Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01564/07

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	01/23/2007

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	INFORMAÇÕES RELATIVAS A OPERAÇÕES FINANCEIRAS ÓNUS DE PROVA

Sumário:	1. Compete à AT o ónus de prova dos pressupostos legais enunciados no art. 63º-A da LGT para que possa aceder à documentação bancária dos contribuintes, o que passa pela demonstração ou da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária ou da existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado. 2. A lei impõe aqui um especial dever de fundamentação, com a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto e a al. c) do nº 2 do art. 63º-D também especifica como requisito para que a AT possa legalmente aceder a todos os documentos bancários, que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária».






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. O Director-Geral dos Impostos interpõe o presente recurso da decisão do TAF de Sintra que, julgando procedente o recurso interposto por P...e I..., ambos com os sinais dos autos, anulou o acto (despacho de 9/8/2006) mediante o qual, ao abrigo da al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, aquela referida entidade autorizou os funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, a acederem, directamente, a todas as contas bancárias e documentos bancários existentes em instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares os recorridos.

1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
A) A, aliás, douta sentença recorrida, ao considerar que o acto do Director-Geral dos Impostos que autorizou o acesso da administração tributária a documentação bancária dos contribuintes e ora recorridos, para efeitos fiscais, não preenche os requisitos exigidos pelo disposto no nº 2, al. c) do art. 63º-B da LGT, fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.
B) O art. 63º nº 2 al. c) da LGT, tipifica dois casos distintos de derrogação, não cumuláveis ou subordinados: um, quando existem indícios de crime em matéria tributária; e o outro, quando existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
C) Esta interpretação da norma resulta não só do elemento literal, mas também, do seu espírito, tendo em conta a alteração introduzida pela Lei nº 55-B/04, de 30/12, onde o legislador expressamente contempla duas alíneas [nº 1, al. a) e b)] possibilitando a derrogação do sigilo, mesmo sem existência de indícios de crime, quando existam factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado.
D) Assim, em primeiro lugar, atendendo aos factos constantes dos autos e dados como provados pela sentença recorrida, a situação sub judice tem enquadramento na alínea c) do nº 2 do artigo 63º-B da LGT.
E) Na verdade, constam do processo administrativo junto aos autos, no qual foi proferido o acto recorrido, os factos que, aliás, foram dados como provados pela sentença recorrida, concretamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado pelos ora recorridos.
F) Assim, por um lado, o facto de os ora recorridos terem contraído dois empréstimos bancários, um no valor de € 199.951,92 e outro no valor de €132.181,44, por outro lado, o facto de ambos os empréstimos terem como única garantia hipoteca constituída sobre o imóvel adquirido, por outro lado, ainda, o próprio facto da confissão dos ora recorridos que vieram pagar sisa adicional. E, finalmente, a não justificação da pretensa aplicação do montante de €132.181,44, incluído na totalidade dos dois empréstimos contraídos, mas que excede o valor declarado e, posteriormente, corrigido da compra do imóvel (de € 199.519,16), uma vez que os então A.A. não provaram que tal montante se destinasse a pagar as despesas por eles invocadas. De facto, as facturas relativas a obras, construção de uma piscina, são anteriores à escritura de compra e venda, os ora recorridos não apresentaram facturas ou recibos da compra de mobiliário e electrodomésticos e venderam dois imóveis em Julho e Agosto de 2002 num valor total de € 122.579,59, valor este que sempre acresceria ao valor do empréstimo que dizem ter ficado na sua posse.
G) Pelo que, a AT logrou demonstrar os factos gravemente indiciadores da falta da veracidade do preço do imóvel declarado pelos ora recorridos, que não provaram, como lhes competia face aos factos por eles invocados como justificativos da aplicação do remanescente do total dos dois empréstimos, os factos impeditivos ao exercício do direito invocado pela AT.
H) Por outro lado, ainda que se entenda, sem conceder, que as duas situações previstas na al. c) do nº 2 do art. 63º -B da LGT, exigem a sua verificação cumulativa, a verificação do 1º requisito, os indícios de crime em matéria tributária, também ocorre no caso presente.
I) Em primeiro lugar, não tem que ser feita referência ao concreto ilícito penal e à concreta norma incriminadora, dado estarmos perante, não uma acusação em processo penal, mas um procedimento tributário que visa o correcto apuramento da situação tributária do sujeito passivo.
J) No caso concreto, para poder aceder às contas bancárias dos ora recorridos, a AT carreou para o processo factos, designadamente, a celebração de dois empréstimos bancários, sendo que ambos os empréstimos têm como única garantia hipoteca constituída sobre o imóvel adquirido, a confissão dos ora recorridos de que o valor declarado não corresponde ao valor de aquisição do imóvel e a não justificação da entrada e aplicação do montante que está incluído na totalidade dos empréstimos contraídos, mas que, excede o valor declarado pelos então recorrentes como o valor mobilizado para a compra do imóvel. É lógico, pois, a um “bonus pater familias” retirar a conclusão que tais factos consubstanciam um quadro passível de subsunção no comportamento previsto no art. 103º do RGIT, isto é, no crime de fraude fiscal.
K) Acresce que, no caso, até se verifica a condição objectiva de punibilidade prevista no nº 2 do art. 103º do RGIT, uma vez que a vantagem patrimonial ilegítima que os ora recorridos pretendem obter é superior a € 7500,00, isto atendendo ao valor remanescente dos dois empréstimos contraídos.
L) Ainda que assim não fosse, bastava à AT, apresentar os factos indiciadores da prática de crime fiscal, sem quantificar uma vantagem patrimonial obtida igual ou superior a € 7.500,00, neste sentido se decidiu no douto Acórdão do TCA, de 21/12/05, proc. nº 882/05.
M) Por outro lado, contrariamente ao decidido pela sentença recorrida, do procedimento em concreto relativo à derrogação do sigilo bancário dos ora recorrentes, até consta a alusão à prática do crime fiscal tipificado no art. 103º do RGIT.
N) Veja-se o ponto 8. da matéria de facto dada como provada e fls. 5 do P.A., pelo que, não se percebe, salvo o devido respeito, a conclusão a que chegou a sentença recorrida, dado que a AT logrou demonstrar que foi declarado um valor de venda/aquisição do imóvel, fictício, e que atendendo ao valor dos empréstimos contraídos e à não justificação do excesso entre o valor declarado e o valor do total dos empréstimos, a vantagem patrimonial obtida pelos ora recorridos aponta para o crime fiscal tipificado no art. 103º do RGIT.
O) Estão, pois, preenchidos os requisitos constantes da al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, para que a AT possa aceder às contas bancárias dos ora recorridos. Ao decidir em contrário, a sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação e aplicação legal de tal dispositivo legal.
P) Finalmente, o acto recorrido não apresenta quaisquer factos novos relativos a terceiros - alienantes, nem são estes que justificam o acto recorrido, o que a AT se limitou a fazer foi, simplesmente, explicitar todas as potencialidades do acto que advêm do acesso à documentação bancária em causa, não se vislumbrando que dessa explicitação decorra a violação de qualquer preceito legal, designadamente da al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, como o parece pretender a sentença recorrida.
Termina pedindo o provimento do recurso e que, em consequência, seja revogada a sentença recorrida e seja esta substituída por outra que negue provimento ao recurso interposto pelos recorrentes.

1.3. Contra-alegaram os recorridos, pugnando pela confirmação do julgado e concluindo que, no caso, não se verificam os pressupostos para o acesso às contas bancárias.

1.4. O MP emite Parecer no qual sustenta que deve ser negado provimento ao recurso.
Sustenta, para tanto, que, face à matéria de facto dada como provada, não restam dúvidas de que não se mostra preenchido um dos requisitos constantes da al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT, na redacção da Lei 30-G/2000, de 29/12, ou seja, o da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária.
E, dado que embora o regime da nova redacção dada ao art. 63°-B pelo art. 40° da Lei 55-B/2004, de 30/12, aponte no sentido da alternatividade dos pressupostos indicados sob as alíneas b) e c), se trata de regime legal somente aplicável a factos ocorridos após Janeiro de 2005 (cfr. nº 9 do art. 63°-B, da LGT), no caso, não ocorre tal aplicabilidade, uma vez que a escritura pública do imóvel em causa foi efectuada em 5/4/2002 (portanto, em data anterior à entrada em vigor da alteração dada ao citado art. 63°-B da LGT pela Lei 55-B/2004).
Não estando, pois, reunidos os pressupostos para que seja concedida a pretendida derrogação do sigilo fiscal, deve ser confirmada a sentença.

1.5. Sem vistos, dada a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência, para decisão.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1 - Em 5/4/2002, mediante escritura pública celebrada no 10° Cartório Notarial de Lisboa, os Recorrentes compraram a Moradia Unifamiliar situada em ..., Concelho de Sintra, inscrito na matriz sob o artigo 7687 (cfr. fls. 10 do PA);
2 - O valor declarado da compra do imóvel foi de Cento e Noventa e Nove Mil e Quinhentos e Dezanove Euros, e Dezasseis Cêntimos (cfr. fls. 10 do PA);
3 - Na data da compra da fracção autónoma, os Recorrentes contrataram com o Banco de Investimento Imobiliário, S.A. a concessão de dois empréstimos bancários, um no montante do valor declarado da compra do imóvel, e outro no montante de Cento e Trinta e Dois Mil e Cento e Oitenta e Um Euros, e Quarenta e Quatro Cêntimos, ambos garantidos por hipotecas constituídas sobre o imóvel referido em 1. (cfr. fls. 10 do PA);
4 - Em 18/11/2004, através do ofício nº 49938/228 dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, foram os Recorrentes notificados para prestar esclarecimentos acerca da aquisição do imóvel referido em 1. (cfr. fls. 7 a 9 do P.A);
5 - Em 17/01/2005, na sequência daquele ofício, os Recorrentes prestaram declarações perante funcionário da Inspecção Tributária, aí referindo que: «O empréstimo no valor de € 199.519,16 foi utilizado na aquisição do prédio mencionado (...). O outro empréstimo no valor de € 132.181,44 foi utilizado da seguinte forma:
- Construção de uma piscina, obra essa que foi realizada pela "S... - Sociedade Imobiliária Limitada", ainda antes da celebração da escritura de compra e venda da vivenda. Segundo se recorda, o valor dessa obra terá sido de cerca de € 30.000,00;
- Compra de mobiliário e electrodomésticos para a casa;
- Outras obras de beneficiação na casa, efectuadas por diversas entidades;
- O remanescente ainda se encontra na sua posse;
- Declarou ainda que não foi celebrado contrato promessa de compra e venda» (cfr. fls. 11 e seg. do PA);
6 - Os Recorrentes não autorizaram o acesso pela Administração Fiscal à sua informação bancária (cfr. fls. 11 e seg. do PA);
7 - A Direcção de Finanças de Lisboa submeteu a despacho do Director-Geral dos Impostos, informação na qual se propõe a derrogação do sigilo, bancário referente aos contribuintes, ora Recorrentes, ao abrigo do disposto no art. 63°-B, nº 2, alínea c) da LGT, aí se invocando como fundamento a divergência entre o preço de aquisição do imóvel e o valor dos empréstimos concedidos, garantidos sobre esse imóvel, bem como a não apresentação de meios de prova que a justificasse, a par do contrato promessa de compra e venda, e a recusa de autorização de acesso à informação e documentos bancários, e a não apresentação de facturas relativas às despesas alegadas (cfr. fls. 1 e seg. do PA);
8 - Com base na fundamentação aludida em 7. concluiu-se na informação que, tais factos, «... são indiciadores da falta de veracidade do declarado na escritura de compra e venda e parecem demonstrar um comportamento omissivo, na tentativa de ocultar os factos ocorridos e que a comprovar-se significam a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima, o que se traduz na existência de indícios da prática de crime fiscal, tipificado no art. 103° do RGIT» (cfr. fls. 5 do PA);
9 - Sobre a citada informação recaiu parecer concordante com a proposta datado de 16/09/06, acrescentando-se aí que «a ser autorizada a consulta dos documentos bancários em causa haverá grande probabilidade deste serviço aceder a informação muito relevante sobre eventuais omissões de proveitos/rendimentos sujeitos a IR por parte do contribuinte alienante e/ou de terceiros que tenham prestado serviços ou realizado operações, sem emissão da respectiva factura ou emissão de documento de quitação» (cfr. fls. 1 do PA);
10 - Em 27/12/05 o Director-Geral dos Impostos proferiu despacho, intitulado de "Projecto de Decisão", concordando com a informação e parecer, referidos em 7, a 9., e determinou a notificação dos ora Recorrentes para exercerem o direito de audição prévia (cfr. fls. 24 do PA);
11 - Os ora Recorrentes exerceram o direito de audição (cfr. fls. 28 a 30 do PA);
12 - Nos termos e com os fundamentos da informação e parecer referidos, o Director-Geral dos Impostos proferiu despacho, datado de 9 de Agosto de 2006, autorizando que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas bancárias e documentos bancários existentes em instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares os ora Recorrentes (cfr. despacho constante de folha não numerada do PA);

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou que «Com interesse para a decisão da causa, apenas se provaram os factos integrados no probatório supra enunciado.»

2.3. E em sede de «Motivação da Decisão de Facto» a sentença exara:
«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada item do probatório».

3.1. Enunciando como questão a decidir a de saber se se mostram preenchidos os pressupostos legais que permitem o acesso pela AT aos documentos e informação bancária referentes aos contribuintes, aqui Recorrentes, a sentença veio a julgar procedente o recurso interposto pelos ora recorridos, anulando, consequentemente, o questionado despacho do sr. Director-Geral.
Para tanto, a sentença considerou o seguinte:
Ao tempo, a norma constante da al. c) do nº 2 do art. 63°-B da LGT dispõe que o acesso à informação bancária depende da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária. E refere, exemplificativamente, as situações de utilização de facturas falsas ou outras, também elas indiciadoras de crime doloso em matéria tributária, em que existam factos concretos, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
A AT tem, nos termos dessa norma invocada na decisão, o poder de aceder a todos os documentos bancários, nas situações em que esteja em causa uma conduta que assuma relevo criminal, exemplificando com situações em que esteja em causa a utilização de facturas falsas e situações em que existam factos, que devem ser concretamente identificados, que sejam gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
No caso dos autos, a decisão impugnada não faz alusão à prática de qualquer crime de natureza tributária.
De facto, a AT alicerça a decisão, no facto de o montante mutuado ser superior ao valor declarado de venda do imóvel. Acrescenta ainda a AT o facto de o capital mutuado se encontrar garantido por hipoteca constituída sobre o imóvel, o que, em seu entender, equivale ao reconhecimento de que imóvel teria um valor superior ao declarado.
Ora, face a estes elementos constantes dos autos, não logrou a AT demonstrar que, havendo sido declarado um valor de venda/aquisição do imóvel, fictício, tal preencheria o tipo legal de um crime doloso de natureza fiscal. Com efeito, não lhe basta alegar a divergência entre o valor declarado e o valor real da transacção, impondo-se-lhe, munir-se dos elementos necessários e suficientes que justifiquem a necessidade imperiosa da derrogação do sigilo bancário. E esses elementos seriam os factos concretamente identificados que firmassem a convicção da prática dolosa de um crime fiscal; e aqui repare-se, o legislador não foi ambíguo, aludindo de forma explícita a crime doloso, e não, por exemplo, a mera contra-ordenação.
O facto de o capital mutuado se encontrar garantido por hipoteca constituída sobre o imóvel, não representa, só por si, que o imóvel haja sido vendido por preço superior, ou equivalente, ao valor do mútuo. Com a escassa factualidade dos autos, pretender retirar esta ilação, é olvidar o princípio da liberdade contratual, quer no que tange ao mútuo, quer à compra e venda, em que, dentro dos limites legalmente impostos, é lícito às partes fixar livremente o conteúdo dos contratos, incluindo o preço (cfr. art. 405° n° 1 do CCivil).
E quanto aos demais "indícios" apontados pela AT, circunscrevem-se à não apresentação de meios de prova que justificasse a diferença entre o capital mutuado e o valor declarado da compra do imóvel, bem como a inexistência/não apresentação de contrato promessa de compra e venda, e a recusa de autorização de acesso à informação e documentos bancários.
Mas tais factos não constituem indícios de qualquer tipo de infracção fiscal, e muito menos de crime dessa natureza. Pretender retirar do facto de não existir contrato promessa de compra e venda e da recusa de autorização de acesso à informação e documentos bancários, a ilação de que o contribuinte cometeu um crime fiscal, é infundamentado, por não corresponder a qualquer facto concretamente identificado gravemente indiciador da falta de veracidade do declarado, conforme impõe o segmento final da norma da LGT.
Acresce que, pretender atribuir significado à recusa de acesso à informação bancária é querer esvaziar de sentido a norma, que impõe precisamente à AT o ónus de apurar os indícios da prática de crime fiscal. Ou seja, se o contribuinte anuísse, derrogava-se o sigilo bancário. Por outro lado, se não anuísse, derrogava-se também.
Quanto à apresentação, ou não, pelos Recorrentes, de meios de prova que justificasse a diferença entre o capital mutuado e o valor declarado da compra do imóvel, mais uma vez constitui não um indício, mas um não indício. Ou seja, se o contribuinte apresentasse esses elementos, e eles fossem aceites pela AT, deveria o procedimento ser arquivado. Mas se os não apresentasse?, como sucedeu. Deveria a AT transformar esse comportamento num indício? Diremos que não. Face a tal comportamento deveria a AT proceder à recolha de indícios.
Tendo presente que doutrinariamente se reconhece na figura do sigilo bancário, duas vertentes, uma de salvaguarda de interesses privados, impedindo a devassa da intimidade da vida privada (art. 26° da CRP), outra, de salvaguarda de interesses públicos, garantindo o clima de confiança necessário ao regular funcionamento da actividade bancária, a ratio do preceito que permite o acesso à informação bancária dos contribuintes, não pode e não deve, porque não foi essa a intenção do legislador, permitir o acesso irrestrito à documentação bancária dos cidadãos, sob pena de violação de direitos, liberdades e garantias consagrados constitucionalmente, nomeadamente no art. 26°, nº 1 da CRP. Nesta perspectiva, a derrogação do sigilo bancário, enquanto limitação a um direito fundamental, deve ser balizada pelas normas da LGT que a permitem, sem esquecer a unidade do sistema jurídico, conformado superiormente pelas normas constitucionais, "Sendo, ainda de acentuar, a sua subordinação ao princípio da proporcionalidade ou da proibição do excesso pelo que as respectivas restrições terão de ser necessárias, adequadas e proporcionais, devendo ter-se por excluída em matéria do mero ilícito de contra-ordenação social, alheio, por princípio, a qualquer conteúdo eticamente censurável" (cfr. ac. do STA, de 13/10/2004, proferido no processo nº 0950/04).
Assim, a decisão sob recurso, não pode fundar-se em meras suspeitas relativamente aos adquirentes, mas sim em factos concretos. Também não pode através do acesso à informação bancária do adquirente, obter-se informação relativamente aos alienantes. Se alguma dúvida existe relativamente à situação tributária dos alienantes, a AT deve conformar a sua actuação no âmbito do que o RCPIT prevê.

3.2. Do assim decidido discorda o ora recorrente (DGI), sustentando, como se viu e resulta das Conclusões do recurso, que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito.
Na tese do recorrente, o art. 63º nº 2 al. c) da LGT tipifica dois casos distintos de derrogação, não cumuláveis ou subordinados: quando existem indícios de crime em matéria tributária e quando existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
- Ora, relativamente a este último a AT demonstrou a existência desses factos indiciadores: (i) o facto de os recorridos terem contraído dois empréstimos bancários, um no valor de € 199.951,92 e outro no valor de €132.181,44; (ii) o facto de ambos os empréstimos terem como única garantia hipoteca constituída sobre o imóvel adquirido; (iii) o próprio facto da confissão dos recorridos que vieram pagar sisa adicional; (iv) a não justificação da pretensa aplicação do montante de €132.181,44, incluído na totalidade dos dois empréstimos contraídos, mas que excede o valor declarado e, posteriormente, corrigido da compra do imóvel (de € 199.519,16), uma vez que os recorridos não provaram que tal montante se destinasse a pagar as despesas por eles invocadas (isto porque as facturas relativas a obras, construção de uma piscina, são anteriores à escritura de compra e venda, porque não apresentaram facturas ou recibos da compra de mobiliário e electrodomésticos e porque venderam dois imóveis em Julho e Agosto de 2002 num valor total de € 122.579,59, valor este que sempre acresceria ao valor do empréstimo que dizem ter ficado na sua posse).
- E relativamente ao outro requisito (indícios de crime em matéria tributária) tendo a AT carreado para o processo que houve celebração de dois empréstimos bancários (e ambos têm como única garantia hipoteca constituída sobre o imóvel adquirido), que houve confissão dos ora recorridos de que o valor declarado não corresponde ao valor de aquisição do imóvel, que não foi justificada a entrada e aplicação do montante que está incluído na totalidade dos empréstimos contraídos, mas que, excede o valor declarado pelos então recorrentes como o valor mobilizado para a compra do imóvel, só pode concluir-se que tais factos consubstanciam um quadro passível de subsunção no comportamento previsto no art. 103º do RGIT, isto é, no crime de fraude fiscal. Acrescendo que até se verifica a condição objectiva de punibilidade prevista no nº 2 do art. 103º do RGIT, uma vez que a vantagem patrimonial ilegítima que os ora recorridos pretendem obter é superior a € 7500,00, isto atendendo ao valor remanescente dos dois empréstimos contraídos.
E acresce, ainda, que contrariamente ao decidido pela sentença, do procedimento em concreto relativo à derrogação do sigilo bancário dos ora recorrentes, até consta a alusão à prática do crime fiscal tipificado no art. 103º do RGIT (veja-se o ponto 8. da matéria de facto dada como provada e fls. 5 do PA).

4. Na Conclusão F, o recorrente alega factualidade que a sentença não julgou provada: uma alegada confissão dos recorridos que vieram pagar sisa adicional.
Ora, a sentença não julgou provado este facto.
Todavia, como decorre dos docs. de fls. 16 e 17 do PA, apenso, prova-se que o recorrido Pedro Ferreira, requereu ao sr. Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 1 a liquidação de sisa adicional relativa ao valor de adicional de € 24.141,82, bem como os respectivos juros se a eles houver lugar, relativamente à aquisição do prédio mencionado em 1. do Probatório, alegando então que o valor de € 24.141,82 corresponde à soma de duas facturas referentes a trabalhos de construção que foram feitos antes da escritura de compra e venda, embora pagas depois da mesma escritura, desconhecendo que a sisa deveria também incidir sobre esse valor, e prova-se, igualmente, que em 1/2/2005 foi paga a sisa adicional de € 2.414,18 acrescida de € 350,42 de juros compensatórios, acrescendo ainda € 60,35 de coima, mencionando-se no termo de declaração respectivo que a sisa corresponde ao excesso por tais obras.
E, assim sendo, porque esta factualidade se afigura, dentro de uma das soluções de direito plausíveis, com interesse para a decisão, aditam-se ao Probatório já fixado na sentença, os respectivos nºs. 13 e 14, seguintes:

13 - O recorrido Pedro Ferreira requereu ao sr. Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 1 a liquidação de sisa adicional relativa ao valor de adicional de € 24.141,82, bem como os respectivos juros se a eles houver lugar, relativamente à aquisição do prédio mencionado em 1. do Probatório, alegando então que o valor de € 24.141,82 corresponde à soma de duas facturas referentes a trabalhos de construção que foram feitos antes da escritura de compra e venda, embora pagas depois da mesma escritura, desconhecendo que a sisa deveria também incidir sobre esse valor (cfr. doc de fls. 16 do PA, apenso).
14 - Em 1/2/2005 foi paga a sisa adicional de € 2.414,18, acrescida de € 350,42 de juros compensatórios, acrescendo ainda € 60,35 de coima, mencionando-se no termo de declaração respectivo que a sisa corresponde ao excesso pela obras mencionadas no nº 13 supra (cfr. doc. de fls. 17 do PA, apenso).

5. Quanto ao mais, o recorrente contesta a valoração que a sentença faz da factualidade provada, quer em termos de ónus da prova dos factos, quer em termos da subsunção destes aos requisitos previstos no art. 63º nº 2 al. c) da LGT.
Mas, a nosso ver, carece de razão legal.

5.1. Este normativo dispunha, na redacção à data aplicável, o seguinte:
«2 - A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta:
a) - (...)
b) - (...)
c) - Quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado;
3 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.».

5.2. Relativamente a esta norma, importa referir desde já que o recorrente, pretendendo que a mesma não exigiria a verificação cumulativa das duas situações que prevê, chama à colação a alteração introduzida pela Lei nº 55-B/2004, de 30/12.
Mas, a nosso ver, não é assim.
Socorrendo-nos da exaustiva e clara explanação a este respeito constante do ac. do STA, de 26/6/2006, rec. 0665/06, diremos que não se vê motivo para atribuir natureza interpretativa à nova redacção deste nº 1 do artigo 63°-B da LGT, já porque o legislador a não afirmou com essa natureza, já porque se não surpreendem razões objectivas para se lhe atribuir esse cariz.
Por isso, continuamos a interpretá-la como autorizando o levantamento do sigilo bancário quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente: (i) nos casos de utilização de facturas falsas, e, (ii) em geral, nas situações em que existam factos concretos identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
E embora o regime da nova redacção dada ao art. 63°-B pelo art. 40° da Lei 55-B/2004, de 30/12, aponte no sentido da alternatividade dos pressupostos indicados sob as als. b) e c), trata-se de regime legal somente aplicável a factos ocorridos após Janeiro de 2005 (cfr. nº 9 do art. 63°-B, da LGT), pelo que, no caso, não ocorre tal aplicabilidade, uma vez que a escritura pública do imóvel em causa foi efectuada em 5/4/2002 (portanto, em data anterior à entrada em vigor da alteração dada ao citado art. 63°-B da LGT pela Lei 55-B/2004).

5.3. Por outro lado, tem vindo a ser pacificamente entendido pela jurisprudência que, face à presunção de veracidade das declarações do contribuinte (art. 75º da LGT) cabe à AT o ónus de prova daqueles pressupostos, pela demonstração ou da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária ou da existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, não podendo, por isso, a actuação da AT assentar em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, como se escreve no acórdão de 4/11/2004, do TCA Norte, no recurso nº 00353/04, «... cabe à AT o ónus da prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela possa agir em certo sentido, pois que se trata de factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual, brevitatis causa, a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.
Razão porque lhe compete a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com a regra geral contida no art. 342º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos.
Por isso, a lei impõe à AT um especial dever de fundamentação, impondo-lhe a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto, por forma a que o Tribunal possa ajuizar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência de indícios da prática de crime doloso ou de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, dos quais depende a quebra do sigilo bancário.
Não é suficiente, por isso, que a administração diga que existem indícios da prática de crime doloso ou da falta de veracidade do declarado. É sobretudo necessário que aponte os elementos em que apoia a sua conclusão, de modo a que esta possa ser objectivamente apreciada e controlada, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente fundamentado.
Se não conseguir fazer a prova da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou se esses elementos se mostram insuficientes ou inaptos para suportar tal juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitiam agir.» (cfr., também, o ac. do STA, de 13/10/2004, no recurso nº 0950/04, citado, igualmente, na sentença recorrida).

5.4. Ora, no caso dos autos, não se vê que os elementos carreados pela AT, e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido, concretizem os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
A lei não define o que são indícios suficientes do facto punível.
Mas, como se refere no ac. do STA, de 13/9/2006, rec. 0866/06, a melhor definição é aquela que os elege como um conjunto de elementos convincentes de que o arguido praticou os factos incrimináveis que lhe são imputados. Trata-se daquele conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo nascer a convicção de que virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado.
Ora, no caso presente, em que é que a AT se fundamenta?
O despacho do DGI que autorizou o acesso da AT à documentação bancária da recorrente é de concordância com a informação e parecer, referidos em 7 a 9. do Probatório.
E naquela informação (nºs. 7 e 8 do Probatório) a DF de Lisboa propõe a derrogação do sigilo bancário invocando como fundamento a divergência entre o preço de aquisição do imóvel e o valor dos empréstimos concedidos, garantidos sobre esse imóvel, bem como a não apresentação de meios de prova que a justificasse, a par do contrato promessa de compra e venda, e a recusa de autorização de acesso à informação e documentos bancários, e a não apresentação de facturas relativas às despesas alegadas, concluindo-se que, tais factos, «... são indiciadores da falta de veracidade do declarado na escritura de compra e venda e parecem demonstrar um comportamento omissivo, na tentativa de ocultar os factos ocorridos e que a comprovar-se significam a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima, o que se traduz na existência de indícios da prática de crime fiscal, tipificado no art. 103° do RGIT».
Por sua vez, sobre esta informação recaiu parecer concordante com a proposta, acrescentando-se (nº 9 do Probatório) que «a ser autorizada a consulta dos documentos bancários em causa haverá grande probabilidade deste serviço aceder a informação muito relevante sobre eventuais omissões de proveitos/rendimentos sujeitos a IR por parte do contribuinte alienante e/ou de terceiros que tenham prestado serviços ou realizado operações, sem emissão da respectiva factura ou emissão de documento de quitação».
Isto é, da análise da matéria provada resulta que a AT pretende ver indícios de crime fiscal nos seguintes factos: divergência entre o preço de aquisição do imóvel e o valor dos empréstimos concedidos, garantidos sobre esse imóvel; não apresentação de meios de prova que a justificasse, a par do contrato promessa de compra e venda; recusa de autorização de acesso à informação e documentos bancários; não apresentação de facturas relativas às despesas alegadas.
Ora, por um lado, o facto de existirem dois empréstimos sobre o mesmo prédio, e de a soma de ambos não ser coincidente com a do preço de aquisição declarado não significa, nem indiciariamente, que o produto de ambos os empréstimos foi utilizado para pagamento integral do preço acordado entre comprador e vendedor; por outro lado, quanto aos demais “indícios” apontados pela AT (não apresentação de meios de prova – facturas - que justificasse a diferença entre o capital mutuado e o valor declarado da compra do imóvel; inexistência/não apresentação de contrato promessa de compra e venda; e recusa de autorização de acesso à informação e documentos bancários), estamos em presença de factos que não constituem indícios de qualquer tipo de infracção fiscal, e muito menos de crime dessa natureza.
O que o recorrente pretende é encontrar eventualmente esses indícios de crime fiscal através do acesso às contas bancárias dos recorridos. Ou seja: só após a análise das contas bancárias era eventualmente possível dizer se havia ou não indícios do crime.
Todavia, a lei não permite este procedimento.
Aliás, também não pode dizer-se, sem mais, que os recorridos não apresentaram meios de prova, pois, após terem sido notificados para prestar esclarecimentos acerca da aquisição do questionado imóvel, informaram que o empréstimo no valor de € 199.519,16 foi utilizado na aquisição do prédio e que o outro empréstimo no valor de € 132.181,44 foi utilizado na construção: de uma piscina, obra essa que foi realizada pela "S... - Sociedade Imobiliária Limitada", ainda antes da celebração da escritura de compra e venda da vivenda, obra que terá sido de cerca de € 30.000,00; na compra de mobiliário e electrodomésticos para a casa; em outras obras de beneficiação na casa, efectuadas por diversas entidades; que o remanescente ainda se encontra na sua posse; e que não houve contrato promessa; sendo que, não consta dos autos que quaisquer diligências tenham sido feitas pela AT, para comprovar estes factos.
Ora, além de os recorridos terem, posteriormente, liquidado sisa adicional pelo montante de € 24.141,82 (correspondente, segundo os recorridos, à soma de duas facturas referentes a trabalhos de construção que foram feitos antes da escritura de compra e venda, embora pagas depois da mesma escritura) também, é certo que não basta à AT alegar a divergência entre o valor declarado e o valor real da transacção, impondo-se que se muna dos elementos necessários e suficientes que justifiquem a necessidade imperiosa da derrogação do sigilo bancário, factos que são os especificados no mencionado art. 63º nº 2 al. c) da LGT e se devem consubstanciar em factos e elementos que firmem a convicção da prática dolosa de um crime fiscal.
Ou seja, fundamentando a AT a derrogação do sigilo, com base, apenas, na divergência entre o preço de aquisição do imóvel e o valor dos empréstimos concedidos, na não apresentação de meios de prova que a justificasse e na não apresentação de contrato promessa, não estamos perante circunstâncias que possam consubstanciar os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso.
Concorda-se, pois, com a sentença, no sentido de que tais factos não constituem indícios de qualquer tipo de infracção fiscal, e muito menos de crime dessa natureza.
E não colhem as alegações de que não tem que ser feita referência ao concreto ilícito penal e à concreta norma incriminadora (Conclusão I), de que no caso, até se verifica a condição objectiva de punibilidade prevista no nº 2 do art. 103º do RGIT (Conclusão K) e de que contrariamente ao decidido, do procedimento em concreto relativo à presente derrogação do sigilo bancário, até consta a alusão à prática do crime fiscal tipificado no art. 103º do RGIT (Conclusões M e N): na verdade, por um lado, segundo interpretamos a sentença, a falta de alusão, ali referida, à prática de qualquer crime de natureza tributária, não tem a ver com a falta de indicação da eventual norma punitiva, mas, antes, com a falta de subsunção indiciária, da factualidade em que a AT se fundamenta, ao tipo legal de crime doloso referenciado (o que se diz na sentença é que «Face aos elementos constantes dos autos, não logrou a AT, todavia, demonstrar que, havendo sido declarado um valor de venda/aquisição do imóvel, fictício, tal preencheria o tipo legal de um crime doloso de natureza fiscal»); por outro lado, como diz a sentença e acima já se referiu, o facto de o capital mutuado se encontrar garantido por hipoteca constituída sobre o imóvel, não representa, só por si, que o imóvel haja sido vendido por preço superior, ou equivalente, ao valor do mútuo e, quanto aos demais "indícios" apontados pela AT, apenas se circunscrevem à não apresentação de meios de prova que justificasse a diferença entre o capital mutuado e o valor declarado da compra do imóvel (veja-se, de todo o modo, a factualidade provada sob o nº 5 do Probatório, sendo que a AT nada mais fez perante tais elementos apresentados pelos recorridos), bem como à inexistência/não apresentação de contrato promessa de compra e venda, e à recusa de autorização de acesso à informação e documentos bancários.
Ou seja, porque, no caso, as acima referidas circunstâncias em que se apoiou o despacho recorrido não são circunstâncias que possam consubstanciar os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, sendo que da matéria factual que vem provada também se não pode extrair qualquer conclusão consistente sobre a existência de «indícios da prática de crime doloso» por celebração de negócio simulado - tipificado no art. 103º do RGIT como crime de fraude fiscal, conclui-se, portanto, que a sentença recorrida não sofre dos erros de julgamento de facto e de direito que o recorrente lhe imputa.

DECISÃO
Termos em que, se acorda, em conferência, nesta 2ª Secção do TCA, em negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela autoridade recorrida - art. 446° n°s. 1 e 2 do CPC, por força art. 2°, al. e) do CPPT, fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.

Lisboa, 23/01/2007

CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
JOSÉ CORREIA