II. Provando-se que a Administração Tributária no cálculo da margem média para a determinação da matéria tributável ponderou doze meses, quando se impunha que o mesmo se fizesse relativamente a nove meses, há que dar por provado o manifesto excesso da matéria tributável quantificada por recurso a métodos indiciários.

Notificada do assim promovido, nada disse a Recorrente.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, emitiu douto parecer no sentido « (…) dadas as graves deficiências apresentadas nas conclusões das alegações de recurso apresentadas pela recorrente, afigura-se-nos que o presente recurso não deve ser conhecido. ».

Para além disso, o Tribunal valorou os depoimentos das testemunhas arroladas, nomeadamente da testemunha A……………, a qual exerceu funções de directora-geral do Supermercado da Impugnante em Arcos de Valdevez. Referiu que os produtos da marca branca, à data do trespasse, eram produtos frescos em pequena quantidade; Explicou que a Impugnante começou a reduzir o número de produtos da marca própria porque não eram muito procurados; Referiu que não puderam vender os poucos produtos da marca branca a outras empresas do grupo porque já eram poucas as que existiam (tinham saído 6 empresas antes da Impugnante).

E A……….., TOC da Impugnante. Disse em Audiência que é normal neste tipo de mercado que as existências sejam vendidas a preço de custo. Explicou que não conseguiram vender as mercadorias de marca branca porque o processo de saída da Impugnante do grupo foi bastante litigioso.

E A………………, Economista, exerceu funções de administrador da Impugnante entre 1994 a 1997. Confirmou que um dos motivos que terá influenciado na diminuição da margem de comercialização da Impugnante, foi a forte competição que se verificou nessa área de mercado e com a imposição de preços que era feita pelo grupo I…………….

E finalmente o Tribunal valorou o depoimento da testemunha M………….., o qual exerceu funções de funcionário do Supermercado I……….. até Setembro de 1998. Confirmou que a Impugnante comercializava produtos de marcas variadas e próprias; Refere que aquando da cessação da actividade da Impugnante, os produtos de marca própria foram destruídos, sendo certo que as quantidades em stock eram diminutas (sensivelmente um carrinho de compras).

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.».

B. DO DIREITO

Como se viu, o Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, entende que o presente recurso não deve ser conhecido face às graves deficiências apresentadas nas conclusões das alegações do presente recurso.

Estabelece o artigo 639.º nº 1 do CPC, que o recorrente, nas suas alegações, deve concluir «de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão»

Se o recorrente impugnar apenas a decisão de direito, as conclusões devem conter as especificações indicadas no nº 2 do artigo 639º, sendo que a falta dessas especificações poderá ser sanável, mediante o convite previsto no nº 3.

Porém se o recorrente pretender recorrer da decisão de facto, tem o ónus de cumprir as exigências previstas no artigo 640º “sob pena de rejeição”, designadamente a indicação os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (als. a), b) e c))

No que aqui importa reter, temos que «As conclusões são deficientes designadamente quando não retratem as questões sugeridas pela motivação (insuficiência) (…) revelem incompatibilidade com o teor da motivação (contradição) (…) não encontrem apoio na motivação, surgindo desgarradas (excessivas), (…) não correspondam a proposições logicamente adequadas às premissas (incongruentes) ou quando surjam amalgamadas, sem a necessária discriminação, questões ligadas à matéria de facto e questões de direito”, as quais serão assim deficientes.

Sendo «Obscuras (…) as conclusões formuladas de tal modo que se revelem ininteligíveis, de difícil inteligibilidade ou que razoavelmente não permitam ao recorrido ou ao tribunal percepcionar o trilho seguido pelo recorrente para atingir o resultado que proclama.”.

E, finalmente, as conclusões «serão complexas quando não cumpram as exigências de sintetização a que se refere o nº 1 (prolixidade) ou quando, a par das verdadeiras questões que interferem na decisão do caso, surjam outras sem qualquer interesse (inocuidade) ou que constituem mera repetição de argumentos anterior­mente apresentados. Complexidade que também poderá decorrer do facto de se transferirem para o segmento que deve integrar as conclusões, argumentos, referências doutrinais ou jurisprudenciais propícias ao segmento da moti­vação. Ou, ainda, quando se mostre desrespeitada a regra que aponta para a necessidade de a cada conclusão corresponder uma proposição, evitando amalgamar diversas questões. Nestes casos, trata-se fundamentalmente de eliminar aquilo que é excessivo, de forma a permitir que o tribunal de recurso apreenda com facilidade as verdadeiras razões nas quais o recorrente sustenta
a sua pretensão de anulação ou de alteração do julgado.» (Abrantes Geraldes, in “Recursos no novo código de processo civil”, 2013, Almedina, págs. 116-117)-negrito da nossa autoria-.

No caso sub judice, não tendo a Recorrente apresentado a reformulação das conclusões, após convite dirigido pela Relatora, na sequência da promoção do Ministério Público, não se conhece do recurso, na parte afectada (erro de julgamento da matéria de facto).

Do mérito da causa

Em causa no presente recurso está a sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 1998, resultante da determinação da respectiva matéria tributável por aplicação de métodos indiciários.
Para assim decidir, julgou-se que a Administração Tributária não demonstrou os requisitos de que depende o recurso aos métodos indiciários.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente) entende que o assim decidido padece de erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito, isto porque os pressupostos dos métodos indirectos se encontram justificados.

Importa, então, decidir se ocorrem os alegados erros de julgamento, por a sentença ter decidido que não se verificam os pressupostos legais para a tributação por meio de métodos indirectos.

É, inquestionável que a fixação da matéria tributável por métodos indirectos constitui um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

Isto porque vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da Administração Fiscal à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

Por isso, o artigo 16.º do CIRC determina que « (…) a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal” (nº 1) e que “a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V” (nº 3).

E na referida secção V, artigo 51.º do mesmo diploma legal, especificam-se os factos que permitem a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, e que são os seguintes:

a)- inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b)- recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c)- existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d)- erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”.

Porém, segundo o nº 2 desse preceito, «a aplicação por métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo».

Em termos gerais e como decorre do disposto no nº 2 do artigo 87.º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real (cfr. artigos 87.º, nº 1, al. c), e 89.º da LGT).

Ou seja, porque a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real, de harmonia com o princípio constitucional contido no artigo 107º nº 2 da CRP, ainda que se verifiquem erros e anomalias na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários só é legítimo se a Administração Tributária demonstrar que não lhe era possível efectuar a determinação da matéria colectável com base nessa mesma contabilidade. Se apesar dos erros e anomalias detectadas, for possível apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, falece o motivo legal para o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável e consequente liquidação do IRC.

Cabe, por isso, à Administração Tributária demonstrar que os erros ou inexactidões detectados na contabilidade inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável e que o recurso aquele método se tornou a única forma de a determinar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, só então se mostrando legitimada a tributação com base nas operações que o contribuinte presumivelmente efectuou.

No caso e ao contrário do decidido na sentença, a contabilidade da Recorrida não merece qualquer credibilidade não permitindo demonstrar o seu “rendimento real” com o mero recurso à avaliação directa.

Com efeito, pese embora a margem praticada em 1998 se afastar das margens praticadas nos anos anteriores e da margem média de comercialização constante dos rácios para o sector da actividade da Recorrida se apresentar superior à declarada, tal facto só por si não espelha qualquer eventual irregularidade ao ponto de se afirmar que contabilidade da Recorrida não merece confiança de modo a recorrer a estimativas ou presunções na fixação da matéria tributável.

Todavia, visando, a contabilidade, os métodos de registo e de cálculo dos actos relevantes à vida das empresas, deve, a mesma, reflectir, enquanto um todo e pelos períodos económicos relevantes, os factos patrimoniais ocorridos ao longo da existência daquelas, perante a ausência de elaboração de Auto de Destruição ou Inutilização de Bens, relativo aos bens que alegadamente a Recorrida refere que foram destruídos mostra-se patente a impossibilidade de chegar a um resultado objectivo extraído da escrita do sujeito passivo ou da sua declaração.

Desde modo, perante a ausência de elementos e permitissem apuramento das vendas dos produtos existentes em stock em finais de Setembro de 1998, resultava inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação directa.

O que significa que contrariamente ao decidido em 1.ª Instância, temos que concluir que a Administração Tributária faz prova de que a escrita da Impugnante contém as irregularidade e omissões identificadas e apontadas no Relatório da Fiscalização e que, perante essas omissões e erros constatado no exame à escrita, estava, face ao disposto no artigo 51º do CIRC, justificado o recurso à determinação do lucro tributável por métodos indirectos.

Termos em que não pode manter-se a decisão que julgou procedente a impugnação.

DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO

O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665 º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.

As partes já tiveram ocasião de se pronunciar sobre a questão que irá ser apreciada – a recorrente na petição inicial e a recorrida na contestação, entende-se por isso não haver necessidade de ouvir as partes (cfr. artigo 665º, n.º3 do CPC).

Neste contexto, nada obsta à apreciação da questão suscitada pela Impugnante na petição inicial e não apreciada pelo Tribunal «a quo».

Face à revogação da sentença cabia agora, por sua vez à Impugnante (a quem o método é oposto) no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, demonstrar que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização do apuramento da matéria tributável por métodos indirectos (designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas, sobretudo com as vendas dos produtos existentes em stock em finais de Setembro de 1998, nomeadamente dos produtos com marca do I……….), que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível e que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Vejamos, então.

Como é pacificamente aceite, embora seja certo que a determinação da matéria colectável com o recurso a presunções ou estimativas não constitui um apuramento real da actividade do contribuinte, mas antes aproximado, verosímil, razoável, o resultado alcançado pode ser contrariado e infirmado perante prova que efectivamente demonstre que tal matéria tem menor dimensão do que a encontrada ou que se encontra errado o critério utilizado pela Administração Tributária nessa quantificação.

No caso em presença, considerou a Administração Tributária que margem em 1998, afasta-se bastante das margens praticadas nos anos anteriores, acontece porém que nesta parte cometeu um erro, uma vez que no exercício de 1998, só seria possível considerar 9 meses de actividade, dado que o trespasse do estabelecimento comercial ocorreu em 1 de Outubro de 1998. O que necessariamente afecta o resultado final alcançado, tornando-o excessivo.

Sendo assim, como bem alega a Recorrida na petição de impugnação judicial o critério utilizado pela Administração Tributária não é o mais adequado na determinação da matéria tributável conduzindo em concreto a erro de quantificação.

O que significa que a liquidação impugnada sofre de ilegalidade, por violação das regras de determinação da matéria colectável ao nível do critério de quantificação utilizado.

IV.CONCLUSÕES

I. Cabe à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários e, nesta medida, demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários.

II. Provando-se que a Administração Tributária no cálculo da margem média para a determinação da matéria tributável ponderou doze meses, quando se impunha que o mesmo se fizesse relativamente a nove meses, há que dar por provado o manifesto excesso da matéria tributável quantificada por recurso a métodos indiciários.

V.DECISÃO

Nestes termos, acordam, em conferência, os juízes da 1.ª Subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação judicial.

Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1 de janeiro de 2004.