I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por I…, S.A., contra o indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto do despacho que indeferiu a reclamação graciosa, deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) nº 20062310386595, referente ao ano de 2005, no valor global de € 2 875,49, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença proferida nos presentes autos supra referenciados, que julgou procedente a presente impugnação judicial e que tem por objecto a autoliquidação de IRC n.º 2006 2310386595, no valor de €2.875,49.

B. A impugnação judicial apresentada contra o indeferimento tácito do recurso hierárquico, ulterior ao indeferimento liminar de reclamação graciosa, cujo conteúdo alegava a errónea quantificação dos rendimentos, falta de consideração dos prejuízos fiscais apurados e consequente aceitação dos mesmos e preterição da formalidade legal de audiência prévia, nos termos do artigo 60.º da LGT.

C. Na realidade, foi devidamente explicado o motivo pelo qual carecia a referida reclamação de fundamento, a saber:

D. A Reclamante não entregou dentro dos prazos previstos, o modelo 22 do IRC, relativos aos exercícios de 2002 e 2003, vindo-o fazer à posterior, neste seguimento pretendeu efectuar a alteração de prejuízos declarados pela própria Reclamante na declaração apresentada para o exercício de 2005, objecto nos presentes autos, com base nos prejuízos fiscais não declarados de anos anteriores, assim sindicando a autoliquidação.

E. Ora, conforme aferido na reclamação graciosa as declarações em falta onde a Impugnante apurou o prejuízo fiscal, não foram liquidáveis, tendo sido emitidas liquidações oficiosas sobre esses exercícios, que a Reclamante foi notificada das respectivas notas de cobrança e não reagiu, deduzindo-se portanto que as liquidações oficiosas foram aceites pelo sujeito passivo.

F. Não existindo qualquer preterição, visto não ser possível verificar prejuízos inexistentes, porque na realidade, a autoliquidação que a Impugnante vem sindicar reconheceu os prejuízos fiscais declarados nos exercícios anteriormente apresentados, de 2001 e 2004, não se verificando portanto qualquer irregularidade.

G. Neste seguimento não existindo fundamento para reclamar graciosamente, foi o pedido da Reclamante indeferido liminarmente.

H. São portanto factos que não foram considerados no juízo apreciativo da douta sentença, carecendo de se pronunciar sobre esta questão.

I. Com todo o respeito, que é muitíssimo, a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento.

J. Neste mesmo sentido versa o STA no processo n.º 01118/15, de 11/09/2015, que: “Esta posição merece o nosso inteiro acordo, sendo, aliás, que este Supremo Tribunal, se bem que não conhecendo directamente da questão, já aludiu à desnecessidade de cumprir o denominado direito de audição quando o requerimento formulado à administração, por não ter condições de viabilidade, haja de ser indeferido liminarmente”.

K. Acresce também a doutrina emanada, por António Lima Guerreiro, in Lei Geral Tributária - Anotada, Lisboa, Editora Rei dos Livros, 2001, pp. 277-278, onde se lê que “O direito de audição depende igualmente do que a doutrina chama de uma «prévia instrução procedimental» (ver Pedro Manchete, «Conceito de instrução procedimental e relevância invalidante da preterição da audição dos interessados» in «Justiça Administrativa» número 12, págs. 3 e sgs.): ou seja, de um conjunto de formalidades, informações, pareceres, apresentação ou produção de prova, realização de diligências, vistorias e exames necessários à prolação do acto. Sem instrução nesse sentido amplo, não há dever de audição procedimental, que incide, assim, apenas sobre a matéria de facto e não sobre as normas de direito aplicáveis”.

L. Na análise desta questão, a sentença recorrida, deveria ir no sentido de não haver lugar ao exercício do direito de audição, nos casos em que não há lugar a instrução do procedimento administrativo, já que no caso concreto o pedido foi indeferido liminarmente.

M. Pelo que é de afirmar nesta sede recursiva que houve erro de julgamento, quando na sentença recorrida, a decisão anula a liquidação de IRC de 2005, por vício de falta de participação.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, Venerandos Desembargadores, requer-se que seja concedido provimento ao presente recurso, e, em consequência, seja julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC impugnada, com o que se fará como sempre JUSTIÇA!»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida efectuou errado julgamento ao anular a liquidação de IRC de 2005, por preterição do direito de audição prévia à decisão a reclamação graciosa apresentada pela ora recorrida.

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) E m 31-01-2007, deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 8 reclamação graciosa deduzida pela Impugnante contra a liquidação de IRC n.° 2006 2310386595, relativa ao exercício de 2005, no valor a pagar de € 2.875,49 [cfr. requerimento a fls. 2-3 do PAT relativo à reclamação graciosa com o n.° de processo 3107200704000749];

B) Em 13-10-2008, foi elaborada pela Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa informação a propor o indeferimento da reclamação graciosa [cfr. informação a fls. 26-28 do PAT relativo à reclamação graciosa com o n.° de processo 3107200704000749];

C) Em 24-10-2008, por delegação, o Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa exarou sobre a referida informação despacho de indeferimento da reclamação graciosa [cfr. despacho a fls. 26 do PAT relativo à reclamação graciosa com o n.° de processo 3107200704000749];

D) A Direcção de Finanças de Lisboa remeteu à Impugnante, que recebeu em 24-11-2008, o Ofício n.° 090435, de 20-11-2008, comunicando-lhe o indeferimento da reclamação graciosa [cfr. ofício a fls. 32 e aviso de recepção a fls. 38, ambas do PAT relativo à reclamação graciosa com o n.° de processo 3107200704000749];

E) Em 26-12-2008, deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa recurso hierárquico interposto pela Impugnante da decisão de indeferimento da reclamação graciosa [cfr. requerimento a fls. 3-14 do PAT relativo ao recurso hierárquico com o n.° 03/09];

F) A petição dos presentes autos deu entrada em juízo em 15-052009 [cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos];

G) Em 17-06-2009, foi elaborada pela Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa informação a propor o indeferimento do recurso hierárquico [cfr. informação a fls. 46-48 do PAT relativo ao recurso hierárquico com o n.° 03/09];

H) Em 10-07-2009, por delegação, o Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa exarou sobre a referida informação despacho de concordância, mantendo o acto recorrido [cfr. despacho a fls. 46 do PAT relativo ao recurso hierárquico com o n.° 03/09].»

Questão que importa apreciar e decidir no recurso que nos vem dirigido pela Fazenda Pública é a de saber se a sentença padece de erro de julgamento ao julgar procedente a impugnação anulando o acto de liquidação de IRC de 2005, por preterição do direito de audição prévia ao decidir a reclamação graciosa apresentada pela ora recorrida sem lhe ter concedido o direito de se pronunciar.

A recorrente começa por alegar que foi devidamente explicado o motivo pelo qual a reclamação graciosa em causa carecia de fundamento e nesse seguimento foi o pedido de reclamação indeferido liminarmente, factos que, na sua óptica, a sentença não teve em consideração.

Desde já se adianta que inexiste qualquer omissão de pronúncia, na medida em que a recorrente parece confundir a fundamentação da reclamação com o direito ao contraditório ou à audição prévia à decisão.

O facto de ter explicitado as razões pelas quais não admitia a dedução dos prejuízos reportados a anos anteriores como pretendia a reclamante não determina a exclusão da participação do contribuinte na formação as decisões que lhe digam respeito, tanto mais que a Autoridade Tributária deve reger a sua conduta submetendo-se ao cumprimento do bloco legal, concretamente ao princípio da legalidade concretizado no procedimento tributário nos artigos 8.º, n.º 1 e 55.º da LGT, devendo a lei constituir o fundamento da sua actuação no procedimento e na tutela das garantias dos contribuintes.

A questão central colocada pela recorrida foi a violação do direito à audição prévia e não a fundamentação da reclamação.

O direito de participação está consagrado no artigo 60.º da LGT, constituindo a concretização do comando constitucional instituído no artigo 267.º, n.º 4 que impõe ao legislador ordinário a previsão, no âmbito do procedimento administrativo, da participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes digam respeito.

Dispõe o artigo 60.º da LGT, na redacção vigente à data dos factos, o seguinte:

1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2 - É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. (redacção anterior à conferida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12).

7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

Recorde-se que está em causa um procedimento de reclamação graciosa, pelo que, não é aplicável a dispensa da audição prevista no n.º 2 da citada disposição legal, na medida em que a decisão da reclamação graciosa não foi favorável à reclamante.

Quando muito, poder-se-ia configurar a subsunção da situação dos autos na alínea b) do n.º 1, a qual estabelece que, em caso de indeferimento parcial ou total da reclamação graciosa, é passível de dispensa da audição, por força do n.º 3, quando o contribuinte tenha sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento.

Contudo, a aludida dispensa de audição refere-se à liquidação, importando considerar uma interpretação lógica, de modo a conferir sentido útil à norma, que abranja a decisão de qualquer procedimento que culmine no indeferimento da pretensão apresentada. Isto porque a interpretação literal redundaria na restrição da sua aplicação apenas às situações em que, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado, seria dispensada a audição do contribuinte antes da liquidação quando tenha sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições o que apenas sucede em casos de liquidação adicional ou correctiva na sequência de pedido, reclamação, recurso ou petição, sem prejuízo das garantias previstas na norma.

Tal interpretação dá sentido útil à norma, na medida em que a sequência habitual é a seguinte: após a emissão da liquidação e sua notificação, ou em caso de autoliquidação, se o contribuinte não se conforma, apresenta reclamação graciosa e não o inverso. Isto porque o que o legislador pretendeu foi salvaguardar que apenas quando o contribuinte foi ouvido antes no procedimento é lícito dispensar a audição prévia.

A situação dos autos, também não se subsume a nenhuma das alíneas a), c) a e) do n.º 1, uma vez que ali está em causa o exercício do direito à audição em fase prévia ou preparatória à liquidação, pelo que a dispensa da audição não tem previsão em nenhuma das situações de excepção.

No caso, alega a recorrente que está em causa uma decisão de indeferimento liminar porquanto não houve pronúncia de mérito.

De facto, não houve pronúncia sobre a pretensão material deduzida pela reclamante, no sentido em que não foi apreciado se, de acordo com a norma aplicável de direito substantivo, a reclamante tinha ou não o direito de deduzir os prejuízos no montante que pretendia, por, apesar de extemporaneamente, contudo ainda antes de transcorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, ter apresentado as declarações em falta.

No entanto, não deixou de ser apreciada a questão que, no entendimento da administração fiscal, impedia o direito à pretendida dedução e que se relacionavam com questões procedimentais a saber: a reclamante não havia apresentado as declarações de rendimento nos prazos legalmente previstos e, tendo sido emitidas liquidações oficiosas as mesmas não foram objecto de reclamação, inferindo a AT que a reclamante se conformara com as mesmas, resultando as declarações de rendimento apresentadas posteriormente, por força do sistema informático, em «declarações não liquidáveis».

Assim sendo, há que concluir que, embora não tenha apreciado as questões de direito suscitadas na reclamação graciosa, a AT apreciou a «legalidade» do procedimento», concluindo que não ocorreu nenhuma irregularidade, a qual se encontra na informação que serviu de fundamento, por remissão, ao despacho de quem tinha a competência legal para a decisão legal.

Ora, não é pelo facto de o órgão decisor qualificar a decisão como indeferimento liminar que a decisão passa a ser liminar. Não estava em causa um requerimento que não tivesse viabilidade, um pedido que não se enquadrasse nos parâmetros da norma invocada (como sucedia no caso do Acórdão do STA citado pela recorrente em abono da sua tese Proc. N.º 01118/15, de 09-11-2016), ou a que faltasse um pressuposto (tempestividade, legitimidade etc), antes pelo contrário.

A reclamante juntou os comprovativos da apresentação das declarações de rendimento em falta e da sua aceitação no portal das finanças, tendo sido elaborada pelos serviços a informação em que se fundamentou o despacho impugnado. O mesmo é dizer que houve instrução do procedimento com a apreciação da reclamação materializada na informação designada pela sua autora de projecto de decisão, propondo a final o indeferimento do pedido com os fundamentos nele exaradas. Tanto mais que indicou os motivos pelos quais a pretensão do reclamante não podia ser indeferida, escudando-se no sistema informático, erigindo-o em última palavra sobre se uma declaração é «liquidável» ou não, mantendo a sua interpretação em sentido contrária à dos Tribunais superiores sobre a possibilidade de convolação dos meios administrativos bem como quanto ao prazo em que é possível proceder à revisão dos actos tributários de liquidação, dever que mereceu do legislador a consagração expressa de tal dever, como resulta do artigo 68.º-A da LGT.

Configurando tal decisão uma decisão final do procedimento de reclamação em que a AT procedeu à apreciação do pedido apresentado pelo contribuinte, ainda que o tenha indeferido por razões formais, não se pode qualificar tal decisão como liminar, pelo que, há que concluir que foi violado o direito de audição prévia, como bem decidiu o Tribunal recorrido, o que importa a improcedência total do recurso.

I – Não estando em causa uma decisão liminar, nem decisão favorável, nem de requerimento que não tivesse viabilidade, um pedido que não se enquadrasse nos parâmetros da norma invocada, ou a que falte um pressuposto (tempestividade, legitimidade etc) não é dispensável a fase da audição prévia;

II - Não sendo caso de indeferimento parcial ou total de reclamação graciosa em que o contribuinte tenha sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento de liquidação, também não é passível de dispensa da audição prévia à decisão;

III – A impossibilidade do sistema informático, ou a sua deficiente configuração não constitui fundamento para coartar os meios de tutela das garantias dos contribuintes a que a Autoridade Tributária e Aduaneira está vinculada por força do princípio da legalidade.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 13 de Novembro de 2025.