| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 222/17.5BEFUN, deduzida por U…, Lda. contra Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira no Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, foi proferida sentença em 4 de outubro de 2022 que, julgando-a procedente, anulou a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2012.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que a Administração, “ao não notificar a Impugnante para exercer o direito de audição face à correção dos prejuízos fiscais [declarados pelo Sujeito Passivo na declaração de substituição relativa ao exercício de 2012] e antes da emissão da liquidação”, impediu-a “de se pronunciar sobre os factos novos que inevitavelmente constituíam as correções”, o que constitui “preterição de uma formalidade legal, vício que conduz à respetiva anulabilidade”.
Inconformada, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
A) A impugnante U…, Lda, NIPC ………, deduziu a presente ação de impugnação judicial, cujo objeto é contra a liquidação de IRC n.° 2013 2910429208, referente ao exercício de 2012 e, bem assim, contra o Despacho da Senhora Diretora Regional da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, datado de 10 de março de 2017, que indeferiu o recurso hierárquico n.º 28102015100…..
B) A sociedade recorrida apresentava os seguintes fundamentos:
– A liquidação de IRC padece de falta de fundamentação;
– A falta de notificação para exercer o direito de audição prévia antes da liquidação;
– A violação do princípio do inquisitório;
– A violação do previsto no n.º 5 do art.º 59.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
– A violação do princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva;
– A preferência por um mecanismo de avaliação indireta e erro sobre os pressupostos de facto;
– A Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (AT-RAM) não respeitou a presunção legal de veracidade e boa-fé da declaração de substituição entregue pela Impugnante relativamente ao exercício de 2011, e que o despacho de indeferimento do recurso hierárquico não lhe foi notificado;
– Concluiu pedindo a procedência da impugnação com a anulação da liquidação de imposto e subsequente despacho de indeferimento do recurso hierárquico.
C) A Fazenda Pública, aqui recorrente, apresentou contestação nos termos do art. 110.º do CPPT, pugnando pela improcedência da impugnação, sustentando, para o efeito, que:
– Não se verifica a falta de fundamentação, que era impossível convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa e que foram observados os princípios que enformam o direito tributário, pugnando pela improcedência da impugnação.
D) O meritíssimo Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto:
J. No dia 31 de maio de 2013, a Impugnante submeteu a declaração Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2012, identificada pelo n.° 2810-C0569-16, na qual registou – respetivamente, nos quadros 313 e 314 – lucro tributável de € 6.605.832,55 e prejuízos fiscais dedutíveis de € 4.954.374,41 (cfr. PA);
K. Em 23 de julho de 2013, a Impugnante apresentou uma declaração Modelo 22 de substituição relativa ao exercício de 2012, a qual foi submetida e identificada pelo n.° 2810-C0619-13 (cfr. documento 4 junto com a p.i.);
L. Em tal declaração de substituição, a Impugnante alterou, designadamente, os valores relativos aos campos “Prejuízos Dedutíveis” e “Prejuízos Deduzidos” (cfr. documento 4 junto com a p.i.);
M. A Impugnante foi notificada pela Administração Tributária de ofício, datado de 13 de agosto de 2013, e intitulado “Correção ao valor dos prejuízos fiscais dedutíveis – Período de 2012”, (…)
N. A Impugnante foi notificada da liquidação de IRC n.º 2013 2910429208, referente ao exercício de 2012, da qual resultava imposto a pagar no valor de € 104,54 (…)
O. A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRC impugnada nos presentes autos (cfr. PA);
P. Sobre aquela reclamação graciosa recaiu despacho de indeferimento parcial (cfr. PA);
Q. Desse despacho apresentou a Peticionária recurso hierárquico (cfr. PA);
R. Do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, apresentou a Peticionária a presente impugnação (cfr. teor da petição inicial – fls. 1 e ss. do processo em suporte papel, e documentos n.ºs 1 e 3, juntos com a p.i.).
E) Foi ainda dado como matéria de facto não provada que a AT-RAM facultou à Impugnante a possibilidade de se pronunciar sobre a liquidação de IRC impugnada nos presentes autos e respetivos fundamentos, antes de a notificar da mesma.
F) Com base na factualidade dada como provada e não provada nos autos, o MM. Tribunal a quo, exarou a douta sentença, ora recorrida, em 04/10/2022, concluindo que, a omissão de notificação da Impugnante para o exercício do direito de audição prévia antes da emissão da liquidação impugnada, constitui assim preterição de uma formalidade legal, vício que conduz à respetiva anulabilidade (cfr. n.º 1 do art.º 163.º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável ex vi al. d) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), e razão pela qual julgou pela procedência da presente impugnação e determinou a correspondente anulação do ato tributário sub judice.
G) Salvo o devido respeito, é nosso entendimento que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento na subsunção da matéria de facto dada como provada ao direito aplicável.
H) A douta sentença ora recorrida incide a sua fundamentação na circunstância de que a omissão da notificação da impugnante para o exercício de audição prévia antes da emissão da liquidação impugnação constitui preterição de formalidade legal que conduz à sua anulabilidade (cfr. n.º 1 do art.º 163.º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável ex vi al. d) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), dando provimento à pretensão da impugnante.
I) Entendimento com o qual discordamos.
J) Com efeito, está em causa uma liquidação oficiosa, efetuada tendo por base a declaração submetida pela impugnante, ora recorrida, relativamente ao último exercício em que a contribuinte submeteu voluntariamente a sua declaração, pelo que inexiste no caso concreto qualquer elemento ou facto novo.
K) Ora, em causa nos autos tem uma situação em que a AT se substitui, por imposição legal, ao contribuinte quanto ao cumprimento da obrigação acessória declarativa, pelo que é nosso entendimento que tal facto deverá ser equiparado aos casos em que a liquidação se efetua com base na declaração do contribuinte, com a consequente dispensa de audição prévia nos termos do nº 2 do art.º 60º da LGT, o que aqui se requer.
L) De resto, tendo sido superiormente entendido pelos Tribunais que a inobservância do dever de a audição dos interessados após a instrução procedimental, não é fundamento da anulação do ato sempre que, através de um juízo de prognose póstuma, o tribunal conclua que a decisão tomada era a única possível. A falta de audição não prejudica a validade do ato tributário ou em matéria tributária quando se conclua que, fossem quais fossem os dados carreados pelo contribuinte no momento da audição, teria o ato sempre de ser praticado (Acórdão do Pleno da 1ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de dezembro de 1997, processo nº 36 001).
M) No caso em apreço, mesmo que tivesse sido exercido o direito de audição pela recorrida, tal não teria reflexos na decisão tomada pela Administração Tributária, pois a mesma não poderia ser outra, senão a de proceder à liquidação oficiosa do IRC sub judice nos termos em que a mesma foi emitida.
N) Tudo visto, é nosso entendimento que a sentença padece de erro de julgamento na subsunção dos factos ao direito aplicável, termos em que pugnamos pela procedência do presente recurso e pela substituição da decisão por outra que julgue a impugnação improcedente.
*
E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:
I. Conforme demonstrado nos autos de Impugnação Judicial, a ora Recorrida após constatar que a sua declaração Modelo 22 do IRC submetida, por referência ao exercício de 2012, em 31 de maio de 2013, apresentava erros, tais como os montantes do lucro tributável (quadro 313) e dos prejuízos fiscais dedutíveis (quadro 314), pois o valor de € 4.954.374,41 correspondia a 75% do lucro tributável declarado (€ 6.605.832,55) e não ao montante global dos prejuízos fiscais efetivamente existentes e passíveis de dedução, e uma vez que ainda dispunha de prazo para o efeito, por força do artigo 122.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC, apresentou uma declaração Modelo 22 de substituição relativa ao exercício de 2012, a qual foi submetida em 23 de julho de 2013;
II. O valor total dos prejuízos dedutíveis identificado no quadro 314 da declaração de substituição Modelo 22 (€ 39.053.244,58) diz respeito ao montante total dos prejuízos fiscais efetivamente registados e declarados entre 2008 e 2011 e que, em 31 de dezembro de 2012, eram suscetíveis de dedução, por força do disposto no artigo 52.º, n.º 1, do CIRC, pelo período de 6 anos (anos de 2008 e 2009) e de 4 anos (anos de 2010 e 2011);
III. Acontece, porém, que após a submissão da declaração de substituição Modelo 22, a Autoridade Tributária promoveu a correção do valor dos prejuízos fiscais dedutíveis (período de 2012) com fundamento no facto de o valor dos prejuízos fiscais, evidenciado na declaração modelo 22 do período de 2012, não corresponder aos elementos constantes da base de dados da Autoridade Tributária, decisão esta que padece de manifesta falta de fundamentação na medida em que a Autoridade Tributária não explicita as razões da discrepância entre os prejuízos fiscais;
IV. Relativamente ao exercício de 2011, a especificidade reside no facto de a declaração Modelo 22 ter sido entregue em 29 de maio de 2013, ou seja, depois de 31 de maio de 2012, na qual foi declarado um resultado líquido negativo de € 18.279.008,64, o que levou a Autoridade Tributária a emitir a liquidação oficiosa de IRC n.º 2012 8310049823, de 20 de novembro de 2012, com os montantes tanto dos prejuízos como do IRC a pagar iguais a zero (cfr. artigo 90.º, n.º 1, alínea b) do CIRC);
V. Já relativamente a 2010, a Recorrida submeteu a primeira declaração Modelo 22 em 31 de maio de 2011 e em 18 de novembro de 2011 – i.e. dentro do prazo do n.º 2 do artigo 122.º do CIRC – apresentou uma declaração Modelo 22 de substituição na qual incluiu prejuízos fiscais de € 20.541.195,53, a qual se veio a refletir na liquidação de IRC n.º 2011 2910413673, referente ao ano de 2010, declaração que foi aceite pela Administração Tributária;
VI. De acordo com o artigo 52.º, n.º 1 do CIRC, na redação então em vigor, a Recorrida podia deduzir os prejuízos fiscais de € 20.541.195,53 registados em 2010 aos lucros tributáveis apurados em qualquer um dos 4 exercícios seguintes, tendo utilizado uma parte destes prejuízos no exercício de 2012;
VII. Já no que respeita aos exercícios de 2008 e 2009, as correspondentes declarações Modelo 22 foram submetidas e aceites pela Administração Tributária e os prejuízos fiscais nelas incluídos podiam ser legalmente deduzidos até 2014 e 2015, nesta ordem;
VIII. Os prejuízos fiscais de 2008 e 2009 foram integralmente deduzidos ao lucro tributável de 2012, sendo os prejuízos remanescentes, i.e. até ao valor total de € 6.581.121,42, utilizado em 2012 – todos referentes ao ano de 2010;
IX. Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que nenhum fundamento existe para a Autoridade Tributária recusar o direito à dedução dos prejuízos fiscais apurados em 2008, 2009 e 2010;
X. Conforme demonstrado através da petição inicial, a ora Recorrida foi notificada da liquidação de IRC n.º 2013 2910429208, referente ao exercício de 2012, da qual resultava imposto a pagar no valor de € 104,54, tendo apresentado a correspondente Impugnação Judicial (cf. cit. Documento n.º 2, junto da petição inicial);
XI. Na sequência da notificação da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, nos termos da qual a Impugnação Judicial, que correu termos sob o n.º de processo 222/17.5BEFUN, foi julgada procedente, a Autoridade Tributária e Aduaneira, por não se conformar com o teor desta decisão, apresentou Recurso junto do Tribunal Central Administrativo Sul;
XII. A referida Decisão foi proferida no dia 4 de outubro de 2022, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, Tribunal a quo, no âmbito do processo n.º 222/17.5BEFUN, e julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida, e, em consequência, anulou o ato de liquidação de IRC n.º 2013 2910429208, referente ao exercício de 2012, no valor de € 104,54, a qual materializou a desconsideração de prejuízos fiscais cujo valor ascende a um total de € 39.053.244,58;
XIII. O Tribunal a quo decidiu favoravelmente as pretensões invocadas pela ora Recorrida, julgando procedente a Impugnação Judicial apresentada e declarando, consequentemente, a ilegalidade do ato de liquidação acima identificado, condenando a ora Recorrente, ao pagamento das custas correspondentes;
XIV. Todavia, por não se conformar com o teor da referida Sentença, a Autoridade Tributária, ora Recorrente, apresentou, nos termos do disposto no artigo 282.º e seguintes do CPPT, Recurso junto do Tribunal Central Administrativo Sul, juntando para o efeito as respetivas Alegações;
XV. De acordo com as alegações de Recurso apresentadas entende a ora Recorrente que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de um erro de julgamento. Isto porque, no seu entender, “está em causa uma liquidação oficiosa, efetuada tendo por base a declaração submetida pela Recorrida, ora recorrida, relativamente ao último exercício em que a contribuinte submeteu voluntariamente a sua declaração, pelo que inexiste no caso concreto qualquer elemento ou facto novo. Ora, em causa nos autos tem uma situação em que a AT se substitui, por imposição legal, ao contribuinte quanto ao cumprimento da obrigação acessória declarativa, pelo que é nosso entendimento que tal facto deverá ser equiparado aos casos em que a liquidação se efetua com base na declaração do contribuinte, com a consequente dispensa de audição prévia nos termos do n.º 2 do art.º 60.º da LGT, o que aqui se requer”;
XVI. Concluindo, por fim, que “No caso em apreço, mesmo que tivesse sido exercido o direito de audição pela recorrida, tal não teria reflexos na decisão tomada pela Administração Tributária, pois a mesma não poderia ser outra, senão a de proceder à liquidação oficiosa do IRC sub judice nos termos em que a mesma foi emitida”;
XVII. Conforme demonstrado ao longo do processo pela ora Recorrida, os fundamentos subjacentes à liquidação que constituíram o objeto da impugnação judicial apresentada, a ora Recorrida não foi notificada, nos termos e para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, verificando-se, assim, um desrespeito pelo citado preceito legal, o que, por si só, implicará a anulação do ato de liquidação de IRC sub judice, por preterição de formalidade legal essencial, o que, desde já também, se requer.
XVIII. Tal fundamento legal foi totalmente acolhido pelo Tribunal a quo, o qual entendeu que “Do antedito resulta, sem grandes dúvidas, que a liquidação patenteando a correção levada a cabo pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não se baseia na declaração de substituição submetida pela Impugnante”.
XIX. Com especial relevância para análise deste Recurso, entendeu o Tribunal a quo que: “O direito de audiência prévia assume-se assim como o direito concedido ao administrado de tentar influenciar a decisão administrativa, correspondendo ao exercício do direito um dever da Administração de ponderar os elementos novos fornecidos pelo administrado. Ora, ao não notificar a Impugnante para exercer o direito de audição face à correção dos prejuízos fiscais e antes da emissão da liquidação, impedindo-a assim de se pronunciar sobre os factos novos que inevitavelmente constituíam as correções, deixou a Autoridade Tributária e Aduaneira “coxo” o procedimento, não sendo por outro lado possível afirmar, em função desde logo da ausência de fundamentos concretos da correção – recorde-se que limitou-se a Autoridade Tributária e Aduaneira a invocar a dessincronia entre o declarado e o que constava da sua base de dados –, que uma tal diligência seria inócua – isto é, que seria sempre tomada a mesma decisão, independentemente do que a Impugnante viesse declarar em sede de direito de audição –, razão pela qual tampouco se pode ponderar, ainda que inquinado de ilegalidade, o eventual aproveitamento do ato nos termos do n.º 5 do art.º 163.º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável ex vi al. d) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, dado não ser possível asseverar a absoluta impossibilidade da diligência preterida influir na futura liquidação e valores dela constantes. Com efeito, está bom de ver que só perante um ato cabalmente (e, logo, legalmente…) fundamentado (isto é, que permita ao destinatário perceber porque a Administração decidiu em determinado sentido e não noutro), está o destinatário em condições de ponderar entre a aceitação do ato (designadamente, porque o entende legal) ou a sua impugnação graciosa ou contenciosa. Com isso, aliás, se cumprindo o dever de fundamentação dos seus atos imposto à Administração por parte de diversos preceitos legais (cfr. n.º 3 do art.º 268.º da Constituição da República Portuguesa, art.ºs 152.º e 153.º do Código do Procedimento Administrativo, e n.ºs 1 e 2 do art.º 77.º da Lei Geral Tributária)”.
XX. Do entendimento do Tribunal a quo, constante da Sentença proferida, resultou que a atuação da aqui Recorrente foi desconforme à lei, concluindo que a omissão de notificação da Impugnante, ora Recorrida, para o exercício do direito de audição prévia antes da emissão da liquidação impugnada, constitui preterição de uma formalidade legal, vício que conduz à respetiva anulabilidade (cfr. n.º 1 do art.º 163.º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável ex vi al. d) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), e razão pela qual não pode deixar de improceder o presente Recurso, confirmando-se assim a Sentença proferida pelo Tribunal a quo.
XXI. Em face do que antecede, tendo sido violado o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, e verificando-se, assim, um desrespeito pelo citado preceito legal, deverá ser determinada a anulação do ato de liquidação de IRC sub judice, por preterição de formalidade legal essencial, o que, desde já se requer, confirmando assim a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, com as necessárias consequências legais.
* O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que “o recurso deve ser julgado procedente” por considerar, por um lado, que o “montante que está em causa (104,54 Euros) (…) é manifestamente inferior à alçada de primeira instância, motivo porque não deveria ter sido admitido o recurso”; e, por outro, por se tratar “de uma situação de liquidação oficiosa efetuada com base em dados apresentados pelo contribuinte, com a consequente dispensa de audição prévia nos termos do n.º 2 do art.º 60.º da LGT”, sendo que, “de qualquer modo, mesmo que se entenda necessária a audição, a falta desta não deve prejudicar a validade do ato tributário quando se conclua que, fossem quais fossem os dados carreados pelo contribuinte no momento da audição, teria o ato sempre de ser praticado”. O que considera ocorrer no caso dos autos, uma vez que “os dados relativos ao prejuízo fiscal deduzido pela Impugnante não correspondiam aos elementos constantes da base de dados da AT, pelo que teria de ser efetuada, necessariamente, a correção na respetiva liquidação”.
A Administração pronunciou-se no sentido de o Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal ter fixado o valor da ação em € 39.053.244,58, decisão que não foi atacada no recurso, pugnando, assim, pela sua admissibilidade.
O Sujeito Passivo, por seu lado, veio aos autos “corroborar o entendimento do Exmo. Senhor Procurador na parte em que sustenta que o recurso não é admissível”.* Atentas as conclusões do Recurso e o parecer do Ministério Público, as questões a decidir são, então, as de saber:
- Se o Recurso é, ou não, admissível;
- Se a sentença errou ao considerar que foi preterido o direito de audição prévia; e, em caso de resposta negativa,
- Se a sentença errou ao considerar que o ato de liquidação não podia ser aproveitado.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que:
A. No dia 31 de maio de 2013, a Impugnante submeteu a declaração Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2012, identificada pelo n.º 2810-C0569-16, na qual registou - respetivamente, nos quadros 313 e 314 - lucro tributável de € 6.605.832,55 e prejuízos fiscais dedutíveis de € 4.954.374,41
(cfr. PA);
B. Em 23 de julho de 2013, a Impugnante apresentou uma declaração Modelo 22 de substituição relativa ao exercício de 2012, a qual foi submetida e identificada pelo n.º 2810-C0619-13
(cfr. documento 4 junto com a p.i.);
C. Em tal declaração de substituição, a Impugnante alterou, designadamente, os valores relativos aos campos “Prejuízos Dedutíveis” e “Prejuízos Deduzidos”
(cfr. documento 4 junto com a p.i.);
D.
A Impugnante foi notificada pela Administração Tributária de ofício, datado de 13 de agosto de 2013, e intitulado “Correção ao valor dos prejuízos fiscais dedutíveis – Período de 2012”, com o seguinte teor:
(cfr. documento n.° 5 junto com a p.i.);
E. A Impugnante foi notificada da liquidação de IRC n.° 2013 2910429208, referente ao exercício de 2012, da qual resultava imposto a pagar no valor de € 104,54, cujo teor era o seguinte:
(cfr. documento n.° 2 junto com a p.i.);
F. A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRC impugnada nos presentes autos
(cfr. PA);
G. Sobre aquela reclamação graciosa recaiu despacho de indeferimento parcial
(cfr. PA);
H. Desse despacho apresentou a Peticionária recurso hierárquico
(cfr. PA);
I. Do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, apresentou a Peticionária a presente impugnação
(cfr. teor da petição inicial – fls. 1 e ss. do processo em suporte papel, e documentos n.°s 1 e 3, juntos com a p.i.).
Factos não provados:
Não se provou que:
1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira facultou à Impugnante a possibilidade de se pronunciar sobre a liquidação de IRC impugnada nos presentes autos e respetivos fundamentos, antes de a notificar da mesma.
Inexistem outros factos não provados com relevo para a decisão da causa.
* Em 7 de maio de 2026, a Recorrida, referindo não ser “alheia aos problemas atuais da justiça em Portugal, compreendendo que, fora dos critérios que lhe permitiriam obter uma decisão com maior brevidade – designadamente a natureza urgente, a natureza prioritária nos termos do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) ou a antiguidade do processo -, lhe resta, em regra, aguardar”, veio aos autos solicitar, “face à recente jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) e do Supremo Tribunal Administrativo (STA) – que adiante se exporá – em matéria relativa à Zona Franca da Madeira (ZFM)”, “a aceleração processual dos presentes autos, a qual, não ignora a Requerente, não dispõe de previsão expressa na lei fiscal, mas que, ao abrigo do direito a uma decisão em prazo razoável consagrado no artigo 20.º, n.º 4, da CRP, [se revela] essencial para assegurar a tutela jurisdicional efetiva, a sobrevivência económica da Requerente e a manutenção da sua atividade”.
Vejamos, pois.* QUANTO AO VALOR DO RECURSO:
Nos termos do artigo 280.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, salvo nas situações previstas no n.º 3, das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, a interpor por qualquer interveniente que no processo fique vencido.
Por força do seu n.º 2, “O recurso das decisões que, em primeiro grau de jurisdição, tenham conhecido do mérito da causa, é admitido nos processos de valor superior à alçada do tribunal de que se recorre, quando a decisão impugnada seja desfavorável ao recorrente em valor superior a metade da alçada desse tribunal, atendendo-se somente em caso de fundada dúvida acerca do valor da sucumbência, ao valor da causa”.
Relativamente ao requisito do mérito da causa:
À “luz da teoria geral do processo bem se pode afirmar, em conformidade com o [artigo 581.º, n.º 1, do Código de Processo Civil] que o mérito de uma acção é estruturado em partes processuais, i.e., por quem ou contra quem a pretensão de tutela é deduzida, e em objecto processual, i.e., a questão de direito sobre a qual o tribunal terá de decidir, comportando um elemento material – a afirmação de uma situação jurídica no campo do direito material, individualizada pela causa de pedir – e um elemento funcional – a providência de tutela concretamente deduzida no pedido. É um mérito assim estruturado que permite afirmar se há ou não uma repetição de uma causa [(artigo 580.º, n.º 1, do CPC)] ou acção idêntica [(artigo 581.º, n.º 1)] para efeitos tanto de litispendência, como de caso julgado” – cfr. Rui Pinto, A Questão de Mérito na Tutela Cautelar, Tese de Doutoramento, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2007, p. 16, seguindo “a construção doutrinal de Teixeira de Sousa, «O objecto da sentença e o caso julgado material (O estudo sobre a funcionalidade processual)», BMJ 325 (1983), 104-111”.
Relativamente ao valor da alçada:
De acordo com o artigo 6.º, n.º 4, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, a alçada dos Tribunais Centrais Administrativos corresponde à que se encontra estabelecida para os Tribunais da Relação, e – n.º 3 - a dos Tribunais Tributários corresponde à dos Tribunais Judiciais de 1.ª Instância. Pelo que a alçada dos TCA é de € 30.000,00 e a dos TT é de € 5.000,00 - artigo 44.º, n.º 1, da Lei da Organização do Sistema Judiciário.
Relativamente ao valor da causa:
Por força do artigo 306.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável, “Compete ao juiz fixar o valor da causa, sem prejuízo do dever de indicação que impende sobre as partes”.
No caso, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal fixou “à causa, nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 97.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o valor de € 39 053 244,58 (…), dado que a Impugnante pretende a anulação da liquidação na sua totalidade, com enfoque na desconsideração dos prejuízos fiscais”.
Esta decisão não foi objeto de recurso, tendo, pois, transitado em julgado, pelo que o valor da causa fixado da sentença tem de ser necessariamente considerado para efeito da admissibilidade do recurso.
Relativamente à sucumbência:
A sentença julgou a impugnação procedente, pelo que a sucumbência é total.* Deste modo, tendo a sentença conhecido do mérito da causa (julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação), sendo o valor da causa (€ 39.053.244,58) superior à alçada do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (€ 5.000,00) e sendo a sucumbência (€ 39.053.244,58) superior a metade da alçada do TAF do Funchal (€ 2.500,00), o recurso é admissível.* QUANTO AO DIREITO À AUDIÇÃO PRÉVIA:
Na conclusão J), a Recorrente alega que “está em causa uma liquidação oficiosa, efetuada tendo por base a declaração submetida pela [Recorrida], pelo que inexiste no caso concreto qualquer elemento ou facto novo”, o que, tal como sustenta na conclusão K), “deverá ser equiparado aos casos em que a liquidação se efetua com base na declaração do contribuinte, com a consequente dispensa de audição prévia nos termos do n.º 2 do art. 60.º da LGT”.
Já a Recorrida cita, na conclusão XVIII das contra-alegações, a sentença ao referir que “resulta, sem grandes dúvidas, que a liquidação patenteando a correção levada a cabo pela Autoridade Tributária não se baseia na declaração de substituição submetida pela Impugnante”, pelo que deveria ter sido, “mas não foi notificada, nos termos e para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT” – conclusão XVII.
Vejamos.
A audição dos interessados, como figura central do procedimento tributário, representa o cumprimento da diretiva constitucional de “participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito” (artigo 267.º, n.º 5, parte final, da Constituição da República), determinando para o órgão administrativo competente a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final.
Se não for dada, ao contribuinte, a possibilidade de exercício do direito de audição prévia, o ato final é anulável por padecer de vício formal.
A audição deve ser proporcionada depois de recolhidos todos os elementos necessários para a decisão, ou seja, depois da instrução mas antes da decisão, pois só neste momento o interessado pode ter acesso aos motivos que levam a Administração a agir de determinado modo, o que lhe permitirá contrapor as suas razões para que a decisão seja em sentido diferente.
Daí também a exigência legal de, em qualquer das circunstâncias em que o direito de audição deva ser proporcionado ao contribuinte, a Administração lhe deva comunicar o projeto da decisão e sua fundamentação, nos termos do n.º 5 do dito artigo 60.º da Lei Geral Tributária.
Deste modo, o direito à participação na formação das decisões que lhe digam respeito, no ponto através do exercício do direito de audição – artigo 60.º, n.º 1, da LGT - tem como pressuposto a instrução do processo, pois é relativamente aos factos novos e às respetivas consequências jurídicas, sobre as quais ainda não tinha tomado posição, que o direito de audição prévia adquire maior relevo.
Quando a decisão só se baseia em elementos carreados para o procedimento pelo próprio contribuinte, a exigência desta formalidade é menos relevante. Há, aliás, casos em que este direito é dispensado, como quando a liquidação se efetua com base na declaração do contribuinte ou é efetuada oficiosamente com base em valores objetivos previstos na lei, a decisão do pedido lhe for favorável ou o contribuinte tenha já sido ouvido no procedimento e não haja factos novos – cfr. os números 2 e 3 do mesmo artigo 60.º da LGT.
Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de maio de 2017 – processo n.º 049/16, no qual se sumariou que “A dispensa de audição a que se refere o n.º 2 do artigo 60.º da LGT apenas ocorre quando a liquidação for efetuada de acordo com a declaração do contribuinte, quer no aspeto factual, quer no aspeto jurídico”.
E, em concreto, atente-se no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 9 de junho de 2022, relatado pelo ora 1.º Adjunto, no qual se sumariou que “Se a correcção dos prejuízos fiscais resultar de declaração de substituição apresentada pelo próprio contribuinte, a correcção das deduções efectuadas nos exercícios posteriores sendo embora obrigatória para a AT, não deixa de ser oficiosa” e, “Como assim, não está abrangida pela dispensa de audição prevista no art. 60/2 da LGT”.* No caso dos autos, resulta provado que em 23 de julho de 2013 o Sujeito Passivo apresentou uma declaração Modelo 22 de substituição relativa ao exercício de 2012, que recebeu o n.º 2810-C0619-13, na qual declarou prejuízos dedutíveis – cfr. as alíneas B e C do probatório.
Resulta igualmente provado que a Administração desconsiderou o prejuízo fiscal aí declarado no montante de € 6.581.121,42, tendo comunicado ao Sujeito Passivo que poderia “regularizar voluntariamente a situação” ou “apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial (…) quando a liquidação lhe for notificada” – cfr. a alínea D do probatório.
Tendo, na sequência desta correção aos prejuízos fiscais, emitido a liquidação impugnada – cfr. a alínea E do probatório.
Verifica-se, assim, que esta liquidação não foi efetuada de acordo com os elementos declarados pelo Sujeito Passivo na Modelo 22 de substituição: bem pelo contrário, foi efetuada desconsiderando os elementos aí declarados, tendo apurado imposto a pagar quando o Sujeito Passivo havia declarado prejuízos dedutíveis suficientes para evitar a tributação.
Ou seja: apesar de a liquidação ter como causa uma declaração apresentada pelo Sujeito Passivo, não deixa de conter uma correção oficiosa, pois resulta de um enquadramento diferente do declarado pelo contribuinte.
E, assim sendo, não preenche a previsão da norma da parte inicial da alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária que dispensa a audição apenas “No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte”, isto é, quando não houver controvérsia entre a posição do Sujeito Passivo e a posição da Administração, harmonia que faz dispensar o direito à “participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito” previsto, ao mais alto nível, na parte final do n.º 5 do artigo 267.º da Lei Fundamental.
Deste modo, era aplicável, antes, a alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT que prevê que a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito efetua-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, através do direito de audição antes da liquidação.
Ora, vem dado como não provado que a Administração tenha facultado ao Sujeito Passivo “a possibilidade de se pronunciar sobre a liquidação de IRC impugnada nos presentes autos e respetivos fundamentos, antes de a notificar da mesma”.
Pelo que a razão não está, aqui, com a Recorrente.* QUANTO AO APROVEITAMENTO DO ATO:
De forma complementar, a Recorrente defende que “No caso em apreço, mesmo que tivesse sido exercido o direito de audição pela Recorrida, tal não teria reflexos na decisão tomada pela Administração Tributária, pois a mesma não poderia ser outra, senão a de proceder à liquidação oficiosa do IRC sub judice nos termos em que a mesma foi emitida” – conclusão M) -, pelo que a “falta de audição não prejudica a validade do ato tributário” – conclusão L).* Em 2013, ano em que foi emitida a liquidação impugnada, não estava em vigor norma semelhante à do atual artigo 163.º, n.º 5, do Código de Procedimento Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de janeiro, que, quanto ao regime da anulabilidade, determina que “não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal pretendida tenha sido alcançada por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo”.
No entanto, mesmo antes da entrada em vigor do novo CPA, já se entendia que, na teoria do ato administrativo, os vícios de forma e de procedimento, dada a “natureza instrumental das formalidades legais preteridas, ainda que essenciais, só relevarão como invalidantes do acto se o objectivo com que tais formalidades se visava atingir não foi alcançado. Se, não obstante, o foi, então a formalidade omitida degrada-se em não essencial, já que absolutamente irrelevante para a definição da situação jurídica que o acto consubstancia.
Sendo a audiência prévia uma formalidade legal, meramente instrumental, a sua omissão não conduz à anulação do acto se, à luz dos preceitos materiais, em nada podia interferir no seu conteúdo substancial, ou seja, se outra não pudesse ter sido a decisão concretamente tomada” – cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de fevereiro de 2003 – processo n.º 44.433 e a doutrina e abundante jurisprudência aí citada.
Assim, por força do princípio do aproveitamento dos atos administrativos, a violação de normas adjetivas ou instrumentais não consequencia a anulação do ato impugnado se, de acordo com os comandos dos preceitos materiais que conformam o seu conteúdo dispositivo, a decisão administrativa não pudesse ser, no caso, outra diferente, desde logo por não estar em causa o uso de poderes discricionários: é que, nestas situações, “a prolação de novo acto necessariamente dotado de conteúdo idêntico [ao anulado] não só se apresentaria inócuo para os legítimos interesses do particular, já que não lhe proporcionaria ganho algum, como constituiria um obstáculo espúrio à eficiência da actuação administrativa” – cfr. o acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de julho de 1990 – recurso n.º 2296, e da 1.ª Secção de 1 de março de 1995 – recurso n.º 32.759, citados no referido aresto n.º 44.333 do mesmo Supremo Tribunal.
No entanto, como se sumariou no acórdão do STA de 24 de setembro de 2008 – processo n.º 0489/08, “O princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão”.
De igual modo, esta formalidade essencial da audiência prévia “pode degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte ilegalidade invalidante (…) [nos casos] «em que apesar de não se ter concedido o direito de audiência, o interessado, por sua livre iniciativa, depois de concluída a instrução, vem ao procedimento administrativo tomar posição quanto às questões a resolver e, isto, ainda assim, apenas se o particular tivesse tido acesso aos elementos coligidos no procedimento para melhor preparar a sua tomada de posição»” - cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de janeiro de 2012 – processo n.º 927/11.* No caso dos autos, resulta provado que a Administração desconsiderou os prejuízos fiscais declarados pelo Sujeito Passivo com fundamento na falta de correspondência com os elementos constantes da sua base de dados – cfr. o ponto D) do probatório.
Ora, a análise da conformidade destes elementos não é consequência de uma atividade estritamente vinculada, não sendo absolutamente impossível que o Sujeito Passivo pudesse conseguir demonstrar, em sede de audição prévia, a origem e o cálculo dos prejuízos fiscais declarados, o que levaria a Administração a ter uma atuação diferente da que efetuou.
Pelo que não se pode admitir que a formalidade da audição prévia se tenha, no caso, degradado em formalidade não essencial, não sendo o ato de liquidação suscetível de aproveitamento.
E, assim sendo, uma vez que a eventual violação do artigo 124.º do CPPT não é de conhecimento oficioso, a sentença não merece a censura que lhe vem dirigida.* Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
São devidas custas de parte, neste TCA Sul, pela Administração, por ter ficado vencida no Recurso - artigos 527.º, n.os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Atendendo a que o valor do recurso é superior a € 275.000,00, que o montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado, que a complexidade da causa foi diminuída pela existência de jurisprudência anterior, que as partes tiveram um comportamento processual regular e que o Recurso esteve parado por facto imputável ao Tribunal por um período superior a três anos, estão reunidas as condições para, neste Recurso, ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.
Lisboa, 28 de maio de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Vital Lopes – Ana Cristina Carvalho |
