A impugnante deduziu a presente impugnação judicial contra liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, respeitante ao exercício de 2003, resultante, de correcções de natureza meramente aritmética respeitante a custos cuja dedutibilidade fiscal não foi aceite por não se verificarem os pressupostos definidos no artigo 23º, 18º e 19º do CIRC - custos financeiros no montante de € 5.826.22 e custos imputados à obras em curso no montante de € 49.280,59 e omissão de proveitos no montante de € 253.802,80.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial com a qual a recorrente/impugnante não se conforma.

Em primeiro lugar e em síntese, alega a recorrente que a sentença recorrida, ao manter a liquidação impugnada, viola o artigo 99º do CPPT porque o acto tributário não se encontra devidamente fundamentado, de forma explícita e contextual para convencer o destinatário do acto e permitir o controlo do acto.

Neste particular, na sentença recorrida expendeu-se, o seguinte:

«Quanto ao vício de falta de fundamentação, é inequívoco que cabe à Administração o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou interesses legítimos dos seus destinatários, devendo ser expostas as razões de facto e de direito que levaram à prática de determinado acto e a que lhe seja dado determinado conteúdo.

Como se aponta no recente acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24/09/2009 (proferido no processo n.º 428/09, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf), o acto está devidamente fundamentado sempre que o seu destinatário fica esclarecido acerca das razões que o motivaram, isto é, sempre que o mesmo contenha, com suficiência e clareza, as razões de facto e de direito que o justificaram, para que aquele, se o quiser, possa impugná-lo com o necessário e indispensável esclarecimento. A fundamentação é, assim, um requisito formal do acto que se destina a responder às necessidades de esclarecimento do seu destinatário e que, por isso mesmo, varia em função do seu tipo legal e das circunstâncias concretas de cada caso.

Em traços largos, a fundamentação deve ser expressa, clara, suficiente e congruente.

Coloca a impugnante em causa a fundamentação, como já vimos formal e substancial, das correcções efectuadas pela Administração Fiscal no que respeita a três pontos distintos, que seguidamente se apreciarão em separado:

- não aceitação como custo de encargos financeiros respeitantes a empréstimo a associada;

- não aceitação de custos imputados a obras plurianuais em curso;

- proveitos não declarados.»

Não vemos qualquer razão para dissentir do que foi escrito.

Melhor explicando, por imperativo constitucional e legal, todos os actos da Administração, incluindo os de natureza tributária, susceptíveis de afectar os direitos e interesses legítimos dos administrados, devem ser devidamente fundamentados. A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclarecem concretamente a motivação do acto (cfr. artigos 268º, nº 3 da CRP, artigos 124º e 125º, ambos do CPA e artigo 77º, nº 2 da LGT).

A fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma.

Como se escreve no Acórdão do STA, de 11.12.2002, proferido no processo n.º 01486/02: «O dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência.

A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação.

Como escreve José Carlos Vieira De Andrade, em O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, a página 239, “a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime”, já que, ainda segundo o mesmo Autor (cit., pág. 231), o dever formal de fundamentação cumpre-se “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.

O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.»

E, na mesma linha de entendimento pode ler-se de entre outros o Acórdão do STA de 07.03.2007, proferido no processo n.º 587/07: «A fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente.

Está suficientemente fundamentado o ato de liquidação adicional se as conclusões do relatório da fiscalização esclarecem, minimamente, o contribuinte, que dele foi notificado, das razões de facto e de direito que levaram a Administração Fiscal a liquidar o imposto em causa». (disponível no endereço www.dgsi.pt)

No caso vertente, verifica-se a dimensão formal, da fundamentação, que suporta as correcções colocadas em crise, pois que, neste domínio é somente relevante o esclarecimento das razões da decisão, no sentido da sua determinabilidade e não no sentido da sua indiscutibilidade substancial.

Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou por erro nos pressupostos de facto.

A esta luz, dúvidas não restam, pois, de que a recorrente apreendeu com toda a clareza os motivos determinantes das correcções efectuadas pela ATA como bem ilustra os vícios de violação de lei e erro nos pressupostos de facto invocados na petição de impugnação judicial.

Improcede, por conseguinte, a alegação da recorrente, impondo-se nesta parte a sentença sob recurso.

Ø Dos encargos financeiros não aceites como custo fiscal

A ATA apurou a que aos encargos financeiros contabilizados pela impugnante como custo não correspondia o recebimento de quaisquer proveitos financeiros. Donde, após apurar o total dos encargos financeiros e a percentagem dos encargos não aceites fiscalmente, chegou ao montante de € 5.826,22, que não foi aceite como custo em conformidade com o artigo 23.º do CIRC.

Ora, a este respeito, a sentença recorrida considerou que, a recorrente não demonstrou que as despesas em causa se enquadravam em nenhuma das situações revistas no artigo 23º do CIRC.

A recorrente discorda com o assim decidido, sustentando que contrariamente ao considerado pelo Mmº Juiz «a quo» os encargos financeiros foram suportados com empréstimos bancários para o exercício da sua actividade não tendo qualquer relação com o empréstimo à sua associada.

A questão a decidir prende-se, assim em saber se, ao contrário do decidido pela sentença recorrida, devem ser aceites como custos do seu exercício do ano e 2003, custos (na nomenclatura à data em vigor) e encargos financeiros suportados com empréstimos bancários que contraiu ao mesmo tempo que concedeu empréstimo a uma sua associada sem qualquer proveito financeiro.

Vejamos, então.

A Constituição da República Portuguesa prevê no seu artigo 104º algumas regras sobre a tributação do rendimento, do património e do consumo.

No que se refere à tributação do rendimento das empresas, estatui que ela incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não excluindo, portanto, que outros princípios – por exemplo, universalidade, igualdade, praticabilidade e operacionalidade - possam ser invocados para justificar algum desvio àquela tributação do rendimento real, visando atingir o objectivo do sistema fiscal que é o de satisfazer «as necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas» e obter «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (Cfr. artigo 103º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).

A tributação das empresas, como se deu nota, incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. A expressão «rendimento real» não se contrapõe a rendimento presumido, mas a «rendimento normal», englobando quer o rendimento efectivo, quer o presumido. Em ambos os casos se trata de um rendimento líquido (Principio do rendimento liquido objectivo) na definição do artigo 3.º n.º 2 do CIRC, «o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação».

Temos, assim que a Lei Fundamental no que se reporta à tributação das pessoas colectivas, adoptou, como critério aferidor da capacidade contributiva das empresas, o seu lucro real, donde a tributação das empresas deve basear-se fundamentalmente na sua contabilidade, o que vem ao encontro do estabelecido no artigo 17º ao consagrar que «o lucro tributável (..) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.»

Para que tal suceda, a contabilidade deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. nº 1 do artigo 17º do CIRC).

Uma das regras de organização da contabilidade encontra-se prevista no artigo 115º do CIRC, nos termos da qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».

Estando a contabilidade organizada, «presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal.». ( artigo 75º da LGT).

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da ATA à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

Por isso, o artigo 16º do CIRC determina que «a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal» (nº 1) e que «a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V» (nº 4).

Do que vem dito, podemos então assegurar que vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

O princípio da tributação pelo rendimento líquido poderá, porém, sofrer limitações, por via da não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo. O legislador no CIRC instituiu, determinados desvios à tributação do rendimento liquido, quer limitando o montante das deduções especificas quer, procedendo á não consideração de custos fiscais.

Nos termos do artigo 23º do CIRC «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

…c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso…».

Assim, para que os custos tipificados no artigo 23.° do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário, que se verifique, dois tipos de requisitos, uns de natureza previa à analise da dedubilidade fiscal, a saber:

1. Que o custo foi efectivamente suportado pelo SP e não por terceiros, na medida em que o custo só poderá relevar fiscalmente e contabilisticamente se efectivamente incorrido pelo SP;

2. Inscrição do custo na contabilidade do SP.

E, a segunda categoria de requisitos, também de verificação cumulativa, respeitam:

1. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;

2. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.

As duas primeiras linhas de entendimento, não merecem acolhimento, pois que a formulação dos juízos de necessidade e oportunidade dos gastos competem á empresa.

Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial não significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.

Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal.

O artigo 23º não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem duvida a permitir à ATA intrometer-se na gestão das empresas.

Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “ lei habilitante” de modo a permitir à Administração Fiscal intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se trata-se. O que equivale dizer, que ATA não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa, o que não significa que em situações concretas, não nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos não se enquadrarem no objecto societário, poderá suceder que ainda assim se mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.

Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é que foram incorridos para outros fins.

No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à ATA o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a ATA questionar essa indispensabilidade.

É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001, Rec. nº 4736/01).

Neste cenário, vejamos, o caso trazido a juízo.

Como consta do Relatório de Inspecção a ATA desconsiderou como custo fiscal os encargos financeiros contraídos pela recorrente com a seguinte motivação: «se o sujeito passivo não tivesse emprestado o montante em causa, não tinha incorrido nos encargos financeiros que incorreram».

Diz-nos, a matéria de facto levada à al. A) do probatório, que recorrente está enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC e exerce a actividade de “construção de edifícios”, donde seguramente, o seu objecto social não é a concessão de crédito. E, sendo assim, os encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como custos abrangidos pela al. c), 1ª parte, do n°1 do artigo 23° do CIRC e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e medida em que correspondam a recursos efectivamente empenhados na actividade estatutária da empresa, de acordo com o princípio da especialidade.

Se, assim não fosse, todas as empresas, seriam tentadas a contrair empréstimos com o fito de financiar os seus sócios ou terceiros, na certeza de que os encargos inerentes a esses empréstimos seriam deduzidos em sede de IRC a título de custos - o que não é aceitável do ponto de vista de justiça fiscal, na sua vertente de princípio da igualdade na repartição dos encargos fiscais. (neste sentido vide: acórdão deste TCA de 25.11.2005, proferido no processo n.º 03501/09)

Não havendo dúvida de que os questionados "custos financeiros" não estão directamente relacionados com a actividade normal da recorrente pois os mesmos são totalmente estranhos à mesma e resultando claro, que beneficiou o património da “…………………………., Ld", em detrimento do empresarial, uma vez que, não recebeu proveitos financeiros relativamente ao empréstimo à associada, compete à recorrente (que é quem se encontra em melhor posição para o efeito) uma explicação acerca da -congruência económica - da operação-.

A este propósito, escreveu-se no Acórdão do TCA Norte, relatado pela aqui 1ª Adjunta de 16.10.2014, proferido no processo n.º 00438/06.0BEBR: «No fundo é ao contribuinte – entidade que se encontra em contacto directo com a realidade empresarial – que se exige, um simples ónus de alegação da realidade subjacente às operações onde se vertem tais custos. Uma explicação acerca da congruência económica das operações (cfr. Tomás Castro Tavares, A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40 e ss).» (disponível no endereço www.dgsi.pt).

Na situação sub judice, tal indispensabilidade a recorrente não a demonstra nos presentes autos.

Sublinhe-se neste particular, o que ficou consignado no Acórdão deste TCA de 30.11.2010 proferido no processo nº 4002/10, com virtualidade de aplicação ao caso dos presentes autos:

«Quanto aos custos e perdas financeiros suportados (juros suportados).

Foi considerado, através da contabilidade da recorrente, que esta contraiu empréstimos bancários, cujo saldo médio, no exercício, foi de ESC. 71.823.272$00., tendo suportado juros no montante de ESC. 12.249.896$00.

Sucede que da factualidade assente resulta que a recorrente fez empréstimos aos sócios num saldo médio de ESC. 81.720.632$00, não tendo sido contabilizados juros.

Por assim ser, é forçoso concluir que não está provado que o intuito objectivo que determinou este encargo não foi o interesse da empresa nem o prosseguimento do seu escopo social, à míngua de qualquer outra prova sobre esta matéria.

Com efeito, a recorrente não tem por escopo a actividade financeira pois, como se provou, tem como objecto social a indústria de produtos químicos e farmacêuticos, drogas e tudo quanto esta indústria e ramo de comércio se relacione, pelo que não se antolha a razão de contrair empréstimos com pagamento de juros e simultaneamente a prestação de empréstimos sem contabilização de juros.

No mesmo sentido se pronunciou o acórdão do STA, de 1999.05.20, proferido no recurso n.° 01077/08, disponível no sítio da internet www.dgsi.pt..

Pois bem. Concluindo esta questão diremos então que a recorrente não logrou demonstrar em sede de impugnação através de documentos (ou outros meios de prova aceitáveis) que os encargos financeiros incorridos foram indispensáveis para a manutenção da sua fonte produtora ou para a obtenção de proveitos sujeitos a imposto, pelo que não podem ser aceites como custos.

Por tudo o que ficou exposto, nenhuma censura nos merece a sentença recorrida quanto ao fundamentado e decidido referente à correcção sob análise.

É, pois, improcedente, nesta parte, o recurso.

Ø Dos custos imputados à obra em curso

Na situação em análise, estão em causa encargos financeiros de exercícios anteriores afectos à realização de obra em curso, que a ATA desconsiderou por não se tratarem de custos directamente relacionados com a obra e respeitantes ao exercício de 2003.

Neste domínio, consta do relatório de inspecção, máxime o ponto 2.sob a epígrafe «CORRECÇÃO DA AFECTAÇÃO DE CUSTOS ÀS OBRAS EM CURSO», o seguinte:

«O sujeito passivo imputou indevidamente às obras em curso encargos financeiros que ocorreram em exercícios anteriores no montante de € 147.294,70, prejudicando o respectivo apuramento, nas condições previstas no art. 19° do CIRC, Directriz Contabilística n° 3, circular n° 5/90 e outras normas legais, ao consagrarem para o efeito, que apenas devem ser considerados os custos que directamente estejam relacionados com a obra.

CUSTOS FINANCEIROS IMPUTADOS ÀS OBRAS EM CURSO A CORRIGIR A FAVOR DO ESTADO (em euros)

EXERCÍCIOS percentagem corrigida em 2003 46% percentagem a corrigir em 2004 54% A corrigir em exercícios seguintes
Custos fin. de exercícios anteriores lote 49 67.755,49 79.539,21
Custos fin. de exercícios anteriores lote 94 20.390,23
TOTAL 67.755,49 79.539,21 20.390,23

Em 2003 o sujeito passivo imputou custos financeiros de exercícios anteriores, às fracções vendidas do lote 49, que correspondem ao montante de € 67.755,49, calculado em função da permilagem de 46% das respectivas áreas vendidas, cujo procedimento do sujeito passivo não respeitou os preceitos legais, que impedem o reconhecimento do custo do valor em causa neste exercício.
o quadro anterior reflecte os custos financeiros ocorridos em exercícios anteriores, em conformidade com o balancete analítico e com os valores evidenciados nos mapas para cada centro de custos, cuja discriminação foi fornecida pelo TOC da empresa.
Os restantes encargos financeiros desta natureza, no montante de €79.539,21, que correspondem à permilagem de 54%, vão ser objecto de correcção no exercício seguinte, dado que esta verba foi reconhecida como custo em 2004 e o mesmo acontece com a verba de €20.390,23 do lote 94. (Anexos II, páginas 1 a 6)
CUSTOS FINANCEIROS IMPUTADOS ÀS OBRAS EM CURSO A CORRIGIR A FAVOR DO SUJEITO PASSIVO (em euros)

EXERCÍCIOS custos financ. a reconhecer em 2003 A corrigir em exercícios seguintes
Custos fin. de 2003, lote 49 não reconhecidos 15.322,19 15.322,19
Custos fin. de 2003,lote 94 não reconhecidos 3.152,71 3.152,71
TOTAL 18.474,90 18.474,90

Os encargos financeiros que ocorreram em 2003 e que não foram reconhecidos como custo neste exercício a verba de 3.152,71 € é imputada ao lote 94 e a verba de 15.322,19€ imputada ao lote 49, num total de €18.4 74.90, cujos montantes fazem parte das obras em curso transitadas para exercícios seguintes, vão ser reconhecidos como custo neste exercício, havendo ainda lugar a correcção a favor do Estado no exercício cm que o sujeito passivo reconheceu estas verbas como custo.
Conclusão: A correcção a efectuar é de €49.280,59 que corresponde à diferença entre a correcção a favor do Estado no valor de €67.755,49 de exercícios anteriores e a correcção a favor do sujeito passivo no valor de €18.474,90 custos de 2003 não reconhecidos neste exercício. (Anexos II, páginas 1 a 6)»

A recorrente não está em sintonia com a solução vertida na sentença recorrida na parte que decidiu que a ATA agiu em conformidade com o disposto nos artigos 18.º e 19.º do CIRC ao proceder á correcção da matéria colectável por terem sido imputados ás obras em curso do ano de 2004, encargos que ocorreram em exercícios anteriores, tendo ficado, no entendimento da ATA, prejudicado o apuramento nos termos do artigo 19º do CIRC e da directriz contabilística n.º3.

Neste domínio, alega a recorrente que o critério da permilagem ou área apontado no n.º 6 da circular nº 5/90, de 17 de Janeiro de 1990, deixa em aberto a possibilidade de adopção de outros critérios que se mostrem mais adequados ao caso concreto, e que, no campo fiscal o artigo 19° do ClRC, permite a imputação de custos financeiros ao custo de produção das existências.

Ora, no que concerne ao primeiro segmento argumentativo utilizado pela recorrente, a verdade é que o fundamento que suporta dita correcção assentou no facto de terem sido imputados às obras em curso no ano de 2003, encargos financeiros que ocorreram em exercícios anteriores e não no critério da permilagem ou da área.

Aliás, importa frisar que a presente questão trazida para conhecimento deste Tribunal, em sede do presente recurso, foi já conhecida em um outro recurso, da Impugnante e relativa ao exercício do ano de 2004, que teve, igualmente por 1º Adjunto, o do presente e nele se escreveu a este propósito:« Não resulta da fundamentação transcrita se a AT, ao proceder às correcções em causa, utilizou o critério da permilagem ou da área, a que faz referência a Recorrente, ou qualquer outro, mas tal questão é irrelevante na apreciação da sentença recorrida já que a mesma não vem arguida de qualquer vício resultante de ter confirmado o método utilizado pela AT ao proceder às correcções relativas aos custos referentes a obras em curso.» (acórdão de 5.02.2015, proferido no processo n.º 4334/10)

A recorrente sustenta ainda a que o procedimento adoptado, para além de respeitar as regras e critérios fiscais, designadamente o artigo 19º do CIRC, acaba por não ferir quaisquer princípios contabilísticos.

Salvo o devido respeito, também essa alegação não procede.

Senão, vejamos.

Estabelecia o artigo 18.º do CIRC, (na redacção então em vigor) na parte com relevo para o caso que“1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. (…)

5 - Os proveitos e custos de actividades de carácter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção.» (negrito da nossa autoria)

E, por seu turno, estabelecia o artigo 19º do CIRC, sob a epígrafe «Obras de carácter plurianual», na redacção então em vigor:

«1. A determinação de resultados em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano pode ser efectuada segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento.

2. É obrigatória a utilização do critério da percentagem de acabamento nos seguintes casos:

a) Nas obras públicas ou privadas efectuadas em regime de empreitada, quando se verifiquem facturações parciais do preço estabelecido, ainda que não tenham carácter sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente aos montantes facturados;

b) Nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas.

3. Para efeitos de aplicação do critério do encerramento da obra, esta é considerada concluída:

a) Quando, estando estabelecido o preço no contrato ou sendo conhecido o preço de venda, o grau de acabamento seja igual ou superior a 95%;

b) Quando, nos casos de obras públicas em, regime de empreitada, tenha lugar a recepção provisória nos termos da legislação aplicável.

4. O grau de acabamento de uma obra, para efeitos do disposto nos números anteriores, é dado pela relação entre o total dos custos já incorporados na obra e a soma desses custos com os custos estimados para completar a execução da mesma.

5. Nos casos em que, nos termos dos números anteriores, sejam apurados resultados quanto a obras em que ainda não tenham sido suportados os custos totais necessários para o seu acabamento, pode ser considerada como receita antecipada uma parte dos proveitos correspondentes aos custos estimados a suportar.

6. Salvo autorização prévia da Direcção Geral dos Impostos, as empresas envolvidas em obras de carácter plurianual devem:

a) Adoptar o mesmo critério de apuramento de resultados para obras de idêntica natureza;

b) Manter até ao final da obra o método adoptado para o apuramento de resultados da mesma.»

Do que vimos de transcrever se conclui, que embora o legislador admita a derrogação do princípio da especialização dos exercícios no caso das obras de carácter plurianual (cfr. artigo 18º, n.º5 do CIRC), o certo é, que em momento algum, a recorrente logrou demonstrar que os custos que apresentou eram efectivamente dedutíveis, no caso, os encargos assumidos em exercícios anteriores, nem o podia fazer, uma vez que esta dedução colide com a previsão do Plano Oficial de Contabilidade (POC) (quando refere no seu ponto 5.3.3 - § 3º que os custos financeiros não são incorporáveis aos custos de produção das existências), com o qual cumpre conjugar os artigos 18.º e 19.º do CIRC.

Ademais, a referida directriz do POC não admite a capitalização de encargos financeiros, contrariamente ao que sucede relativamente à capitalização dos custos com empréstimos obtidos para imobilizações de existências

Serve isto para dizer que os custos de empréstimos contraídos teriam de ser reconhecidos como custo do exercício no período em que ocorreram, o que não se verificou no caso.

Resta, por conseguinte, manter a sentença que assim julgou.

IV.DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em Conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.


Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 18 de Junho de 2015.