| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. – A FªPª, com os sinais nos autos, inconformada com a decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de lª Instância de Coimbra que julgou procedente o pedido formulado em acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária intentada por S.....,SA, dela vem recorrer para o que formula as seguintes conclusões:
1.- A sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação da lei;
2.- Não relevou a norma anti- abuso constante do n.° 7 do art.° 75° CIRC (com redacção daquele tempo), permitida e legitimada pelo n.° 2 do art.° 1° da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23.7.1990
3.- A referida norma anti - abuso exigia a prova prévia da verificação dos pressupostos de aplicação dos benefícios em causa àqueles sujeitos. Prova que não foi feita.
4.- Tal prova constituía um verdadeiro ónus impendente contra o interessado na obtenção do beneficio. Não tendo sido cumprido o ónus, precludiu o direito ao beneficio;
5.- Para tal preclusão não relevam os respectivos motivos (desleixo, desconhecimento ou voluntariedade), mas apenas o facto que se resolve na inaplicabilidade concreta do direito comunitário inscrito na Directiva em causa;
6. - Por isso, de acordo com as leis aplicáveis nesse tempo, era devido o ISDA objecto da acção recorrida, não devendo o mesmo ser anulado.
7. - A "acção para o reconhecimento de um direito" pode ser usada, sempre e só., quando "esse meio for o mais adequado para assegurar a tutela plena eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido" (n.° 3 do art.° 145° CPPT);
8. - Isto é, a lei pretende que esta "acção" seja utilizada apenas quando seja o meio "mais adequado", e não "o único que reste", para assegurar tal tutela, entendo-se esta adequação em termos abstractos, de acordo com a teoria do alcance médio;
9. - A teoria do alcance médio tem sido defendida pela melhor doutrina e jurisprudência (com o devido respeito por outras opiniões) em termos que não admitem o recurso a este meio processual apenas por ser "o único" disponível, em concreto, nomeadamente por, entretanto, ter precludido o prazo da acção abstractamente "mais adequada".
10.- O entendimento da referida "adequação" em termos concretos equivale à aceitação da "teoria do alcance máximo";
11.- A teoria do alcance máximo, levada às últimas consequência, deveria implicar a alteração dos prazos dos meios contenciosos, maxime da reclamação e Impugnação, para os mesmos 4 anos (e, se o valor "reposição da legalidade" fosse considerado em termos absolutos, nem deveria haver qualquer prazo limite);
12.- A teoria do alcance médio poderia admitir este acção, preferindo-a à Impugnação Judicial, por exemplo, num caso de sistemática retenção indevida de imposto, por ser o "meio mais adequado", não apenas à anulação do imposto (porque até poderia nem ser), mas para obter o reconhecimento da ilicitude da retenção e a exigência de modificação desse comportamento no futuro;
13.- No caso em análise, tal objectivo está fora de questão, pelo que, não se verifica a referida "adequação abstracta";
14.- Por não ter havido qualquer "erro imputável aos serviços" ou qualquer ilegalidade praticada pela DGCI, e, por outro lado, estar precludido o prazo para o recurso à "acção mais adequada" (impugnação, acção judicial de natureza eminentemente anulatória), a utilização da "acção para o reconhecimento de um direito" foi feita em objectivo "abuso do direito de pedir";
15.- Acresce que o pedido também violou o principio da proibição de "venire contra factum proprium", já que, a retenção e pagamento do ISDA foi efectuada independentemente de qualquer iniciativa da DGCI e sem que, previamente, pelo interessado fosse feita a prova exigida pelo n.° 7 do art.° 75° CIRC e admitida pelo n.° 2 do art.° 1 da Directiva em causa;
Nestes termos sustenta que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que Julgue improcedente a recorrida "acção para o reconhecimento de um direito", assim se fazendo, JUSTIÇA
Contra – alegou a recorrida, para o que concluiu:
A.- A Stora Enso instaurou a petição inicial que originou os presentes autos em 18 de Junho de 2002, tendo assumido a posição de autora nos mesmos e tendo agora sido notificada da interposição de recurso, e das respectivas motivações, pela Fazenda Pública contra a Stora-Celbi Celulose da Beira Industrial, S.A..
B.- A Stora-Celbi. Celulose da Beira Industrial, S.A., rectius, a Celbi Celulose da Beira Industrial, S.A não é parte nesta Acção de Reconhecimento de Direitos, mas sim parte na relação jurídica tributária referente ao ISDA em crise nestes autos, na qual assumiu a posição de substituta tributária (cabendo-lhe entregar na Tesouraria da Fazenda Pública competente o ISDA retido, à taxa de 5%, sobre os rendimentos de fonte Portuguesa obtidos pela Stora Enso).
C.- A legitimidade para esta acção reside na Stora Enso (mormente porque, sendo a titular da relação jurídica controvertida, é também quem retira utilidade da procedência da acção, dado ser a única entidade com prejuízo ou empobrecimento).
D.- A interposição e motivação do recurso contra Celbi Celulose da Beira Industrial, S.A. (e não contra a Stora Enso) constitui um erro indesculpável pois essa empresa, ao invés da Stora Enso, não teve qualquer prejuízo ou empobrecimento patrimonial com a referida retenção na fonte de ISDA. Além do mais, a Stora Enso encontra-se claramente indicada na petição inicial (e respectivos documentos), nas alegações em primeira instância da Fazenda Pública e na Sentença proferida pelo Tribunal a quo.
E.- Considerando que os recursos de decisões proferidas pelos tribunais tributários de primeira instância "serão interpostos/ processados e julgados como os agravos em processo civil" (artigo 281° do CPPT), que a legitimidade da recorrida, a par da da recorrente, constitui um pressuposto processual específico ou requisito de admissibilidade específico do recurso e que quem tem legitimidade como recorrida, por oposição à da recorrente, o beneficiário ou favorecido da decisão a quo e que pretende vê-la confirmada, deve o presente recurso ser julgado findo, sem conhecimento do seu objecto, nos termos do artigo 700°, n.° l, alínea e) do Código de Processo Civil ex vi do artigo 281° do CPPT.
Expressamente neste preciso sentido, vide a sempre clara e autorizada lição de ARMINDO RIBEIRO MENDES in "Recurso em Processo Civil", Lex, 1992, n° 44, pág. 168 e nota 2 na mesma página e pág. 206.
Quanto à justeza da procedência desta excepção, basta recordar que se a Celbi Celulose da Beira Industrial, S.A. tivesse instaurado esta acção, a mesma seria improcedente precisamente por ilegitimidade activa.
Sem conceder e por mera cautela de patrocínio alega-se o seguinte:
F.- Quanto às alegações (veladas) de inexistência de prejuízo para a Stora Enso e à ilegalidade do acto de retenção, as mesmas não constam das conclusões pelo que está prejudicado o seu conhecimento visto não integrarem o objecto do recurso.
G.- De todo o modo, para efeitos de clarificação e no estrito cumprimento do dever de patrocínio, aduz-se que a liquidação de ISDA é ilegal por violação de direito comunitário (mormente da Directiva 90/435/CEE, quando estejam reunidas as condições para a sua aplicação) como foi reconhecido pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias proferido em 8 de Junho de 2000 - Processo C-375/98 - Acórdão Epson Europe BV) e pelo Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão proferido no Rec. n.° 19730 em 4 de Outubro de 2000) em autos cujo thema decidendi era fundamentalmente idêntico e do que resultou a actual formulação dos artigos 182° e seguintes do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações.
H.- Considerando que a Stora Enso pagou (via retenção na fonte) Esc. 87.715.500 em 19.06.98 a titulo de ISDA, sendo este imposto ilegal pôr violação da Directiva 90/435/CEE de 23 de Julho de 1990 e estando reunidas as condições para a aplicação dessa Directiva, não se vê como a Fazenda Pública possa sustentar que se verificou abuso de direito ou ausência de prejuízo.
I.- Em função de uma errada interpretação e articulação das normas de direito interno com as de direito comunitário a Stora Enso pagou indevidamente Esc. 87.715.500 em 19.06.98, pelo que tem evidentemente direito à restituição desse montante acrescido de juros indemnizatórios, atento o cariz funcional de ressarcimento desse instituto.
J.- Quanto à forma processual utilizada, salienta-se - antes do mais e para efeitos de clarificação - que a liquidação de ISDA mantém-se substantivamente ilegal apesar de estar precludido o prazo processual de Impugnação Judicial, que seria de 90 dias.
K.- Todavia, a preclusão desse exíguo prazo significa, tão-somente, que não é já possível lançar mão desse meio contencioso, não significa que o acto de retenção em crise seja válido: pelo contrário, a ilegalidade da retenção manteve-se inalterada, pôr substantiva, após o decurso dos 90 dias.
Como doutamente alerta o PROFESSOR VASCO PEREIRA DA SILVA: "o decurso do prazo de recurso contencioso sem que se tenha verificado a sua interposição, se é verdade que implica a inimpugnabilidade do acto administrativo, tal não é mais do que um simples efeito processual, não gozando de qualquer efeito substantivo sanador, capaz de transformar - qual "milagre das rosas" - em válido o acto ilegal".
L.- Assim, na ausência de norma expressa e considerando as especificidades dos contencioso tributário face ao seu homólogo administrativo, a convalidação da anulabilidade dos actos tributários (incluindo, portanto, as retenções na fonte de ISDA) só ocorre com o decurso do prazo de 4 anos.
M.- De facto, a estabilidade do acto tributário anulável resultante da sua não impugnação em 90 dias é apenas tendencial e limitada, como resulta, entre outros, dos prazos dos institutos da (i) Impugnação com fundamento em nulidade (art. 102°, n. 3 do CPPT), (ii) da Reclamação com fundamento em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência do facto tributário (art. 70°, n° 2 e 102°, n. 2, do CPPT), (iii) da Reclamação com fundamento em documento ou sentença superveniente (art. 70°, n° 4 e 102°, n. 2, do CPPT), (iv) da possibilidade de Revisão (no prazo máximo de 4 anos) do acto tributário (art. 78° da LGT) e da Acção para o Reconhecimento de um Direito (também no prazo de 4 anos - art. 145° do CPPT).
N.- Isso também é sustentado pelo Ilustre Juiz Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, que, a este propósito, conclui que "o sistema de administração executiva não é incompatível com a possibilidade de reapreciação das situações jurídicas definidas pôr actos da administração tributária, mesmo que se forme o denominado caso decidido, por falta de tempestiva impugnação contenciosa. A estabilidade definitiva das situações tributárias só é atingida ao fim de quatro anos, prazo máximo para a propositura de acções e também de revisão do acto tributário (art. 78", ns. l e 3 da LGT)".
O.- Assim, os actos tributários (incluindo as retenções na fonte) só se estabilizam definitivamente na ordem jurídica tributária decorrido que seja o prazo de 4 anos sem que seja utilizado um dos institutos identificados em M) supra, maxime o pedido de Revisão ou a Acção para o Reconhecimento de um Direito.
P.- No caso em apreço, o meio contencioso mais adequado à tutela dos direitos da ora Stora Enso (maxime o direito à reposição da legalidade e o direito à restituição do ISDA indevidamente retido) é o da Acção para o Reconhecimento de Direitos.
Q.- Hipótese que o citado JORGE LOPES DE SOUSA aventa precisamente ao sustentar que "No domínio do contencioso tributário, também poderá não ser de afastar a possibilidade de uso da acção (...) após se ter esgotado o prazo para interposição de recurso ou dedução de impugnação judicial contra um acto definitivo da administração tributária (...)", pois resulta do artigo 145°, n. 3, do CPPT que "quando a acção para o reconhecimento de direito ou interesse legitimo for o meio mais adequado para obter a tutela judicial efectiva, esse meio pode ser utilizado "sempre", o que significa que pode ser utilizado mesmo nos casos que exista um acto administrativo ou acto tributário não impugnado no respectivo prazo."
R.- No sentido de que é possível instaurar a Acção para o Reconhecimento de um direito mesmo quando tenha já decorrido o respectivo prazo de recurso contencioso/impugnação judicial já se pronunciou este Venerando Supremo Tribunal Administrativo nos Acórdãos proferidos nos recursos n°s 31976 (04.05.93), 31754 (13.07.93) e 33191 (19.04.94).
S.- A mesma solução é imposta pela Constituição da República Portuguesa ao estabelecer a garantia fundamental de tutela jurisdicional dos direitos dos contribuintes e que a todo o direito corresponde uma acção (artigo 268°, n° 4, da CRP), estabelecendo a prioridade lógica da acção enquanto meio de tutela dos direitos dos particulares face ao Estado lato sensu e a possibilidade de condenação da administração, aliás em consonância com o princípio da plena jurisdição dos tribunais administrativos e fiscais (vide art. 268°, n° 4 da Constituição da República Portuguesa). Ou seja, a eficácia e tutela do contribuinte resultante de uma Acção como a presente é sempre mais ampla e efectiva por se tratar de contencioso de plena jurisdição.
T.- In casu a Acção é já o único meio contencioso de que a Stora Enso dispõe para obter a restituição da quantia de ISDA indevidamente retida, sendo certo que, também por esta via, o direito de acesso à Justiça e aos Tribunais (artigos 20°, 212°, n° 3, e 268°, n. 4, da Constituição da República Portuguesa) impõe a conclusão que esta é a acção mais adequada a tutelar os direitos da ora Autora.
U.- Considerando a ilegalidade do acto de retenção em crise, que os actos tributários ilegais só se estabilizam definitivamente ao fim de 4 anos (sendo, até lá, anuláveis ou revogáveis) e que, no âmbito de uma relação jurídica tributária, a Stora Enso sofreu uma retenção indevida de ISDA, que inexiste interesse público relevante ou, pelo menos, superior ao da reposição da legalidade e que a Acção é o meio processual cuja decisão permite, simultaneamente e de um único passo, anular o acto e condenar a Ré à restituição do ISDA indevidamente retido, conclui-se que a acção é o meio processual mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva do direito da Stora Enso a lhe ser restituída a quantia de ISDA indevidamente paga.
V.- Decidir o contrário violaria a garantia constitucional ínsita nos referidos artigos 20°, 212°, n. 3 e art. 268°, n. 4, da Constituição da República Portuguesa mercê de uma ilegal restrição de acesso à Justiça e ao Direito para tutela de um direito.
W.- No sentido de que a Acção para o Reconhecimento de um Direito ou Interesse legalmente protegido é o meio adequado milita finalmente a garantia fundamental de tutela dos direitos e interesses legalmente protegidos bem como de a todo o direito corresponder uma acção, não se podendo aceitar que um prazo de 90 dias seja preclusivo de um direito quando está em causa uma aberta violação de direito comunitário pelo Estado Português, que a Fazenda Pública nem sequer cuida de infirmar, antes se escudando em argumentos de índole formal.
X.- Tanto mais que para efectuar uma liquidação de ISDA a Administração Tributária teria sempre um prazo de... 4 anos!
Y.- Encontram-se, pois, preenchidos os requisitos estabelecidos no n° 3 do artigo 145°do CPPT.
Z.- No que se refere aos argumentos indicados no artigo 19° (ii) supra desta peça não assiste razão à Fazenda Pública, desde logo porque as disposições em causa (artigos 69°, n. 2, alínea c) e 75°, n.° 7, do Código do IRC) apenas se aplicam ao IRC, não já ao ISDA.
AA. - Com efeito, as disposições que regulam legislativamente a exclusão de tributação de ISDA ao abrigo da Directiva 90/435/CEE de 23 de Julho de 1990 foram introduzidas pela Lei 109-B/2001 de 27 de Dezembro, pelo que até aí não existia disposição que permitisse à Stora Enso beneficiar dessa exclusão de tributação. Por conseguinte não existiam normas procedimentais que regulassem a aplicação de tal exclusão - tempus regit actum.
BB.- Assim, a "prova" em questão deve ser considerada feita pêlos documentos juntos como does. n.° l e 5 à petição inicial desta acção, atendendo ao princípio de admissibilidade de todos os meios de prova para demonstração de posições substantivas.
CC.- Aliás, cotejando o regime actual relativo à exclusão de tributação em sede de ISDA dos dividendos distribuídos entre empresas como a Celbi Celulose da Beira Industrial, S.A. e a Stora Enso (artigo 182° §1, alínea b) e 186° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações - "CIMSSD") e o respectivo regime para efeitos de IRC (actuais artigos 14°, n.°s 3 e 4 e 89°, n.°s l e 2, do Código do IRC, facilmente se conclui que para efeitos da exclusão de tributação em sede de ISDA é bastante a verificação das condições da Directiva em questão e a detenção ininterrupta, durante pelo menos os dois anos anteriores à distribuição de dividendos que estiver em causa, de pelo menos 25% do capital social da entidade distribuidora desses dividendos.
DD.- Na falta de regra expressa que imponha procedimentos específicos de prova das condições dessa exclusão, mesmo à luz do direito actual (que não é aplicável) a Stora Enso teria feito prova bastante através dos documentos l e 5 juntas à petição inicial para beneficiar da exclusão de tributação em causa, atendendo ao princípio de admissibilidade de todos os meios de prova para prova de posições substantivas.
EE.- De todo o modo, foi expressamente admitido pela Fazenda Pública (vide artigos 1° e 2° das suas alegações em primeira instância) que a Celbi Celulose da Beira Industrial, S.A. e a Stora Enso se encontravam em condições de beneficiar da Directiva em causa e que a segunda detinha mais de 25% do capital social da primeira há mais de dois anos, pelo que não pode vir agora chamar esta questão à colação.
FF.- Ademais, uma vez que a aplicabilidade da Directiva foi dada por assente na Sentença a quo, a alegação que a prova em causa não foi efectuada constitui discussão sobre matéria de facto (mormente sobre erro na apreciação de provas e na fixação de factos materiais da causa), matéria essa subtraída aos poderes de cognição deste Venerando Tribunal: artigo 32°, n.° l, alínea b) do estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e artigo 722°, n.° 2 (1ª parte) ex vi do artigo 725°, n.° l, do Código de Processo Civil.
Destarte, essa alegação da Fazenda Pública deve ser considerada improcedente.
Nestes termos, entende que deve o presente recurso ser rejeitado sem conhecimento do seu objecto, nos termos do artigo 700°, n.° l, alínea e) do Código de Processo Civil ex vi do artigo 281° do CPPT.
Caso assim não se entenda, no que não concede, deverá o recurso ser considerado improcedente, nos termos acima aduzidos, mantendo-se integralmente a douta Sentença recorrida, com o que se fará a devida e costumeira Justiça!
O EMMP teve vista dos autos que lhe foram cobrados em atenção ao disposto no artº 289º do CPPT.
Corridos os vistos legais vem para decisão em conferência.* 2.- Pelo Senhor Juiz foram fixados os seguintes factos com base nos documentos e demais elementos juntos aos Autos e que se ordenam alfabeticamente por nossa iniciativa:
a)- A requerente é uma empresa Sueca que detém, há mais de dois anos consecutivos, mais de 25% do capital social de uma empresa portuguesa, Celbi Celulose da Beira Industrial, S.A.;
b)- Em 25.3.1998, a empresa portuguesa deliberou distribuir dividendos no montante global de 1.754.310.000$00, conforme acta n° 145, documento 4, a fls. 36 a 41, dos Autos;
c)- Em 19.6.98, procedem ao pagamento do imposto sobre sucessões e doações, por avença, no valor de 87.715.500$00, retido na fonte à taxa de 5%;
d)- Sendo que, « no acto de retenção, a empresa portuguesa foi a substituta e a empresa requerente foi a substituída».* 3.- Suscitando-se-nos a questão da ilegitimidade passiva da recorrida, por esta suscitada nas suas contra – alegações, cumpre analisar prioritariamente tal questão, dado que, a proceder, a mesma determina a rejeição do recurso, prejudicando obviamente a apreciação de fundo, ou seja, o conhecimento de mérito.
Diz a recorrida, em substância, que Stora-Celbi. Celulose da Beira Industrial, S.A., rectius, a Celbi Celulose da Beira Industrial, S.A não é parte nesta Acção de Reconhecimento de Direitos, mas sim parte na relação jurídica tributária referente ao ISDA em crise nestes autos, na qual assumiu a posição de substituta tributária (cabendo-lhe entregar na Tesouraria da Fazenda Pública competente o ISDA retido, à taxa de 5%, sobre os rendimentos de fonte Portuguesa obtidos pela Stora Enso).
A legitimidade para esta acção reside na Stora Enso (mormente porque, sendo a titular da relação jurídica controvertida, é também quem retira utilidade da procedência da acção, dado ser a única entidade com prejuízo ou empobrecimento).
Ora, a interposição e motivação do recurso contra Celbi Celulose da Beira Industrial, S.A. (e não contra a Stora Enso) constitui um erro indesculpável pois essa empresa, ao invés da Stora Enso, não teve qualquer prejuízo ou empobrecimento patrimonial com a referida retenção na fonte de ISDA. Além do mais, a Stora Enso encontra-se claramente indicada na petição inicial (e respectivos documentos), nas alegações em primeira instância da Fazenda Pública e na Sentença proferida pelo Tribunal a quo.
E, considerando que os recursos de decisões proferidas pelos tribunais tributários de primeira instância "serão interpostos/ processados e julgados como os agravos em processo civil" (artigo 281° do CPPT), que a legitimidade da recorrida, a par da da recorrente, constitui um pressuposto processual específico ou requisito de admissibilidade específico do recurso e que quem tem legitimidade como recorrida, por oposição à da recorrente, o beneficiário ou favorecido da decisão a quo e que pretende vê-la confirmada, deve o presente recurso ser julgado findo, sem conhecimento do seu objecto, nos termos do artigo 700°, n.° l, alínea e) do Código de Processo Civil ex vi do artigo 281° do CPPT.
Quid juris?
Na realidade, a relação jurídica controvertida tal como a configura a A., ora recorrida, conferiu, desde logo, à R. Fazenda Pública, interesse directo em contradizer em que, a final, se traduz a legitimidade (cfr. artº 26º do CPC ), exprimindo-se tal interesse pelo prejuízo para ela adveniente da procedência da acção.
Quanto à legitimidade, ensina o Prof. A. Varela no «Manual de Processo Civil», pág. 121 e ss :
« Para que o juiz se possa pronunciar sobre o mérito da questão, julgando a acção procedente ou improcedente(...) É preciso que(...)as partes (...) tenham legitimidade para a acção, que o autor e o réu sejam partes legitimas. É essencial que, como diria Henchell, estejam no processo, como autor e como réu, as partes exactas ("Die richtige partein"). Ser parte legítima na acção é ter o poder de dirigir a pretensão deduzida em juízo ou a defesa contra ela oponível.»
Para tanto, importará, em primeiro lugar, saber quem são os sujeitos da relação controvertida, pressupondo que ela existe tal como o autor a representou, as pessoas a quem a relação realmente respeita.
A legitimidade, processualmente encarada, não constitui uma qualidade pessoal das partes, referente aos processos em geral, mas uma posição delas em face do processo concreto — o interesse de cada uma delas em determinado pro-cesso.
Segundo esta formulação, a legitimidade é vista como posição da parte em face dessa relação jurídica, posição essa que justi-fica ocupar-se essa mesma parte de tal relação. Em regra, a posição é basica-mente a de titularidade, acrescentando-se apenas que se exige uma titularidade coincidente – Autor e reus têm de ser titulares da relação controvertida.
A legitimidade processual singular é, pois, uma qualidade adjectiva da parte processual definível como a titularidade, activa ou passiva, de um conteúdo assente num interesse em agir para a prossecução ou contes-tação de um determinado objecto inicial do processo.
Assim, se a legitimidade, processualmente encarada, não constitui uma qualidade pessoal das partes, referente aos processos em geral, mas uma posição delas em face do processo concreto — o interesse de cada uma delas em determinado pro-cesso (A. Varela, RLJ, 114.°-139, nota I), ser parte legí-tima na acção é ter o poder de dirigir a pretensão deduzida em juízo ou a defesa contra ela oponível (A. Varela, Man. Proc. Civ., l.ª ed.-122; 2.ª ed.-129). A parte terá legitimidade como autor se for ela quem juridicamente pode fazer a pretensão em face do demandado, admi-tindo que a pretensão exista; e terá legi-timidade como réu, se for ela a pessoa que juridicamente pode opor-se à proce-dência da pretensão, por ser ela a pessoa cuja esfera jurídica é directamente atin-gida pela providência requerida (ibid.). O que se pretende saber, através do requisito da legitimidade, é que posição devem ter as partes perante a pretensão deduzida em juízo, para que o juíz possa e deva pronunciar-se sobre o mérito da causa. Julgando a acção procedente ou improcedente (0b. cit; 123 c 130). Diz-se que são partes legitimas, em princípio, os sujeitos da relação controvertida. Mas discute-se entre nós, qual é a rela-ção jurídica que serve de base a essa determinação: a que tem a configuração subjectiva que o autor lhe dá ou a relação tal como se apresenta ao tribunal, depois de ouvidas ambas as partes e de examinadas as razões de uma e outra (ob.cit., 134 e 141).
Assim, em relação ao conteúdo da qualidade ou posição da parte em relação ao objecto do processo existem duas técnicas, a que considera o objecto do processo sempre um litígio, um conflito de interesses, e outra que considera o objecto do processo uma relação jurídica, a relação jurídica subjacente, material ou controvertida. Segundo a primeira a legitimidade resultará da posição das partes perante esse litígio ou conflito; em regra só aos titulares dos interesses em litígio per-mite a lei que sejam partes em processo, para pedir ou contra eles ser pedida a composição do mesmo litígio. Dentro desta orientação diz-se que a parte é legítima quando o interesse, moral ou material, que se agita no processo, é, em relação a ela, directo, pessoal e legítimo. O interesse é directo quando incide sobre o próprio bem que forma o objecto do processo e não sobre outro embora conexo a ele . É pessoal quando é invocado como pertencente especifica-mente à própria pessoa que o invoca, ou à pessoa contra a qual a acção é proposta. É jurídico ou legitimo quando é invocado como tutelado pelo direito.
De harmonia com a segunda técnica — a da relação jurídica — a legitimidade é vista como posição da parte em face dessa relação jurídica, posição essa que justi-fica ocupar-se essa mesma parte de tal relação. Em regra, a posição é basica-mente a de titularidade (excepcionalmente, a de titularidade de uma relação conexa), acrescentando-se apenas que se exige uma titularidade coincidente — A. e R. têm de ser titulares da relação controvertida e. além disso, o autor titular do direito e o réu do dever ou sujeição—em todas as acções que não sejam de simples apreciação negativa - ou vice versa — nas acções de simples apreciação negativa. Em regra, portan-to, afere-se da legitimidade comparando os sujeitos da relação jurídica subja-cente com os sujeitos da relação jurídica processual, as partes . é dentro desta concepção que surgiu a controvérsia entre J. A. Reis e Barbosa de Magalhães. Para o primeiro a legitimidade existe se a parte era o titular da efectiva relação jurídica controvertida, tal como se configurava na realidade. Para o se-gundo a legitimidade era: determinada tomando a (pretensa) relação jurídica. "tal como a configura o autor, sendo as partes ilegítimas—em regra—quando não são os sujeitos dela" . A legitimidade em sentido material: verifica-se quando a lei usa o termo legitimidade para designar o complexo de qualidades que representam pressu-postos da titularidade, por um sujeito, de certo direito que invoque; ela refere-se às condições subjectivas, no A., da titularidade do direito que invoca.
É que, para nós e na senda da concepção do Prof. J.A. Reis, a legitimidade processual singular é uma qualidade adjectiva da parte processual definível como a titularidade, activa ou passiva, de um conteúdo assente num interesse em agir para a prossecução ou contes-tação de um determinado objecto inicial do processo (Teixeira de Sousa, BMJ, 292.°-92). Ou seja, o interesse de que deriva a legitimidade, consiste em as partes serem os sujeitos da relação jurídica submetida à apreciação do tribunal. Há, pois que atender à relação jurídica, tal como se formou pelo que, repetindo, « Para que o juiz se possa pronunciar sobre o mérito da questão, julgando a acção procedente ou improcedente, não basta que as partes tenham personalidade judiciária e gozem de capacidade judiciária. É preciso que, além disso, elas tenham legitimidade para a acção, que o autor e o réu sejam partes legitimas. É essencial que, como diria Henchell, estejam no processo, como autor e como réu, as partes exactas ("Die richtige partein"). Ser parte legítima na acção é ter o poder de dirigir a pretensão deduzida em juízo ou a defesa contra ela oponível.» Prof. A. Varela no «Manual de Processo Civil», pág. 121 e ss
Pode inferir-se, pois, que a A, ora recorrida, tem o poder de dirigir neste momento a defesa oponível, atentas as considerações atrás desenvolvidas sobre a questão da legitimidade e, por isso, está passivamente legitimada para este recurso, tendo assumido essa defesa, não passando a referência à substituta de um genuíno “lapsus calami”, de um erro grosseiro facilmente detectável e efectivamente detectado pela recorrida que foi, como parte na relação material controvertida, notificada da interposição do recurso na pessoa do mandatário que constituíra nos autos e, assim, chamada a defender-se, tendo-o feito.
Daí que a Recorrida é parte legítima no processo pois:- tem interesse pessoal porque a decisão recorrida se projecta na sua esfera jurídica, sendo ainda legítimo porque é protegido pela ordem jurídica.
E, como decorre do artº 687º do CPC, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal superior, pelo que nada obsta que se aprecie e decida agora se a recorrida goza de legitimidade no presente recurso.
A decisão da sentença não prejudicou o interesse da recorrida ao obter, por ela, ganho de causa, já que o óbice, o "quid" impeditivo, para a prossecução dos seus interesses desapareceu com a satisfação do pedido em sintonia com a ordem jurídica.
É que não só o âmbito de um recurso é definido pelo conteúdo da decisão recorrida como o direito conferido às partes para recorrer nos termos do n.º 1 do artigo 680.º do Código de Processo Civil é restrito às decisões que directamente as afectem, já que a palavra «vencido» referida naquele preceito legal equivale a «prejudicado», isto é, refere-se àquele a quem a decisão recorrida tenha sido desfavorável, estando no pólo oposto –na posição passiva da relação processual- o “vencedor” da lide.
Ora, como a decisão da sentença não prejudicou o interesse da recorrida, mas a eventual procedência deste recurso, atendendo ao conceito de legitimidade processual que se perfilhou supra, poderá acarretar para ela um prejuízo, tal lhe confere legitimidade para o recurso daquela decisão.
Por este prisma, a decisão do recurso pode prejudicar o interesse da recorrida/autora, já que o óbice, o "quid" impeditivo, para a prossecução dos seus interesses reaparecerá eventualmente com a satisfação do pedido de revogação da sentença em sintonia com a ordem jurídica, pelo que ocorre a sua legitimidade para o recurso.
A essa luz, tem interesse na manutenção da sentença quem retire imediatamente (interesse directo) um benefício específico não contrário à lei (interesse legítimo) para a sua esfera jurídica (interesse pessoal), interesse esse que terá que ser aferido de acordo com o alegado pela recorrente na sua petição de recurso, por referência à relação material controvertida.
Termos em que improcede a questão prévia suscitada pela recorrida.* Nas conclusões 7 a 13, sustenta a recorrente FªPª que a "acção para o reconhecimento de um direito" pode ser usada, sempre e só, quando "esse meio for o mais adequado para assegurar a tutela plena eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido" (n.° 3 do art.° 145° CPPT), pretendendo a lei que esta "acção" seja utilizada apenas quando seja o meio "mais adequado", e não "o único que reste", para assegurar tal tutela, entendo-se esta adequação em termos abstractos, de acordo com a teoria do alcance médio.
Para a recorrente, o entendimento da referida "adequação" em termos concretos equivale à aceitação da "teoria do alcance máximo" que, levada às últimas consequência, deveria implicar a alteração dos prazos dos meios contenciosos, maxime da reclamação e Impugnação, para os mesmos 4 anos (e, se o valor "reposição da legalidade" fosse considerado em termos absolutos, nem deveria haver qualquer prazo limite).
Mas a teoria do alcance médio, que é a perfilhada pela recorrente e tem sido defendida pela melhor doutrina e jurisprudência em termos que não admitem o recurso a este meio processual apenas por ser "o único" disponível, em concreto, nomeadamente por, entretanto, ter precludido o prazo da acção abstractamente "mais adequada".
Diga-se, desde já, que reputamos que assiste razão á recorrente FªPª na medida em que no caso sub judicibus, tal objectivo está fora de questão, pelo que, não se verifica a referida “adequação abstracta”.
Para chegarmos a essa conclusão, importa analisar o regime de substituição tributária assentando na sua noção e espécies, regime jurídico e da impugnabilidade dos actos da AT, incluso da legitimidade do substituído nesse âmbito.
No art. 20.° da vigente LGT dá-se a noção de substituição tributária dizendo que se verifica quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte, concretizando-se a mesma na técnica de retenção na fonte do imposto devido.
Este conceito legal não coincide com o que tradicionalmente nos é dado pela doutrina e que foi acolhido, primeiro, no CPCI e, depois, no CPT até 1995, altura em que por força das alterações introduzidas pelo art. 2.° do DL n.° 47/95, de 10-3, no então art. 15.° do CPT, este conceito desapareceu do ordenamento fiscal.
Neste particular, há que distinguir entre substituição total que ocorre a primeira quando a substituição abrange tanto a obrigação de imposto como a generalidade das obrigações ou deveres fiscais acessórios, o que acontece no caso de retenção na fonte com carácter definitivo do imposto - caso dos rendimentos das pessoas singulares tributados em IRS através de taxas liberatórias (art. 71.° do CIRS) e dos rendimentos de pessoas colectivas não residentes e sem estabelecimento estável em território português tributados em IRC (art. 88.°, n.° 3, do CIRC), e substituição parcial que se verifica quando o substituído tiver de cumprir a gene-ralidade ou alguns dos deveres fiscais acessórios.
Antes do DL n.º 47/95, que introduziu no então art. 15.° do CPT a referência aos pagamentos por conta relativamente às retenções na fonte, os pagamentos por conta eram entendidos como referindo-se aos pagamentos feitos pelo próprio contribuinte mas, a partir daquela alteração, que é a aplicável ao caso dos autos tendo em conta que o pagamento ocorreu, como se provou, em 19/06/98, os pagamentos por conta constituem entregas pecuniárias antecipadas efectuadas pelos sujeitos passivos no período de formação do facto tributário, sejam estes contribuintes ou terceiros.
Neste contexto, cumpre apreciar se a recorrida, como substituída, não está aqui como devedora do imposto por ser o substituto o sujeito passivo do imposto em causa.
É que, nos termos do artº 18º nº 3 da LGT o sujeito passivo da relação tributária é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável.
Esta solução de abarcar no conceito de sujeito passivo os contribuintes e os substitutos ou responsáveis tinha já sido adoptada pelo artº 10º do CPT, ao caso aplicável e por aquele revogado e, como salientam Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge de Sousa, LGT Anotada, Vislis, 3ª ed., pág. 121,o interesse desta noção releva essencialmente para efeitos de aferição da legitimidade procedimental ou processual, que está regulada nos artºs. 65º da LGT ( para o procedimento tributário) e 37º c) do CPT (ou artº 9º do CPPT), resultando destes normativos que tem legitimidade os sujeitos passivos das relação tributária, incluindo-se nestes os contribuintes originários, substitutos e responsáveis, e quaisquer outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.
No que tange à legitimidade processual e/ou interesse processual ou interesse em agir, expende-se no Ac. do STA de 4/5/94, no Recurso nº 17499, in BMJ 437º-328, que tem legitimidade para impugnar a liquidação tributária quem nela figura como sujeito passivo do imposto liquidado e tem interesse processual em agir quem obtiver com a anulação do acto tributário, de obrigado principal para obrigado subsidiário pelo pagamento do imposto.
A figura da substituição tributária está prevista no artigo 15º do CPT e agora também no artigo 28º da LGT.
Refere expressamente o artigo 15º do CPT que em caso de substituição tributária a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento.
Nesta situação regulamentada também pelo dec lei 42/91 de 22 Janeiro e artigos 91 e segs. do CIRS verifica-se que o contribuinte de direito passa a ser o substituto que por força dessa regulamentação legal passa igualmente a ser em princípio o devedor principal do imposto, o seu sujeito passivo.
Na substituição tributária o substituto retira «ex lege» o contribuinte da relação tributária ocupando o lugar dele e ficando desse modo como único sujeito passivo do imposto.
Sendo assim não poderá a recorrida ser considerada sujeito passivo do imposto em causa?
Esse entendimento não é afastado pelo disposto no artº 28º da LGT ou do antecessor artº 15º do CPT, pois, deles decorre a regra geral sobre a responsabilidade em caso de substituição tributária, e ela é a de que essa responsabilidade é aplicável só aos casos em que a retenção é efectuada a título liberatório, a título de pagamento definitivo: “Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sem prejuízo do disposto nos números seguintes” ( nº 1).
Ou seja:- o responsável subsidiário é transformado em devedor do imposto, sendo o substituído desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento.
Assim, sendo os contribuintes os devedores do imposto e sendo estes as pessoas que, por lei – norma de incidência pessoal- estão directamente e em primeira plana obrigados ao seu pagamento, o substituto seria o único contribuinte a essa luz.
Como refere Alberto Xavier, Manual, Vol. I, pág. 407, a substituição tributária ocorre «quando a lei determina que um dado sujeito se substitua àquele relativamente ao qual se verificou o facto tributário, ocupando o seu lugar na obrigação de imposto, via de regra beneficiando do direito de haver aquilo que por sua vez pagou».
E, como salienta o mesmo autor, na mesma sede mas a pág.414, as relações mais importantes no caso da substituição tributária estabelecem-se entre o substituto e a Administração Fiscal, sendo em relação «ao substituto que, em primeira linha, incumbem os deveres instrumentais relativos à posição tributária do substituído bem como os direitos processuais de reclamação e impugnação».
Em reforço argumentativo, acrescente-se que o substituto é, primacialmente, o verdadeiro sujeito passivo do imposto pois só a ele é que é exigível o pagamento voluntário ou coercivo desde o início, sendo que no caso de cobrança coerciva, só não havendo bens penhoráveis é que a execução reverterá contra o substituído ( vd. artºs. 11º e 245º do CPT) mas, como diz ainda Alberto Xavier na Obra citada, pág. 413, esta «responsabilidade subsidiária do substituído só se deverá efectivar no caso de este ainda não ter entregue ao substituto a importância correspondente ao imposto, pois caso contrário haveria uma injustificada dupla prestação».
Em suma e como afirma Cardoso da Costa, a substituição tributária é «uma figura que resulta directamente da lei e que tem lugar desde o início da relação fiscal».
Mas, como refere Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 264 e ss, ”... quanto ao regime jurídico da substituição tributária, devemos dizer que ele se concretiza numa relação de tipo triangular entre o substituto, a administração fiscal e o contribuinte ou substituído. Pois bem, nesta relação triangular, temos, no respeitante à relação entre o credor (Fisco) e o devedor, um devedor primário, em primeira linha ou originário, que é o substituto, e um devedor secundário, de segunda linha ou responsável subsidiário, que é o substituído ou contribuinte. Depois, no respeitante à relação entre o substituto e o substituído, temos um direito de retenção ou de regresso do substituto face ao substituído ou contribuinte”.
De acordo com o art. 28.° da LGT, há na substituição tributária três situações de responsabilidade tributária, (assumindo esta expressão responsabilidade fiscal tem aqui um sentido muito amplo, já que se refere não apenas aos devedores acessórios do imposto, aos responsáveis fiscais em sentido estrito, mas também ao devedor principal do imposto), a saber: l) no caso de o imposto ter sido retido e não entregue nos cofres do Estado, o substituto é o único responsável, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento, caso em que o substituto comete, nos termos do art. 105.° do RGIT, o crime de abuso de confiança fiscal; 2) na hipótese de a retenção ser efectuada a título de pagamento por conta do imposto do substituído ou contribuinte devido a final, cabe a este a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária; 3) nos restantes casos de retenção na fonte, isto é, nos casos em que a retenção não é a título de paga-mento por conta do imposto do contribuinte devido a final, em que o substituto não procede à retenção, o substituto é o responsável originário e o substituído o responsável subsidiário pelo pagamento das importâncias que deviam ter sido retidas e não o foram, sem embargo de ficarem a cargo do substituído os juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo para a apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior.”
Aqui chegados, cremos que fica mais claro o nosso entendimento de que a recorrida é o sujeito passivo do imposto embora não tenha procedido ao pagamento, por isso sendo parte legítima para deduzir impugnação judicial contra a liquidação, sendo, portanto, o sujeito da relação jurídica controvertida e, assim, com interesse agir/demandar.
É que, volvendo à problemática da legitimidade processual mas agora para o processo tributário, mormente à legitimidade processual para a impugnação, ela está estabelecida no art. 37° do CPT.
Mas, para determinarmos de essa legitimidade adjectiva radica na recorrida, quer para deduzir a impugnação, quer para fazer uso de outros meios de reacção, incluindo a presente acção, é prioritária a dotação ou não da legitimidade substantiva que é de âmbito mais restrito e radica na situação de contribuinte legal, devendo ser considerada no processo gracioso tributário da liquidação do imposto.
E, encurtando razões, diga-se desde já que as pessoas solidaria ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto, incluindo os que o suportam efectivamente como encargo fiscal nos casos de substituição tributária, têm legitimidade para impugnar a respectiva liquidação, nos termos dos citados normativos legais.
Ora, isso equivale a dizer-se que o substituto tributário, quando obrigado a retenção na fonte do imposto, passe a assumir, sem mais, a posição de sujeito passivo do imposto.
Em primeiro lugar e como vimos, a retenção na fonte assume, apenas, a natureza de pagamento por conta do imposto que seja devido a final, após o englobamento dos demais rendimentos, se os houver, e após as deduções a efectuar.
Depois, embora à luz do art. 10° do CPT, que estatui que são sujeitos passivos das relações tributárias os contribuintes, incluindo os substitutos e responsáveis, o substituto assume perante o sujeito activo da relação jurídica de imposto a posição de devedor tributário, satisfazendo um débito que é seu, embora não gerado por qualquer benefício económico próprio.
Acresce que, como também já se demonstrou e se colhe em S. Martinez, Manual..,, 237 ss a responsabilidade tributária só se desenha na fase patológica da relação jurídica de imposto, quando o devedor originário não tenha pago e após completa exclusão ou comprovada insuficiência dos seus bens, a consideração do responsável como sujeito passivo depende sempre da reversão da execução através da citação (art. 239° do CPT).
Por outro lado, tendo em conta a distinção, já acima operada, entre substituição própria e substituição imprópria, verifica-se a primeira quando a lei comete ao substituto o cumprimento da obrigação de cobrança do imposto por via da retenção na fonte, mas desde que tal cumprimento esgote a própria obrigação de imposto. E foi o que aconteceu no caso concreto, em que a retenção na fonte teve carácter definitivo, isto é, houve retenção por taxa liberatória.
«In casu» não ocorre substituição imprópria, i. é, a retenção na fonte não feita pelo substituto, em obrigação de pagamento, sendo essa conclusão imposta pela alteração introduzida na redacção do art. 15° do CPT (DL 47/95, de 5/3), ao caso aplicável, da qual decorre a consideração de que o substituto como devedor principal ou originário do imposto se limita ao cumprimento da obrigação de pagamento do imposto, através da retenção, sob pena de responsabilidade subsidiária no pagamento. Semelhante efeito decorre dos arts. 20° e 91° a 94° do CIRS que, considerando o substituto como devedor principal do imposto o obrigam a realizar a cobrança do mesmo, junto do substituído e a efectuar a respectiva entrega à AF, sob pena de, enquanto devedor principal do imposto, ser chamado a responder perante aquela com o seu próprio património.
Destarte, no caso dos autos, estamos perante uma situação enquadrável neste instituto da substituição tributária própria face ao qual se pode sustentar a legitimidade da recorrida para deduzir a impugnação da liquidação do imposto, legitimidade que se deve ter como existente face à disciplina do art.° 26º do CPC, como regra geral de determinação da legitimidade das partes no processo, como acima já referimos.
Nesse sentido, como defende Saldanha Sanches em anotação ao Ac. do STA, de 4/7/90, recurso n° 12102, in Fisco, Fevereiro 91, Ano 3, 28, pag. 29 e segts., “...a conclusão (legitimidade) é a que decorre da lei, mas por argumentação diferente, já que se não pode dizer, como faz o acórdão, que o consumidor final seja o verdadeiro sujeito do imposto: «Parecer-nos-ia mais adequado partir, não da tradicional argumentação civilística que tende a subestimar a natureza específica do processo contencioso fiscal, mas sim do princípio constitucional expresso no n° 5 do art. 268° que determina que seja sempre «garantido aos administrados o acesso à justiça administrativa para tutela dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Portanto, é também por referência à citada norma constitucional que a legitimidade da impugnante se tem que ter por verificada nos presentes autos.* Tal conclusão assume relevância determinante para aferir dos termos por que a recorrida poderia deduzir impugnação do acto de substituição tributária em causa.
Hoje, o art. 95.º, n.° 2, al. a), da LGT, equipara este acto ao acto de liquidação preceituando que "podem ser lesivos, nomeadamente, a liquidação dos tributos, considerando-se como tal para efeitos da presente lei os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta.”
E, por força do artº. 152º do CPT ( ou do artº 132.° do CPPT) na situação de substituição tributária há lugar a uma impugnação administrativa necessária, ou seja, a uma "administrativização" desses actos dos particulares Nesse sentido, Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 374 e ss.. Vale isto por dizer que é pressuposto necessário da impugnação judicial da retenção na fonte em causa nos autos, feita pelo substituto fiscal, a recla-mação prévia para o DD finanças competente.
Assim, no respeitante à retenção na fonte efectuada, a recorrida dispunha de dois anos, a contar da entrega em 19/06/98, para reclamar para o competente DD finanças. No caso de indeferimento expresso ou silente da reclamação, o contribuinte podia impugnar judicialmente a liquidação efectuada, e não o indeferimento, no prazo de 30 dias contados, respectivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação do acto silente (art. 152º nº 5 do CPT).
Assinale-se, no entanto e com relevância para o caso dos autos, que enquanto as retenções referentes ao IRS devido pelos rendimentos do trabalho dependente e às pensões se apresentam como pagamentos do substituto por conta do imposto a pagar a final pelo contribuinte, as retenções ao IRS devido pelos rendimentos de não residentes e pelos rendimentos de capitais e às contribuições dos trabalhadores para a Segurança Social, têm caracter definitivo.
Na situação, como a presente, podem impugnar as retenções na fonte tanto o substituto como o substituído dado que esse acto de retenção, não pode deixar de considerar-se lesivo para os efeitos do disposto no n.° 4 do art. 268.° da Constituição – cfr. J. lopes de sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, cit., anot. 8 ao art. 132.°.
Mas mesmo que se considere aplicável o regime do CPPT, mais concretamente o disposto no nº 6 do artº 132º do CPPT, preceito de carácter inovador em relação ao correspondente artº 152º do CPT, e que estamos em presença de acto de substituição tributária, relativamente ao qual era dispensável a reclamação prévia para o órgão periférico regional porque o fundamento da sua impugnação era exclusivamente matéria de direito e a retenção na fonte foi efectuada de acordo com as orientações genéricas emitidas pela administração tributária, a impugnação judicial deveria ter sido deduzida no prazo de 90 dias a contar dos factos referidos nos termos do n.° l do art. 102.° (ex vi do n.° 3 do art. 131.° e do n.° 6 do art. 132.°), não sendo por isso viável a convolação desta acção para autos de impugnação judicial.* As considerações precedentes valem para fundamentar que com esta acção pretende a autora obter o mesmo efeito jurídico que obteria caso tivesse intentado atempadamente a acção de impugnação judicial.
E o certo é que não se mostra invocado qualquer facto superveniente que permita concluir que a autora tenha estado durante qualquer período impedida de propor impugnação judicial do referido acto de retenção na fonte.
Este Tribunal, embora no âmbito da liquidação de emolumentos notariais, tem decidido a questão de modo reiterado e uniforme, fazendo-se no Ac. de 18/03/02, tirado no Recurso nº 6782/02 uma síntese perfeita dos fundamentos da jurisprudência seguida pelo que, com a devida vénia, se passa a seguir a respectiva fundamentação:
(...)
A matéria das (...) conclusões das alegações da recorrente resume-se apenas em saber se a acção para reconhecimento de direito ou interesse legitimo em matéria tributária prevista no art° 165° do CPT (e hoje no art° 145° do CPPT) pode ser livremente utilizada pelo contribuinte, sendo inconstitucional normas como as do art° 69° da LPTA ou do n° 2 do art° 165° do CPT (ou do n° 3 do CPPT).
Entende a recorrente, louvando-se em doutrina e jurisprudência por si citada nas alegações, que a tese da decisão recorrida não colhe hoje o apoio constitucional, já que, após a 2ª revisão constitucional este tipo de acção foi institucionalizada a título principal e não meramente subsidiário.
Sendo assim, a recorrente poderia ter usado - como usou - este meio processual para defesa dos seus direitos de contribuinte.
Entendimento contrário, na sua óptica, viola o princípio constitucional da plenitude da garantia jurisdicional administrativa, bem como os princípios de direito comunitário da equivalência e da efectividade.
Vejamos então.
4.1 A Constituição de 1976, na sua versão originária, apenas garantia aos interessados recurso contencioso de anulação, com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos definitivos e executórios (art° 269° n° 2).
Com revisão constitucional operada pela Lei Constitucional n° 1/82, de 30.9, o art° 268º n°3 (anterior art° 269°), passou a garantir aos interessados recurso contencioso para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido. Assim, o recurso poderia ter também por objecto o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido.
O legislador ordinário, porém, consagrou nos art°s 51º n° l f) do DL n° 29/84, de 27.4 e 69° do DL n° 267/85, de 16.7 "acções para obter p reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido", com tramitação dos recursos de actos administrativos dos órgãos da administração local, intervindo na posição de recorrida aquela contra quem foi formulado o pedido (art°. 70.° n° l do DL 267/85 citado). Quer então dizer que "a lei configurou as acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo como "acção", mas instituiu a sua regulamentação baseada no recurso" (Acórdão do STA (l.ª Secção), de 23.6.1998 -Recurso n° 38.063).
Com revisão constitucional resultante da Lei Constitucional n ° 1/89, de 8.7, o n° 5 do art° 268° veio garantir em termos amplos aos administrados o acesso à justiça administrativa para tutela dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
A revisão constitucional introduzida pela Lei Constitucional n°1/97 de 20.9,- viria a dar ao art° 268° n° 4, a seguinte redacção, que se manteve após a revisão operada pela Lei Constitucional n° 1/2001, de 12.12:
"4. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva , dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de .quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas".
Não obstante esta evolução constitucional, o legislador ordinário "deixou intocável o n° 2 do art° 69° do DL n° 267/85, de 16.7, que estabelecia o seguinte:
"2. As acções (para reconhecimento de direito ou interesse legitimo) só podem ser propostas quando os restantes meios contenciosos, incluindo os relativos à execução de sentença, não assegurem a efectiva tutela jurisdicional o direito ou interesse em causa".
O art° 165° n° 2 do CPT, aprovado pelo DL n° 154/91, de 23.4, manteve, em matéria tributária, a mesma orientação legislativa, já que reproduz integralmente o n° 2 do art° 69° citado.
Perante este panorama legislativo, foram-se formando na doutrina e na jurisprudência três correntes, quanto ao verdadeiro alcance deste tipo de acção:
a) Segundo uma dessas correntes - vulgarmente designada pela teoria do alcance mínimo -, o n°2 do art° 69° tem de ser interpretado restritivamente, no sentido de que a acção só pode ser utilizada como meio processual residual ou subsidiário do recurso contencioso. Assim, o administrado apenas poderá dela fazer uso quando, em abstracto, não existir outro meio processual à sua disposição para obter a tutela eficaz das suas posições subjectivas.
b) Segundo outra corrente - conhecida pela teoria do alcance máximo - este meio processual não assume carácter residual ou subsidiário, constituindo, pelo contrário, uma via processual autónoma destinada a assegurar uma tutela judicial efectiva e plena.
c) Para outra corrente - conhecida pela teoria do alcance médio e que poderemos considerar mitigada em relação às anteriores - a necessidade ou desnecessidade do uso deste meio processual terá de ser apreciada em concreto mediante a ponderação de quais os meios processuais que melhor asseguram a efectiva tutela jurisdicional dos direitos do administrado.
Trata-se, assim, de um meio processual complementar relativamente ao recurso contencioso.
Parece-nos que o entendimento mais correcto e conforme com o preceito constitucional é, sem dúvida o da teoria do alcance médio.
Com efeito, a consideração de tal meio processual como meramente residual ou subsidiário, conforme refere Vasco Pereira da Silva - Cadernos de Justiça Administrativa, n° 16, pág. 43, não se adequa a uma interpretação constitucional.
Quanto à teoria do alcance máximo, a mesma levaria a aceitar uma duplicação dos meios contenciosos utilizáveis para defesa dos interesses e direitos legalmente protegidos, o que significa que o administrado poderia escolher livremente entre o recurso contencioso ou a acção prevista no artº 69° n" 2 da LPTA (ou no artº 165° do CPT e hoje no artº 145° do CPPT), o que, em última instância, poderia até levar à abolição das formas processuais, legalmente previstas pelo legislador, acabando a acção para o reconhecimento de um direito por servir para formular toda e qualquer pretensão, o que não poderia deixar de ser absurdo.
Ora, conforme se escreveu no Acórdão do STA (1ª Secção), de 12.10.1999 - Recurso n° 45.116, "no contencioso administrativo vigora o principio da legalidade ou tipicidade dos meios processuais. Havendo acto administrativo contenciosamente recorrível, que assegure a plena tutela do direito ou interesse legalmente protegido, não é admissível o recurso a qualquer tipo de acção para o mesmo efeito".
Este meio processual vem, assim, sendo apontado para utilização:
a) Nos casos em que, não se tendo consumado qualquer ofensa, os particulares fundadamente careçam do reconhecimento declarativo da titularidade de um direito subjectivo ou de um interesse legítimo;
b) Nos casos em que o particular pretenda a devolução de uma coisa a que tenha direito, no contexto de uma relação jurídico - administrativa;
c) Nos casos em que o particular pretende efectivar, através de um tribunal administrativo, um direito fundamental;
d) Nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação);
e) Nos casos em que, tendo o particular sofrido um prejuízo material, não pretende obter uma reparação pecuniária (que devia ser conseguida através de uma acção de responsabilidade), mas sim a "reconstituição natural" do "status quo ante".
Cabe ainda notar que o Tribunal Constitucional tem considerado conforme à Constituição o n° 2 do art° 69° acima referido, com a seguinte fundamentação :
"l. A norma constante do n° 2 do art° 69° da LPTA - interpretada em termos de, sempre que a tutela do direito que o interessado se arroga possa ser efectivamente assegurada pela interposição de recurso contencioso, a acção de reconhecimento de direito ou interesse legítimo não ser o meio processual idóneo para aquele fim - não viola o disposto nos art°s. 268° n°3, 269° n° 2 e 268° n°4, da Constituição da República Portuguesa, nas versões de 1982,1989 e 1997, respectivamente.
2. Na verdade, o que decorre do principio constitucional do acesso à justiça administrativa para tutela efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados é a necessidade de aquela ter sempre resposta adequada, nos termos procedimentais às solicitações de tutela, não estando, porém, o legislador condicionado a soluções predeterminadas na articulação dos diverso meios processuais existentes ou na fixação dos pressupostos processuais de cada um deles - não sendo licito retirar do aludido principio a imposição de duplicação de instrumentos processuais para obtenção do mesmo fim último".* 4.2. Aqui chegados, cumpre então aplicar os ensinamentos acima colhidos ao caso concreto. Está em causa nos autos a anulação de actos de liquidação de emolumentos notariais e registrais, com fundamento em inconstitucionalidade e violação do direito comunitário das normas que serviram de fundamento à liquidação.
Por outras palavras, a recorrente pretende a anulação dos referidos actos com fundamento na sua ilegalidade. Porém, a ilegalidade (qualquer ilegalidade) do acto tributário constituía no âmbito do art° 120° do CPT (e constitui também hoje, no âmbito do art° 99°, do CPPT) fundamento de impugnação judicial do mesmo acto, o qual poderá ser anulado com a consequente restituição do que o contribuinte houver pago indevidamente.
De acordo com o que acima ficou expresso quanto ao uso da acção para reconhecimento de direitos ou interesses legítimos, existindo na lei forma processual adequada para a tutela do direito do contribuinte, não pode ser usada esta acção.* 4.3. De todo o modo, poderia colocar-se a questão da nulidade dos actos de liquidação com as seguintes consequências:
a) Interposta a acção para o reconhecimento de direito ou interesse legitimo em matéria tributária, poderia (deveria) o juiz convolar esta para processo de impugnação judicial.
b)Tratando-se de actos nulos, atento o disposto no art.° 134.° n.°2 do Código de Procedimento Administrativo, como a impugnação poderia ser intentada a todo o tempo, a petição deveria ser aceite.
Para resolver esta questão é então necessário saber se as normas em que se basearam os actos de liquidação são ou não inconstitucionais ou se violam o direito comunitário.
Este Tribunal apreciou já esta questão, nomeadamente, no Acórdão de 27.11.2001, proferido no Recurso n° 5877/2001.
Não há razão para alterar o entendimento seguido em tal decisão, na qual se escreveu o seguinte:
"Sobre esta matéria existe jurisprudência firme e uniforme, pelo que está facilitada a nossa tarefa.
Na verdade, de acordo com tal jurisprudência, o art° 5° da Tabela em referência viola o art° 10° da Directiva n° 69/335/CEE, do Conselho, de 17.7.69 na redacção dada pela Directiva n° 85/503/CEE, do Conselho, de 10.6.1985.
Sendo assim, e remetendo para a fundamentação constante da jurisprudência sobre essa, alguma da qual consta dos autos, segue-se aqui o entendimento dessa jurisprudência sobre a questão".
Assente então que as liquidações foram efectuadas com base em normas que ofendem o direito comunitário, será então que aqueles actos de liquidação são nulos?
Também aqui nos socorremos de jurisprudência firme sobre a matéria.
Na verdade, no Acórdão do STA(Pleno), de 26.6.1995 -AD n° 409, págs. 84 e segs. escreveu-se o seguinte:
"Assim, uma norma inconstitucional pode ser aplicada em actos administrativos concretos, afectando a estes na sua validade.
Mas uma coisa é o vício da norma, outra o vicio do acto. Se aquele é causa deste, não se segue necessariamente que este tenha a mesma natureza daquele. Ora, o vício da norma, em razão da sua desconformidade com a Constituição, confina-se a ela própria, determinando a sua invalidado, a sua nulidade, tendo como única consequência directa, a eliminação da norma da ordem jurídica.
Aplicada essa norma em um concreto acto administrativo, tudo se passa como se se tivesse feito apelo a lei inexistente ou que, tendo existido, foi revogada ou pôr qualquer outro motivo deixou de vigorar.
Além uma norma ferida de morte, de nulidade, que os tribunais têm de ignorara; aqui, um acto administrativo, fazendo aplicação de uma norma no errado pressuposto da sua validade, da sua existência ou relevância jurídica, o que integra o vício de violação de lei por erro no pressuposto de direito causa de mera anulabilidade". (No mesmo sentido v. o Acórdão do mesmo Tribunal de 4.3.98 -BMJ 475/380).
Também no Acórdão do mesmo Tribunal de 31.10.2001 - Rec. n° 26.932, pode ler-se: "A eventual inconstitucionalidade da lei ao abrigo da qual os emolumentos notariais foram liquidados, em virtude destes terem eventualmente a natureza de impostos e daquela lei não haver sido emitida pela Assembleia da República ou pelo Governo sob autorização da mesma, não gera a nulidade do acto de liquidação, mas apenas a sua invalidada típica".
Quanto ao caso concreto de ofensa de norma comunitária também o STA já teve ocasião de referir que "O acto tributário de liquidação de emolumentos que aplica norma jurídica nacional eventualmente contrária a uma Directiva Comunitária não transcrita para a ordem jurídica nacional é anulável, sendo o prazo para a sua impugnação de 90 dias" (Acórdão do STA (2.a Secção), de 29.5.2002 -Recurso n° 368/2002).
Tratando-se então de actos de liquidação meramente anuláveis e não nulos, a sua impugnação deveria ter sido efectuada no prazo de 90 dias contados a partir da data do pagamento do valor liquidado, de acordo com o disposto no art° 123° n° l a) do CPT, então em vigor e aplicável ao caso.
Acontece, porém, que efectuadas as liquidações, e os pagamentos em 3.10.1996, 11.9.1997 e 9.12.1997, a presente acção apenas foi proposta em 9.11.98, portanto, muito para além do prazo referido no art° 123° citado.
Tanto bastava para que, mesmo podendo e devendo o juiz ordenar a convolação da acção de reconhecimento de direitos e interesses legítimos para impugnação judicial, essa convolação fosse inviável, atenta a extemporaneidade do pedido.* 4.4. A recorrente alega ainda e conclui (conclusão 5.a) que, para além da inconstitucionalidade dos art°s. 69° n° 2 da LPTA e 165° n° 2 do CPT ocorre, ainda violação dos princípios vigentes no direito comunitário da equivalência e da efectividade.
E isto porque, em seu entender, e citando o acórdão do TJCE, de 15.9.1998 as normas de direito interno não devem tomar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem Jurídica comunitária.
Pensamos que, com isto, pretende a recorrente significar que o prazo de 90 dias para a impugnação judicial é curto para o exercício do seu direito, pelo que ofenderia os princípios referidos. Porém, também aqui a recorrente não tem razão já que o STA, pronunciando-se sobre essa mesma questão entendeu que aquele prazo é suficiente para permitir a tutela dos direitos dos contribuintes no que se refere à impugnação de actos tributários de liquidação.
Na verdade, concluindo a recorrente pela oposição dos artigos da Tabela em causa ao direito comunitário, poderia perfeitamente impugnar em 90 dias, contados da data da liquidação e pagamento, até porque não está em causa questão de grande complexidade jurídica.
Provavelmente, o que se passou foi que a recorrente só veio a ter conhecimento dessa oposição, passado o prazo da impugnação. Mas, essa questão, já nada tem a .ver com aquela que nos ocupa.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a decisão recorrida que no mesmo sentido decidiu. (..)"* Mas como, desde 15/03/95, data em que entrou em vigor o DL 47/95, de 10/03, que lhe introduziu alterações, o artº 152º do CPT prevê a reclamação dirigida ao DD finanças competente, sendo que, segundo o n°3 do mesmo artigo, tal reclamação é condição da impugnação judicial, impõe-se-nos concluir, que tal reclamação é uma condição «sine qua non » de impugnação judicial do acto de retenção, constituindo uma condição de procedibilidade da mesma.
Porque se trata de um pressuposto processual, da sua verificação depende a apreciação do juiz para se pronunciar sobre o mérito da causa.
Afigura-se-nos certo nestes autos que a recorrida não deduziu em tempo oportuno a referida reclamação, o que gera impedimento para a respectiva apreciação judicial do acto de retenção, tornando-se esta decisão «caso decidido ou resolvido», sendo inviável a sua apreciação judicial.
E isso porque, não obstante o acto de retenção ter sido praticado com fundamento em lei violadora do direito comunitário, esse acto é meramente anulável e não nulos pelo que a reclamação teria de ser deduzida no prazo referido.
Havendo a presente acção sido interposta para além do prazo em que poderia ter sido deduzida reclamação prévia, não pode haver convolação, pois isso seria permitir por uma via, o que a lei não consentia por outra.
Aplicando a fundamentação de direito supra ao presente recurso, atento o objecto delimitado nas conclusões sob análise, impõe-se-nos concluir que o mesmo é procedente e que fica prejudicada a cognição dos demais fundamentos de recurso.*
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*** 4. Termos em que se judicia conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e manter o acto de retenção na fonte posto em crise nos autos.
Custas pela recorrida com 5 UCs de taxa de justiça.*
Lisboa, 21/09/04
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
