente recurso a parte em que a Recorrente não obteve vencimento, designadamente, estão em causa duas correcções em sede de IRC:
_ Desconsideração para efeitos fiscais de gastos relacionados com subempreitadas e construção dos lotes n.º 7 e n.º 30, com fundamento no art. 23.º, n.º 1 do CIRC, porquanto, e em síntese, não havia contrato de empreitada celebrado entre a Recorrida e a sociedade Andreas…………, mas apenas com uma outra empresa;
_ Omissão de proveitos “na rubrica mobiliário e equipamento” na venda dos imóveis correspondentes aos lotes 50 e 56A, uma vez que, também em síntese, apurou-se uma diferença de preços entre o que constava do contrato-promessa de compra e venda na parte referente ao mobiliário e equipamento incluído nas moradias e o preço pelo qual esse mobiliário e equipamento foi efectivamente facturado.
Apreciaremos o recurso relativamente a cada uma destas correcções.
Vejamos então quanto à desconsideração para efeitos fiscais de gastos relacionados com subempreitadas e construção dos lotes n.º 7 e n.º 30.
Pese embora a prolixidade das conclusões de recurso, em síntese, podemos dizer que o que está em causa no presente recurso é aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, porquanto, entende a Recorrente que, por um lado, a AT não cumpriu o ónus da prova dos pressupostos da sua actuação, e por outro, o depoimento das testemunhas foi suficiente para a prova da indispensabilidade do gasto exigida pelo art. 23.º do CIRC.
Como já referimos, a desconsideração para efeitos fiscais de gastos relacionadas com empreitadas e construção dos lotes n.º 7 e n.º 30, fundamentou-se no disposto no art. 23.º, n.º 1 do CIRC.
Ora, em matéria de gastos, o elemento determinante nos termos do n.º 1 do art. 23.º CIRC é o requisito da indispensabilidade.
Nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Se um gasto não é indispensável, então não integra a previsão normativa do n.º 1 do artigo 23.º, do CIRC, podendo, pois, ser por esta via, fiscalmente desconsiderado.
Assim, os gastos fiscais, em regra, são os derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, e que para que relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os gastos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados.
O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada gasto poder-se-á aferir da respectiva indispensabilidade para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Essa análise casuística, deverá ser efectuada subjectivamente, não podendo associar-se a um juízo meramente objectivo, dependendo da actividade e objectivos de gestão da própria empresa.
A AT pode excluir gastos, portanto, quando casuisticamente haja motivos para se entender que aqueles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, face às necessidades e capacidades da empresa.
Regressando ao caso dos autos é a seguinte a fundamentação do acto impugnado:
“Lote 7 - Relativamente à obra efectuada no lote 7 não é aceite como custo da referida obra as facturas emitidas pela empresa Andreas………., uma vez que não há um contrato de empreitada celebrado entre as partes que determine os trabalhos a efectuar neste lote. Convém ainda referir que foi celebrado um contrato de empreitada com a empresa……………………, Lda, para a realização da referida obra, não existindo qualquer referência, na contabilidade, que houve rescisão ou alteração.
Lote 30 - Para a construção da moradia do lote 30 o s.p. celebrou um contrato de sub empreitada com a empresa…………….., Lda. Analisando as contas de custos referente à construção daquela moradia Verifica-se que foram registados serviços de empreitada prestados pelo construtor Andreas…………... Não há um contrato de empreitada celebrado entre as parte que determina os trabalhos a efectuar neste lote, pelo que custos e a respectiva dedução de IVA não são aceites fiscalmente. Convém ainda referir que foi celebrado um contrato de empreitada com a empresa………………, Lda, não existindo qualquer referência, na contabilidade, que houve rescisão ou alteração ao referido contrato. De acordo com o nº 1 do artigo 23° do Código de IRC os custos acima identificados não serão aceites fiscalmente, uma vez que não está comprovado a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, ou ganhos sujeitos a imposto.” (sublinhados nossos).
Como se pode depreender daquela fundamentação, a única razão invocada pela AT para sustentar a correcção prende-se com a inexistência de contrato (escrito) de empreitada entre a Recorrente e o emitente da factura, existindo unicamente na contabilidade contrato de empreitada com outra empresa para a realização daquelas obras.
Ou seja, na fundamentação da correcção não se coloca em causa a existência do gasto, mas tão-somente a sua indispensabilidade com um único fundamento: a inexistência de contrato de empreitada.
Dito de outra forma, não está em causa nos autos saber se os serviços de empreitada foram efectivamente prestados (porque tal não foi colocado em causa pela AT), mas tão-somente aferir da necessidade da realização daquele gasto considerando a invocada inexistência de contrato escrito de empreitada.
Face ao direito e jurisprudência supra expostos, tal com já referimos, a AT pode excluir gastos quando, casuisticamente, haja motivos para se entender que aqueles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, face às necessidades e capacidades da empresa.
Então, in casu, antes de mais, há que aferir se o fundamento invocado pela AT que sustenta a correcção (inexistência de contrato escrito de empreitada) constitui fundamento suficiente para que se entenda que os gastos foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial.
Como se sabe, estabelecendo o art. 75.º, n.º 1 da LGT uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuinte (“[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei (…)”), cabe a AT o ónus da prova da falta de correspondência com a realidade do teor das declarações (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).
Ora, deste modo, em sede de acção de inspecção, cabe à AT demonstrar os pressupostos que legitimam a correcção, ou seja, os factos constitutivos desse direito, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT.
Sucede que, in casu, o gasto consiste em serviços de construção civil prestados em obras da Recorrente, cuja existência e realização não foi colocada em causa pela AT. Assim sendo, não se vislumbra como a inexistência de um contrato subjacente ao gasto coloque em causa a sua indispensabilidade. Na verdade, quando muito, a inexistência do referido contrato poderia suscitar dúvidas sobre a existência do próprio gasto, mas essa não é a fundamentação do acto tributário, e por isso não pode ser considerada.
Ou seja, se o fundamento invocado pela AT poderia, eventualmente, sustentar a inexistência do gasto [o que não foi feito pois sublinhe-se o fundamento da correcção é a dispensabilidade do gasto nos termos do art. 23.º, n.º 1 do CIRC], assim já não é quanto à dispensabilidade face à sua natureza e a conexão fáctica ou económica com a actividade da Recorrente, que é evidente.
In casu, estamos perante um gasto manifestamente conexionado com a actividade da Recorrente de compra e venda de bens imobiliários (obras de construção civil em lotes da Recorrente) pelo que, não se vislumbra como se pode desconsiderar esses gastos com o único fundamento de inexistência de contrato de subempreitada. Como é que a inexistência de um contrato de empreitada torna um gasto dispensável? Não se vê mesmo como. Para além deste fundamento, a AT não invocou qualquer outro facto ou argumento.
Sublinhe-se, neste particular, que pese embora se tenha ouvido em sede de audiência de inquirição de testemunhas a inspectora autora do relatório de inspecção para “esclarecer” as razões das correcções, tal depoimento prestado nestes termos, e para esses efeitos, nunca deveria ter sido admitido, e tão-pouco poderia ter sido considerado na sentença recorrida como o foi, pois trata-se de fundamentação a posteriori, completamente inadmissível.
A fundamentação do acto tributário é escrita e contemporânea ao mesmo, por isso é inadmissível obter “esclarecimentos” sobre as razões subjacentes às correcções por meio de audição do autor do acto em sede de audiência de inquirição de testemunhas.
Em suma, a actividade da Recorrente compreende a construção de imóveis e os serviços em causa são trabalhos de construção nos lotes 7 e 30 que são da Recorrente, pelo que não se consegue compreender como se pode sustentar a quebra do nexo de conexão entre esse gasto e a actividade da empresa. A conexão é manifesta, evidente, óbvia, trata-se de serviços de construção civil prestados em lotes pertencentes a uma outra empresa, cuja actividade económica é a construção de imóveis. Não há qualquer quebra do nexo de conexão, nem sequer é avançada qualquer motivação quanto ao excesso do gasto.
Pelo exposto, e nesta parte, a sentença recorrida que assim não decidiu não se poderá manter, devendo ser revogada nesta parte, ficando, por conseguinte, quanto a esta correcção, prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso, nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC.
Passemos, então, à apreciar os fundamentos do recurso relativamente à correcção referente à omissão de proveitos “na rubrica mobiliário e equipamento” na venda dos imóveis correspondentes aos lotes 50 e 56A.
Como já referimos, quanto a esta correcção, e em síntese, a AT apurou uma diferença de preços entre o que constava do contrato-promessa de compra e venda na parte referente ao mobiliário e equipamento incluído nas moradias e o preço pelo qual esse mobiliário e equipamento foi efectivamente facturado.
A Recorrente invoca, também em síntese, que a AT não demonstrou a existência de indícios sérios de que o preço reflectido na factura foi simulado. O único facto apurado pela administração tributária (uma diferença entre o preço prometido e o preço definitivo), na perspectiva da Recorrente, não é suficiente para que se sustente que o preço efectivamente recebido é superior ao efectivamente facturado, e por conseguinte, não tendo a AT cumprido o seu ónus, no mínimo, verifica-se a fundada dúvida nos termos do disposto no art. 100.º do CPPT.
Apreciando.
Também quanto a esta correcção há que considerar que estabelecendo o art. 75.º, n.º 1 da LGT uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes cabe a AT o ónus da prova da falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, ou seja, os factos constitutivos do seu direito, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT.
É a seguinte a fundamentação destas correcções:
“O s.p. vendeu em 20/01/2006 os artigos urbanos …… e ………, a que corresponde o lote 50 e 1/40 avos indivisos do lote …. da Urbanização……….., por escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Lagoa da Lic. Teresa…………………., pelo valor de € 300.000,00.
De acordo com os documentos existentes na contabilidade, verificou-se que existiu um acordo em relação à venda deste lote, cuja cópia se junta em anexo 1, em que o preço total do imóvel era de € 350.000,00, a que correspondiam os seguintes valores:
€296.500,00 —valor do imóvel;
€ 50.000,00— valor do mobiliário e equipamento;
€ 3.500,00 — valor de 1/40 avos indivisos do lote 63.
Além do lançamento correspondente à venda do lote no valor de € 300.000,00, existe um outro, referente à factura n.°274 de 30/01/2006 no valor de €16.528,92 + IVA (3.471,07) = 20.000,00. Conclui-se então que houve uma omissão de proveitos em relação à venda deste imóvel, nomeadamente, na rubrica de mobiliário e equipamento, no valor de € 30.000,00, valor este sujeito a IVA, de acordo com o artigo 3.° do CIVA, à taxa normal, de acordo com a alínea c) de n.°1 do artigo 18.° do CIVA. Considera-se o IVA incluído à taxa normal, pelo que o montante de IVA em falta é de €5.206,61.
1.02. O s.p. vendeu em 03/04/2006 os artigos urbanos ………, fracção A e …………, a que corresponde o lote 56 A e 1/40 avos indivisos do lote ….. da Urbanização …………………., por escritura pública lavrada no Cartório Notarial de Silves da Lic. Maria ............................., pelo valor de€293.000
De acordo com os documentos existentes na contabilidade, verificou-se que existiu um acordo em relação à venda deste lote, cuja cópia se junta em anexo 2, em que o preço total do imóvel era de € 325.000,00, a que correspondiam os seguintes valores:
€290.000,00 — valor do imóvel;
€ 32.000,00 — valor do mobiliário e equipamento;
€ 3.000,00 — valor de 1/40 avos indivisos do lote 63.
Além do lançamento correspondente à venda do lote no valor de € 293.000,00, existe um outro, referente à factura n.°299 de 20/08/2006 no valor de € 16.528,92 + IVA (3.471,07) 20.000,00. Conclui-se então que houve uma omissão de proveitos em relação à venda deste imóvel, nomeadamente, na rubrica de mobiliário e equipamento, no valor de € 12.000,00, valor este sujeito a IVA, de acordo com o artigo 3.° do CIVA, à taxa normal, de acordo com a c) de n.°1 do artigo 18.° do CIVA. Considera-se o IVA incluído à taxa normal, pelo que o montante de IVA em falta é de €2.082,64.”
Face à fundamentação supra há que concluir que os indícios recolhidos pela AT são suficientes para sustentar a correcção efectuada.
Na verdade, tratando-se de divergência entre o valor constante de um contrato-promessa de compra e venda celebrado entre as partes e da facturação que foi posteriormente efectuada sem que para tal seja avançada uma qualquer explicação plausível, quer em sede de direito de audiência, quer em sede de impugnação, e quer agora em sede de recurso, há que considerar que longe está a fundada dúvida (art. 100.º do CPPT) ambicionada pela Recorrente.
Tratando-se de um contrato-promessa de compra e venda, as partes prometem celebrar o contrato prometido nas condições aí previstas, pelo que, ainda que se aventasse a hipótese de algum desconto no preço do equipamento, ainda assim, ditam as regras da experiência comum, que nesse caso, esse desconto ocorreria em momento anterior à celebração do contrato-promessa e dele já constaria, pois qual o interesse do promitente-vendedor de conceder um eventual desconto depois de o promitente-comprador estar vinculado ao cumprimento das cláusulas estabelecidas, incluindo o preço?
In casu há que considerar que a discrepância de preços surge entre um contrato-promessa e facturas, dois documentos com exigências legais formais, pelo que longe está de ser despicienda tal divergência, pelo contrário, resultando a divergência de dois documentos que constavam da contabilidade da Recorrente, titulando um o preço acordado e o outro o preço pago, há que concluir que a AT satisfez o ónus da prova que sobre si recaía.
Aqui chegados, cumpre então à Recorrente, de acordo com a distribuição das regras do ónus da prova, provar que o preço acordado foi o facturado e não outro.
Sucede que, tal como já referimos, a esse respeito a Recorrente nada alega em concreto, não foi apresentada qualquer explicação plausível para o sucedido (nem em sede de direito de audiência, nem em sede de impugnação, nem mesmo neste momento, em sede de recurso) limitando-se a Recorrente a invocar que o ónus é da AT.
Dispõe o art. 100.º, n.º 1 da LGT “[s]empre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”.
Deste modo, considerando a suficiência da fundamentação do acto tributário, e não tendo a Recorrente alegado uma única razão plausível para justificar minimamente a discrepância encontrada pela AT, e consequentemente não tendo sido feita qualquer prova, votado ao insucesso está, desde logo, a fundada dúvida que invoca com fundamento no art. 100.º do CPPT.
Deste modo, bem andou a sentença recorrida ao ter julgado improcedente a impugnação, nesta parte.
Pelo exposto, quanto a esta correcção o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida, nesta parte.
Em suma, o recurso merece parcialmente provimento, na parte referente à desconsideração para efeitos fiscais de gastos relacionados com fundamento na inexistência de contrato de empreitada.
3. Sumário do acórdão
I. Só há omissão de pronúncia quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões;
II. A exigência da especificação dos fundamentos de facto da decisão que conduz à nulidade da sentença refere-se à fundamentação ou motivação da mesma, no plano factual, que não à fixação propriamente dita;
III. Não consubstancia nulidade da sentença por omissão de pronúncia, nem por falta de especificação dos fundamentos de facto défice na fixação da selecção e fixação da matéria de facto dada como provada relativamente a ambas correcções em causa neste recurso;
IV. A fundamentação do acto tributário é escrita e contemporânea ao mesmo, por isso é inadmissível obter “esclarecimentos” sobre as razões subjacentes às correcções por meio de audição do autor do acto em sede de audiência de inquirição de testemunhas.
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III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcialmente provimento ao recurso interposto, revogando-se parcialmente a sentença recorrida.
**** Custas pelas partes na proporção do decaimento, em ambas as instâncias.
D.n.
Lisboa, 14 de Abril de 2015.
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Cristina Flora
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Cremilde Abreu Miranda
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Joaquim Condesso
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