“IV. CONCLUSÕES

A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2022-12-12, relativa ao processo n.º 1213/12.8BELRS, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por ORG-1, NIPC-1, da liquidação adicional de IRC n.º ...872, referente ao ano de 2009, no valor de € 9.924,30 (nove mil, novecentos e vinte e quatro euros e trinta e cêntimos).

B. O douto Tribunal a quo determinou a anulação da liquidação adicional de IRC por entender que as 1394 senhas cheque creche adquiridas à ORG-2 e atribuído a um conjunto de trabalhadores, no valor de € 86.834,00 (oitenta e seis mil, oitocentos e trinta e quatro euros), é um custo que pode ser majorado em 40% (quarenta por cento), nos termos do n.º 1 e do n.º 9 do artigo 40.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

C. No presente recurso, pretende-se que seja apreciada o erro de julgamento de direito da douta sentença recorrida na parte em que conclui que estão preenchidos os pressupostos previstos no artigo 40.º do Código do IRC para majoração do custo incorrido.

D. Das disposições conjugadas das normas constantes do n.º 1 e do n.º 9 do artigo 40.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, resulta que os custos incorridos com creches, lactários e jardins-de-infância podem ser majorados em 40% (quarenta por cento) sempre que (i) seja uma reutilização de utilidade sociedade reconhecida pela atual AT, (ii) feitas em benefício do pessoal, dos reformados da empresa e/ou familiares, (iii) desde que tenham caráter geral, (iv) não revistam a natureza de rendimento de trabalho dependente ou, revestindo-o (v) sejam de complexa individualização.

E. A douta sentença recorrida, relativamente aos pressupostos constante em (i) e (ii), a fls. 24 e 25, afirmou que os cheques creche atribuídos pela Recorrida têm um manifesto cariz social.

F. De acordo com a factualidade apurada pelos SIT e relevada pelo Tribunal a quo, os cheques creche atribuídos pela Recorrida a alguns dos seus colaboradores tem como propósito pagar o bónus (ou prémio de desempenhado) eventualmente devido.

G. O propósito da realização de utilidade social é simplificar ou melhorar a vida dos colaboradores, proporcionando um apoio externo à relação laboral, ainda que dependente da existência da relação laboral.

H. No caso concreto, os cheques creche atribuídos pretendem remunerar o esforço laboral dos colaboradores, escolhendo, estes, entre receber o prémio em dinheiro ou em espécie.

I. Afigura-se que a douta sentença recorrida julgou erroneamente preenchido o pressuposto (i) e (ii) da norma constante do n.º 1 do artigo 40.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

J. Relativamente ao pressuposto constante em (iii), a douta sentença recorrida concluiu, a fls. 25 e 26, que os cheques creche são atribuídos com caráter geral, uma vez que “a atribuição dos cheques creche a todos os trabalhadores que tenham filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos, impõe, forçosamente, que se reconheça que se verifica o preenchimento do conceito legal de caráter geral e, com isso, a conformidade com o disposto no artigo 40.º do Código do IRC”. Respeitosamente, sem razão.

K. De acordo com o facto provado constante em E) do probatório, os cheques creche não são atribuídos a todos os colaboradores com filhos com idade inferior a 7 (sete) anos, critério que seria objetivo e idêntico para todos os trabalhadores.

L. Os cheques creche são atribuídos aos colaboradores com filhos com idade inferior a 7 (sete) anos, que não escolham receber o bónus no recibo de vencimento e tenham cumprido as condições de elegibilidade e participação,

M. Do universo de colaboradores com filhos com idade inferior a 7 (sete) anos, ficam, em primeiro lugar, excluídos os colaboradores que não trabalharam 6 (seis) meses no ano, i.e., colaboradores em ano de entrada, ano de saída, regresso de licenças, baixas médicas, não são elegíveis para o benefício.

N. Em segundo lugar, os colaboradores que tenham outro plano de incentivos ficam automaticamente excluídos do acesso ao cheque creche.

O. Em terceiro lugar, os colaboradores reformados não têm acesso ao benefício.

P. Em quarto lugar, o acesso ao benefício depende do cumprimento da performance individual, cujo fator de ponderação varia consoante a posição hierárquica do colaborador.

Q. Por outras palavras, a posição hierárquica do colaborador facilita ou restringe o direito de acesso ao benefício do cheque creche, sendo que a posição hierárquica também determina o valor do cheque creche a receber, cf. facto provado em G) a fls. 13 da douta sentença.

R. Ou seja, o critério de acesso ao benefício não é igual nem idêntico para todos os trabalhadores.

S. Pelas razões supra expostas, é patente que o benefício cheque creche não tem o caráter geral previsto na norma constante do n.º 1 do artigo 40.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

T. Labora, por isso, em erro, a douta sentença recorrida quando conclui que “Sendo que todos os trabalhadores, naquelas condições podem ser elegíveis para poderem beneficiar dos cheques creche, de acordo com o disposto no Decreto-Lei n.º 26/99, de 28.01 desde que preencham os requisitos legais, ou seja, terem filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos e que não renunciem a ser abrangidos por aquele benefício.”, cf. fls. 26 da douta sentença recorrida.

U. Sobre o pressuposto constante em (iv), constata-se que a norma constante do n.º 3 do artigo 9.º do diploma dispõe que “A atribuição de vales sociais não pode constituir uma substituição, ainda que parcial, da retribuição laboral devida ao trabalhador.”.

V. Não consta dos autos que o cheque creche tenha o propósito de ser pago mensalmente para substituir a retribuição laboral usualmente paga pela Recorrida aos seus colaboradores. Não existe qualquer evidência disso, nem os SIT suscitaram essa questão.

W. Apesar de o conceito de retribuição laboral prevista no artigo 258.º do Código do Trabalho ser distinto do conceito de rendimento do trabalho dependente previsto no artigo 2.º do Código do IRS, nada obsta a que as prestações relativas ao desempenho ou mérito profissionais podem ser consideradas como contrapartida da prestação do trabalho, verificadas algumas condições. Neste sentido, cf. o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça proferido no processo n.º 14746/18.3T8LSB.L1.S1, em 2020-05-06, disponível em https://www.stj.pt/wp content/uploads/2021/08/retribuicao-e-componentes-remuneratorias-2005-a-julho-de-2021-seccao social.pdf, consultado em 2023-01-26.

X. Para efeitos da norma constante do n.º 3 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 26/99, de 28 de janeiro, é pertinente determinar se os cheques creche substituíram total ou parcialmente a retribuição laboral, sendo que os SIT nada indicaram nesse sentido.

Y. Retomando a norma constante do n.º 1 do artigo 40.º do Código do IRC, os benefícios não podem revestir a natureza de rendimento de trabalho dependente.

Z. A norma constante do n.º 2 do artigo 2.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, determinava que “As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.”

AA. No caso concreto, os SIT apuraram que (i) os cheques creche são pagos em função do desempenho dos colaboradores, (ii) o valor do cheque creche atribuído varia proporcionalmente ao salário do colaborador, (iii) o prémio de desempenho – pago ao universo dos colaboradores com filhos menores de 7 (sete) anos – pode ser pago em dinheiro, integrando o recibo de vencimento, em cheque creche, ou parcialmente em dinheiro e parcialmente em cheque creche, caso em que a parte paga em dinheiro integra o recibo de vencimento, (iv) os prémios de desempenho pagos através dos recibos de vencimento contêm a descrição “Bónus final ano”, cf. facto provado constante em G) da douta sentença.

BB. Ora, o pagamento de prémios de desempenho integra o conceito de rendimento de trabalho dependente, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 2.º do Código do IRS.

CC. Consistindo a atribuição de cheques creche o pagamento do prémio aos colaboradores elegíveis, que cumpriram os respetivos pressupostos, e que optaram por receber o prémio nestes termos, então, os cheques creche constituem rendimento do trabalho dependente nos termos da alínea a) do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 2.º do Código do IRS.

DD. Constituindo rendimento do trabalho dependente, os custos com os cheques creche não constituem reutilizações sociais nos termos do n.º 1 do artigo 40.º do Código do IRC, não sendo majoráveis nos termos do n.º 9 do mesmo artigo.

EE. Por falta de verificação dos pressupostos, i.e., por os cheques creche não constituírem, (i) uma reutilização de utilidade sociedade, (ii) sem caráter geral, e (iii) revestem a natureza de rendimento de trabalho dependente, os cheques creche não constituem gastos majoráveis nos termos do n.º 1 e do n.º 9 do artigo 40.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

FF. Ao concluir de forma diferente, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito por julgar que estão preenchidos os pressupostos previstos no artigo 40.º do Código do IRC para majoração do custo incorrido, não podendo a douta sentença recorrida subsistir no ordenamento jurídico.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, sendo substituída por acórdão que julgue os presentes autos improcedentes, como é de Direito e de Justiça.”

A Recorrida apresentou contra-alegações com as seguintes conclusões:

“III. CONCLUSÕES

1. O Recurso interposto pela Fazenda Pública tem como objeto a mui douta Sentença a quo prolatada em 12.12.2022, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrida contra a liquidação adicional de IRC identificada nos autos.

2. Com efeito, para o que releva para o presente dissídio, a Sentença a quo deu como provado (e bem) que in casu os cheques creche têm (i) cariz social, (ii) caráter geral e (iii) não revestem a natureza de retribuição laboral, cumprindo assim os requisitos do Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro, e artigo 40.° do Código do IRC em vigor à data dos factos (aqui aplicável, porque tempus regit actum), assistindo-lhe por isso o direito de considerar na determinação da sua matéria coletável a majoração em 40% dos custos incorridos com a atribuição dos cheques creche (cf. último parágrafo da página 29).

3. A Fazenda Pública, por seu turno, nega que estejam preenchidos os referidos pressupostos, mas não lhe assiste qualquer razão.

4. EM PRIMEIRO LUGAR, é manifesto, como conclui a Sentença recorrida, que os cheques creche revestem o cariz social subjacente ao Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro, e ao artigo 40.° do Código do IRC, inserindo-se no conceito legal de "vales sociais".

5. Com efeito, os benefícios titulados pelos cheques creche subjacentes à liquidação adicional (cit. Doc.5) estão previstos no Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro, estabelecendo este diploma «as condições de emissão e atribuição com carácter geral de vales denominados «vales sociais», destinados ao pagamento de creches, jardins-de-infância e lactários, mediante a constituição de fundos» (artigo 1.°, n.° 1), precisando o seu artigo 3.°, n.° 1 que se consideram vales sociais «[...] os títulos que, nos termos do presente diploma, incorporem o direito à prestação de serviços de educação e de apoio à família com filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos dos trabalhadores por conta de outrem».

6. Acresce que os gastos decorrentes da manutenção facultativa de creches, lactários e jardins-de-infância integram as realizações de utilidade social taxativamente enumeradas no artigo 40.°, n.° 1 do Código do IRC, tendo a atribuição dos cheques creche respeitado as demais condições estabelecidas no Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro, designadamente as entregas pecuniárias a ser efetuadas pela entidade empregadora, ora Recorrida, à entidade emissora devidamente autorizada para a criação de fundos destinados à emissão de vales sociais a ser utilizados junto das entidades aderentes (cf. artigo 2.° do Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro, e alínea C) do probatório), sendo incontroverso nos autos que os cheques «são atribuídos aos trabalhadores que tenham filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos em relação aos quais tenham a responsabilidade pela educação e subsistência (v. artigo 9°, n° 1 do Decreto-Lei n°26/99 de 28.01).» (cf. antepenúltimo parágrafo da página 24 da Sentença).

7. A Fazenda Pública limita-se a alegar (cf. conclusão K. do Recurso) que os cheques creche não são atribuídos à generalidade dos trabalhadores com filhos com idades inferiores a 7 anos, mas não o demonstra: são, pois, alegações em abstrato, sem qualquer demonstração de um único caso em que essa exclusão tenha acontecido, sendo certo que recai sobre a Autoridade Tributária e a Fazenda Pública o ónus da prova dessa exclusão, porquanto a Recorrida apresentou prova documental de que os cheques foram atribuídos a todos os trabalhadores elegíveis (cf. artigo 74.°, n.° 1 da LGT, artigo 342.° do CC e alínea C) do probatório).

8. E ainda a respeito da vertente social inerente aos cheques creche (apoio à família), sempre se diga que a sua atribuição é compatível com os objetivos económicos das entidades patronais (designadamente o incremento motivacional/produtividade): embora evidentemente todas as empresas visem o escopo económico, tal facto não constituiu um impeditivo para que o legislador fiscal, perfeitamente consciente dessa circunstância, se sirva dessas empresas para atingir os seus objetivos de política social, concedendo-lhes para o efeito alguns benefícios fiscais, mormente a consideração majorada dos custos incorridos com realizações de utilidade social, como bem destaca a Sentença a quo (cf. primeiro parágrafo da página 25).

9. Em conformidade, terá de concluir-se que a atribuição de cheques creche reveste o cariz social que preside tanto ao Decreto-Lei n.° 26/99, como ao artigo 40.º do Código do IRC, pelo que bem andou a Sentença recorrida ao considerar que os custos incorridos pela Recorrida com aqueles cheques deveriam ser majorados em 40%.

10. EM SEGUNDO LUGAR, é clarividente, como a Sentença recorrida dá como provado, que o pressuposto da generalidade está efetivamente cumprido no caso concreto.

11. Ora, conforme reconhecido pela Autoridade Tributária no Relatório Final de Inspeção (cf. Doc.4, primeiro parágrafo da página 35), o que se aceita especificadamente nos termos do artigo 465.°, n.° 2 do CPC, o conceito de "caráter geral" reporta-se à totalidade dos trabalhadores de uma entidade empregadora que tenham encargos com a educação dos seus filhos (ou equiparados) com idade inferior a 7 anos (cf. artigo 9.°, n.° 1 do Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro): «[...] concordamos com a exponente quando indica que, para efeitos do artigo 9.°, n.° 1 do Decreto-Lei n° 26/99, de 28 de Janeiro, carácter geral se refere aos trabalhadores que tenham a cargo filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos de idade».

11. In casu, resulta provado que todos os cheques creche adquiridos pela Recorrida foram entregues a todos os trabalhadores com filhos ou equiparados de idade inferior a 7 anos (não tendo sido provado o contrário pela Fazenda Pública, que se limita a tecer considerações meramente valorativas nas conclusões L. a O. do Recurso), estando assim verificado o caráter de generalidade exigido pelo artigo 40.°, n.° 1 do Código do IRC.

13. Na verdade, o universo dos trabalhadores que pretendem usufruir daqueles cheques sabem quais as regras com que podem contar, definidas a priori, não obstando ao caráter geral a eventualidade de algum, ou alguns, dos trabalhadores não pretenderem a atribuição do cheque creche, pois não é intenção legislativa fazer condicionar o benefício à sua aceitação por todos os trabalhadores (cf. artigo 9.° do CC), como a própria Autoridade Tributária já esclareceu no Parecer n.° 1119/89, de 26.06.1989: «Caso alguns trabalhadores não pretendam ser abrangidos por certas realizações de utilidade social, como é o caso daquelas em que os beneficiários terão também que contribuir para esses esquemas, as referidas realizações continuam a ser consideradas de carácter geral».

14. Ademais, não poderá colher a refutação pela Fazenda Pública do âmbito geral dos cheques creche por, em seu entender, a sua atribuição constituir um meio de pagamento de prémios de desempenho aos trabalhadores, estando subordinada ao cumprimento de condições de elegibilidade e participação (cf. conclusão L. do Recurso).

15. De facto, o que é exigido pelo artigo 40.º do Código do IRC, como evidencia a Sentença a quo, é que "[...] os benefícios atinentes têm que ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa e segundo o critério objetivo e idêntico para todos os trabalhadores.» (cf. último parágrafo da página 25, realce nosso).

16. E, contrariamente ao alegado pela Fazenda Pública (cf. conclusão R.), o critério é idêntico para todos os trabalhadores elegíveis, estando as regras perfeitamente identificadas no Plano Bónus Short Term (cf. alínea E) do probatório): com a divulgação daquele plano, todos os trabalhadores têm conhecimento, de forma objetiva e transparente, dos critérios definidos para a atribuição dos cheques.

17. Contudo, critérios objetivos e idênticos não significa, necessariamente, valores idênticos para todos os trabalhadores e para todos os grupos de trabalhadores, pois a legislação aplicável não impõe que os cheques creche tenham de ter valores iguais nem fornece ou sugere qualquer critério para a sua atribuição e a fixação dos respetivos valores.

18. Em rigor, a legislação apenas exige que todos os trabalhadores em igualdade de circunstâncias (i.e., que tenham encargos com a educação dos seus filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos) tenham acesso aos cheques creche, sendo que, in casu, nenhum trabalhador elegível ficou privado de receber o cheque creche, o que aliás não é contestado pela Fazenda Pública, que apenas alega (cf. conclusões L. a M. do Recurso) mas não prova (artigo 74.°, n.° 1 da LGT e artigo 342.°, n.° 1 do CC) hipotéticas situações abstratas de exclusões.

19. Todavia, ainda que a exclusão de determinados grupos possa acontecer, sempre se diga que, resultando claramente essas exclusões da enunciação de critérios transparentes e objetivos, como sucedeu no caso em apreço (cf. alínea E) do probatório), não poderá ser retirado aos cheques o seu caráter de generalidade, até porque, evidentemente, a generalidade dos trabalhadores não tem de equivaler à totalidade dos trabalhadores.

20. Perfilhando esta orientação, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão de 04.12.2019 (processo n.º 01170/05.7BELSB) no sentido de que a exclusão de determinados grupos de trabalhadores de seguros de vida e de seguros de complemento de reforma não retira às despesas suportadas pela empresa com a atribuição desses seguros o seu caráter geral, as quais são assim majoradas nos termos do artigo 38.° do Código do IRC, antecessor do artigo 40.° aqui aplicável: «Porque os seguros de vida e os seguros de complemento de reforma foram efectuados pelo sujeito passivo da sociedade ora Recorrida) a favor da generalidade dos seus trabalhadores, ficando excluídos apenas aqueles cujo contrato de trabalho ainda não tenha perfeito um ano ou que não tenham ainda trabalhado durante todo um ano civil, respectivamente, num critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores, não há motivo para, ao abrigo do disposto no art. 38.°, n.° 4, alínea a), do CIRC, na versão aplicável à data, desconsiderar como custos fiscais as despesas suportadas (os prémios de seguro pagos com essas realizações de utilidade social.» (realce nosso).

21. Donde, não estabelecendo a lei qualquer critério para atribuir e fixar o montante dos cheques creche, nem impondo a obrigatoriedade de valores idênticos para todos os colaboradores, antes deixando a cargo da entidade patronal o método de atribuição e de cálculo do valor dos cheques (desde que, claro está, sejam respeitados os demais requisitos definidos para a concessão desses cheques, os quais, como se viu, estão cumpridos no caso em apreço), é com meridiana clareza que se conclui que o desempenho individual, a retribuição ou o nível hierárquico dos colaboradores são critérios válidos e razoáveis e que vão ao encontro do tão apregoado pressuposto de generalidade, pois todos os trabalhadores com filhos com idade inferior a 7 anos receberão (caso queiram) cheques creche, bem sabendo os critérios para a sua elegibilidade e que os valores não serão iguais para todos.

22. Esse entendimento foi aliás desenvolvido na Sentença a quo (cf. segundo e terceiro parágrafos da página 26, sublinhado nosso): «No entanto, saliente-se, o caráter geral não é impeditivo de se estabelecerem critérios, em prole dos quais, as realizações de utilidade social poderão ser atribuídas, de forma diferenciada. // E, no caso concreto da Impugnante, o critério elegível para a atribuição dos chegues creche resulta do artigo 9°, n° 1 do Decreto-Lei n° 26/99 de 28.01. Critério esse que foi espelhado no "Plano de Bónus Short Term" [cf. alínea E) do probatório]. // Sendo que todos os trabalhadores naquelas condições podem ser elegíveis para poderem beneficiar dos cheques creche, de acordo com o disposto no Decreto-Lei n° 26/99, de 28.01, desde que preencham os requisitos legais. ou seio, terem filhos ou equiparados com idade inferior a 7 anos e aue não renunciem a ser abrangidos por aquele benefício.».

23. Destarte, não havendo impedimento legal nesse sentido, não se antevê como o nível de desempenho individual do trabalhador do ano anterior, a sua retribuição ou o seu nível salarial não possam ser tidos em conta para a atribuição e determinação dos montantes dos cheques (para mais, tratando-se de critérios previamente levados ao conhecimento de todos os trabalhadores): é que o caráter geral pressupõe que a despesa realizada seja extensível à generalidade dos trabalhadores, mas não pressupõe que todos os grupos de trabalhadores possam dela beneficiar ou que todos os trabalhadores elegíveis queiram dela beneficiar, não perdendo o caráter geral as realizações de utilidade social que alguns não possam ou não pretendam beneficiar.

24. Assim, podendo todos os colaboradores elegíveis para efeitos do Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro, aceder à atribuição dos chegues creche segundo critérios objetivos e materialmente idênticos, não pode deixar de concluir-se que os cheques creche são dotados do caráter geral legalmente exigido pelo n.° 1 do artigo 40.° do Código do IRC.

25. EM TERCEIRO LUGAR, é inequívoco, como a Sentença recorrida demonstrou, que os cheques creche não constituem rendimentos de trabalho dependente.

26. Analisando o artigo 2.°, n.° 2 do Código do IRS, dir-se-á que, de facto, este normativo contém um alargado elenco do que se considera rendimentos de trabalho dependente; contudo, é de destacar que o artigo 2.°, n.° 8, alínea b) do Código do IRS (em vigor à data) contém um recorte negativo, determinando que não constituem rendimento tributável «os benefícios imputáveis à utilização e fruição de realizações de utilidade social e de lazer mantidas pela entidade patronal previstos no Decreto-Lei n°26/99 de 28 de janeiro, desde que observados os critérios estabelecidos no artigo 40° do Código do IRC» (realce nosso).

27. Ora, como se deixou claro e não é contestado, os cheques creche estão previstos no Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro, que é quanto basta para o preenchimento da primeira parte do artigo 2.°, n.° 8, alínea b) do Código do IRS (embora, como alegado e demonstrado, as condições previstas no Decreto-Lei n.° 26/99 estejam também reunidas no caso em apreciação).

28. Quanto à segunda parte do artigo 2.°, n.° 8, alínea b) do Código do IRS: não tendo o artigo 40.° Código do IRC (para onde remete aquele inciso normativo) um conceito de "rendimentos do trabalho dependente", haverá que buscá-lo, como fez a douta Sentença, no Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro.

29. Esse Decreto-Lei estabelece (cf. artigo 9.°, n.° 3) como condição para a sua aplicação que os cheques creche não substituam a "retribuição laboral" devida ao trabalhador, estando o conceito de "retribuição laboral" definido nos artigos 258.° e 260.° do CT.

30. Sucede que no presente caso nem os trabalhadores tiveram a sua "retribuição laboral" substituída por cheques creche, nem os cheques creche constituem "retribuição laboral", desde logo porque os trabalhadores não têm direitos adquiridos quanto à atribuição dos cheques mas, quando muito, uma mera expectativa, dependendo a sua atribuição da vontade da entidade empregadora que pode, em qualquer circunstância, cancelar ou não atribuir esses cheques.

31. E foi precisamente o que a Recorrida fez, pois decidiu atribuir por sua vontade os cheques, e após o ano em discussão - 2009 - deixou de conceder esses cheques, não tendo para o efeito procedido a qualquer comunicação prévia aos seus colaboradores.

32. Aliás, a própria Fazenda Pública confessa (o que se aceita especificadamente nos termos e para os efeitos do artigo 465.° do CPC) não haver evidências de que a retribuição laboral dos trabalhadores foi substituída pelos cheques creche (realce nosso): «V. Não consta dos autos que o cheque creche tenha o propósito de ser pago mensalmente para substituir a retribuição laboral usualmente paga pela Recorrida aos seus colaboradores.

Não existe qualquer evidência disso, nem os SIT suscitaram essa questão. [...] // X. Para efeitos da norma constante do n.°3 do artigo 9.° do Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro, é pertinente determinar se os cheques creche substituíram total ou parcialmente a retribuição laboral, sendo que os SIT nada indicaram nesse sentido.».

33. Nestes termos, estando demonstrado por um lado que os cheques creche revestem cariz social e foram atribuídos à generalidade dos trabalhadores da Recorrida, e resultando confessado pela Fazenda Pública, por outro lado, que não foi feita prova do derradeiro requisito legal exigido para a não consideração do gasto majorado - ergo, substituição da retribuição laboral - não poderá manter-se a liquidação adicional de IRC sindicada, a qual deve, ao invés, ser anulada, como decidido pela douta Sentença recorrida.

34. Sem conceder, cumpre deixar claro que os cheques creche não preenchem a noção de "retribuição laboral" e, como tal, não estarão sujeitos a tributação - veja-se neste sentido o artigo 258.°, n.° 1 do CT, segundo o qual só é retribuição laborai «a prestação a que nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito em contrapartida do seu trabalho», bem como o artigo 260.°, n.° 1 do CT, nos termos do qual não se consideram retribuição «As gratificações ou prestações extraordinárias concedidas pelo empregador como recompensa ou prémio dos bons resultados obtidos pela empresa;» [cf. alínea b)], nem «As prestações decorrentes de factos relacionados com o desempenho ou mérito profissionais, bem como a assiduidade do trabalhador, cujo pagamento nos períodos de referência respectivos não esteja antecipadamente garantido.» [cf. alínea c)].

35. E nem se chame à colação, como faz a Fazenda Pública, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 06.05.2020, proferido no processo n.° 14746/18.3T8LSB.L1.S1, em ordem a demonstrar que «as prestações relativas ao desempenho ou mérito profissionais podem ser consideradas como contrapartida da prestação do trabalho, verificadas algumas condições» (cf. conclusão W. do Recurso).

36. É que essas "condições" não estão verificadas no caso concreto, como anteriormente alegado, rectius, os cheques creche não são pagamentos aos trabalhadores previamente garantidos ao abrigo do contrato de trabalho nem têm um caráter estável, regular e permanente - vide ponto 1 do sumário do citado Acórdão (realce nosso):

«1. Resulta do art.° 260.° do Código do Trabalho que têm natureza retributiva as prestações decorrentes de avaliações de desempenho e/ou mérito profissionais, bem como as referentes aos resultados obtidos pela empresa, cujo pagamento ao trabalhador esteja antecipadamente garantido por força do contrato ou das normas que o regem e que revistam um carácter estável, regular e permanente.».

37. Neste contexto, bem andou uma vez mais a Sentença recorrida ao sumariar (cf. penúltimo parágrafo da página 29, realce nosso): «[...] a retribuição laboral a que alude o artigo 9° do Decreto-Lei n° 26/99 de 28.01 será apenas aquela a que está, a priori, garantida e constitui um direito, como contrapartida da prestação de trabalho, não se considerando retribuição (i) as gratificações ou prestações extraordinárias concedidas pelo empregador como recompensa ou prémio dos bons resultados obtidos pela empresa; (ii) as prestações decorrentes de factos relacionados com o desempenho ou mérito profissionais, bem como a assiduidade do trabalhador, cujo pagamento nos períodos de referência respetivos não esteja inicialmente garantido. [cf. artigos 258°, n° 3 e 260°, n° 1 do Código de Trabalho].».

38. Tudo visto, é inegável a verificação dos pressupostos enunciados no artigo 2.°, n.° 8, alínea b) do Código do IRS: por uma banda, os cheques creche estão previstos no Decreto-Lei n.° 26/99, de 28 de janeiro, e estão também verificadas as condições descritas no referido Decreto-Lei, revestindo cariz social; por outro lado, estão observados os critérios estabelecidos no então artigo 40.° do Código do IRC - em concreto, os cheques creche têm caráter de generalidade e não revestem a natureza de rendimentos do trabalho dependente.

39. Em conformidade, não se justificando quaisquer correções, está a liquidação adicional de IRC posta em crise inquinada por vício de violação de lei e por erro nos pressupostos, determinante da sua anulação, como bem decidiu a Sentença a quo, que deve assim manter-se na Ordem Jurídica.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o Recurso Jurisdicional ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se a Decisão recorrida, que assim se manterá na Ordem Jurídica, com o que se fará a devida e costumeira JUSTIÇA!”.

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

- Se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errada interpretação dos pressupostos de facto e aplicação do direito.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Atenta a articulação das partes em juízo, e tendo em conta o disposto nos artigos 52, n2 2 e 6072, n2 4, ambos do Código de Processo Civil (CPC), consideram-se provados os seguintes factos, constantes dos autos e no processo administrativo instrutor, com relevância para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, tudo se dando por integralmente reproduzido:

A) A Impugnante, ORG-1, dedica-se à exploração de seguros e resseguros para todos os ramos técnicos ("Vida" e "Não Vida"), nas modalidades previstas no diploma legal que rege a atividade seguradora. Para se dedicar ao exercício desta atividade, a seguradora obteve as devidas autorizações do Instituto de Seguros de Portugal (ISP) - [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 23/29];

B) A Impugnante está sujeita a IRC, encontrando-se enquadrada no regime geral de tributação de rendimento como “Residente que exerce a título principal, atividade de Seguro não Vida” e sujeito a imposto à taxa normal, incidindo esta sobre o lucro obtido em cada período de tributação. - [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 23/29];

C) Em 24.04.2009, a empresa ORG-2 emitiu, em nome da Impugnante, a “Fatura/Recibo” nº …5, referente à aquisição de 1394 senhas cheque creche – [cf. fls. 32 dos autos];

D) No exercício de 2009, a Impugnante atribuiu cheques creche aos seguintes colaboradores:

- [cf. fls. 23/200 [37] dos autos];

E) Para o ano de 2009, a Impugnante concebeu o “Plano de Bónus Short Term”, com o objetivo “de proporcionar a todos os colaboradores incentivos de curto prazo competitivos alinhando os mesmos com os objetivos de rentabilidade da Companhia” e donde se extrai, designadamente, o seguinte:

- [cf. fls. 79/81 dos autos];

F) A Impugnante foi alvo de um procedimento externo de inspeção tributária, para o mesmo exercício, credenciado pela Ordem de serviço nº OI…83, de 01.03.2011, no âmbito do qual foram propostas correções à sua matéria coletável, com fundamento no facto de os cheques creche atribuídos pela Impugnante aos seus colaboradores (cujo custo tinha sido majorado em 40%) não cumprirem os requisitos previstos no Decreto-Lei nº 26/99 de 28.01 e nos nºs 1 e 9 do artigo 40º do Código do IRC – [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 23/29 dos autos];

G) No seguimento do procedimento, referido na alínea antecedente, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, em 30.12.2011, donde se extrai, designadamente, o seguinte:

(…) - [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 23/29 dos autos];

H) Consta, ainda, do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, referido na alínea antecedente, o seguinte:

I) Em 12.01.2012, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, contestando as correções propostas no Projeto de Relatório de Inspeção Tributária – [cf. fls. 60/77 dos autos];

J) Em 23.01.2012, os Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária, que confirmou as conclusões do Projeto, transcrito em G) e H) – [cf. fls. 82/137 dos autos];

K) Em 03.12.2012, o Diretor dos Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes sancionou, por despacho, o Relatório de Inspeção Tributária – [cf. fls. 85 dos autos];

L) Em data não concretamente apurada, os Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes endereçaram à ora Impugnante o ofício, registado, visando a notificação do Relatório final de Inspeção Tributária – [cf. fls. 84 dos autos];

M) Em 08.02.2012, a Direção-Geral dos Impostos – Imposto sobre o Rendimento emitiu a liquidação nº ...872, do exercício de 2009, em nome da Impugnante, resultando da demonstração do acerto de contas o valor a pagar, no montante de € 9.924,30 – [cf. fls. 173/174 dos autos].”

Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos e no processo administrativo apenso, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

1. Os cheques-creche constituíam vales sociais abrangidos pelo Decreto-Lei n.º 26/99, de 28 de janeiro.

2. A sua atribuição prosseguia uma finalidade social.

3. O benefício tinha caráter geral, uma vez que podia ser atribuído a todos os trabalhadores que preenchessem os requisitos legais.

4. A circunstância de os cheques-creche integrarem um prémio de desempenho não lhes retirava a natureza de realização de utilidade social.

Adiante-se desde já que questão fundamental é, portanto, a seguinte:

Pode uma empresa beneficiar da majoração fiscal prevista no artigo 40.º do CIRC relativamente a cheques-creche que, embora destinados a financiar despesas de educação pré-escolar, são atribuídos como modalidade de pagamento de um prémio de desempenho individualizado?

A resposta exige a interpretação conjugada do artigo 40.º, n.ºs 1 e 9, do CIRC, na redação aplicável a 2009, e do Decreto-Lei n.º 26/99 de 28 de janeiro.

O Tribunal a quo considerou que os cheques-creche se enquadravam no conceito de vales sociais previsto no Decreto-Lei n.º 26/99, de 28 de janeiro e que a sua atribuição prosseguia uma finalidade social.

Ou seja, entendeu o Tribunal recorrido, que os cheques-creche destinam-se a financiar serviços de educação e apoio à infância. A sua utilização permite às entidades empregadoras apoiar os trabalhadores com filhos pequenos e contribuir para a conciliação da vida profissional e familiar.

Adianta-se desde já, que, não seria correto concluir que os cheques creche deixam necessariamente de prosseguir uma finalidade social apenas porque são atribuídos no âmbito de um plano de incentivos profissionais.

Uma mesma prestação pode, em abstrato, ter uma componente remuneratória e, simultaneamente, proporcionar uma vantagem social.

No entanto, poderá questionar-se se essa finalidade basta para qualificar o encargo concreto suportado pela empresa como uma realização de utilidade social para efeitos do artigo 40.º do CIRC.

Há uma diferença entre:

· A natureza social do instrumento utilizado;

· A natureza e a finalidade da prestação que a empresa decidiu atribuir ao trabalhador.

No caso em análise, o “Plano de Bónus Short Term” tinha como objetivo declarado proporcionar incentivos de curto prazo e alinhar os colaboradores com os objetivos de rentabilidade da companhia [cfr. resulta da alínea E) dos factos provados].

O direito ao prémio dependia da avaliação individual e do cumprimento de objetivos corporativos. O montante era calculado através de uma fórmula que ponderava esses dois elementos, com fatores diferenciados por grupo funcional.

Além disso, o trabalhador podia optar por receber o prémio em dinheiro, total ou parcialmente.

Estes factos permitem sustentar que o cheque creche não foi concebido como um benefício social autónomo, mas como uma modalidade alternativa de pagamento de uma remuneração variável.

A questão não é, portanto, saber se o cheque creche tem utilidade social, mas se o encargo correspondente à parcela do prémio paga através desse instrumento preenche os requisitos fiscais das realizações de utilidade social.

Ora, o “Plano de Bónus Short Term” previa a atribuição de prémios calculados em função do desempenho individual e dos resultados da companhia e o valor de cada prémio dependia de uma fórmula de cálculo e de fatores de ponderação diferentes consoante o grupo funcional.

O regulamento estabelecia ainda que o pagamento seria efetuado através de cheques-creche, exceto quando:

· O trabalhador não tivesse filhos;

· Os filhos tivessem idade igual ou superior a sete anos;

· O trabalhador com filhos menores de sete anos optasse, total ou parcialmente, pelo recebimento através do recibo de vencimento.

Por sua vez, o relatório de inspeção identificou três situações:

· Trabalhadores que receberam a totalidade do prémio de desempenho através de cheques-creche;

· Trabalhadores que receberam apenas uma parte do prémio através de cheques-creche;

· Trabalhadores que não receberam qualquer parcela do prémio através desses instrumentos.

Na decisão objeto de recurso entendeu-se que o benefício tinha caráter geral porque todos os trabalhadores que preenchessem os requisitos legais podiam beneficiar dele.

Na verdade, o requisito do caráter geral não significa necessariamente que todos os trabalhadores tenham de receber o mesmo montante.

É possível que uma realização de utilidade social seja atribuída de acordo com critérios objetivos que tenham em conta circunstâncias relevantes dos trabalhadores.

No caso dos cheques creche, a existência de filhos com idade inferior a sete anos constitui uma condição relacionada com a própria finalidade do benefício.

Não seria, por isso, juridicamente correto considerar que a mera existência de critérios de elegibilidade impede o reconhecimento do caráter geral.

O problema está em saber se o critério efetivamente determinante para a atribuição e quantificação do benefício era a situação familiar do trabalhador ou o seu desempenho profissional.

O regulamento mostra que o prémio era calculado em função da avaliação individual e dos resultados corporativos.
A situação familiar condicionava a possibilidade de utilizar cheques creche como modalidade de pagamento, mas não determinava a aquisição do direito ao prémio nem o seu montante.

Isto permite distinguir dois critérios:

O facto de todos os trabalhadores que reunissem as condições familiares poderem utilizar chequescreche não significa necessariamente que o benefício, na sua origem e estrutura, tivesse sido instituído com caráter geral enquanto realização de utilidade social.

Mais se diga, que, o artigo 40.º, n.º 1, do CIRC, na redação aplicável ao exercício de 2009, admitia a dedução das realizações de utilidade social que tivessem caráter geral e não revestissem natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-a, fossem de difícil ou complexa individualização relativamente a cada beneficiário.

O legislador admitiu que determinadas realizações de utilidade social pudessem revestir natureza remuneratória, mas condicionou o respetivo enquadramento fiscal à dificuldade ou complexidade da sua individualização.

Por isso, não basta afirmar que os cheques-creche constituem remunerações para concluir que a majoração é ilegal.

É necessário apreciar o requisito adicional previsto na norma.

A parcela do prémio paga através de cheques-creche era de difícil ou complexa individualização relativamente a cada trabalhador?

Os factos provados apontam em sentido contrário.

O regulamento permitia determinar, através de critérios objetivos, quem tinha direito ao prémio e qual o montante individualmente devido.

A fórmula de cálculo considerava a avaliação de desempenho e os objetivos corporativos, com ponderações específicas por grupo funcional.

Além disso, o relatório de inspeção cruzou os prémios de desempenho pagos em 2009 com os valores dos cheques-creche atribuídos aos trabalhadores, identificando as parcelas correspondentes. Esta informação revela que os montantes eram suscetíveis de ser associados a cada beneficiário e confrontados com o respetivo prémio de desempenho.

O regulamento permitia que determinados trabalhadores optassem por receber o prémio através do recibo de vencimento, total ou parcialmente.

O direito ao prémio, contudo, era adquirido com base no desempenho individual e nos resultados corporativos.

A escolha da modalidade de pagamento não alterava o cálculo do prémio.

Um trabalhador podia adquirir um prémio de determinado montante e escolher recebê-lo em dinheiro ou, na parte permitida pelo regulamento, através de cheques-creche.

A modalidade de pagamento não altera a origem do direito nem a fórmula de determinação do valor.

A atribuição dos cheques creche pode não constituir uma prestação social autónoma, mas apenas uma modalidade de satisfação de um direito remuneratório.

O valor pago através de cheques-creche era individualizável, porque correspondia a uma parcela de um prémio cujo montante já tinha sido calculado.

Deste modo, terá de concluir-se que a sentença recorrida não apreciou devidamente a natureza concreta do benefício atribuído pela ora Recorrida aos seus trabalhadores, fazendo prevalecer a finalidade social dos cheques creche sobre a análise da estrutura e dos critérios de determinação da prestação efetivamente concedida.

Com efeito, o artigo 40.º, n.º 1, do CIRC, na redação aplicável ao exercício de 2009, admitia a dedução dos encargos relativos a realizações de utilidade social que revestissem caráter geral e não tivessem natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-a, fossem de difícil ou complexa individualização relativamente a cada beneficiário. Da letra da lei resulta, portanto, que a natureza remuneratória da prestação não é, por si só, decisiva, devendo igualmente ser apreciada a possibilidade de individualização do benefício. Ora, no caso em apreço, o prémio atribuído ao abrigo do “Plano de Bónus Short Term” dependia da avaliação individual dos trabalhadores e dos resultados corporativos, sendo o respetivo montante determinado mediante critérios e fórmulas previamente estabelecidos.

A identificação dos beneficiários, a determinação dos montantes atribuídos e a possibilidade de apuramento da parcela paga através de cheques creche permitiam, assim, reconstruir objetivamente o valor da prestação correspondente a cada trabalhador.

Acresce que a possibilidade de pagamento do prémio, total ou parcialmente, através do recibo de vencimento constitui um elemento relevante para demonstrar que a modalidade de pagamento não alterava necessariamente a natureza nem os critérios de determinação da prestação subjacente.

Pelo contrário, os elementos relativos ao plano de prémios apontam para a existência de critérios objetivos que permitiam determinar o montante atribuído a cada beneficiário.

Atento o exposto, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao julgar que estão preenchidos os pressupostos previstos no artigo 40.º do Código do IRC para majoração do custo incorrido.

Assim sendo, procedem os argumentos esgrimidos pela Recorrente.

III - DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial improcedente, com as demais consequências.

Custas pela Recorrida.

Registe e Notifique.