V........, Ld.ª, (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria em 19.05.2021, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios associados, no valor global de €1.833.856,18, referentes aos exercícios de 2012 a 2014 e melhor identificadas nos autos.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes CONCLUSÕES:

A. A recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo douto tribunal a quo, por considerar que a mesma padece de nulidade, errada apreciação da prova e consequente errónea qualificação dos factos e erro na qualificação jurídica dos factos.

C. A Mm. ª juiz do tribunal a quo demitiu-se de fundamentar as razões inerentes ao elenco dos factos que logrou considerar provados e descurou totalmente a obrigação de elencar a factualidade tida como não provada.

D. A sentença em crise omite o iter cognoscitivo inerente à decisão propalada, não tendo o tribunal a quo logrado demonstrar o mínimo exame crítico dos elementos probatórios referenciados, circunstância revelada pelo facto da mm. ª juiz do tribunal a quo não ter exposto as razões e motivações que lhe levaram a considerar os factos elencados como provados e negligenciar os demais.

E. A sentença sub judice apenas menciona, de forma genérica, que a decisão da matéria de facto provada teve por base os documentos constantes do pat, sem qualquer discriminação sobre quais, em especial foram valorados, o que impossibilita a sindicância sobre o juízo.

F. O dever de fundamentação das decisões judiciais constitui um imperativo constitucional, consagrado no 205.º, n.º 1, da crp, o qual no âmbito do processo tributário se encontra espelhado nos artigos 123.º e 125.º do cppt, que impõem, conjugadamente, a discriminação dos factos objeto do litígio, da matéria de facto provada e não provada, bem como o asseverar da competente fundamentação, sob pena de nulidade da sentença.

G. Não só a decisão em querela é deficitária quanto à motivação de facto, como também é omissa no que tange aos factos tidos como não provados, em manifesta violação do plasmado no artigo 123.º, n.º 2, do cppt.

H. A objetivação negativa dos factos não provados, operada pela Mm. ª juiz do tribunal a quo na sentença em crise, conjugada com a inequívoca carência de fundamentação de facto no tocante à factualidade elencada como provada, mostra-se inapta a possibilitar o exercício de um raciocínio excludente que permita conhecer quais os factos que foram cogitados como tendo interesse para o bom conhecimento de mérito da causa.

I. A sentença sub judice encontra-se em colisão com o disposto no 607º do cpc, pois a Mm. ª juiz não analisou criticamente as provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

J. O tribunal a quo estava obrigado a especificar com clareza que elementos concretos o inclinam para a valorização de determinadas provas e para a desvalorização de outras, o que, no arrepio das normas processuais e da exigência de proferir um juízo coerente e imparcial, não fez.

K. É impossível aferir a motivação do julgador para a conclusão de que os depoimentos testemunhais não foram aproveitados para dar como provados outros factos, sendo certo que este vício de julgamento se torna ainda mais exacerbado por não estar a factualidade não provada devidamente elencada.

L. O dever de fundamentação, nos termos do n.º 2 do artigo 123.º e artigo 125.º, ambos do cppt, implica também a obrigação para o julgador de discriminar os factos não provados, pois somente assim as partes conseguem, realmente, percecionar e apreender a motivação inerente à decisão que lhe é dirigida.

M. É impossível da análise da fundamentação de facto vertida na sentença sub judice, compreender qual o raciocínio utilizado para a seleção dos factos que teriam interesse para a decisão, sendo que nem mesmo por mera exclusão se consegue apreender qual seria a factualidade não provada.

N. Se fosse feita, como é legalmente exigível, a indicação de todos os factos com interesse para a decisão, então, por exclusão, a recorrente conseguiria perceber qual a concreta posição do tribunal a quo sobre a factualidade vertida na sua petição inicial, é impossível apreender quais os factos que a Mm. ª juiz entendeu como relevantes – assentes ou não - para a decisão que proferiu e que permitiram apurar o que, em seu douto juízo, seria matéria conclusiva ou de direito.

O. A decisão em reporte é contrária ao dever de fundamentação figurado no artigo 154.º do cpc, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do cppt, o qual tem consagração constitucional no artigo 205.º da constituição da república portuguesa.

P. Sendo ainda incontestavelmente violadora do disposto no n.º 4 do artigo 607.º do cpc, cuja aplicabilidade decorre do artigo 2.º do cppt.

Q. A sentença em recurso padece de nulidade, nos termos dos artigos 123.º e 125.º do cppt e das alíneas b) e d) do artigo 615.º do cpc, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e, do cppt, caracterizando-se, ainda, por ser violadora do disposto nos artigos 154.º e 607.º, n.º 4, ambos do cpc e, ainda, artigo, 205.º, n.º 1, da constituição da república portuguesa, pelo que carece de ser revogada.

S. Existia factualidade alegada pela recorrente na sua petição inicial, que foi confirmada pela recorrida na sua contestação, não sendo, pois, controvertida entre as partes, nomeadamente o artigo 29.º da petição inicial, confirmada pela recorrido nos artigos 21.º e 22.º da sua douta contestação, que não decorre da factualidade tida como provada.

T. Por nem ser facto controvertido, apenas por erro de julgamento pode o tribunal a quo não ter considerado provado que:

“os inventários existentes na impugnante, respeitantes aos períodos que foram objeto da inspeção, nos anos de 2012, 2013 e 2014, padecem de vários erros, o que desde sempre a impugnante assumiu, tendo, desse facto, dado cabal conhecimento aos inspetores.”

U. O tribunal a quo demitiu-se de proferir qualquer juízo sobre a matéria de facto que a recorrente apresenta na sua petição inicial, que difere da versão dos factos apresentada pela recorrida, desconsiderando, notoriamente, os articulados apresentados perla recorrente e subsequente prova produzida pela mesma, tanto documental como testemunhal.

V. Caso assim não fosse, o tribunal a quo teria, pelo menos, considerado como factualidade não provada, por ser questão com relevo para a boa decisão da causa, os factos alegados na petição inicial sobre os quais indicou que pretendia a audição de testemunhas, nomeadamente os artigos 16.º, 29.º, 31.º, 34.º a 36.º, 42.º, 43.º, 45.º, 50.º, 53.º, 54.º, 55.º a 62.º, 64.º a 66.º, 72.º e 75.º.

W. Da prova testemunha produzida resulta provada factualidade que foi desconsiderada pelo tribunal a quo e que levaria a decisão diversa.

X. Não se pode acompanhar o entendimento do tribunal a quo de que a prova documental não poderia ser afastada por prova testemunhal, não sendo consequentemente relevante, quando, na verdade, o que se pretendia era demonstrar que os inventários, que foram utilizados pela recorrida para o cálculo do lucro tributável, padeciam de erros e discrepâncias notórias e que não refletiam a contabilidade real da recorrente.

Y. Tanto pela documentação carreada aos autos com a petição inicial, como pela prova testemunhal produzida, resultou manifesto que as correções aritméticas realizadas pela recorrida à matéria tributável de 2012 a 2014 foram desproporcionais face às margens de lucro reais da recorrente.

Z. A testemunha R........., que apresentou um depoimento que não merece reparo, por demonstrar conhecimento sobre a matéria de facto em discussão (como reconhece a mm. ª juiz), tendo oferecido um testemunho seguro, com conhecimento direto sobre os factos, quando questionada sobre a gestão de stocks e eventuais erros nos inventários, explicou que trocas nas referências eram usuais em sociedades semelhantes à recorrente.

AA. Tendo igualmente a referida testemunha esclarecido que a recorrente nunca pretendeu omitir lucros ou prejudicar a autoridade tributária, não apresentando margens de lucros negativas ou excessivamente elevadas, mas sempre uma contabilidade normal, sem consonância com as correções realizadas pela recorrida.

BB. A testemunha R........., que analisou o projeto do relatório da inspeção tributária para emitir um parecer sobre o mesmo, afirmou que:

[26:30] t: aquilo que me parece que a inspeção tributária fez foi considerar que, presumir, a venda dos artigos inexistentes, esquecendo de contabilizar os artigos que estavam a mais, porque… na atividade de uma empresa que tem uma variedade enorme de artigos, acontece com frequência haver trocas nos registos, trocas de artigos. Para além disso eu hoje dou um código a esse artigo e, passado um ano ou dois, reorganizo os códigos de barra e altero a codificação. Há vários motivos que justificam haver troca de código de artigo. E o que me parece, quando li o relatório, foi que consideravam apenas aquilo que faltavam e não levaram em consideração as sobras. [27:44].

CC. Tendo a testemunha R......... afirmado a irrealidade dos resultados obtidos pela recorrida:

[28:00] lembro-me perfeitamente, porque não foi um projeto de relatório que fosse possível esquecer dado os valores que lá mencionavam. Então eu faço um parecer na altura, em que eu demonstro o absurdo dos valores daquele relatório, porque são completamente absurdos. Porque se aquilo que me falam no relatório, e eu não me lembro dos valores, mas se aquilo fosse verdade, eu consigo demonstrar que eles tinham margem de lucro de 1000% em alguns artigos, aquilo não faz sentido nenhum, não pode ser a realidade dos factos. [28:48]

[34:26] quando fui analisar o projeto de relatório, percebi que realmente tinham só dado relevância aquilo que estava em falta e tinham esquecido o que sobrava. E se tivessem feito um encontro de conta em termos de quantidade, de valores médios, não sei depois quais são os métodos da autoridade tributaria, teriam percebido que haveria correções a fazer, mas não desses montantes completamente fora. Completamente absurdos. [35:09]

DD. Decorre da prova testemunhal produzida, que deve ser analisada em conjunto com a documentação carreada aos autos com a petição inicial e apresentada em sede de audiência prévia, que a recorrida, ao elaborar o relatório da inspeção, optou por apenas fiar-se nos inventários, pese embora conhecendo os erros dos mesmos.

EE. Por não atentar à realidade contabilística da recorrente, o relatório da inspeção tributária apresentou resultados exorbitantes, com margens de lucro que facilmente se entende nunca poderiam ser praticadas.

FF. Devem ser aditados aos factos provados, pela sua relevância para a boa decisão da causa e por decorrerem da prova produzida, o seguinte:

- Os inventários existentes na impugnante, respeitantes aos períodos que foram objeto da inspeção, anos de 2012, 2013 e 2014, padecem de vários erros, o que desde sempre a impugnante assumiu, tendo, desse facto, dado cabal conhecimento aos inspetores.

- A ação de inspeção tributária limitou-se a colher a informação da base de dados compreendida no software identificado no facto provado b), e a confrontar inventários sem, no entanto cruzar as informações entre esses inventários e faturas emitidas constantes naquela base de dados.

- A impugnante cooperou com a ação inspetiva, entregando toda a documentação solicitada e apresentando todos os esclarecimentos.

HH. Ao proceder à liquidação adicional do irc sem ter em conta a realidade da contabilidade e inventário constante nas instalações da recorrente, ignorando igualmente as informações oportunamente prestadas pela gerência da recorrente, a recorrida adotou uma conduta parcial, desproporcional e fez uma interpretação e uma aplicação inadequada do mecanismo do direito à correção da matéria coletável.

II. A recorrida pautou a sua atuação por noções preconcebidas, eximindo-se de efetuar uma análise da verdade material da contabilidade, como era o seu dever, preferindo observar os elementos constantes dos inventários, em completa desatenção com a realidade confessa pela recorrente.

JJ. Nos termos do n.º 2 do artigo 104.º da constituição, as empresas têm o direito de serem tributadas com base no seu rendimento real, o que não pode ser descurado, sob pena de se incorrer em inconstitucionalidade.

KK. Deveria a recorrida tentar aferir o rendimento real da recorrente, o que, insofismavelmente, exigia que, de acordo com a confissão feita pela recorrente, não se afiançasse nos inventários, por os mesmos padecerem de vários erros e revelarem valores distorcidos.

LL. É irrazoável que, munido da informação que os inventários padeciam de consideráveis erros e que não correspondiam aos rendimentos tributáveis, tenha a recorrida insistido em utilizar de tal meio, ignorando a realidade confessada, bem como todos os demais elementos probatórios fornecidos pela recorrida e apurados durante a inspeção tributária

MM. É necessário, igualmente, apontar o erro do tribunal a quo que não considerou qualquer das particularidades do negócio da recorrente, bastando-se em replicar as considerações já vertidas pela recorrida no seu relatório e parecer, eximindo-se da análise crítica que era devida.

NN. O tribunal a quo entendeu pelo desvalor da prova testemunhal para aferir do alegado pela recorrente, ignorando igualmente a “amostragem e conjunto de faturas” juntas com a petição inicial, pretendendo ficcionar que tais elementos não revelavam importância, tanto que o circunstancialismo que pretendiam provar nem se encontra no elenco de factos não provados.

OO. Todavia, a fundamentação de direito da sentença sub judice tem como primórdio que a recorrente não cumpriu o “ónus de provar que houve erro nas correções meramente aritméticas de que foi alvo”. Ora,

PP. Se entendia que a recorrente tinha o ónus de provar o erro nas correções aritméticas, deveria, logicamente, o tribunal a quo ter valorado a prova produzida, mas, como se demonstrou, tal não foi sequer considerada.

QQ. O tribunal a quo impõe à recorrente um ónus impossível, pois afirma que apenas seria procedente a impugnação do tributo, caso lograsse provar que houve erros nas correções aritméticas, mas não concede valor probatório nem às faturas e listagens carreados aos autos pela recorrente, nem à prova testemunhal produzida, que vai exatamente nesse sentido.

RR. Questiona-se como pode o afirmar que a recorrente não cumpriu o ónus probatório, se sequer valorou a prova produzida por esta.

SS. A documentação carreada aos autos pela recorrente, quando analisada conjuntamente com a prova testemunhal produzida, é suficiente para demonstrar que as correções aritméticas realizadas, por terem sido feitas com base nos inventários, os quais não eram fiáveis, foram desproporcionais.

TT. As correções aritméticas efetuadas pela recorrida não espelham a verdadeira situação financeira da recorrente, pelo que a liquidação é ilegal, nos termos do artigo 99.º, a) do cppt e, consequentemente, indevida.

Nestes termos e nos demais de direito que v. Exa. Doutamente suprirá, deverá o presente recurso proceder e a sentença recorrida ser revogada, por padecer de nulidade.

Caso assim não se entenda, deve o presente recurso proceder, sendo a sentença substituindo por outra, que julgue procedente a impugnação deduzida.

Assim farão v. Exas. A tão almejada justiça!

Regularmente notificada do presente recurso, a Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

A) A Impugnante é uma sociedade unipessoal que tem por objeto o comércio, importação e exportação de uma grande variedade de mercadorias e material, nomeadamente, produtos alimentares, vestuário, acessórios de moda, calçado, brinquedos, bijuteria, eletrodomésticos, produtos de higiene e limpeza, artigos elétricos e eletrónicos, artigos de papelaria, flores, artigos para o lar e de decoração, marroquinaria, mobiliário, artigos informáticos e artigos para pesca – cf. cópia da certidão permanente a fls. 625 do suporte físico do autos e Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 55 do PAT apenso aos autos;

B) Nos anos de 2012, 2013 e 2014 a Impugnante utilizava um programa informático designado “SMERPS GESTIONES PLUS” para emissão de faturas – cf. RIT a fls. 57 do PAT apenso aos autos;

C) Em 20/01/2015 foi determinado, através da Ordem de Serviço n.º OI20150083, a realização à Impugnante de procedimento de inspeção externa, de âmbito parcial, ao IRC e IVA dos exercícios de 2012 e de 2013 e ao IVA do exercício de 2014, tendo sido a Impugnante pessoalmente notificada, em 06/07/2015, na pessoa do Gerente M......... – cf. ordem de serviço a fls. 35 do PAT apenso aos autos;

D) Em 12/05/2016 foi a Impugnante pessoalmente notificada, através do Gerente S........., da alteração do âmbito da Ordem de Serviço n.º OI20150083 com o seguinte fundamento «Com o objetivo de se efectuar a análise tributária global do sujeito passivo altera-se o âmbito da presente Ordem de Serviço para Geral para os exercícios de 2012, 2013 e 2014» - cf. ordem de serviço a fls. 34 do PAT apenso aos autos;

E) A ação de inspeção tributária referida nas alíneas C) e D) supra teve início em 06/07/2015 e termo em 27/05/2016 – cf. nota de diligência a fls. 36 do PAT apenso aos autos;

F) Em 11/12/2015 foi prestada informação pela Divisão de Inspeção Tributária II, da Direção de Finanças de Santarém, propondo a prorrogação da ação inspetiva por mais três meses, a contar de 06/01/2016, prevendo a conclusão em 06/04/2016 – cf. informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 104 do PAT apenso aos autos

G) Em 11/12/2015 foi prestado parecer sobre a informação referida na alínea anterior concordando com a prorrogação da ação de inspeção nos termos propostos e em 14/11/2015 foi proferido despacho de concordância pela Chefe de Divisão de Inspeção Tributária II determinando a notificação da Impugnante – cf. parecer e despacho a fls. 103 do PAT apenso aos autos;

H) Em 30/12/2015 foi pessoalmente notificada a Impugnante, através do Gerente M........., da prorrogação da ação inspetiva, bem como da informação e despacho referidos nas alíneas F) e G) supra – cf. notificação a fls. 102 do PAT apenso aos autos;

I) Em 22/03/2016 foi prestada informação pela Divisão de Inspeção Tributária II, da Direção de Finanças de Santarém, propondo a prorrogação da ação inspetiva por mais três meses, a contar de 06/04/2016, prevendo a conclusão em 06/07/2016 – cf. informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 108 do PAT apenso aos autos

J) Em 28/03/2016 foi prestado parecer sobre a informação referida na alínea anterior concordando com a prorrogação da ação de inspeção nos termos propostos e em 28/03/2016 foi proferido despacho de concordância pela Chefe de Divisão de Inspeção Tributária II, determinando a notificação da Impugnante – cf. parecer e despacho a fls. 107 do PAT apenso aos autos;

K) Em 30/03/2016 foi pessoalmente notificada a Impugnante, através do Gerente M........., da prorrogação da ação inspetiva, bem como da informação e despacho referidos nas alíneas I) e J) supra – cf. notificação a fls. 102 do PAT apenso aos autos;

L) Em 28/06/2016 foi apresentado requerimento pela Impugnante na Direção de Finanças de Santarém, em sede do exercício do direito de audição prévia, sobre o projeto de RIT – cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 95-100 do suporte físico dos autos;

M) Em 29/06/2016 foi elaborado RIT pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Santarém, no qual pode ler-se: «(…)

N) Em 30/06/2016 foi pessoalmente notificada a Impugnante, através do sua Advogada, do RIT relativo aos exercícios dos anos de 2012, 2013 e 2014, respetivos anexos e despacho que recaiu sobre o RIT – cf. notificação a fls. 44 do PAT apenso aos autos;

O) Em 28/10/2016 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ………..07 (no valor de €762.250,31) e a liquidação de juros compensatórios n.º ………39 (no valor de €93.976,06), em nome da Impugnante, referentes ao ano de 2012, no montante global de €856.226,37 – cf. DOC. N.º 1 junto com a PI a fls. 481 do suporte físico dos autos e documento a fls. 31 do PAT apenso aos autos;

P) Em 31/10/2016 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ……..25 (no valor de €290.223,40) e a liquidação de juros compensatórios n.º …….15 (no valor de €24.172,03), em nome da Impugnante, referentes ao ano de 2013, no montante global de €314.395,43 - cf. DOC. N.º 1 junto com a PI a fls. 482 do suporte físico dos autos documento a fls. 32 do PAT apenso aos autos;

Q) Em 02/11/2016 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ……..39 e a liquidação de juros compensatórios n.º ………69, em nome da Impugnante, referentes ao ano de 2014, no montante global de €663.234,38 - cf. DOC. N.º 1 junto com a PI a fls. 483 do suporte físico dos autos e documento a fls. 33 do PAT apenso aos autos;

R) Em 16/03/2017 foi apresentada a impugnação judicial que deu origem aos presentes autos – cf. comprovativo a fls. 2 do suporte físico dos autos;

S) Em 07/04/2017 foram apresentadas pela Impugnante cópias das faturas mencionadas nas listas apresentadas em Anexo I à petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, que constituem o DOC. N.º 6 e que constam das caixas 1 a 16.3 apensas aos autos – cf. Anexo I e DOC. N.º 6 a fls. 1372-1622 e 1630-26874 do SITAF.

1.2 Factos não provados

Compulsados os autos e analisada a prova documental que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.

1.3 Motivação

A decisão da matéria de facto provada nas alíneas A) a S) do ponto 1.1. supra, efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso aos autos, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Considerando que a prova dos factos essenciais para a boa decisão da causa assenta essencialmente na prova documental, uma vez que estão em causa elementos dos inventários dos anos de 2012, 2013 e de 2014 e, em especial, documentação referente à contabilidade da Impugnante, verifica-se que essa prova não é passível de substituição pela prova testemunhal, isto sem prejuízo de poder constituir um complemento à prova documental, cf. artigo 392.º do Código Civil e acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 12/03/2015, disponível em www.dgsi.pt, de cuja fundamentação de direito se extrai, para melhor elucidação, o seguinte excerto: «(…)Nesta linha se decidiu no referido Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 26/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 513/10.6BEPNF:

«(…) pretendia a Recorrente a consideração de custos reportados ao excesso de proveitos contabilizado, por via correctiva, pela Administração tributária. Sendo certo que para efeitos de IRC, a prova dos custos não está sujeita a limitações de ordem probatória, admitindo-se qualquer meio de prova, a verdade é que, unicamente assente no depoimento de testemunhas desacompanhado de qualquer suporte documental (bem que de documento de despesa se não trate), tal prova dificilmente poderá ser de alcançar e nas alegações a Recorrente limita-se a transcrever excertos do depoimento do Sr. Contabilista da empresa opinando sobre o erro e incongruência do resultado decorrente da falta de associação de quaisquer custos aos proveitos que a Administração tributária veio a fixar, sem nada referir de concreto e relevante. Ou seja, nenhum elemento de prova suporta a afirmação da existência de custos (e quais sejam) para além dos contabilizados pela empresa impugnante, (…)

Tal prova – de custos efectivos não levados à contabilidade – não pode alcançar-se unicamente com base no depoimento de testemunhas, tem de ser suportada documentalmente ou, pelo menos, complementada com elementos de prova documental ainda que não tenham a natureza de documentos típicos de despesa.

Ora esse ónus de prova, a Recorrente manifestamente não cumpriu, o que se compreende dentro da sua linha argumentativa no sentido de que a Administração tributária procedeu à quantificação da obrigação de imposto “por inferência”, sem abrir mão do correspondente procedimento de avaliação indirecta. Argumento que, como vimos, caiu por terra. (…)»

Todavia, constata-se que a prova testemunhal produzida nos presentes autos não foi relevante para o apuramento dos factos.

De facto, a primeira testemunha, R........., Contabilista Certificada não colocou em causa a necessidade de serem efetuadas correções meramente aritméticas à matéria tributável nos anos em questão, embora tecendo considerações quanto ao valor dessas correções invocando que eram desproporcionadas face às margens de lucro da Impugnante.

Acresce que, a testemunha J.........que foi gerente e trabalhador da Impugnada reconheceu que não era fácil proceder à conciliação entre os bens vendidos e os bens em stock, tendo declarado que o sistema informático existente nesses anos, era utilizado apenas para emissão de faturas.

Nestes termos o Tribunal não revelou a prova testemunhal produzida não obstante as testemunhas terem revelado, no decurso dos seus depoimentos, conhecimento sobre a matéria de facto em discussão nos presentes autos.”

III – APRECIAÇÃO DO RECURSO

A Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou totalmente improcedente a impugnação contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º .........07 e juros compensatórios n.º 2016 1823039, no montante global de €856.226,37; n.º .........25 e juros compensatórios n.º 2016 1824715, no montante global de €314.395,43 e n.º .........39 e juros compensatórios n.º 2016 1826169, no montante global de €663.234,38, referentes aos exercícios de 2012, 2013 e 2014, respetivamente.

Atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação da decisão de facto ou dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.

· Da nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto

Sustenta, neste âmbito, a Recorrente que a Mm.ª Juiz do Tribunal a quo se demitiu de fundamentar as razões inerentes ao elenco de factos que logrou considerar provados, como também descurou totalmente a obrigação de elencar a factualidade tida como não provada, observando-se uma total e inequívoca falta de motivação própria da decisão.

Salienta que a sentença sub judice apenas menciona, de forma genérica, que a decisão da matéria de facto provada teve por base os documentos constantes do PAT, sem qualquer discriminação sobre quais, em especial, foram valorados, o que impossibilita a sindicância sobre o juízo feito – uma vez que, na realidade, o mesmo é desconhecido.

Mais refere que, relativamente aos factos não provados, o Tribunal a quo ignora que se produziu prova testemunhal nos presentes autos, tendo apenas analisado a prova documental, que, novamente, não se encontra discriminada, mas genericamente mencionada, o que não é admissível.

Vejamos se lhe assiste razão.

A nulidade em razão da falta de fundamentação de facto (e de direito) está relacionada com o comando que impõe ao Tribunal o dever de discriminar os factos que considera provados e de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como constitui jurisprudência consolidada, só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615º do Código de Processo Civil – cfr., entre outros, o acórdão do STJ de 09/12/2021, processo 7129/18.7T8BRG.G1.S1, disponível em www.dgsi.pt.

A fundamentação deficiente, medíocre ou errada, afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Ora, analisada a sentença proferida nos autos, logo se conclui que a mesma não enferma da nulidade que lhe é apontada pela Recorrente.

Com efeito, na supracitada “motivação” da sentença, são minimamente explicitados os motivos nos quais o Tribunal a quo sustentou a decisão de facto, sendo indicados e destrinçados os meios de prova nos quais se fundou a convicção do juiz a propósito de cada facto que considera ter sido provado.

Também no que se refere aos factos não provados, e ainda que não discriminados, não deixa de se referir na sentença que para além dos factos que são dados por provados, não se dão por provados outros factos com pertinência para a decisão a proferir, atento o objecto do litígio.

Mais se refere na sentença que “considerando que a prova dos factos essenciais para a boa decisão da causa assenta essencialmente na prova documental, uma vez que estão em causa elementos dos inventários dos anos de 2012, 2013 e de 2014 e, em especial, documentação referente à contabilidade da Impugnante, verifica-se que essa prova não é passível de substituição pela prova testemunhal, isto sem prejuízo de poder constituir um complemento à prova documental”, o que significa que a prova testemunhal foi ponderada, não obstante este meio de prova em concreto não ter sustentado a factualidade provada.

Pelo que a sentença não padece da invocada nulidade por falta de fundamentação da decisão de facto, com a consequente improcedência do recurso neste segmento.

· Do erro na apreciação da prova e consequente errónea qualificação dos factos

Segundo a Recorrente, o tribunal a quo errou no julgamento da matéria de facto, quando desconsiderou totalmente a prova testemunhal produzida, salientando que existia factualidade alegada na sua petição inicial, que foi confirmada pela recorrida na sua contestação, pelo que que não era controvertida entre as partes, nomeadamente o artigo 29.º da petição inicial, confirmada pela recorrido nos artigos 21.º e 22.º da sua douta contestação

Acrescenta que foi feita uma incorreta interpretação da prova produzida, da qual deveria ter resultado provado que (i) os inventários existentes na impugnante, respeitantes aos períodos que foram objeto da inspeção, anos de 2012, 2013 e 2014, padecem de vários erros, o que desde sempre a impugnante assumiu, tendo, desse facto, dado cabal conhecimento aos inspetores, que (ii) a ação de inspeção tributária limitou-se a colher a informação da base de dados compreendida no software identificado no facto provado B), e a confrontar inventários sem, no entanto, cruzar as informações entre esses inventários e faturas emitidas constantes naquela base de dados; e que (iii) a impugnante cooperou com a ação inspetiva, entregando toda a documentação solicitada e apresentando todos os esclarecimentos.

Também aqui não assiste razão à Recorrente.

Desde logo, não é correta a asserção de que a prova testemunhal foi desconsiderada, pois, não obstante este meio de prova em concreto não ter sustentado a factualidade provada, o mesmo não deixou de ser ponderado.

Importa ainda recordar que o disposto no n.º 2 do art. 574.º do CPC não tem aplicação no contencioso tributário, atento o disposto nos n.ºs 6 e 7 do art. 110.º do CPPT, disposição da qual resulta que a falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante, e que o juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos.

Por outro lado, sempre se dirá que a afirmação que a Recorrente pretende que deveria constar da factualidade provada - os inventários existentes na impugnante, respeitantes aos períodos que foram objeto da inspeção, anos de 2012, 2013 e 2014, padecem de vários erros, o que desde sempre a impugnante assumiu, tendo, desse facto, dado cabal conhecimento aos inspetores – não expressa um facto, mas antes uma conclusão, motivo pelo qual não poderia integrar a factualidade provada.

O mesmo se diga da afirmação “a ação de inspeção tributária limitou-se a colher a informação da base de dados compreendida no software identificado no facto provado B), e a confrontar inventários sem, no entanto, cruzar as informações entre esses inventários e faturas emitidas constantes naquela base de dados”, também ela conclusiva, sendo que a metodologia empregue pelos SIT resulta claramente enunciada no relatório de inspeção tributária (cf. ponto M, da fundamentação de facto), pelo que, e ainda que de um facto se tratasse, não se vê que utilidade teria sua discriminação, por redundante.

Por fim, também quanto à afirmação de que a “impugnante cooperou com a ação inspetiva, entregando toda a documentação solicitada e apresentando todos os esclarecimentos”, não se vislumbra qual a utilidade da respetiva discriminação, atendendo a que a correção efetuada não se funda em qualquer falta de colaboração da Recorrente.

Em face do exposto, é de negar provimento também a este segmento do recurso.

· Da errada interpretação e aplicação da lei substantiva

Alega, neste âmbito, a Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de direito, porque, e em suma, a liquidação foi efetuada sem levar em conta a sua realidade, ignorando os problemas existentes no registo dos seus inventários e da sua contabilidade, tendo a Recorrida adotado uma conduta parcial e desproporcional e feito uma interpretação e uma aplicação inadequada do mecanismo do direito à correção da matéria coletável, e por isso chegado a um montante de imposto totalmente desfasado da realidade, tendo o Tribunal a quo ignorado todos os esforços que fez para demonstrar essa realidade, não interpretando corretamente o ónus da prova que sobre si recaía, e, tendo, em suma, errado ao não reconhecer que a liquidação impugnada é ilegal, nos termos do artigo 99.º, a) do CPPT e, consequentemente, indevida.

Apreciando.

Enquadrando, em traços gerais, a situação em apreço, resulta da fundamentação dos atos de liquidação, expressa no relatório dos serviços de inspeção tributária (SIT), e em síntese, que tendo aqueles SIT constatado que as margens brutas praticadas pela aqui Recorrente seriam “muito inferiores às margens praticadas por outros SP que exercem a mesma atividade” se entendeu fazer uma análise exaustiva “à rubrica inventários”, e que, “atendendo à panóplia de produtos adquiridos e transmitidos onerosamente pelo SP”, “optaram” aqueles serviços por “fazer uma análise exaustiva à rubrica inventários”, o que efetuaram com recurso à base de dados de faturação e gestão de stocks, atendendo “à panóplia de produtos adquiridos e transmitidos onerosamente pelo SP” (cf. extrato do RIT, ponto M da fundamentação de facto).

Assim, sustentados na análise dos dados constantes na base de dados utilizada pela Recorrente, e tendo desconsiderado valores que revelavam discrepâncias – notas de crédito contabilizadas a débito, vários documentos contabilizados a crédito e débito , e compras efetuadas na República Popular da China (em face de discordâncias detetadas entre os registos contabilísticos da Recorrente e a sua base de dados, e assinalando sempre que esta desconsideração beneficiava a mesma) –, e tendo optado por superar discrepâncias detetadas entre a descrição de alguns produtos e a respetiva codificação através do método descrito no ponto II. 3.2.4, os SIT chegaram a um valor de “vendas calculadas” (= a inventário inicial + compras – inventário final), no qual sustentaram as correções.

E, concretamente, em sede de IRC, as correções efetuadas através da metodologia descrita no RIT apoiaram-se no disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 20º do Código do IRC, que dispõe o seguinte:

“Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente:

a) Os relativos a vendas (…)”

Na sua PI a aqui Recorrente alegou, e em síntese, que a sua realidade foi ignorada, e que a metodologia utilizada pelos SIT não foi a correta, pois não sendo obrigado a fazê-lo, não utilizava o software, em cuja base de dados se sustentaram os SIT, para fazer a gestão do seu stock, pelo que a análise efetuada pelos SIT e na qual se sustentou a correção efetuada, não levou em consideração as reais e verdadeiras componentes do seu stock existentes na sua sede.

Por sua vez, entendeu-se na sentença sob recurso, e em síntese, que a prova da ilegalidade das correções efetuadas apenas se verificava se se demonstrasse que as operações estavam devidamente refletidas na contabilidade, e não o contrário, e que não tendo a Recorrente demonstrado que a sua contabilidade não merecia censura, deveria ser valorado contra si o ónus da prova.

Vejamos, pois, desde logo, se a metodologia empregue pelos SIT para chegar às liquidações adicionais de IRC contestadas nos autos se afigura “incorrecta”, como defende a Recorrente, tendo presente que da lei processual resulta o princípio expresso através do brocardo latino “iura novit curia”, nos termos do qual o juiz conhece (todo) o direito, ainda que o mesmo não seja invocado, ou o seja incorretamente.

Com efeito, e tal como resulta do disposto no n.º 5 do art. 5.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, não obstante caber às partes a alegação dos factos essenciais que constituem a causa de pedir, o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito.

Por sua vez, o art.º 83.º, da LGT, prevê, no n.º 1, que “a avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação” e, no n.º 2, que “a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

Posto isto, importa salientar que a matéria tributável é determinada, por regra, com base nos elementos declarados pelo contribuinte e eventualmente, num segundo momento, corrigida pela AT, por critérios técnicos, em que se inclui a desconsideração de apuramentos assumidos com base na contabilidade, devidamente fundamentados.

Assim, por exemplo, no caso de a administração tributária corrigir o lucro declarado pelo sujeito passivo com base em elementos contabilísticos dos sujeitos passivos com quem aquele se relacionou comercialmente, calculando a omissão de proveitos, que faz acrescer à matéria tributável, a administração faz uma avaliação directa da matéria tributável (correcções meramente técnicas) - cfr. acórdão do STA de 03-06-2015, Proc. 01509/14, disponível em www.dgsi.pt.

O mesmo sucede se as correcções resultarem dos dados concretos relevados por movimentos bancários resultantes de pagamentos através de TPA, depósito de cheques e de dinheiro declarados pelas instituições bancárias (modelos 40), apurando-se assim, de forma directa e exacta, o valor dos proveitos omitidos – cfr. acórdão deste TCA-Sul de 09-01-2025, processo 949/17.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt.

Nas situações em que se verifica a “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, a administração tributária está legitimada a lançar mão de métodos indirectos, ou seja, a recorrer a indícios ou presunções para determinar o valor dos rendimentos tributáveis (artigo 87º da LGT).

De ressalvar, nos termos do art.º 85.º, n.º 1, da LGT, que “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa”.

No caso dos autos, verifica-se que a inspecção tributária concluiu pela existência “de factos objectivos de que a contabilidade do sujeito passivo não reflecte a matéria colectável real” (p. 43 do RIT), o que efectivamente se encontra demonstrado através dos resultados da análise efectuada às facturas que titulam as compras e as vendas efectuadas pelo sujeito passivo, constantes da base de dados utilizada pelo mesmo, e aos inventários iniciais e finais, relativos aos exercícios de 2012, 2013 e 2014, e que revelaram incongruências que colocam em causa a credibilidade/veracidade dos registos contabilísticos (produtos, identificados pelos SIT através do código atribuído pelo sujeito passivo, que tinham factura de compra, mas não tinham factura de venda, nem constavam dos bens declarados nos inventários).

Por conseguinte, mostra-se legítima a desconsideração dos elementos declarados pelo contribuinte e a realização de correcções com vista à determinação da real matéria colectável do contribuinte.

Para o efeito, os SIT lançaram mão do que designaram de «correções meramente aritméticas», com base na seguinte metodologia:

i) Com base na fórmula “Vendas Calculadas” = Inventário Inicial + Compras – Inventário final” e tendo em conta o código atribuído ao produto pelo sujeito passivo, calcularam as “vendas omissas”, ou seja, as vendas efectuadas sem factura (p. 69, 71 e 73 do RIT);

ii) Procederam à valorização das vendas “aplicando o preço médio de venda unitário de cada código de produto” (p. 69, 71 e 73 do RIT).

Ora, tal actuação configura um percurso metodologicamente indiciário, que não é próprio e típico das correcções técnicas à matéria colectável, o que significa que os actos de liquidação aqui impugnados se fundaram em juízos indiciários ou presuntivos, que não em factos efectivamente comprovados e sustentados em critérios objectivos, próprios e típicos de tal metodologia de correcção.

Ademais, prova de que o caminho trilhado pela inspecção tributária se situa no campo da metodologia indiciária é o facto de a mesma ter reconhecido na informação prestada nos autos, a págs. 27077 e ss. do processo eletrónico, a existência de “erros de cálculo” que “originam alterações ao lucro tributável” (nuns casos “favoráveis” à Impugnante e noutros casos, “desfavoráveis”), em face dos documentos apresentados pela Impugnante com a petição inicial, referidos na alínea S) dos factos provados, concluindo, em relação a alguns produtos, pela “diminuição das quantidades das vendas omissas”, por afinal existirem facturas de venda dos mesmos, o que é demonstrativo de que a quantificação da matéria colectável não foi efectuada com a objectividade e exactidão que caracteriza as correcções técnicas, mas sim com base em meras presunções.

Dito de outro modo, os factos fiscalmente relevantes subjacentes às correcções meramente aritméticas realizadas no procedimento de inspecção em causa nos autos, não eram incontroversamente conhecidos, porquanto a AT partiu de factos conhecidos - faturas de compras e de vendas e inventários - para extrair factos desconhecidos: aqueles produtos foram vendidos sem fatura. E tanto é uma presunção que a Impugnante conseguiu provar que alguns deles foram vendidos com fatura. Assim concluímos que foram utilizados juízos indiciários que não são admissíveis no âmbito das correcções técnicas ou meramente aritméticas.

Nessa conformidade, importa afirmar a ilegalidade dos actos de liquidação aqui objecto de impugnação, forçosamente “contagiados” pelo erro na aplicação do método de avaliação da matéria colectável, com efeitos na procedência da presente impugnação, conforme se decidirá.

Padece, pois, a sentença recorrida de erro de julgamento, devendo por esse motivo ser revogada, ficando prejudicado o conhecimento do demais alegado pela Recorrente [cf. n.º 2 do art. 608.º ex vi n.º 2 do art. 663.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado procedente.

Na presente impugnação judicial encontram-se em discussão liquidações de IRC referentes aos exercícios de 2012 a 2014 no montante total de EUR 1.833.856,18, sendo este o valor da ação e do presente recurso.

Ora, tal como vem sendo consistentemente decidido pelo Tribunal Constitucional na sua jurisprudência sobre esta matéria, revela-se inconstitucional “por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, do diploma fundamental” um regime das custas “definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo ao montante das custas” sempre que no mesmo não se permita ao tribunal “que limite o montante de taxa de justiça devido no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a natureza e complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcionado do montante em questão” (cf. neste sentido os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 227/2007, de 2007-03-28, n.º 471/2007, de 2007-09-25, n.º 116/2008, de 2008-02-20, n.º 266/2010,de 2010-06-29, n.º 421/2013, de 2013-07-15 e 604/2013, de 2013-09-24, disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/).

Concretamente no que se refere às custas no processo tributário, decidiu também já aquele Tribunal julgar inconstitucionais por violação do direito fundamental de acesso ao direito e aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, bem como do princípio da proporcionalidade decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, 2.ª parte, da CRP “(…) as normas contidas nos artigos 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e Processo Tributário («CPPT»), 6.º e 11.º do Regulamento das Custas Processuais («RCP»), conjugadas com a tabela I-A anexa, do RCP, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 52/2011, de 13 de abril, quando interpretadas no sentido de que, face a impugnação judicial do acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa visando a anulação parcial do acto de liquidação de IRC, a que corresponde a taxa de justiça de € 50 697,41 o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo” (cf. Acórdão n.º 508/2015 proferido em 13 de outubro de 2015, no proc. 736/2014; cf. ainda o acórdão do STA proferido em 2012-04-26, no proc. 0768/11, e mais recentemente, o Acórdão do STA proferido em 2021-11-10 no proc. 02410/14.7BELRS, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt/jsta).

Tanto basta para que se considere que no caso em apreço a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida se justifica atendendo a que não só a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo, como porque o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida, e calculado sobre a base tributável de valor EUR 1.833.856,18 a que corresponde o valor da causa na presente instância recursiva [cf. alínea a) do n.º 1 do art. 97.º-A do CPPT conjugado com o disposto no n.º 2 do art. 280.º do mesmo diploma] – e levando ainda em conta que por aplicação da tabela I ex vi art. 6.º, n.º 1 do RCP, para além dos EUR 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce a final 3 UC (ou seja, EUR 306,00) por cada EUR 25.000,00 -, revelar-se-ia de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.

Em face do exposto, deverá ser dispensado o remanescente da taxa de justiça nas custas referentes à tramitação do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão.

II. Da lei processual resulta o princípio expresso através do brocardo latino “iura novit curia”, nos termos do qual o juiz conhece (todo) o direito, ainda que o mesmo não seja invocado, ou o seja incorretamente.

III. No âmbito das correcções técnicas ou meramente aritméticas, não são admissíveis juízos indiciários ou presuntivos.

Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, e em consequência, revogar a sentença, julgar procedente a impugnação judicial e anular as liquidações de IRC E de juros compensatórios impugnadas.

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, não lhe sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2025