| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
1.1.- O EXMº R...., com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por TÊXTEIS E.B.N. LDª, contra a liquidação adicional de IRC do montante de 26.703.566$00 ( 133,196.83 euros), que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1994, concluindo assim as suas alegações:
- Está provado nos autos que na avaliação efectuada por métodos indirectos, foram utilizados critérios objectivos, indicados pelo gerente, que à falta de critério técnico - científicos, terão de ser considerados como fidedignos, já que assim se expressou o Meritíssimo Juiz do Tribunal «a quo» na douta sentença (ver folhas 102, no que concerne à segunda questão levantada pelo impugnante).
- Está provado nos autos (ver relatório da inspecção e petição inicial) que na referida quantificação foi utilizada a rentabilidade fiscal de 26%, que a impugnante não consegue colocar em crise, nem consta dos autos que a ilustre advogada tenha conseguido demonstrar o quadro do artigo 26°. 44, da petição inicial, já que o apresentado em alegações, é do mesmo conteúdo, conforme se defendia no despacho de folhas 82.
- Essa rentabilidade é mais um critério objectivo.
- Está provado nos autos, que a quantificação foi apurada por métodos indirectos, e que foi sancionada (visto que nada decidiu em contrário) pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal «a quo».
- Face à aplicação dos referidos métodos indirectos, e face ao referido de 19 a 26, a fundada dúvida de que trata o artigo 100° do CPPT, não aproveita à impugnante, face ao disposto no n° 2 do mesmo artigo.
- O método utilizado no relatório da inspecção para o apuramento da quantificação está suficientemente fundamentada.
Tendo decidido em sentido contrário, o Meritíssimo Juiz do Tribunal «a quo», por errada interpretação dos factos, com todo o respeito, - aplicou também erradamente o n° l do artigo 100° do CPPT, pelo que a douta sentença de Folhas 101 a 103 deverá ser substituída por acórdão que mantenha a liquidação em vigoroso assim se fará JUSTIÇA.
1.2.- Não houve contra – alegações.
1.3.- A EMMP emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
1.4.- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS FACTOS
2.1.1 Na sentença recorrida consideraram-se provados os seguintes factos com fundamentação neles aduzida:
1.- A AF procedeu à fiscalização da contabilidade da impugnante, relativamente ao dito exercício, tendo, a propósito, sido elaborado o relatório de fls. 66 a 80 (relatório), aqui dado por reproduzido;
2.- A quantificação da matéria colectável foi, em boa medida, feita com recurso a métodos indirectos, tendo-se nela utilizado as margens de quebras sugeridas por um gerente da impugnante - relatório;
3.- A impugnante reclamou, da correcção da matéria colectável aprovada na sequência do relatório, para a comissão de revisão, tendo a reunião desta sido marcada para 29.09.99 - doc. de fls. 10;
4.- Nesta reunião, não foi possível a obtenção de um acordo, tendo, na acta, sido registado ter o representante da administração tributária dito não poder "aceitar que o debate versasse sobre questões de Direito e não quanto ao "quantum" uma vez que essa questão tem sede própria, que não esta" - doc. de fls. 10;
5.- Foi então considerado ter havido, nessa reunião, preterição de formalidades legais, e decidido convocar nova reunião, que teve lugar em 18.10.99 e onde, novamente, não foi obtido acordo - doc. de fls. 11 e 16 a
18.* 2.2.- DO DIREITO
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão de que importa conhecer é a de saber se ocorre os alegados erros de interpretação dos factos e de aplicação do n° l do artigo 100° do CPPT.
A recorrente sustenta que o método utilizado no relatório da inspecção para o apuramento da quantificação está suficientemente fundamentada já que foram utilizados critérios objectivos, indicados pelo gerente, que à falta de critério técnico - científicos, terão de ser considerados como fidedignos, já que assim se expressou o Meritíssimo Juiz do Tribunal «a quo» na douta sentença
E, na verdade, evidenciam os autos (ver relatório da inspecção ponto V, 2.-, pág. 75- e petição inicial- artº 26º , pontos 24 e 41-) que as correcções aos proveitos de vendas referentes ao exercício de 1991, no montante de 30.477.098$00, decorreu fundamentalmente da quantificação das “quebras”, para o que a AT, na relação “desperdícios # quebras” considerou as seguintes percentagens:
-3%, no fio em cru;
-12% na tinturaria dos fios mandados tingir; e
-6% na tecelagem dos fios tingidos.
Dissentindo de tais percentagens de quebras, sustentou que as mesmas se deveriam situar dentro dos limites avançados pelo Professor Catedrático, Mário Araújo no seu parecer, a saber:
-Quebras por perda de humidade- 0 a 4%;
-Quebras de fim de cone – 2 a 3%;
-Quebras de tingimento do fio – 7%;
-Quebras na tecelagem do fio – 5 a 17%.
Operando com os valores médios das quebras pretendidas pela impugnante baseada naquele parecer, vemos que os mesmos se situam nos 19%, o que vele por dizer que se cifram na percentagem de 19%, ou seja, inferior à que foi tida em considerada pelos SFT e que foi de 21%.
Ora, na referida quantificação foi utilizada a rentabilidade fiscal de 26%, que segundo os critérios objectivos indicados pelo gerente da impugnante, que, na verdade e pelo que vem dito, não logrou pôr em crise.
A esse desiderato não á idóneo, por falta de demonstração, o que consta do quadro do artigo 26°. 44, da petição inicial, já que, como bem refere a recorrente, o apresentado em alegações, é do mesmo conteúdo, conforme se defendia no despacho de folhas 82.
Donde que se nos afigura que a rentabilidade considerada pela AT é um critério objectivo, mais favorável daquele que por ela própria foi defendido.* Por outro lado, alega ainda a Recorrente que a sentença se mostra viciada por erro de aplicação do regime da dúvida consagrado no artº 100º do CCPT.
A função jurisdicional de resolução do litígio passa pelo problema de aplicação da lei aos factos provados, porque não é juridicamente possível deixar a questão em aberto no caso de dúvida sobre a ocorrência de um facto, conforme disposto no artº 8º nº 1 in fine, C. Civil.
Dito de outro modo, ao non liquet no domínio dos factos não se segue o non liquet jurídico, pelo que o ónus de prova incumba, por via de regra, à parte que toma a iniciativa de peticionar a concessão da providência jurisdicional no caso concreto que submete a juízo.
Tendo em conta o ensinamento prestado por Anselmo de Castro, in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, temos que
"[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."
O ónus de alegação e, também, a causa de pedir em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante que, por sua vez, se determina pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida e a que se reporta o pedido de anulação da liquidação de imposto no caso concreto.
No caso vertente, foi impugnada a liquidação de IRC reportado ao ano de 1994 cuja matéria colectável foi determinada por métodos indiciários em resultado de exame à escrita.
Manda aqui o princípio geral estatuído no artº 342º nº 1 C. Civil - a parte que invoca o direito é onerada com a prova dos respectivos factos constitutivos - na medida em que a reacção contra o acto tributário para apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, ou seja, do autor da causa.
Assim, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver insatisfeita a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é a parte que exerce esse direito de impugnação do acto tributário.
Donde que era da impugnante o encargo de demonstrar a realidade do facto alegado, ou seja, o ónus de produzir prova de modo a atingir o grau de verosimilhança suficiente para formar a convicção de existência do facto que fundamenta a decisão de direito solicitada ao em Tribunal.
Todavia e atento o princípio da aquisição processual e do inquisitório (artº 515º CPC), o cumprimento de tal ónus subjectivo não é obstativo de que a impugnante beneficie da actividade probatória alheia, seja da parte contrária, seja do Tribunal.
Ora, como se viu, está devidamente fundamentada a conclusão de falta de declaração de imposto, e de que os elementos da escrita não permitiram apurar claramente o imposto, justificando-se a utilização do critério do apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções no caso concreto em que, para o efeito, foram utilizados critérios objectivos e que não foram postos em causa pela impugnante.
Daí que não seja lícito invocar o regime do artº 100º do CPPT.
Dispõe o nº 1 do citado normativo:
"Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".
O exposto acerca do ónus de prova objectivo vigente em sede de direito processual fiscal constitui o fundamento jurídico de que o preceito em causa é corolário.
De acordo com Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão, in "CPPT - Comentado e Anotado", 1ª edição, anotação 8 ao artº 121º, págs. 236 "[...] a prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.
A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário.
Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los."
Em conformidade com o disposto no artº 100º CPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
Simplesmente, o ónus de prova do alegado erro ou excesso na matéria quantificada onera a Recorrente pelo que, se, em face da contraprova produzida pela Fazenda Pública a respeito dos mesmos factos, o resultado fosse duvidoso, o desiderato teria de se resolver em desfavor da Recorrente, dando-se por assente o facto contrário, isto é, a inexistência de erro sobre a quantificação do facto tributário.
No artº 100º do CPPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
É hoje irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».
Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente da impugnante.
É que esta não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
A este enquadramento do regime do artº 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 100º do CPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.
Com esta delimitação, vejamos agora se era sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.
Antes, porém, se diga que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É eivados desse sentido crítico que procederemos à abordagem das questões suscitas no presente recurso, perspectivando os factos coligidos de forma consonante com a sentença recorrida.
Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 100º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida pela impugnante não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas..
«Prima facie», e como já se aventou, a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Essa indagação terá sido foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova, tendo, a partir dela, concluído pela dúvida fundada sobre a quantificação.
Mas, perante os factos dados como assentes, não pode tirar-se tal conclusão.
Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos de aplicação do método presuntivo em termos de se poder afirmar que a dúvida fundada funciona aqui como legitimadora daquele método não aproveitando à imprecisão nem à própria ilegalidade.
É que, a escolha dos critérios utilizados pela AF, inscrita no exercício de um poder de discricionariedade técnica, e os resultados da sua aplicação na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise, determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 100º do CPPT pois que resulta de todo o material probatório carreado para os autos que, tanto a escrituração comercial reportada ao ano em causa, como a documentação de suporte dos lançamentos contabilísticos da Recorrente, não se apresentam de acordo com os requisitos legalmente tabelados.* 3. DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar improcedente a impugnação.
Custas a cargo da Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 3 UC's. *
Lisboa, 27/05/2003
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Cristina Santos |
