E…-Distribuição de Bebidas, S.A., inconformada com a sentença proferida em 14-03-2021 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto o “despacho de 03/07/2007 do Diretor Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo que indeferiu a Reclamação Graciosa que apresentou contra a liquidação n.º 2006/454571, de 2006-06-28, da Alfândega de Alverca, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

II) Conclusões

1. Vem o presente Recurso interposto da douta sentença de fls. … que julgou improcedente a impugnação judicial objeto dos presentes autos e em consequência decidiu absolver do pedido a Fazenda Pública junto da Alfandega de Alverca.

2. A referida sentença enferma de Nulidade por falta de fundamentação, assim como encerra errada apreciação da matéria de facto carreada para os autos tendo por isso, tomado errada decisão sobre aquela matéria.

3. A sentença recorrida elencou a matéria de facto que entendeu provada sem no entanto fundamentar aquela sua seleção e sem proceder ao devido exame da prova produzida, nos termos previstos no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT.

4. O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais.

5. De acordo com o disposto no artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.

6. O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.

7. Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida.

8. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objetivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

9. O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.

10. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida.

11. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos, porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.

12. Como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário, II volume, 2011, pp. 321 e 322 «A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.º 2 do art. 123. do CPPT».

13. Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.

14. A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correção ou incorreção.

15. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos atos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da atividade jurisdicional.

16. Assim, a fundamentação de facto não se basta sequer com a mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, exigindo-se que a sentença revele o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.

17. A sentença recorrida é omissa quanto à quanto à apreciação crítica que o Meritíssimo Juiz a quo fez para considerar provada a matéria selecionada como tal.

18. Percorrida a sentença sindicada, não há qualquer referência ao caminho percorrido, partindo de cada meio e prova, até à conclusão sobre se cada facto merece ser tido como provado ou não.

19. Mais, na verdade, a sentença recorrida omitiu mesmo a seleção de factos não provados com relevância para a decisão da causa.

20. O tribunal a quo, a par dos factos que elencou como provados, não selecionou aqueles que, com relevância para a discussão da causa, hão de ter-se como não assentes.

21. Conforme Ac. do TCAN n.º 0329/05.1BEMDL de 08-03-2012 - Catarina Almeida e Sousa Sumário: “a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, é equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125.º, n.º 1 do CPPT).”

22. A razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, «está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontecia no processo civil - art.º 653.º n.º 2, em que se exigia a indicação dos “factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados”.

23. No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento.

24. Daí que a exigida discriminação dos factos provados e não provados seja essencial, dado não existir outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto.

25. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efetuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva diretamente à exigência da predita discriminação entre “a matéria provada da não provada”» (Jorge Lopes de Sousa, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 320 – citando a declaração de voto do Senhor Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07, no processo n.º 0869/02, disponível em redação integral in www.dgsi.pt).

26. Resulta manifesto, nos autos, que o tribunal “a quo” não cumpriu o imperativo legal.

27. E isto apesar de ter sido alegada factualidade relevante para a decisão da causa que deveria ter sido considerada no julgamento de facto e o não foi - cfr. Ac. deste TCAN, de 15/11/2013, proferido no proc.º 00331/05.3BEMDL.

28. O tribunal de recurso, pode reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre a matéria de facto, mas não pode efetuar esse julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo tenha sido efetuado, uma vez que tal implicaria o inviabilizar da garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto.

29. Ou seja, o tribunal ad quem só pode efetuar um novo julgamento de facto e de direito se a decisão proferida pelo tribunal a quo contiver o enquadramento de facto e de direito e a competente decisão, o que não se verifica in casu - neste sentido, entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/10/2001, no Processo n.º 26193, acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 19/10/2006, Processo 00081/02 (supra citado), de 9/11/2006, Processo 00345/04 e de 9/2/2012, Processo 01552/08 e do Tribunal Central Administrativo Sul de 16/11/2010, Processo 03922/10.

30. Importa por isso que os autos sejam remetidos à 1ª instância., por verificada a nulidade invocada, conducente à procedência do recurso sub judice.

31. Caso assim não se entenda, o que só por dever de patrocínio se equaciona, sempre importa atentar que a sentença recorrida fez errada apreciação da prova carreada para os autos, uma vez que, devia ter tido como assentes os factos alegados pela impugnante em sede de P.I., o que não fez.

32. Esta factualidade encontra suporte na prova documental oferecida aos autos e foi corroborada pelo depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, que depuseram de forma isenta e credível conforme resulta reconhecido pela sentença recorrida.

33. A audição integral dos depoimentos das duas testemunhas indicadas pela impugnante constitui prova inequívoca dos factos alegados pela PI, designadamente, dos erros cometidos pelos funcionários da impugnante, dos motivos a que se deveram, e da liquidação e pagamento do imposto devido, em momento anterior ao da liquidação oficiosa resultante da ação inspetiva, constituindo esta dupla tributação sobre o mesmo facto tributável.

34. A testemunha indicada pela Autoridade Tributária, Dr. C…, cujo depoimento se encontra gravados aos minutos 1:06:50, responsável e signatário do relatório final da inspeção que propôs a liquidação aqui sindicada, confirmou a mesma matéria alegada pela impugnante em sede de petição Inicial.

35. A mesma testemunha reconheceu ainda que fora imediatamente alegado pela impugnante, designadamente em sede de direito de audição, que as introduções no consumo ora tributadas por presunção, haviam sido já tributadas pela Alfândega de Peniche, por terem sido tituladas por documentos alfandegários emitidos através do entreposto 01 de que a impugnante também é titular.

36. Mas declarou-se impedido de verificar a veracidade dessa alegação por extravasar o seu mandato, aos minutos 1:16 “muito concreto e que não nos permitia mais atos, muito menos sobre entrepostos diferente do que estava a analisar. “

37. Relevante foi também o reconhecimento por parte desta testemunha de que a liquidação sindicada “decorre da reconciliação dos movimentos deste entreposto, do apuramento das diferenças negativas que uma vez não estando no espaço, fazem presumir a irregular introdução no consumo e que geram a liquidação de imposto –1:34:00 minutos do seu depoimento.

38. Os depoimentos de todas as testemunhas inquiridas, analisados cocatenadamente com os documentos juntos aos autos, designadamente com a reclamação graciosa, impõem decisão que os tenha como provados.

39. Entendeu o Tribunal recorrido, salvo melhor opinião, mal, não os incluir na matéria tida como assente.

40. Na verdade, a falta de fundamentação da sentença, não permite a sentença recorrida contraditar concretamente a errada valoração da prova e a deficiente decisão sobre a matéria de facto alegada pela impugnante, feitas pelo Tribunal “a quo”.

41. No entanto, é incontornável a conclusão de que, nos presentes autos, a Recorrente demonstrou, como se viu, a ocorrência de circunstâncias específicas, suscetíveis de dar causa às diferenças verificadas pela fiscalização de 2005 no seu entreposto de armazenagem n.º PT50000895702.

42. Em como demonstrou, consequentemente, já ter sido pago o imposto devido pelas introduções no consumo agora presumidas e tributadas.

43. A errada decisão sobre a matéria de facto carreada para os autos conduziu à deficiente da solução de Direto encontrada par ao julgamento da mesma.

44. Desde logo, importa evidenciar a clara inequívoca violação do princípio basilar do processo tributário, previsto no art.º 58 da Lei Geral Tributária, com a epígrafe “Princípio do Inquisitório”, assim definido: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.

45. Quer isto dizer que a administração tributária devendo, pelos seus próprios meios e por sua iniciativa, realizar as diligências necessárias para a averiguação dos factos em que deve assentar a sua decisão.

46. Em matéria de inspeção tributária, o princípio do inquisitório está expresso e especialmente previsto (artigo 63.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira).

47. Mas também no processo judicial tributário tal princípio está consagrado, como decorre do artigo 99.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, estabelecendo que o tribunal pode e deve realizar todas as diligências necessárias à determinação da verdade material.

48. No caso sub judice aquele princípio vem sendo violado desde a inspeção até à prolação da sentença recorrida, uma vez que, todas aquelas instâncias se negaram a, na busca da verdade material, fazerem o confronto dos documentos emitidos pelos 2 entrepostos da impugnante, relativamente aos produtos (80) que mostraram divergências, no período temporal sobre o qual incidiu a inspeção.

49. O cumprimento das normas supra citadas, desde logo em sede de inspeção, após o exercício pela impugnante, do seu direito de audição teriam conduzido a relatório final de inspeção com proposta de não liquidação de imposto.

50. Acresce que a liquidação do imposto aqui em causa constitui, de acordo com a prova sobejamente feita, dupla tributação da entrada no consumo dos mesmos produtos, no mesmo período temporal.

51. Pelo que manifestamente constitui violação dos princípios da legalidade e da proibição da dupla tributação imanentes ao direito tributário.

52. Por fim, incontornável é que a liquidação objeto da presente impugnação foi feita pela autoridade tributária numa presunção de introdução no consumo das mercadorias tidas como em falta no entreposto fiscalizado, constituindo-se, assim, como normas de incidência e quantificação da obrigação tributária.

53. Ora, dispõe o artigo 100.º/1 do CPPT que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.”.

54. As circunstâncias demonstradas pela impugnante são então, como se viu, idóneas a suscitar uma dúvida fundada (dir-se-ia, até, uma certeza ampla), de que a quantificação da obrigação tributária efetuada não corresponderá à mercadoria efetivamente introduzida no consumo.

55. Nesta conformidade, apesar de incumbir à impugnante manter atualizada uma contabilidade das existências em regime de inventário permanente e dos movimentos dos produtos, ela logrou efetuar a prova da circulação a partir (ou com destino) do (ao) entreposto em causa, com destino ao (ou a partir do) entreposto de produção n.º PT500000895701, igualmente pertencente à impugnante, quer as relativas à circulação de mercadorias entre armazéns no interior do entreposto fiscal aqui em causa, quer ainda as relativas à existência de movimentos suportados por DIC que não foram considerados no relatório final e à existência de mercadoria que não foi considerada na ação de fiscalização por se encontrar fisicamente mal colocada.

56. Tudo indicando que as existências físicas serão diversas das constantes da escrita, atendendo àquelas movimentações e desconsiderações,

57. Impõe-se por isso conceder provimento à anulação da liquidação pugnada pela aqui Recorrente com base na previsão do art. 100.º do CPPT nos termos do qual sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato tributário ser anulado.

58. E atente-se que a falta de correlação exata das diferenças registadas com a factualidade alegada pela impugnante não constitui fundamento para arredar a aplicação do art.º 100.º/1 do CPPT;

59. Se estas tivessem sido exatamente quantificadas e feita a sua correspondência exata provar-se-ia a inexistência - ou existência - do facto tributário, e por isso não poderia ser aplicada esta norma.

60. Esta norma deverá ter-se como aproximada com a regra para o procedimento enunciada no art. 74.º/1 da LGT em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

61. Por isso, a dúvida sobre a certeza de um facto resolve-se contra a parte onerada com o ónus da prova (Jorge Lopes de Sousa, CPPT II, 2011, pp. 134).

62. E resolve-se contra a AT porque era ela a onerada.

63. E cremos que não poderia deixar de ser assim em homenagem aos princípios da legalidade e da justiça material que enformam a nossa matriz tributária (cfr. art. 5.º/2 da LGT).”.

64. Deste modo e pelos fundamentos expostos, deve proceder o pedido sub judice, anulando-se o ato tributário objeto da presente lide.

Termina pedindo:

Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao recurso ora interposto, declarando-se a nulidade da sentença recorrida atenta a sua falta de fundamentação; caso assim não se entenda ceve revogar-se a sentença recorrida e substituir-se por Acórdão que determine a anulação da liquidação de IEC em causa, com os fundamentos supra aduzidos, como é de Direito e de justiça.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º n.ºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação ou do erro de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III. Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se provados os factos referidos no ponto I supra e, bem assim, os seguintes factos:

A. O Núcleo de Informações e Fiscalização da Alfândega de Alverca realizou, em 2005, uma acção de controlo e fiscalização ao entreposto fiscal de armazenagem PT50000895702 do Depositário Autorizado Adegas C…, S. A., ora Impugnante, cujo âmbito ficou delimitado ao Imposto Sobre o Álcool e as Bebidas Alcoólicas (IABA) – acordo das partes (cf. artigo 1.º da p. i. e artigo 3.º da contestação);

B. Por Ofício n.º 1403, de 5 de Maio de 2006, foi a Impugnante notificada do Projecto de conclusões e para o exercício do direito de audição prévia (cf. doc. junto a fls. 1 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C. Em 31 de Maio de 2006, a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, através de requerimento com o seguinte teor essencial (cf. fls. 39 e segs. do PAT apenso):

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

E. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos Anexos ao Relatório final referido na letra anterior, a fls. 582 e segs. do PAT apenso;

F. Em 28 de Junho de 2006, a Directora da Alfândega de Alverca proferiu despacho concordante com o mesmo Relatório final (cf. fl. 530 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G. Na sequência do que, foi emitida a liquidação oficiosa n.º 2006/454571, de 28 de Junho de 2006 (acordo das partes – cf. reclamação graciosa a fls. 30 e segs. do PAT apenso e artigo 11.º da contestação);

H. A Impugnante efectuou o pagamento do montante em dívida e apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida na letra anterior, requerendo que a mesma fosse parcialmente anulada, com base em argumentos substancialmente idênticos aos da presente impugnação judicial, dirigidos ao invocado nos pontos 10.4.2.3 a 10.4.2.5 do Relatório final (cf. fls. 4 e 30 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

I. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos documentos juntos com a reclamação graciosa referida na letra anterior, a fls. 37 e segs. da reclamação graciosa constante do PAT apenso, os quais se consubstanciam em:

a) Documento com o seguinte teor:

b) E-Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA’s) n.ºs 137204, 121367, 137247, 139800, 129724, 121065, 153498, 139827, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, dos quais resulta, entre o mais, a expedição de mercadorias a partir do entreposto fiscal n.º PT50000895701, salvo os e-DAA’s n.ºs 121065 e 121367, dos quais resulta, entre o mais, a expedição de mercadorias a partir do entreposto n.º PT50000895702;

c) DAA com o n.º de referência 22/2006, do qual resulta, entre o mais, a expedição de mercadorias a partir do entreposto fiscal PT50000895702; d) Documento com o seguinte teor:

J. Por Ofício n.º 00739, de 4 de Julho de 2007, foi a Impugnante notificada de que, por despacho de 3 de Julho de 2007 do Director Geral, havia sido indeferida a reclamação graciosa apresentada, com base na seguinte fundamentação de direito (cf. doc. junto a fls. 37 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

(…)

L. Os DAA’s e as DIC’s emitidas a partir do entreposto fiscal n.º PT50000895701 foram-no porque fisicamente os produtos estavam lá (cf. depoimento da primeira testemunha inquirida);

M. Ocorreram falhas ao nível administrativo decorrentes do processo de fusão com as Caves D. T..., cujas instalações eram em Rio Maior (cf. depoimento da segunda testemunha inquirida).

Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados, na valoração dos depoimentos das testemunhas inquiridas, os quais se revelaram isentos e credíveis e prestados com conhecimento directo dos factos, na parte relevada e, bem assim, na posição processual assumida pelas partes nos articulados, tal como referido em cada letra do probatório.

A terceira testemunha inquirida apenas relatou o procedimento por detrás da elaboração do Relatório final referido na letra D probatório, cujo conteúdo explicou/interpretou.

Com interesse para a decisão a proferir, não foi feita prova que houve erro/lapso na indicação do entreposto fiscal n.º PT50000895701 como local de expedição das mercadorias, por tal facto ser contraditório com o facto referido na letra L do probatório.

Confirmam-se, assim, essas irregularidades detectadas no entreposto fiscal de armazenagem n.º PT50000895702, objecto da acção de fiscalização.

Não foi, ainda, feita prova de que houve mercadoria não considerada na acção de fiscalização por se encontrar fisicamente mal colocada.

Existe, aqui, um acrescido grau de exigência probatória, porquanto, após a realização da acção de fiscalização, não mais será possível obter a certeza de que a mercadoria estava (ou não) nesse local.

Não foi, também, feita prova de que houve movimentos suportados por DIC que não foram considerados no Relatório final, não se vislumbrando nos autos a DIC n.° 752/1 a que se refere o artigo 14.º da p. i., do que resulta a absoluta ausência de prova a esse respeito.

Não ficaram, assim, demonstradas as invocadas deficiências da acção de fiscalização.

Não foi, ademais disto, feita prova, com a certeza e segurança jurídica requerida, que as mercadorias e quantidades indicadas nos artigos 8.º, 11.º, 13.º e 15.º da p. i. circularam regularmente entre os distintos entrepostos fiscais e/ou armazéns pertencentes à Impugnante, considerando a natureza documental da factualidade relevante relativa a essa circulação.

Considerando, ainda, que os documentos internos apresentados pela Impugnante, designadamente os referidos na letra I do probatório, por si só, desacompanhados de outros elementos de ordem externa que os confirmem, como, por exemplo, informações e/ou comunicações a autoridades competentes, não se mostram suficientes para os pretendidos fins probatórios.

Note-se que, a presunção de verdade das declarações do contribuinte, bem como dos dados e apuramentos constantes da sua contabilidade (cf. artigo 75.º da LGT), não se verifica quando a contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões (cf. artigo 75.º, n.º 2, alínea a) da LGT), como é o caso, em que foram constatadas “diferenças numa panóplia de referências de mercadorias, genericamente classificadas como bebidas espirituosas ou produtos intermédios” (cf. letra D do probatório).

Por outro lado, a Impugnante não ensaia qualquer justificação para a permanência de quantidades em falta (cf. artigo 17.º da p. i.), quando na conta corrente têm que estar contabilizadas as existências reais do entreposto fiscal em causa.

Neste conspecto, a Impugnante não pode limitar-se a dar “exemplos” de circulação de mercadorias e quantidades entre armazéns, no interior do mesmo entreposto fiscal (cf. artigo 13.º da p. i.), incumbindo-lhe diligenciar no sentido da obtenção e junção aos autos dos documentos capazes de permitir a conciliação com as mercadorias e quantidades verificadas/inventariadas aquando da acção de fiscalização.

Pelo que, não podendo invocar a seu favor a presunção legal (cf. artigo 344.º, n.º 1, do CC), cabia à Impugnante - e não à Administração Tributária e Aduaneira, através da sugerida fiscalização simultânea do distinto entreposto fiscal pertencente à Impugnante (cf. artigo 15.º da p. i., parte final) - demonstrar, mediante prova concludente, que não se verificam os pressupostos da liquidação do imposto, prova que não fez.

Inicia a Recorrente o seu recurso imputando à sentença nulidade por falta de fundamentação, alegando para tanto, e em síntese, que não foi feita a apreciação crítica da prova, não foram discriminados os factos não provados, nem revelada a motivação do Tribunal a quo para decidir como decidiu, concluindo que os autos devem ser devolvidos à primeira instância, para que ali seja suprida a nulidade.

Vejamos então.

A falta de fundamentação é, com efeito, uma das nulidades que de que a sentença no contencioso tributário pode padecer, tal como resulta do disposto no art. 125.º do CPPT, norma paralela à constante na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º (art. 668.º na numeração anterior), em conjugação com o disposto no n.º 1 do art. 154.º (na numeração anterior, 158.º), ambos do CPC.

Tal como expressamente decorre da lei, a falta de fundamentação ocorre quanto a sentença não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão (cf. art. 125.º do CPPT).

Ora, tal como decorre da lei processual, e como vem sendo explicitado à saciedade pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos, em 2023-04-12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022-05-26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019-02-06, no proc. 01161/16, em 2019-02-06, no proc. 0249/09.0BEVIS, ou em 2014-03-12, no proc. 01404/13, e os Acórdãos proferidos pelo STJ em 2023-04-18, no proc. 9560/21.1T8PRT-A.P1.S1, em 2021-03-03, no proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1, em 2020-10-08, no proc. 5243/18.8T8LSB.L1.S1, ou em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1 todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Ou seja, e como vem sendo unanimemente interpretada pela jurisprudência, só a absoluta falta de fundamentação, e já não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade, constitui nulidade, “cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento” (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal de Justiça em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Ora, e atendendo a que a sentença sob recurso contém os respetivos fundamentos de facto, externalizando, para além do mais, os fundamentos decisivos para a formação da convicção do Tribunal, não se limitando, de resto, e como pretende a Recorrente, à mera enumeração dos meios de prova em que essa convicção assentou, não se verifica a apontada nulidade.

De facto, e como facilmente se conclui da leitura da fundamentação de facto da sentença, a Recorrente não tem razão, pois tal fundamentação, supratranscrita, revela que o Tribunal de primeiro conhecimento da causa apreciou criticamente a prova, não se limitando à mera indicação dos meios de prova, tendo revelado a sua motivação e indicado os factos relevantes que conclui não terem sido provados, o que é, aliás, patente.

Com efeito, e para além da identificação e discriminação do meio de prova em que assentou cada facto considerado, ali se explicitou que a convicção do Tribunal assentou nos mesmos, e porquê, tal como decorre dos dois primeiros parágrafos da correspondente motivação, tendo-se igualmente elencado as circunstâncias que não se consideraram provadas, e o motivo para tal asserção, tal como decorre do terceiro a décimo quarto parágrafos da referida motivação, que, tendo sido transcritos acima, nos dispensamos de voltar a reproduzir.

Tanto é quanto basta para que se conclua que a sentença não padece da nulidade que lhe é apontada, pelo que o recurso deve ser julgado improcedente neste extrato, não havendo qualquer razão para que, e como pretende a Recorrente, “os autos sejam remetidos à 1.ª instância”.

Prossegue a Recorrente, alegando que a sentença padece de erro de julgamento de facto, por não ter feito uma correta apreciação da prova apresentada, uma vez que, deveria “ter tido como assentes os factos alegados pela impugnante em sede de PI, o que não fez”.

Quanto a esta matéria, desde já se adianta que a argumentação da Recorrente não colhe.

Antes de mais, não é controverso nos autos que a Recorrente era titular de dois entrepostos, sendo o primeiro entreposto de armazenagem e outro de produção, ou que pela sua situação geográfica em Bucelas e Rio Maior, respetivamente, o primeiro deles reportasse à Alfândega de Alverca e o segundo à Alfândega de Peniche, o que resulta pressuposto na fundamentação do ato impugnado, pelo que não se vislumbra utilidade no aditamento destas circunstâncias ao elenco probatório.

Por outro lado, e tal como já aqui foi referido, na sentença explicitam-se os motivos pelos quais o Tribunal a quo concluiu que a Recorrente não logrou provar a sua tese, ali se referindo, além do mais, que apenas foram juntos, para o efeito, documentos internos, que desacompanhados de outros documentos de origem externa à empresa, não se afiguram suficientes e idóneos para a prova pretendida, e que a Recorrente se limita a dar exemplos de situações de circulação das mercadorias, sem que faça prova documental que permita uma conciliação circunstanciada das mercadorias em causa, argumentação que não é eficazmente rebatida no recurso, escudando-se a Recorrente na alegação, já aqui rejeitada, de que a sentença não revela a motivação da fundamentação de facto.

Por outro lado, no seu recurso a Recorrente limita-se a fazer uma referência genérica e abstrata aos documentos que juntou, sem que identifique aqueles que considera que refutam a decisão proferida, ou que especifique os motivos que em concreto fundam a crítica que faz à sentença.

Acresce que também os depoimentos das testemunhas nos segmentos que identifica são vagos e não circunstanciados, não permitindo sustentar o erro que imputa ao julgamento de facto feito pelo Tribunal de primeiro conhecimento da causa.

Aliás, o que a Recorrente verdadeiramente aqui propõe não é que se considerem provados factos, mas sim afirmações vagas e conclusivas, como é o caso das afirmações “que na sequência da fusão das sociedades Adegas C...com as Caves D. T..., por lapso, alguns produtos, designadamente os tidos como “diferenças” pela ação inspetiva, foram indevidamente “movimentados” através do entreposto errado”, “E os respetivos documentos de introdução no consumo foram emitidos, tendo gerado o pagamento do imposto devido, na Alfândega errada, porque através do entreposto errado”, “Foram feitas movimentações no interior do entreposto aqui em causa suportados por DIC’s e que não foram tidos e conta no relatório final da inspeção”, ou “Houve mercadoria que não foi tida em conta pela inspeção porque se encontrava mal colocada”.

Em suma, a Recorrente não logra fazer um ataque eficaz à decisão de facto constante na sentença, não sendo, por isso, de concluir no sentido da existência do pretendido erro de julgamento de facto, motivo pelo qual, também neste extrato há que julgar o seu recurso improcedente.

Quanto ao demais por si alegado no recurso, o que se constata é que vem agora invocar um conjunto de causas de pedir que em momento algum alegou na sua PI.

Com efeito, compulsada a PI da impugnação judicial em apreço, o que dela resulta é que a Recorrente, ali na qualidade de Impugnante, sustentou a sua argumentação, exclusivamente, na existência de um erro nos pressupostos de facto do ato impugnado, e na violação, pelo mesmo, do disposto no n.º 1 do artigo 7.º e artigo 10.º do DL nº 566/99, de 22/12 (CIEC).

Donde decorre que não estava legitimada a invocar as questões que vem agora suscitar pela primeira vez, e que são todas as que elenca nas conclusões 44.º e seguintes do seu recurso.

De facto, importa recordar que os recursos ordinários se destinam a permitir que o Tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação da decisão recorrida (cf. neste sentido, SOUSA, Miguel Teixeira de – Estudos Sobre o Novo Processo Civil. 2.ª edição. Lisboa: Lex, 1997, pág. 373-375, e GERALDES, António Abrantes – Recursos em Processo Civil. 6.ª edição atualizada. Coimbra: Almedina, 2020, pág. 29), sendo esta o objeto do recurso.

Assim sendo, o objeto do recurso encontra-se objetivamente limitado pelas questões colocadas perante o tribunal recorrido (cf. neste sentido, o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra proferido em 2011-11-08, no proc. 39/10.8TBMDA.C1, disponível para consulta em www.dgsi.pt), não servindo, designadamente, “(…) para a parte ativa introduzir novas causas de pedir, nem novos factos de uma causa de pedir já deduzida (…)” (cf. PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, p. 351).

Estava, por isso, vedado à aqui Recorrente trazer à apreciação deste Tribunal questões novas, que não sendo de conhecimento oficioso, não foram suscitadas e discutidas na 1.ª instância (cf. nesse sentido os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo em 2019-10-30, no proc. 0280/12.9BEBJA 0410/18; em 2012-06-27, no proc. n.º 218/12; em 2012-02-23, no proc. n.º 1153/11; em 2012-01-25, no proc. n.º 12/12; em 11/5/2011, no proc. n.º 4/11; em 2009-07-01, no proc. n.º 590/09; em 2008-12-04, no proc. n.º 840/08; em 2008-10-30, no proc. nº 112/07; em 2004-06-02, no proc. n.º 47978, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Por fim, sempre se dirá, no que respeita à alegação, também ela genérica, de que foi violado o princípio da legalidade, que mesma não procede, pois, e atendendo a que não prova a sua tese, não se vislumbra em que medida pode considerar-se que o mesmo foi posto em causa.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado integralmente improcedente.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão.

II. O objeto do recurso encontra-se objetivamente limitado pelas questões colocadas perante o tribunal recorrido, não servindo, designadamente, para a introdução de novas causas de pedir.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 26 de junho de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Tiago Brandão de Pinho – Sara Loureiro.