I. Relatório

A Fazenda Pública inconformada com a sentença proferida em 2022-08-01 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta por A… Lda. tendo por objeto Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) nºs 2008 8… e 2008 86…, referentes, respetivamente, aos exercícios de 2005 e de 2006, bem como das liquidações nºs 2008 00001… e 2008 000019…, relativas a juros compensatórios, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

Conclusões:

a) O presente recurso vem atacar a falta de fundamentação do despacho que decide sobre a invocada nulidade de excesso de pronúncia (parte integrante da sentença), e, a falta de fundamentação e ausência de pronúncia de sentença em concreto;

b) Encontra-se prevista no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e alínea d) n.º 1 do artigo 615.º do CPC in fine a nulidade por excesso de pronúncia;

c) O Juiz deve ocupar-se apenas de questões suscitadas pelas partes, a não ser que a Lei determine pelo conhecimento oficioso;

d) Não pode o Juiz condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que for trazido pelas partes a litígio e por estas tenha sido peticionado;

e) O excesso de pronúncia ocorre quando o Tribunal decida uma determinada situação, para a qual não foi chamado a resolver e que não é oficiosamente do seu conhecimento;

f) Ao contrário do doutamente decidido - nulidade da sentença por excesso de pronúncia - a sentença originária não padece do vicio agora assacado;

g) O Tribunal a quo infringiu a delimitação imposta pelo princípio do dispositivo à atividade jurisdicional (n.º 2 do artigo 608.º do CPC);

h) Na sentença datada de 2022.04.19, foi determinado que “Com interesse para a decisão, não se provou que o número de trabalhadores com idade não superior a 30 anos contratados sem termo nos anos de 2005 e 2006 seja superior ao número de saídas desses mesmos exercícios”;

i) Na “nova” sentença datada de 2022.07.31 o Tribunal a quo considerou que “Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa”;

j) Do malogrado despacho ficamos sem perceber e apreender o porquê desta alteração, a justificação cabal desta alteração de critérios, não está devidamente fundamentada;

k) Não se pode justificar e fundamentar uma decisão judicial, apenas porque a outra parte suscitou uma alegada nulidade;

l) Cabe ao Tribunal justificar a sua decisão, de facto e de Direito, o que, in casu indubitavelmente não se verifica;

m) Não sabemos porque é que o tribunal entendeu, numa primeira decisão, que não estava provado a questão em concreto dos trabalhadores, e, numa segunda decisão, entendeu pela inexistência de factos não provados;

n) Após uma exaustiva análise do conceito de “criação líquida de postos de trabalho” o Tribunal a quo decidiu, na sentença primitiva, e estribado em diversa doutrina e jurisprudência, que a Impugnante, aqui Recorrida, não provou, como lhe competia, que nos períodos de 2005 e 2006, ocorreu a criação líquida de postos de trabalho, não tendo, portanto, direito ao benefício fiscal instituído no artigo 17.º do EBF, atualmente artigo 19.º;

o) Concluído agora, na “nova” sentença exatamente o oposto daquilo que anteriormente tinha decidido;

p) Não estamos perante um excesso de pronúncia da sentença primitiva, estamos, antes sim, perante uma onírica alteração do entendimento do Tribunal a quo, o que, manifestamente coloca em causa a justa perenidade das decisões judiciais;

q) Ficamos sem saber e compreender onde está verificado o alegado excesso de pronuncia;

r) O Tribunal a quo não fundamentou a sua decisão;

s) O despacho complemento e parte integrante da “nova” sentença padece de nulidade, ao abrigo do preceituado na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, porquanto, a decisão em apreço não especifica os fundamentos de facto e de Direito que a estribam, em clara violação do dispositivo da alínea e) daquele preceito legal, tendo sido invocada uma nulidade (excesso de pronúncia), sem que tal se tenha efetivamente verificado, que se requer seja reconhecido, com as devidas e legais consequências;

t) Cumpria ao Tribunal a quo apreciar e decidir, se eram passíveis de anulação as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, melhor identificados supra, por alegada violação do direito de audição e, subsidiariamente, ter a Recorrida direito, nos períodos em apreço, ao benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, atualmente artigo 19.º, o que manifestamente não aconteceu;

u) Na douta sentença, a “nova”, foi entendido que as correções, subjacentes aos contratos de trabalho sem termo não reduzidos a escrito, são ilegais, porquanto o EBF não exige que tais contratos tenham a forma escrita;

v) Decidiu-se, de igual forma, que quanto aos contratos não apresentados e tendo em conta as declarações dos trabalhadores, que nos períodos de 2005 e 2006 os ditos contratos de trabalho a termo certo tinham sido convertidos em contratos sem termo;

w) O Tribunal a quo fez “tábua rasa” dos princípios do procedimento tributário, mormente do princípio da prossecução do interesse público, da legalidade, justiça e imparcialidade (vide artigo 55.º da Lei Geral Tributária - LGT);

x) E, ainda, olvidou que “Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão (…)” (primeira parte do n.º 2 do artigo 14.º da LGT);

y) Nos termos do disposto no então artigo 17.º do EBF, é exigido como pressuposto para a obtenção do benefício em causa, que os trabalhadores, com idade não inferior a 30 anos, sejam admitidos por contrato sem termo;

z) Ora, sendo a admissão por contrato sem termo uma das exigências legais para a obtenção do benefício em apreço, é absolutamente indispensável que o mesmo seja reduzido a escrito;

aa) A cautela exigia à aqui Recorrida que tivesse levado a escrito os contratos de tais trabalhadores, pois que, a sua inércia não pode, nem deve, ser recompensada;

bb) A não obrigatoriedade de formalização, por escrito, de tais contratos pode derivar em situações abusivas de aproveitamento ilícito do dito benefício fiscal, situação que o Tribunal a quo manifestamente não acautelou;

cc) Cabia à aqui Recorrida o ónus da prova do Direito a que se arroga, não tendo a mesma logrado tal intento;

dd) A Lei não exige que o contrato de trabalho seja celebrado através de forma escrita, salvo determinadas situações, mas, a entidade empregadora está obrigada a cumprir com o dever de informação para com o trabalhador, dever este que é reduzido a escrito (artigos 97, 98.º e 99.º do Código do Trabalho em vigor à data dos factos);

ee) A Recorrida não apresentou aos autos o comprovativo do cumprimento de tal exigência;

ff) Nem o Tribunal a quo valorou tal ausência, o que seria significativo para a cabal descoberta da verdade e para uma boa decisão da causa;

gg) Os argumentos aduzidos por esta AT, coerentes, sólidos e perenes, no sentido de não aceitar que a Recorrente tenha o benefício consagrado no então artigo 17.º do EBF, estão atualmente válidos, são legais e estribados legalmente;

hh) Verifica-se pela ausência de preenchimento do pressuposto do n.º 1 do artigo 17.º do EBF, concernente à admissão de trabalhadores através de contrato de trabalho sem termo, porquanto alguns contratos não estão sob a forma escrita e outros não foram em tempo apresentados;

ii) Concluiu-se pela verificação de acordos de cedência entre a Recorrida e outras entidades, através dos quais alguns trabalhadores foram transferidos de outras entidades para a Recorrida;

jj) O Tribunal a quo ao considerar que as correções em crise padecem de ilegalidade geradora de nulidade, fez um erróneo julgamento que exige, evidentemente, seja colmatado;

kk) A AT, em sede de procedimento inspetivo, explicitou com grande clarividência o percurso argumentativo, de facto e de direito, que a levou a concluir nos termos em que o fez;

ll) O Tribunal a quo escamoteou a débil prova apresentada pela Requerida, a que a mesma estava obrigada por força do instituído no n.º 1 do artigo 74.º da LGT;

mm) O procedimento de liquidação/correção de impostos instaura-se, sempre, em primeira linha, com as declarações apresentadas pelos contribuintes (vide n.º 1 do artigo 59.º do CPPT);

nn) Se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações trazidas pelos contribuintes à AT (artigo 75.º da LGT);

oo) Não se alcança compreender a débil argumentação da decisão do Tribunal a quo ao dar razão à Requerida;

pp) Outro desfecho não se mostra acertado a este Tribunal, que não concluir que as provas apresentadas por esta AT se mostram suficientemente robustas para sustentar as correções que concretizou;

qq) Impunha-se à douta sentença ora recorrida, perante tão robusto probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o efetivamente decidido, o que, infelizmente, não ocorreu, manifestando a fundamentação jurídico-tributária da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária e insustentável, e, por esta via, incorreta, o que conduziu à injustiça da decisão contra esta AT.

Termina pedindo:

Termos em que, com o mui douto suprimento de Vs. Ex.ªs, e atento a motivação e conclusões supra enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, sendo substituída por Acórdão que julgue improcedente, in totum, por não provada, e, em consequência mantenha vigentes no ordenamento jurídico-tributário, por legais, os atos impugnados.

IV. CONCLUSÕES

1.ª O presente recurso é deduzido pela Fazenda Pública contra a sentença recorrida que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.ºs 2008 8… e 2008 86…, referentes, respetivamente, aos exercícios de 2005 e de 2006, bem como das liquidações n.º 2008 00001… e n.º 2008 000019…, relativas a juros compensatórios;

2.ª No entendimento da Recorrida o presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida;

3.ª O Tribunal a quo julgou verificada a nulidade por excesso de pronúncia invocada pela ora Recorrida no seu recurso, tendo suprido a mesma e justificado tal decisão em diversos excertos que sustentam a conclusão pela verificação de tal vício, especificando os fundamentos de facto e de direito nos quais a mesma se estribou;

4.ª Ao contrário do propugnado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública encontra-se plenamente identificado qual o fundamento pelo qual o Tribunal a quo considerou verificado o excesso de pronúncia: controvertendo-se nos autos a legalidade dos atos tributários que concretizavam correções relacionadas com determinados pressupostos previstos no artigo 17.º do EBF, cuja verificação havia sido a única coisa posta em causa pela administração tributária, o que se impunha ao Tribunal recorrido nos presentes autos era, pois, a apreciação da legalidade daqueles atos tributários à luz da fundamentação que constava do relatório de inspeção tributária e que foi contemporânea da emissão do ato tributário, o que o Tribunal assegurou na sentença substitutiva;

5.ª No que concerne aos factos dados como não provados, bem andou a sentença substitutiva ao concluir pela sua inexistência uma vez que o único facto dado como não provado na sentença primitiva dizia respeito a um requisito cuja verificação não havia sido posta em causa pela administração tributária;

6.ª Bem andou o Tribunal recorrido ao ter concluído que só pode valer como fundamentação a declaração de motivos que a administração tributária externou quando da prática dos atos e que o mesmo elencou devidamente (cf. páginas 17 e 18 da sentença recorrida);

7.ª No que concerne à verificação, no caso sub judice, do ónus da prova da conversão dos contratos de trabalho a termo certo em contratos de trabalho por tempo indeterminado para efeitos do disposto no artigo 17.º do EBF, importa desde logo mencionar que, apesar de concluir que o ónus da prova supra referido não se mostrou cumprido pela Recorrida, a Recorrente não impugna a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, como lhe é imposto pelo artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT;

8.ª Salvo melhor opinião, as alegações de recurso do Ilustre Representante da Fazenda Pública não cumprem este ónus que sobre si impendia caso fosse sua intenção a impugnação da matéria de facto, na medida em que não são indicados de forma concreta quais os factos que se consideram incorretamente dados como provados, nem os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre a matéria de facto.

9.ª Assim, a matéria de facto dada como provada na sentença substitutiva recorrida deve dar-se por assente;

10.ª Neste âmbito, cumpre referir que a ora Recorrida, apresentou os elementos probatórios suficientes e adequados para concluir pela conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho por tempo indeterminado, consistentes contratos de trabalho e, por outro lado, a título meramente complementar, nas declarações assinadas conjuntamente pela Recorrida e pelos próprios trabalhadores, bem como, nos casos em que originariamente foi celebrado um contrato de trabalho a termo, a data em que ocorreu a sua conversão em contrato sem termo e nos mapas de pessoal entregues com referência ao mês de dezembro de 2006;

11.ª Daqui desde logo se retira que a Recorrida não só procedeu à apresentação da prova legalmente exigida para efeitos de reconhecimento do benefício fiscal do artigo 17.º do EBF, como ainda apresentou prova adicional que, refira-se, não é exigida pela lei;

12.ª É que inexiste na lei laboral exigência de demonstração dos contratos de trabalho sem termo exclusivamente através da redução a escrito dos mesmos, conforme já foi reconhecido pela própria administração tributária – veja-se, nesse sentido, o despacho concordante do Substituto Legal do Diretor-Geral dos Impostos, proferido em 10.09.2008, no processo de informação vinculativa n.º 1979/2008;

13.ª Acresce ainda o facto, uma vez mais reconhecido pela Recorrente e julgado procedente pelo Tribunal recorrido, de o artigo 17.º do EBF tão-pouco exigir ao contribuinte que demonstre que os contratos foram celebrados sob a forma escrita, não cabendo à lei tributária a regulação da matéria relativa à forma dos contratos, bem como a integração de qualquer outro conceito laboral, pelo que, nos termos do disposto no artigo 11.º, n.º 2, da LGT, é ao regime firmado nas normas laborais que se terá de recorrer;

14.ª Resultam, desta forma, despiciendas as referências do Ilustre Representante da Fazenda Pública no sentido da necessidade de redução dos contratos de trabalho sem termo a escrito;

15.ª Tendo presente que são inequivocamente admissíveis, para demonstração da conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos por tempo indeterminado, todos os meios de prova, nos termos do disposto no artigo 72.º da LGT e no artigo 50.º do CPPT, e em cumprimento do regime legal da contratação a termo consagrado anteriormente no artigo 47.º do Decreto-Lei n.º 64-A/89, de 27 de dezembro, e do Código do Trabalho, aprovado pela Lei n.º 99/2003, de 27 de agosto, nos seus artigos 139.º e 140.º, a Recorrida apresentou prova inequívoca de que os contratos de trabalho a termo se converteram em contratos de trabalho sem termo;

16.ª Com efeito, tal conclusão decorre do facto de os respetivos trabalhadores permanecerem ao serviço da Recorrida após o decurso do período de duração máxima do contrato de trabalho a termo, situação constatável, desde logo, através das folhas de remunerações relativas aos trabalhadores em causa, entregues junto da Segurança Social, com referência ao mês de dezembro de 2006, os quais atestam a continuidade do vínculo contratual com aqueles trabalhadores nos anos em causa nos autos e, bem assim, a própria natureza do vínculo contratual sem termo dos aludidos trabalhadores.

17.ª Andou, assim, bem a sentença recorrida ao considerar que a Re não só procedeu à apresentação da prova legalmente exigida para efeitos de reconhecimento do benefício fiscal do artigo 17.º do EBF, como ainda apresentou prova adicional que, refira-se, não é exigida pela lei (cf. páginas 21 e 22 da sentença recorrida);

18.ª Salvo o devido respeito, o posicionamento assumido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso desrespeita a ratio do sistema de benefícios fiscais, ao pretender, sem justificação e sem qualquer suporte na lei, requisitos adicionais aos previstos no artigo 17.º do EBF;

19.ª Limita-se o Ilustre Representante da Fazenda Pública a invocar a insuficiência da prova apresentada pela Recorrida para efeitos do preenchimento dos requisitos enunciados no artigo 17.º do EBF e, por conseguinte, para reconhecimento do benefício fiscal nele previsto sem, contudo, indicar que prova adicional entende que deveria ser feita, o que se percebe, naturalmente, por a aludida norma, e mais nenhum diploma legal, a não prever;

20.ª Semelhante entendimento, além de configurar uma violação dos princípios da legalidade e tipicidade em matéria fiscal, acaba por surpreender ainda mais a Recorrida, na medida em que, além da prova legalmente exigida para o reconhecimento do benefício fiscal inerente à criação líquida de emprego, a qual comprova que os trabalhadores em questão se encontravam a si vinculados nos exercícios de 2006 e de 2007 através de contrato sem termo, a mesma procedeu ainda à apresentação de prova adicional e que a lei não prevê;

21.ª Com efeito, não alcança a Recorrida que mais meios probatórios da aludida conversão legal poderá apresentar, ainda para mais tendo presente que os meios que já apresentou tão-pouco lhe eram exigidos pela lei;

22.ª E surpreende ainda a Recorrida por o artigo 17.º do EBF prever um benefício fiscal de natureza automática, que resulta direta e imediatamente da lei, concedido portanto ope legis pela simples verificação dos pressupostos de facto, não carecendo de qualquer ato de reconhecimento por parte da administração tributária (cf. artigo 5.º, n.º 1 da LGT);

23.ª O benefício se tem por constituído à data do facto tributário, independentemente do momento em que são comprovados os pressupostos da sua aplicação;

24.ª Assim como a lei não prevê um concreto meio de prova, também não impõe qualquer condicionalismo quanto ao momento de realização dessa mesma prova;

25.ª Recorrida não alcança o sentido das exigências formais criadas in casu, pela administração tributária sem qualquer apoio na lei nem, tão-pouco, a manutenção, nas alegações de recurso, da posição segundo a qual a prova já carreada para o processo não se afigura suficiente para comprovar a conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho por tempo indeterminado para efeitos do reconhecimento do benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego;

26.ª Razão pela qual só se poderá concluir pela comprovação da aludida conversão, tendo andado bem o Tribunal recorrido ao ter julgado no mesmo sentido, devendo ser julgado improcedente, também nesta parte, o recurso apresentado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, sendo de manter a sentença recorrida;

27.ª Por seu turno, também no segmento das alegações de recurso apresentadas pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública respeitante às correções decorrentes da não apresentação dos contratos de trabalho de alguns trabalhadores devem as mesmas improceder, uma vez que apesar de não ter sido possível à Recorrida juntar os referidos contratos a termo em sede de audição prévia, pelas razões devidamente assinaladas nos autos, tais elementos foram juntos com a impugnação judicial (cf. doc. n.º 4 junto com a petição inicial).

28.ª Derivando os atos de liquidação, nesta parte, da não apresentação dos contratos de trabalho de alguns trabalhadores e resultando tais contratos de trabalho juntos aos autos, é forçoso concluir que bem andou o Tribunal recorrido ao ter concluído pela verificação dos pressupostos de aplicação do benefício consagrado no artigo 17.º do EBF à data aplicável (cf. página 24 da sentença recorrida), padecendo os atos de liquidação em crise de ilegalidade;

29.ª Em face de todo o exposto, deve a decisão recorrida que assim decidiu manter-se, nesta parte e o recurso apresentado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública ser julgado totalmente improcedente.

Termina pedindo:

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.

Sendo o valor da ação superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se que seja a Recorrida dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se o despacho ou a sentença recorridos padecem das nulidades ou dos erros de direito que lhe são imputados pela Recorrente.

II. Fundamentação

II.1.1 Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

IV. FUNDAMENTAÇÃO

A. DE FACTO

Compulsados os autos e analisada a prova documental junta, dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados:

1. A Impugnante é uma sociedade que se dedica ao “Comércio a retalho de vestuário para adultos, estabelecimento especif.”, e é tributada no regime normal de IVA e de IRC – cf. P.A.;

2. A Impugnante apresentou, no prazo legal, as declarações modelo 22 referentes aos exercícios de 2005 e de 2006, tendo deduzido, no ano 2005, o montante de € 2.326.325,23 e, no ano 2006, o montante de € 1.250.086,48, referentes aos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por tempo indeterminado com idade não superior a 30 anos – cf. P.A.;

3. Em cumprimento das ordens de serviço nºs 01200708376/7, de 16/11/2007, que têm por fundamento o enquadramento da Impugnante no cadastro de “Acompanhamento Permanente”, a que corresponde o Código PNAIT …, foi a Impugnante sujeita a uma ação de inspeção interna, que incidiu sobre os exercícios de 2005 e 2006 – cf. P.A.;

4. Através do ofício …, de 16/05/2008, a Impugnante foi notificada do projeto de relatório da ação inspetiva referida no ponto anterior, para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias – cf. P.A.;

5. Em 30/05/2008, a Impugnante apresentou um pedido de prorrogação do prazo para o exercício do direito de audição relativo ao projeto de relatório mencionado no ponto anterior, nos seguintes termos: “(…) Vimos por esta via solicitar que vossa excelência se digne a aceitar a prorrogação do prazo do direito de audição dado que a respetiva notificação foi rececionada pelos serviços administrativos da empresa em 29 de maio do corrente ano” – cf. fl. 726 do P.A.;

6. O pedido de prorrogação de prazo referido no ponto anterior foi indeferido por despacho de 03/06/2008, com o seguinte teor: “Compete à Administração Fiscal fixar, caso a caso, o prazo designado para o sujeito passivo se pronunciar sobre o projeto de conclusões do relatório. No presente processo o prazo estipulado enquadra-se no estabelecido no nº 2 do artigo 60º do RCPIT. Pelo que se deverá manter o prazo de 10 (dez) dias já notificado.” – cf. fl. 724 do P.A.;

7. O despacho referido no ponto anterior teve por fundamento a seguinte informação: “(…) Em fax recebido na Direção de Finanças (…) solicita a prorrogação sem que informe a data de provável entrega. Este pedido tem por fundamento a receção da notificação nos serviços administrativos da empresa no dia 29-05-2008, sem que justifique este atraso. Sendo certo que a entrega por parte dos CTT ocorreu no dia 21-05-2008.

(…), é legitimo deduzir a conclusão de que na empresa a notificação não foi reencaminhada para os serviços administrativos em tempo útil. (…)” – cf. fl. 725 do P.A.;

8. A Impugnante não se pronunciou em sede de audição prévia no prazo definido no ofício mencionado no ponto 4 – cf. acordo (artigo 11º da p.i. e artigo 16º da contestação);

9. Em sede de Inspeção, para efeitos de comprovação do benefício fiscal em discussão, a Impugnante apenas juntou contratos a termo certo, os quais se dão por integralmente reproduzidos – cf. fls. 696-718 do P.A.;

10. Os contratos de trabalho sem termo celebrados entre a Impugnante e os trabalhadores não foram reduzidos a escrito – cf. acordo (artigos 14º, 48º, 51º, 54º, 59º da p.i. e artigos 22º, 23º, 24º e 29º da contestação);

11. Em 12/03/2009, os trabalhadores X… emitiram declarações individuais referindo que em certa data celebraram com a Impugnante “um contrato de trabalho a termo certo, com a duração de (…) meses, o qual, por força da verificação das sucessivas renovações legalmente permitidas, converteu-se em (…) em contrato de trabalho sem termo, encontrando-se o primeiro declarante ainda, na presente data, e ao abrigo do referido contrato de trabalho, ao serviço na segunda declarante” – cf. fls. 161 a 280 do processo físico;

12. A Impugnante celebrou com diversas sociedades acordos de transferência dos trabalhadores Y… – cf. anexo 12 do doc. 1 junto com a p.i.;

13. Os trabalhadores referidos no ponto anterior tinham celebrado contratos de trabalho sem termo com as sociedades com as quais a Impugnante firmou os acordos de transferência – cf. acordo (artigos 78º, 79º, 87º, 92º, 95º e 96º da p.i. e artigos 35º e 36º da contestação);

14. A Impugnante celebrou com os trabalhadores mencionados no ponto 10 acordos modificativos dos contratos sem termo referido no ponto anterior – cf. anexo 12 do doc. 1 junto com a p.i. e fls. 695 a 718 do P.A.;

15. Em 26/11/2008, foi comunicado à Impugnante o teor do relatório final da ação inspetiva mencionada em 3, do qual consta, designadamente, o seguinte:

16. Em 26/11/2008, na sequência da aprovação do relatório referido no ponto anterior, a AT emitiu:

liquidação adicional de IRC nº 2008 83…, no valor de € 217.622,23, e liquidação nº 2008 00001… dos respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2005;

liquidação adicional de IRC nº 2008 861…, no valor de € 527.920,73, e liquidação nº 2008 000019.…, dos respetivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2006;

- cf. docs. 2 e 3 juntos com a p.i. e P.A.

Motivação da matéria de facto

Conforme especificado nos diversos pontos do probatório, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos constantes dos autos, não impugnados (cf. artigo 374.º e 376.º do Código Civil), e relativamente aos quais não existem razões para duvidar da respetiva veracidade, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, na parte em que foi possível obter a sua admissão por acordo (cf. artigo 574º, nº 2, 1ª parte, do CPC, aplicável ex vi do artigo 2º, al. e) do CPPT).

Atento o alegado pela Recorrente, há que começar por apreciar se o despacho proferido ao abrigo do artigo 617.º do CPC ou a sentença sob recurso padecem das nulidades que lhes são imputadas.

A Recorrente sustenta, em síntese, que o despacho em causa padece de falta de fundamentação e que nele se julgou erradamente verificada uma nulidade por excesso de pronúncia que, no seu entendimento, não se verificava.

Vejamos então.

A questão da nulidade da sentença primitiva foi colocada ao Tribunal a quo pela Impugnante no recurso que interpôs tendo a mesma por objeto, e no qual sustentou que nela se mantiveram as liquidações com fundamento na falta de demonstração da criação líquida de postos de trabalho, quando esse fundamento não integrava a motivação das correções efetuadas pela Administração Tributária.

Ora, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 125.º do CPPT, com norma paralela no artigo 615.º, n.º 1, alínea d), segunda parte, do CPC, a sentença é nula quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento, concretizando, no plano da invalidade da decisão judicial, o limite constante do artigo 608.º, n.º 2, do CPC, nos termos do qual o juiz não pode ocupar-se de questões não suscitadas pelas partes, salvo quando a lei imponha ou permita o seu conhecimento oficioso.

Na sentença primitiva havia sido dado como não provado que o número de trabalhadores com idade não superior a 30 anos contratados sem termo nos exercícios de 2005 e 2006 fosse superior ao número de saídas nesses mesmos exercícios, extraindo desse juízo a consequência de que não se mostrava provado o pressuposto da criação líquida de postos de trabalho.

Sucede que essa matéria não apresentava qualquer correspondência com o fundamento das correções tal como resulta do Relatório de Inspeção Tributária (cf. ponto 15, da fundamentação de facto), não constituindo, por isso, questão que pudesse servir como fundamento autónomo de manutenção da legalidade do ato, pelo que, ao manter as liquidações com base nesse fundamento, a sentença primitiva apreciou matéria que não podia apreciar nesses termos, por lhe estar vedado fazê-lo no âmbito do contencioso de mera anulação.

Com efeito, no contencioso tributário de mera anulação, o tribunal não aprecia a bondade abstrata da liquidação nem reconstrói, em momento posterior, a motivação administrativa que poderia ter sido adotada, incidindo o controlo jurisdicional sobre o ato tal como foi praticado, à luz da fundamentação contextual, contemporânea e integrante da respetiva declaração fundamentadora.

Neste sentido, esclarece a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que o Tribunal de primeiro conhecimento da causa não está legitimado a invocar e/ou valorar razões de direito que não foram suscitadas pela Administração para justificar e praticar os atos impugnados, “recorrendo a uma fundamentação que terá julgado mais adequada para aferir da legalidade desses actos mas que não pode ser aceite porque os poderes de cognição do tribunal não podem ir além dos fundamentos de que o acto impugnado explicitamente partiu”, ali se acrescentando que “[o] processo tributário de impugnação situa-se no domínio do contencioso de mera legalidade, visando apenas a apreciação da legalidade da actuação da Administração tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, sob pena de violação do princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido e do qual decorre que só à Administração compete decidir sobre a prática ou não de actos administrativos e tributários e que o tribunal não pode substituir-se a ela, sancionando o acto com a fundamentação jurídica que julgue mais adequada.” (cf. Acórdão do STA proferido em 2011-02-02, no proc. 0621/09 e no mesmo sentido, cf. Acórdãos do STA proferidos em 2011-03-02, no proc. 049/10, em 2014-02-26, no proc. 0951/11, em 2016-01-27, no proc. 043/16, e em 28-10-2020, no proc. 02887/13.8BEPRT).

Assim, ainda que determinado pressuposto pudesse, em abstrato, relevar para a aplicação do artigo 17.º do EBF, não é lícito ao tribunal manter a liquidação com fundamento na falta de demonstração desse pressuposto quando a Administração Tributária não o elegeu, no relatório inspetivo, como razão autónoma da correção.

Admitir o contrário equivaleria a substituir a fundamentação administrativa por fundamentação judicial superveniente e a validar o ato por motivos que o seu destinatário não teve de enfrentar no momento próprio, com prejuízo do dever de fundamentação e das garantias de defesa que estruturam o processo impugnatório, pelo que a questão relativa à demonstração do saldo líquido global de trabalhadores jovens admitidos sem termo, não tendo sido convocada como fundamento contemporâneo das correções sindicadas, não podia integrar o objeto da apreciação jurisdicional como fundamento autónomo de manutenção das liquidações.

Ora, foi precisamente esse excesso de pronúncia que o Tribunal a quo corrigiu, e bem, pelo que a eliminação do único facto anteriormente dado como não provado não representa uma qualquer alteração arbitrária do julgamento de facto, nem uma contradição interna entre duas decisões sucessivas, mas sim a consequência processual necessária da constatação de que tal facto respeitava a matéria que não podia servir de fundamento autónomo de manutenção das liquidações, por não integrar a fundamentação contextual do ato tributário.

Por outro lado, e ao contrário do alegado pela Recorrente, o despacho em questão também não padece de falta de fundamentação.

Com efeito, tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado à saciedade pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos, em 2023-04-12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022-05-26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019-02-06, no proc. 01161/16, em 2019-02-06, no proc. 0249/09.0BEVIS, ou em 2014-03-12, no proc. 01404/13, e os Acórdãos proferidos pelo STJ em 2023-04-18, no proc. 9560/21.1T8PRT-A.P1.S1, em 2021-03-03, no proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1, em 2020-10-08, no proc. 5243/18.8T8LSB.L1.S1, ou em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

E, como vem sendo unanimemente interpretada pela jurisprudência, só a absoluta falta de fundamentação, e já não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade, constitui nulidade, “cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento” (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal de Justiça em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Ora, o despacho em apreço identificou a nulidade arguida, indicou o regime legal aplicável ao seu suprimento, precisou a consequência processual da decisão e esclareceu que a sanação passava pela eliminação do facto não provado e pela reformulação da fundamentação de direito atinente à violação do artigo 17.º do EBF.

Pelo que também aqui improcede o alegado pela Recorrente.

Quanto à alegada falta de pronúncia da sentença substitutiva, a mesma também não se verifica.

Com efeito, a decisão recorrida apreciou o vício de violação do direito de audição e apreciou a violação do artigo 17.º do EBF, invocados na PI, dentro dos limites definidos pela fundamentação do ato, distinguindo, para esse efeito, as correções fundadas na falta de redução a escrito ou de apresentação de contratos e as correções fundadas nos acordos de transferência.

O que a Recorrente apresenta como falta de pronúncia corresponde, na verdade, à sua discordância quanto à exclusão da questão relativa à prova da criação líquida de postos de trabalho enquanto fundamento autónomo de manutenção das liquidações, questão essa sobre a qual, como vimos, não tem razão.

Sublinhe-se ainda que a Recorrente não impugna a decisão da matéria de facto da sentença sob recurso, motivo pelo qual a mesma se estabilizou.

Em consequência, não assiste razão à Recorrente quando sustenta que o despacho de suprimento da nulidade padece de falta de fundamentação, que nele se julgou erradamente verificada a nulidade por excesso de pronúncia ou que a sentença substitutiva incorreu em omissão de pronúncia.

De facto, a sentença recorrida limitou-se a reconduzir a apreciação jurisdicional aos fundamentos contemporâneos do ato tributário, expurgando da decisão primitiva uma questão que não podia ser conhecida como fundamento de legalidade das liquidações.

Assim sendo, o recurso deve ser julgado improcedente neste extrato.

Se bem se compreende o seu recurso, a Recorrente invoca ainda falta de fundamentação e ausência de pronúncia da sentença substitutiva, por entender que o Tribunal a quo não apreciou a informação relevante, não valorou a falta de prova bastante e não ponderou devidamente os princípios da legalidade, justiça, imparcialidade e prossecução do interesse público previstos no artigo 55.º da LGT, nem o dever de revelação dos pressupostos dos benefícios fiscais previsto no artigo 14.º, n.º 2, da LGT.

Também aqui a censura que dirige à sentença não procede.

Vejamos.

A sentença recorrida apreciou a questão que lhe foi colocada quanto ao artigo 17.º do EBF, na redação aplicável, começando por identificar os pressupostos legais do benefício e passando depois a sindicar, separadamente, a falta de forma escrita, a não apresentação de alguns contratos e os acordos de transferência. No segmento que agora importa, a sentença considerou que os contratos sem termo não estavam sujeitos a forma escrita, que a Impugnante juntara contratos a termo e declarações individuais dos trabalhadores, que essas declarações indicavam a celebração do contrato a termo e a sua posterior conversão em contrato sem termo, e que, relativamente aos contratos não apresentados em sede inspetiva, a prova junta aos autos permitia concluir pela celebração de contratos a termo e pela sua conversão em contratos sem termo nos anos de 2005 e 2006.

Ora, perante esta sequência argumentativa, não há ausência de pronúncia nem falta de fundamentação, mas, tão só, discordância da Recorrente quanto à suficiência probatória e quanto à interpretação do artigo 17.º do EBF, matéria que pertence ao plano do erro de julgamento e que deve ser apreciada como tal.

A Recorrente sustenta, de seguida, que a sentença errou ao considerar ilegais as correções respeitantes aos contratos sem termo não reduzidos a escrito, por entender que, sendo a admissão por contrato sem termo pressuposto do benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, seria indispensável que o contrato tivesse sido reduzido a escrito, invocando para o efeito, os artigos 14.º, n.º 2, e 74.º, n.º 1, da LGT, afirmando que cabia à Impugnante provar os pressupostos do benefício e que tal prova não foi feita.

Também aqui não tem razão.

O artigo 17.º, n.º 1, do EBF, na redação aplicável aos exercícios em causa, previa que os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos eram levados a custo em valor correspondente a 150%, resultando da norma três pressupostos materiais, a saber, a criação líquida de postos de trabalho, a admissão por contrato sem termo e a idade não superior a 30 anos.

No entanto, na norma não se estabelece que o contrato sem termo tenha de ser reduzido a escrito, nem converte a forma escrita em requisito probatório específico do benefício.

É certo que, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito ao benefício fiscal recai sobre quem o invoca, e que, nos termos do artigo 14.º, n.º 2, da LGT, os titulares de benefícios fiscais estão obrigados a revelar ou autorizar a revelação dos pressupostos da sua concessão.

Sucede, no entanto, que a sentença recorrida não afastou esse ónus, antes nela se tendo decidido que o seu cumprimento não exigia a apresentação de contrato sem termo escrito, podendo a existência do vínculo sem termo ser demonstrada por outros meios de prova admitidos em Direito.

Ora, essa interpretação é a que resulta da articulação do artigo 17.º do EBF com o artigo 11.º, n.º 2, da LGT, segundo o qual, quando as normas fiscais empreguem termos próprios de outros ramos do Direito, esses termos devem ser interpretados no mesmo sentido que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei, sendo que à luz do regime laboral vigente, o contrato de trabalho sem termo não estava sujeito a forma escrita, salvo quando a lei determinasse o contrário, o que resultava do artigo 6.º do regime jurídico aprovado pelo Decreto-Lei n.º 49 408, de 24 de novembro de 1969, e do artigo 102.º do Código do Trabalho aprovado pela Lei n.º 99/2003, de 27 de agosto. Diferentemente, o contrato a termo exigia forma escrita, mas a conversão de contrato a termo em contrato sem termo operava por efeito da lei quando fossem excedidos os limites de duração ou de renovação legalmente previstos, nos termos do regime laboral aplicável.

Acresce que, em casos relativos ao artigo 17.º do EBF e à prova da admissão por contrato sem termo, também a jurisprudência pertinente, na qual nos revemos sem qualquer reserva, tem afirmado consistentemente que, não exigindo a lei laboral forma escrita para os contratos de trabalho sem termo, e não impondo o artigo 17.º do EBF qualquer requisito formal específico para efeitos probatórios, a demonstração da admissão por contrato sem termo não depende exclusivamente da apresentação de contrato escrito, podendo ser feita por qualquer meio geral de prova admitido em Direito, desde que dele resulte de forma inequívoca o vínculo sem termo. Nesses casos, o núcleo factual relevante consistia precisamente na recusa do benefício por falta de contrato escrito ou por insuficiência da prova documental da conversão de contratos a termo em contratos sem termo, tendo a ratio decidendi assentado na inadmissibilidade de o Direito Tributário criar uma formalidade probatória que nem a lei fiscal nem a lei laboral preveem (cf. Acórdãos do TCAS proferidos em 2023-10-04, no proc. n.º 546/09.5BELRS, de 2023-10-19, no proc. n.º 1113/08.6BELRS, e de 2025-06-05, no proc. n.º 201/09.6BELRS, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Aplicando este regime ao caso dos autos, resulta da fundamentação de facto que, em sede de inspeção, para comprovação do benefício fiscal em discussão, a Impugnante juntou contratos a termo certo (cf. ponto 9, da fundamentação de facto), que os contratos de trabalho sem termo celebrados entre a Impugnante e os trabalhadores não foram reduzidos a escrito (cf. ponto 10, da fundamentação de facto), e que, em 2009-03-12, os trabalhadores identificados emitiram declarações individuais referindo a celebração de contrato de trabalho a termo certo, a sua duração, a sua conversão em contrato sem termo e a manutenção do vínculo ao serviço da Impugnante (cf. ponto 11, da fundamentação de facto).

Neste quadro, há que concluir que a sentença não dispensou a prova dos pressupostos do benefício, tendo considerado, isso sim – e, diga-se, que bem - que a prova produzida era juridicamente apta a demonstrar o requisito relativo à existência de contrato sem termo, juízo que não viola o artigo 17.º do EBF, nem os artigos 14.º, n.º 2, e 74.º, n.º 1, da LGT, pois estes preceitos impõem a demonstração dos pressupostos do benefício, mas não impõem que essa demonstração seja feita por contrato sem termo escrito.

Com efeito, a tese da Recorrente acrescentaria ao artigo 17.º do EBF um requisito formal que não consta da letra da lei e que não resulta do regime laboral aplicável.

Também não procede a crítica relativa ao facto de os contratos não terem sido apresentados em sede inspetiva.

Antes de mais, a alegação da Fazenda Pública assenta num equívoco evidente, ao pretender converter o procedimento inspetivo num momento preclusivo de apresentação e valoração da prova, sem qualquer suporte legal e em contradição com a natureza da impugnação judicial, que permite a plena sindicância da legalidade da liquidação, nos termos do artigo 99.º do CPPT, com recurso aos meios gerais de prova admitidos pelo artigo 115.º do mesmo Código. O que releva não é o momento em que a prova é apresentada, mas a circunstância de os factos por ela demonstrados já existirem à data do ato tributário e serem aptos a preencher os pressupostos legais do benefício fiscal, não podendo confundir-se factos supervenientes, irrelevantes para sanar a legalidade originária da liquidação, com meios de prova posteriormente juntos sobre factos pretéritos.

Por outro lado, a sentença recorrida ancorou o juízo efetuado na correta consideração da prova no seu todo, conjugando os contratos a termo, as declarações individuais e o relatório inspetivo, concluindo que todos os trabalhadores relativamente aos quais não tinham sido juntos os respetivos contratos a termo em sede de inspeção celebraram efetivamente contratos a termo com a Impugnante e que, nos anos de 2005 e 2006, tais contratos já se haviam convertido em contratos sem termo (cf. pontos 9, 11 e 15, da fundamentação de facto).

Sublinhe-se ainda que a Recorrente não impugna a matéria de facto, que, por isso, se encontra estabilizada.

Prosseguindo, mal se compreende a invocação dos artigos 97.º, 98.º e 99.º do Código do Trabalho, feita pela Recorrente para sustentar que a entidade empregadora estaria obrigada a cumprir um dever de informação reduzido a escrito e que a Impugnante não apresentou comprovativo desse cumprimento, não pode alterar o sentido da decisão.

Com efeito, tal questão não foi fundamento contextual das correções, nem constitui segmento que a sentença tivesse o dever de conhecer como erro imputado aos atos tributários e, por outro lado, ainda que se admitisse a sua apreciação enquanto argumento jurídico, o eventual dever laboral de informação escrita ao trabalhador não se confunde com a forma do contrato de trabalho sem termo, nem constitui pressuposto fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, pelo que a eventual falta de comprovativo do cumprimento desse dever não permite concluir que a sentença errou ao julgar verificado, através dos meios probatórios valorados, o pressuposto relativo à existência de contratos sem termo.

Por fim, também não se compreende a alusão feita pela Recorrente nas suas alegações de recurso aos acordos de cedência ou transferência de trabalhadores entre a Impugnante e outras entidades, atendendo a que a sentença recorrida decidiu essa questão em sentido favorável à Fazenda Pública, mantendo os atos de liquidação impugnados na parte relativa às correções efetuadas por referência aos trabalhadores objeto de acordos de transferência entre diversas sociedades e a Impugnante, e absolvendo a Fazenda Pública do pedido nessa parte.

Nessa medida, as conclusões que reiteram a existência de tais acordos não evidenciam qualquer erro de julgamento desfavorável à Recorrente que justifique a respetiva apreciação nesta sede.

Assim sendo, e em face do exposto, há que concluir que o recurso deve ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a sentença recorrida.

No presente recurso, o valor da causa ascende a EUR 745.542,96.

Ora, tal como vem sendo consistentemente decidido pelo Tribunal Constitucional na sua jurisprudência sobre esta matéria, revela-se inconstitucional “por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, do diploma fundamental” um regime das custas “definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo ao montante das custas” sempre que no mesmo não se permita ao tribunal “que limite o montante de taxa de justiça devido no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a natureza e complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcionado do montante em questão” (cf. neste sentido os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 227/2007, de 2007-03-28, n.º 471/2007, de 2007-09-25, n.º 116/2008, de 2008-02-20, n.º 266/2010, de 2010-06-29, n.º 421/2013, de 2013-07-15 e 604/2013, de 2013-09-24, disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/).

Concretamente no que se refere às custas no processo tributário, decidiu também já aquele Tribunal julgar inconstitucionais por violação do direito fundamental de acesso ao direito e aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, bem como do princípio da proporcionalidade decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, 2.ª parte, da CRP “(…) as normas contidas nos artigos 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e Processo Tributário («CPPT»), 6.º e 11.º do Regulamento das Custas Processuais («RCP»), conjugadas com a tabela I-A anexa, do RCP, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 52/2011, de 13 de abril, quando interpretadas no sentido de que, face a impugnação judicial do acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa visando a anulação parcial do acto de liquidação de IRC, a que corresponde a taxa de justiça de € 50 697,41 o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo” (cf. Acórdão n.º 508/2015 proferido em 13 de outubro de 2015, no proc. 736/2014; cf. ainda o acórdão do STA proferido em 2012-04-26, no proc. 0768/11, e mais recentemente, o Acórdão do STA proferido em 2021-11-10 no proc. 02410/14.7BELRS, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt/jsta).

Tanto basta para que se considere que no caso em apreço a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida se justifica atendendo a que não só a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo, como porque o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida, e calculado sobre a base tributável de EUR 745.542,96 – e levando ainda em conta que por aplicação da tabela I ex vi art. 6.º, n.º 1 do RCP, para além dos EUR 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce a final 3 UC (ou seja, EUR 306,00) por cada EUR 25.000,00 -, revelar-se-ia de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.

Em face do exposto, deverá ser dispensado o remanescente da taxa de justiça nas custas referentes à tramitação do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. No contencioso tributário de mera anulação, o tribunal aprecia a legalidade do ato impugnado à luz da fundamentação contemporânea da sua prática, não podendo validá-lo com base em fundamentos que a Administração Tributária não externou.

II. O artigo 17.º do EBF, na redação aplicável, não exige que o contrato de trabalho sem termo seja reduzido a escrito, nem impõe qualquer meio de prova específico para demonstração desse requisito.

III. A existência de contrato de trabalho sem termo, incluindo por conversão legal de contrato a termo, pode ser demonstrada por qualquer meio de prova admissível em Direito.

IV. A impugnação judicial não está limitada à prova produzida no procedimento inspetivo, podendo o tribunal valorar prova junta em juízo sobre factos já existentes à data da liquidação.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente.

Lisboa, 14 de maio de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Rui A. S. Ferreira – Teresa Costa Alemão.