Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00287/03

Secção:	Contencioso Administrativo


Data do Acordão:	05/27/2003

Relator:	Gomes Correia

Descritores:	PRAZO DE IMPUGNAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO AUTOMÓVEL

Sumário:	1. A ilegalidade da liquidação por alegada contrariedade com o Direito Comunitário da lei ao abrigo da qual foi liquidado Imposto Automóvel não gera a nulidade da sua liquidação mas mera anulabilidade pelo que a sua impugnação graciosa ou contenciosa não pode ter lugar a todo o tempo. 2. Face à globalidade de tais meios de reacção reclamação ordinária, impugnação judicial, revisão do acto tributário e recurso contencioso - não resultam prejudicados os princípios da equivalência e da efectividade. 3. É de indeferir o pedido de reenvio prejudicial, nos termos do art. 234° do Tratado de Roma, quando o TJCE tiver já apreciado a questão essencial debatida no processo, sobretudo se .se trata de jurisprudência recente e (ou) constante.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1.- M...., LDª, com os sinais dos autos, recorreu para o STA da sentença que, proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de lª Instância de Aveiro, que julgou procedente a caducidade do direito de impugnar judicialmente a liquidação de IA (Imposto Automóvel) operada pela Alfândega de Aveiro em 16 de Julho de 1996.
No seu recurso, o recorrente alega e formula as seguintes Conclusões:
l. A douta sentença a quo não cumpriu o dever prescrito no n.° 2 do art. 668° do CPC de resolver todas as questões submetidas à sua apreciação. Não se pronunciou sobre a inaplicabilidade das tabelas de redução do IA (ilegalidade abstracta de liquidação), nem sobre a alegada violação do conteúdo essencial dos direitos fundamentais de propriedade e de o contribuinte não poder ser obrigado a pagar impostos contra normas de DC, de hierarquia superior. Por conseguinte, enferma do vício de nulidade.
2 As tabelas de redução do IA, previstas no DL n.° 40/93, no que concerne aos automóveis usados importados do espaço comunitário, contrariam o art. 90.° do TR, por não garantirem sempre que o montante do imposto devido não excede o montante do imposto residual incorporado no valor dos veículos similares já matriculados no território nacional, como sentenciou o TJCE no ac. do caso António Gomes Valente. Em consequência, atento o princípio do primado do DC e a sua aplicabilidade directa , são inaplicáveis na ordem jurídica portuguesa e até já deviam ter sido abrogadas expressamante pelo Legislador, por respeito ao princípio da segurança jurídica.
3. Tais tabelas, bem como o DL em que foram inseridas, são posteriores ao art. 90.° do TR, pelo que, segundo a jurisprudência do TJCE, firmada, entre outros, no caso Simmenthal, no mínimo, são «desprovidas de qualquer eficácia» (no sentido de que são inaplicáveis a qualquer caso, ou ineficazes); ou, mais apropriadamente, mostra-se «impedida a sua formação válida», o que deve entender-se como estando «desprovidas de existência jurídica». O que, em qualquer das hipóteses, em termos práticos (ao nível dos efeitos), corresponde melhor à figura da nulidade ou da inexistência jurídica (embora haja quem as não autonomize) do que à mera anulabilidade.
Com efeito, nulidade e inaplicabilidade são conceitos distintos, sendo a inaplicabilidade uma figura mais próxima da ineficácia e da nulidade do que da anulabilidade, que a sentença indevidamente privilegiou.
4. Assim sendo, e sob pena de esvaziamento de tal proibição de aplicação, os actos administrativos de liquidação e cobrança do IA que a esta tenham procedido não são anuláveis, mas ineficazes ou então nulos por natureza, conforme a tese que se perfile.
5. A existência no ordenamento jurídico nacional de mecanismos como a oposição à execução com fundamento em ilegalidade abstracta da liquidação e de revisão dos actos tributários em prazos bem superiores ao de 90 concebido para a impugnação judicial e graciosa é a prova de que o direito de atacar o acto tributário e de exigir a restituição do tributo indevidamente cobrado não está necessariamente sujeito àquele curto prazo de caducidade, concebido para sindicar apenas os actos anuláveis, mas que o legislador não impôs, nem expressa, nem claramente, para os actos que violem o DC, tanto mais que a enumeração dos actos nulos no n.° 2 do art. 133° do CPA não é taxativa.
6. O vício da não conformação com o DC, por gerar um desvalor jurídico que, no mínimo, corresponde ao da nulidade do acto de liquidação impugnado, acarreta a suspensão da contagem dos prazos processuais, porquanto a mesma pode ser arguida a todo o tempo, nos termos do art. 134.° do CPA, aplicável ao processo tributário.
7. Impõe-se a mesma conclusão pelo facto de não existir qualquer base normativa válida aplicável que autorize a liquidação e cobrança de tal tributo, sendo certo que a aplicação da tabela de redução do IA, por contrária ao DC, a cujo cumprimento a AT também está vinculada, representa um erro imputável ao órgão administrativo.
Este, por não existir norma nacional aplicável, facto que tem a obrigação de conhecer, incorreu em erro grosseiro, só a si imputável, exorbitou das suas competências ao praticar o acto impugnado e agiu sem base jurídica válida, pois sendo a tabela de reduções inaplicável é como se não existisse.
Deste modo, a aplicação da "lei nacional" corresponde a agir sem lei ou contra lei fundamental, de hierarquia superior (constitucional e comunitária).
8. Estando a fixação dos aspectos essenciais dos impostos sujeitos à reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República e à reserva de lei, e não existindo lei conforme ao DC que valide a liquidação e cobrança do IA, as tabelas de redução do IA também são materialmente inconstitucionais.
9. A inconstitucionalidade reside ainda no facto de o DL n.° 40/93, de 18 de Fevereiro, ter sido adoptado com base na Lei n.° 2/92, de 3 de Março, cujo prazo de habilitação expirou em 31.12.1992, tendo o DL versado elementos essenciais do IA, tais como a sua incidência, taxas e benefícios fiscais.
10. Por força dos princípios fundamentais do primado e do efeito directo, quer as normas nacionais contrárias ao DC e respectivos actos de execução são inaplicáveis de pleno direito. Pode tal inaplicabilidade ser invocada a todo o tempo, pelo menos até ao termo do prazo de prescrição da dívida tributária do Estado, pelo que a norma processual relevante para aferir da tempestividade da impugnação apresentada é a estatuída no art. 102, n.° 3 do CPPT, sem prejuízo da aplicação do prazo prescricional das obrigações tributárias, o qual salvaguarda assim, com equilíbrio, os interesses dos particulares e os do Estado, bem como os princípios da segurança e certeza jurídicas.
11. Mesmo que assim se não entendesse, em virtude da inconstitucionalidade material de que padecem as normas que serviram de fundamento à liquidação impugnada, sempre estaria em causa a violação do conteúdo essencial do direito fundamental de propriedade, também ela geradora de nulidade, à luz do estatuído no art. 133.°, n.° 2 al. d) do CPA, pelo que a impugnação podia ser apresentada a todo o tempo, em conformidade com o disposto no art. 102.°, n.° 3 do CPPT.
12. O art. 48.°, n.° l da LGT consagra um prazo prescricional geral em matéria tributária de oito anos, também aplicável às dividas das pessoas colectivas públicas perante os particulares que sejam emergentes de relações jurídicas fiscais. O prazo de prescrição do direito à restituição do IA indevidamente cobrado, ao abrigo da tabela de reduções do IA, é, portanto, de oito anos, a contar da data da ocorrência do facto tributário, prazo esse que não tinha expirado à data da propositura da impugnação.
13. Existindo no direito processual interno disposição que permite reclamar a todo o tempo (embora a parte contrária possa excepcionar com a prescrição) a restituição de montantes indevidamente cobrados, com fundamento no desrespeito no direito nacional (art. 102.°, n.° 3 do CPPT), uma impugnação baseada na violação do DC não pode receber um tratamento menos favorável (princípio da equivalência), como na sentença a quo se verificou, limitando-a ao curto prazo de 90 dias.
14. O exercício de direitos comunitários não deve tomar-se excessiva ou indevidamente difícil em virtude da aplicação de prazos de caducidade, fixados em geral na legislação nacional (princípio da efectividade). Tal princípio é contrariado com a aplicação de um curto prazo de caducidade de 90 dias. Sobretudo, tendo em conta que o fundamento da impugnação em questão reside no incumprimento pelo Estado do art. 90.° do TR, por meio das sentenças dos seus Tribunais e dos actos de liquidação da AT, antes da decisão do TJCE no reenvio do caso António Gomes Valente (mudança jurisprudencial do STA operada após 22.02.2002, mas ainda não acatada pela AT, que não dá execução espontânea e integral ás suas sentença).
15. O acto impugnado é muito anterior a esse ac. do TJCE (22.02.2001), sendo certo que, à data, existia (e ainda existe, ao nível da AT e do público) um elevado grau de desconhecimento relativamente à não conformidade da tabela de reduções do IA com o DC, desconhecimento esse partilhado pelos tribunais nacionais, em todas as instâncias, pois não é verdade que tenha sido o TJCE que mudou a sua jurisprudência ou que passou a interpretar de modo diferente o art. 90 do TR. Os juizes nacionais é que, perante uma resposta mais clara a perguntas mais directas e pertinentes do citado reenvio, decidiram corrigir a orientação que antes seguiam.
Por que não mudarem também a concepção da nulidade da norma para a de ineficácia da norma e a da anulabilidade do acto consequente para a de ineficácia ou de nulidade? Seria um acto de Coragem e de Justiça acabar com a tradicional orientação pro fisco, numa fase em que a AT que tem oposto ao cumprimento das sentenças deste STA em que é decretada a restituição do IA, bem sabendo que elas devem ser integralmente cumpridas, por imperativo constitucional, e que não lhes é oponível a causa legitima de inexecução, por a condenação consistir no pagamento de quantia certa? Até quando a postergação do Estado de Direito e o triunfo do positivismo jurídico atávico?
Uma jurisprudência evolutiva pode ser um óptimo instrumento jurídico e remédio para tais afrontas da AT ao Estado de Direito e aos ditames constitucionais.
Este STA já tem o mérito de saber emendar o erro, quanto à não conformidade do IA com o DC. Para bem do Direito e da Justiça, queira, agora, não enjeitar o método da dúvida metódica, e colocar-se numa posição menos pro fisco, sem receio do reembolso de alguns dos milhões que, ao longo de muitos anos, entraram indevidamente para os cofres do Estado Português, já que este sempre ficará com a parte de leão, em desfavor dos contribuintes.
A douta sentença recorrida fez incorrecta interpretação e ou aplicação da al. d) do n.° l do art. 668.° do CPC, do art. 1.°, n.° 7 do DL n.° 40/93, dos arts. 8.°, 20.°, 62.° e 103.°, n.°s 2 e 3 da CRP, dos arts. 286.°, 287.° e 289.° do CC, dos n.°s l e 2, ais. c) e d) do art. 133 e 134.° do CPA e do art. 102.° n.° 3 do CPPT, os princípios da legalidade, da proporcionalidade, da efectividade e da equivalência.
Termos em que, e nos do douto suprimento, deve dar-se provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, considerando tempestiva a impugnação e procedente o pedido.
Houve contra –alegações, assim concluídas:
1ª)- A sentença pronuncia-se expressa e desenvolvidamente sobre a invocada nulidade do acto de liquidação nas diversas perspectivas da sua contrariedade com o direito comunitário que foram suscitadas pela ora recorrente, de acordo com a interpretação que têm feito os tribunais nacionais do Acórdão do TJCE, de 22/2/2002, concluindo expressamente que o acto é anulável e não nulo. Pelo que não procedem as alegadas nulidades da sentença, pôr omissão de pronúncia.
2ª)- A admitir-se viciada a liquidação, pôr alegada contrariedade com o Direito Comunitário, tal vício apenas pode configurar vício de violação por erro nos pressupostos de direito gerador de anulabilidade e não de nulidade, conforme tem entendido toda a jurisprudência que tem sido proferida por esta 2a secção do STA em aplicação do acórdão do TJCE, de 22/2/2002, da qual se mencionam, a titulo de exemplo, os acórdãos proferidos nos Procs. n°s 22 679 e 22 771.
3a) A conclusão de que o vício de violação de lei pôr erro nos pressupostos de direito gera mera anulabilidade e não nulidade resulta clara dos arts. 133° a 135° do CPA, de toda a doutrina em Direito Administrativo e da jurisprudência portuguesa, de que é exemplo um acórdão recentemente proferido no recurso jurisdicional n.° 6147-2001, pelo Tribunal Central Administrativo.
4ª)- A jurisprudência comunitária remete para as soluções do direito interno. De acordo com o principio do respeito institucional e processual dos Estados - Membros que tem sido repetida e expressamente salvaguardado pela própria jurisprudência do TJCE, cabe ao direito interno e aos tribunais nacionais encontrar a solução jurídica adequada para a salvaguarda e aplicação do princípio do primado do direito comunitário e estes têm decidido pela anulabilidade do acto de liquidação e não pela sua nulidade.
5a) As invocadas inconstitucionalidades do DL n.° 40/93 de 18 de Fevereiro não merecem sequer apreciação, quer pôr se tratar de uma questão nova só agora alegada e nunca declarada pelo TC, que é o Tribunal competente para o fazer, quer porque, ainda que se considerasse a lei aplicável inconstitucional ou inexistente, tal não afectaria com o mesmo vicio o acto de liquidação praticado em conformidade com ela. Assim o decidiu o Pleno da 1a Secção deste STA, no acórdão proferido no Rec. n.° 26483, em 27 de Junho de 1995:
"(...)Desta sorte, incorre em vício de violação de lei, pôr erro no pressuposto de direito, o acto administrativo que faz aplicação a um caso concreto de norma que inexiste como tal no mundo jurídico - o autor desse acto partiu do errado pressuposto de que estava a executar ou cumprira ordem jurídica(...)"
6ª)- Na situação dos autos está-se perante um caso resolvido, decidido, porquanto o impugnante em nenhum deles contra ele reagiu em tempo oportuno, lançando mão do meio processual adequado que a lei lhe confere - a impugnação. Pelo que não poderia decidir de outra forma o Tribunal a quo, ao julgar a Impugnação manifestamente extemporânea o que é excepção que Impede o conhecimento do mérito da causa decidindo, em consequência, pela Improcedência da acção e declarando nada haver quanto ao acto de liquidação impugnado.
7a) Assim o tem decidido também este douto STA que se espera continue fiel à sua jurisprudência isenta, sem ceder às acusações de tendências pro fisco que lhe imputa a recorrente e que, nesta matéria, bem o têm desmentido as suas doutas decisões.
Pelo que, não sendo nulo o acto impugnado se sustenta a extemporaneidade da impugnação, devendo o presente recurso ser julgado improcedente mantendo-se a douta sentença recorrida, com o que se fará a costumada JUSTIÇA!
Seguidamente, veio a recorrente requer que, nos termos do art. 234.° do TR, a instância seja suspensa e que sejam colocadas ao TJCE as seguintes questões, para além de outras que este Tribunal considere relevantes:
1ª.- questão - É compatível com uma correcta interpretação do art. 10.° do Tratado, tal como este tem sido entendido à luz dos princípios afirmados pela jurisprudência do ^ próprio TJCE, uma norma de um Estado Membro que, ao regulamentar as formas processuais pelas quais os cidadãos titulares de um direito à reparação pôr danos que lhe foi reconhecido no quadro da ordem jurídica comunitária, como consequência de uma imposição interna sobre a introdução no consumo interno de automóveis usados provenientes de outros Estados Membros da CE, prevê um prazo de caducidade de 90 dias para a impugnação judicial directa do acto tributário e um prazo de 4/5 anos para o pedido da sua revisão, contados a partir da prática do acto tributário, quando o comportamento das autoridades nacionais, legislativa, administrativa e jurisdicional, desde a criação das respectivas tabelas de redução do imposto em função da idade e da cilindrada, até Outubro de 2001, era no sentido de, nos seus actos e decisões, considerar que o imposto em causa não era contrário ao art. 90.° do Tratado?
2.° questão - O comportamento das autoridades nacionais, no sentido de considerar a imposição interna em matéria de IA conforme às exigências do direito comunitário, pelo menos, até Outubro de 2001, conjugado com a existência dos referidos prazos litigiosos, tem a virtualidade de conduzir a privar totalmente os contribuintes do direito de conhecerem a plenitude dos seus direitos e da possibilidade de os defenderem perante as jurisdições nacionais, enquanto o referido comportamento se mantiver?
3.ª questão - Não tendo o Legislador de um Estado Membro modificado nem revogado as disposições que estabeleceram, em 1993, as tabelas de redução à colecta de um imposto automóvel, a serem aplicadas pela entrada no consumo interno de automóveis usados importados da CE, tabelas essas não conformes com o art. 90.° do TR, como resulta do ac. deste TJCE, de 22.02.2001, no proc. C-393/98, e de sentenças do STA, proferidas, a partir de Outubro de 2001, o qual, até aí, decidia no sentido de as mencionadas tabelas estarem em conformidade com as disposições do direito comunitário;
Não tendo, por outro lado, as Alfândegas deixado de aplicar essas tabelas, desde a sua adopção até à data, por as considerarem em conformidade com o direito interno de hierarquia superior, com as disposições do Tratado e com a posição defendida pela Comissão, com quem o Governo de um Estado - Membro as negociou, tendo ela, por isso, desistido de acção pôr incumprimento contra esse Estado - Membro;
Tendo o Governo Português defendido nos reenvios Américo Nunes Tadeu (proc. do TJCE n.° C-345/93) e António Gomes Valente (proc. do TJCE n." C-393/98) conformidade das tabelas do imposto com o direito comunitário;
Tendo os Tribunais nacionais de um Estado - Membro, passado a decidir, só a partir de Outubro de 2001, que as tabelas eram contrárias ao art. 90.° do Tratado, quando, até então, as consideravam em conformidade com as disposições do direito comunitário;
Face ao exposto, poder-se-á entender, à luz das exigências da eficácia do direito comunitário, do seu primado sobre o direito nacional e da desejável uniformidade de aplicação e interpretação das disposições comunitárias (designadamente dos arts. 10.° e 90.° do Tratado), que os descritos comportamentos do Legislador, da Administração, do Governo e dos Tribunais de um Estado-membro, por um lado, e da Comissão Europeia, por outro, devem ser considerados comportamentos que, conjugados com a existência dos prazos litigiosos referidos na 2.8 questão, têm a virtualidade de conduzir a privar os particulares da possibilidade de defenderem os seus direitos, relativamente a uma tal imposição interna, perante as jurisdições nacionais, tal como resulta da jurisprudência Emmot (ac. de 25.07.1991, proc. n.° C-208/90) e Aprile Srl, em Liquidação v. Amministrazione delle Finanze dello Stato (ac. de 17.11.1998, proc. C-228/96)?
4.° questão - À luz das exigências da plena eficácia do direito comunitário, será «razoável», no sentido da jurisprudência comunitária, um prazo nacional de caducidade de 90 dias, para as impugnações directas de actos tributários, e um prazo de 4/5 anos, para os pedidos de revisão dos actos tributários, se tais prazos forem contados a partir da prática do acto tributário, mas em circunstâncias de comportamento das autoridades nacionais como as referidas na questão anterior? Ou, pelo contrário, tais prazos só serão «razoáveis» se forem contados a partir do momento em que a orientação dos Tribunais nacionais passe a declarar as tabelas de redução do imposto contrárias ao direito comunitário e, em consequência, a anular o acto tributário e a decretar a restituição do imposto pago?
5.ª questão - à luz da jurisprudência do TJCE deverá entender-se que o comportamento descrito na 3." questão constitui uma «circunstância específica», no sentido que do acórdão Emmot, por forma a justificar que, enquanto esse comportamento das autoridades nacionais se mantiver, não começam a correr os prazos estabelecidos pelo direito nacional para a impugnação do acto tributário ou para o pedido da sua revisão?
A FªPª , pronunciando-se sobre o pedido de reenvio, veio opor-se ao mesmo dizendo, em conclusão, que julga dever ser dispensado o presente reenvio prejudicial, não só porque o TJCE já se pronunciou sobre a questão essencial de interpretação do direito comunitário, como as questões prejudiciais propostas pelo recorrente se referem a matéria que cabe na reserva da autonomia institucional e processual dos Estados - membros, sobre a qual não se tem pronunciado o TJCE em respeito desse princípio.
O EPGA junto do STA pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso.
O STA declarou depois a sua incompetência em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCA, neles o EMMP aderiu aos fundamentos de improcedência do recurso sustentados no do parecer emitido no Tribunal Supremo.
Corridos os vistos legais, cabe, pois, decidir.

2. A sentença recorrida teve por provada a matéria de facto seguinte:
l.- Em Junho de 1996, comprou na Alemanha, com o valor e pelo preço de 976.619$00, o veículo ligeiro de passageiros, usado, marca Volkswagen, modelo Golf GTD, de 1588 c c de cilindrada, a gasóleo, que tinha sido posto em circulação no mercado alemão em 20 de Novembro de 1990, com matrícula daquele país;
2.- Trouxe tal veículo para Portugal e aqui procedeu à sua importação definitiva, tendo a Alfândega de Aveiro, em 16 de Julho de 1996, liquidando e IA, fixando-o em 438.060$00, pago pelo RLQ nº 96/0090274 (DVL 96/0034064) - Cfr fls. 3;
3.- No IA liquidado não foi tomado em consideração o valor de mercado do veículo nem a sua desvalorização real, mas apenas a idade e cilindrada;
4.- Em 25 de Outubro de 2001, a impugnante deduziu impugnação judicial desse acto de liquidação - Cf petição inicial de fls. l e ss., e respectivo carimbo de entrada em juízo.
Não está provado que:
~ Em Junho de 1996, o montante residual do IA incorporado nos veículos semelhantes ao do autor importados em Novembro de 1990, no estado de novos era de valor inferior ao que resultava da aplicação da percentagem de redução prevista no DL 40/93.
Não há outros factos provados ou não provados com relevo para a decisão.

Como motivação da decisão fáctica, aduziu o Mº Juiz « a quo» a seguinte:
A convicção do Tribunal fundou-se no acervo documental incorporado nos autos, não impugnado, bem como, relativamente aos factos não provados, na ausência de qualquer elemento probatório, sendo certo não se tratar, no caso, de factualidade pública e notória.
Por outro lado, a Fazenda Pública na resposta que apresenta, vem alegar que, citamos, "a impugnante não concretizou ter sofrido qualquer prejuízo pela aplicação da tabela (...)", alegação que tem implícita uma não aceitação de que o valor dos veículos idênticos aos da impugnante, importados em Novembro de 1990, no estado de novos, era inferior ao que resultava da aplicação da tabela mencionada.
Pese embora a falta de qualquer elemento probatório, terá de considerar-se provada a matéria mencionada supra, em l., por não ter sido minimamente posta em crise pela Fazenda Pública e estar sujeita ao regime de prova livre.

3. Foi com base naquela factualidade constante do Probatório da sentença, que o Mmº. Juiz decidiu julgar procedente a excepção de extemporaneidade da impugnação, e, consequentemente, não anular os actos de liquidação impugnados
Importa, antes de tudo o mais, apreciar a questão da tempestividade da impugnação judicial pois a mesma logra prioridade no respectivo conhecimento, já que, a proceder este fundamento do recurso, o que implica julgar-se caducado o direito à impugnação, prejudicada fica a apreciação quer das restantes questões suscitadas no mesmo recurso.
Por outro lado, e para o caso de se propender para considerar aplicável o prazo de caducidade do direito à impugnação de 90 dias estabelecido pelo direito nacional, como sustenta o recorrente, há que ponderar se se impõe a submissão ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) da questão da compatibilidade desse prazo com o direito comunitário, mediante reenvio prejudicial.

Estamos perante questões amiúde apreciadas e decididas pelo STA e pelo TCA., tendo-se debruçado sobre estes temas, entre muitos, os Acórdãos do STA, de 31/10/2001, nos recursos n°s 26392 e 26433, 12/12/2001, no recurso n° 26233, 16/1/2002, no recurso n° 26235, 30/1/2002, no recurso n° 26231, 6/2/2002, no recurso n° 26319, 27/2/2002, no recurso n° 26767 e 20/3/2002, no recurso n° 26775; e do TCA pode ver-se o ac. de 7/5/2002, rec. n° 6084/01.
Perfilhando plenamente a jurisprudência que neles se consagra, e que pode ter-se por já estabilizada, passamos, com a devida vénia, a seguir, a doutrina, dada a sua clareza e aplicabilidade também ao presente caso, que se consagra nos dois últimos acórdãos do STA, de 27/2/2002 e 20/3/2002.
Assim:
Como se disse, a questão dos autos é, desde logo, a da extemporaneidade da petição. E, como se refere no citado ac. de 27/2, para a decidir, «não importa dilucidar qual á verdadeira natureza jurídica dos tributos em causa - se impostos se taxas (Cfr. o Ac. do STA, de 13/12/00, Rec. 25.125).
É que, mesmo tratando-se de impostos, os actos tributários impugnados - adiante-se já - não são nulos mas meramente anuláveis, pois que o vício de inconstitucionalidade da respectiva norma jurídica não implica sempre a sua nulidade (Cfr. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 4° edição, pags. 914/15).»
Aliás, a própria sentença também faz notar que é este o entendimento que vem sendo afirmado pelo STA, em vários e recentes acórdãos: o de que actos como os aqui sindicados são meramente anuláveis.
Ora, como se diz no acórdão que vimos citando, «Como é sabido a regra geral no regime de invalidado do acto administrativo é a da anulabilidade - art. 135° do CPA. Sendo, todavia, nulos, nomeadamente - art. 133° n° 2 al. d) -os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. O que não é o caso já que aí se não insere o disposto no art. 103° n° 3 da Constituição da República.
O que aí se confere é um direito de resistência jurídica ao pagamento, o que significa que, na própria execução coerciva, o contribuinte pode alegar, em termos de oposição, a inconstitucionalidade da lei, base da liquidação do tributo.
E o mesmo se diga, mutatis mutandis, quanto à alegada ofensa ao conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art. 62° da CRP, uma vez que, de modo algum, se suprime tal direito.
Como escrevem Gomes Canotilho e Vital Moreira, em anotação àquele normativo, "o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado".»
Por outro lado, em termos- de violação do direito comunitário, o princípio da equivalência como resulta dos Acd's do TJCE de 15/09/98, Proc°s. C - 231/96 e C - 260/96 pressupõe que, tratando-se do mesmo tipo de imposição, o tipo ou meio processual controvertido se aplique indiferentemente tanto à violação do direito comunitário como do direito interno, sem que seja obrigatória a aplicação do regime mais favorável.
Ora, não faz o nosso direito qualquer distinção a tal propósito: os meios de reacção são os mesmos.
E respeitam também o princípio da efectividade que proíbe o carácter impossível, excessivo ou até particularmente difícil do respectivo uso, porventura, desde logo, por aplicação de prazos curtos de caducidade daqueles.
Na verdade, no direito nacional, o contribuinte pode reagir através de reclamação graciosa, impugnação judicial da liquidação, da própria oposição à execução em certos casos e, ainda, do pedido de revisão do acto tributário, este no prazo alargado de 5 anos e "no decurso do processo de execução fiscal", ut art. 94° do CPT, seguida da impugnação contenciosa de eventual indeferimento.
É este, aliás, o entendimento do TJCE como se vê do seu acórdão de 17/11/98 Proc° c-228/96 in Colectânea de Jurisprudência, 1998, I - 7141:
"Na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado - Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis que aquelas que dizem respeito a recursos similares de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, que não tomem, na prática, impossível ou extremamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (principio da efectividade).
Quanto ao principio da efectividade é compatível com o direito comunitário, a fixação de prazos razoáveis de recurso, sob pena de caducidade no interesse da segurança jurídica que protege ao mesmo tempo o contribuinte e a administração em causa. Com efeito, tais prazos não são de natureza a tomar praticamente impossível ou extremamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. Para este efeito, um prazo nacional de caducidade de três anos, que corre a contar da data do pagamento impugnado, parece razoável.
O respeito do princípio da equivalência pressupõe, por sua vez, que a modalidade em discussão se aplica indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas. Este princípio não pode, em contrapartida, ser interpretado como obrigando um Estado - Membro a estender, ao conjunto das acções da restituição, de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário, o seu regime de restituição mais favorável. Assim, o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado- Membro contenha, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades particulares de reclamação e de recurso jurisdicional menos favoráveis para a impugnação de impostos e outras imposições. Só seria diferente se essas modalidades fossem aplicáveis apenas às acções para restituição desses impostos ou imposições que fossem fundadas no direito comunitário".
Nem se objecte que, no caso, a predita directiva não foi transposta para o direito nacional, pelo que se não verificaria a aludida caducidade.
«Sobre o ponto também já os citados Acd's de 15/09/98 e 17/11/98 se pronunciaram.
Rezam aqueles:
"... o direito comunitário não obsta a que um Estado-Membro aplique às acções para restituição de imposições cobradas com violação de uma directiva, um prazo nacional de caducidade que começa a contar da data do pagamento das imposições em causa, mesmo que, nessa data, essa directiva ainda não tenha sido correctamente transposta para o direito nacional".
E o último:
" O direito comunitário não proíbe ao Estado-Membro que oponha um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de imposições cobradas em violação das disposições comunitárias, mesmo se esse Estado-Membro não modificou ainda as suas regras nacionais para as tornar compatíveis com essas disposições, quando, por um lado, tal prazo não é menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno e que não toma praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária e, por outro lado, quando não se comprova que o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência do prazo litigioso, tenha conduzido a privar totalmente a recorrente da possibilidade de defender os seus direitos perante as jurisdições nacionais".
«O que bem se compreende se se atentar em que o direito comunitário prevalece sobre o direito ordinário interno, derrogando-o se contrário àquele e o efeito directo da referida Directiva, tanto mais dada a publicação daquelas no Jornal Oficial - cfr. art. 191° do Tratado da CE.
Finalmente e dado o exposto, nomeadamente a predita jurisprudência, não se justifica o recurso prejudicial a que se refere o actual art. 234° do dito Tratado.
Na verdade, a jurisprudência proferida por aquele Tribunal, em termos do predito reenvio, visto que se destina a definir o sentido dos respectivos normativos, tem carácter interpretativo, em abstracto, dispensando-se, assim, o reenvio, sempre que a questão de interpretação suscitada nos tribunais nacionais tenha sido já objecto de apreciação e julgamento pelo Tribunal Internacional, já que se não justifica que, a propósito de cada caso concreto, o tribunal seja consultado para interpretar disposição legal ou princípio de direito comunitário que não pode deixar de ter o alcance que o TJCE já antes lhe tenha atribuído, sobretudo se a decisão for recente, justamente porque aquele carácter abstracto implica a respectiva generalidade.
Cf r. Mota Campos, Direito Comunitário, Vol. II, pág. 436.
Assim, quando a questão suscitada é materialmente idêntica a outra já decidida por aquele tribunal, a título prejudicial, num caso análogo, ou se trate de jurisprudência constante, o tribunal nacional, atenta a autoridade do ali decidido, fica dispensado da consulta, seja, de repor a questão de interpretação perante o mesmo tribunal, como é o caso.
Conclui-se, pois, que, no caso concreto, a impugnante tinha meio ao seu alcance, nomeadamente a impugnação judicial e a revisão do acto tributário com o inerente recurso contencioso em caso de indeferimento, para obter a restituição do tributo alegadamente ilegal, com observância dos ditos princípios da equivalência e da efectividade.»
É, aliás, no sentido exposto a jurisprudência uniforme do STA (Cfr. os acd's de 12/12/01 Rec. 26.233 e 31/10/01 Rec. 26.392, 16/01/01 Rec. 26.226, 16/01/01 Rec. 26.235, 19/12/01 Rec. 26.234).»
Portanto, na falta de fixação, em norma de direito comunitário, de prazo para o efeito, como tem reconhecido o TJCE (cfr. os acórdãos de 15 de Setembro de 1998 nos processos n°s C-231/96 e C-260/96, e 17 de Novembro de 1998, no processo n° C-228/96), o prazo para impugnar actos de liquidação de receitas tributárias perante os tribunais portugueses é o fixado na lei nacional.
E não se põe, aqui, a necessidade de interpretar qualquer norma de direito comunitário, porque ela não existe, em termos de poder ser afrontada pela de direito interna que fixa o prazo para a impugnação. Donde, a impossibilidade de reenvio prejudicial, quanto a este ponto.
Pelo que, consequentemente, nada parece obstar a que o direito da impugnante à impugnação judicial dos actos de liquidação sindicados haja caducado, como anteriormente se viu.
E essa caducidade ocorre, quer se entenda que os vícios imputados às liquidações aqui sindicadas se reconduzem tão só à invocação de norma violadora do direito comunitário, quer se entenda que se reconduzem, também, â invocação de norma inconstitucional por violação do direito de propriedade consagrado no art. 62° da CRP.
As coisas não são diferentes só porque o acto tributário impugnado aplicou normas legais nacionais incompatíveis com uma Directiva comunitária não transcrita para o direito interno e, por isso, a falta do Estado Português, ao não proceder, oportunamente, à transposição para a ordem jurídica interna da directiva, não tem consequência alguma quanto ao tempo em que pode ser exercido o direito à impugnação judicial.
Aceita-se que a directiva não transposta confere direitos aos particulares, e que estes podem invocá-los perante os tribunais' do país que não procedeu à transposição. Mas, em que prazo podem os particulares invocar esses direitos?
«O acórdão de 25 de Julho de 1991 do TJCE, proferido no processo n° C-208/90, entendeu que, enquanto um Estado - membro, obrigado à transposição de uma directiva para o direito nacional, o não fizer, "não pode invocar a extemporaneidade de um pedido apresentado por um particular com vista à protecção dos direitos que lhe são reconhecidos pelas disposições da directiva"; mais, "um prazo processual nacional só pode começar a correr a partir desse momento".
Porém, muito mais recentemente, o mesmo Tribunal suavizou este entendimento, declarando o seguinte:
"l. Na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis que aquelas que dizem respeito a recursos similares de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, que não tomem na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade). Quanto ao principio da efectividade, é compatível com o direito comunitário a fixação de prazos razoáveis de recurso sob pena de caducidade no interesse da segurança jurídica que protege ao mesmo tempo o contribuinte e a administração em causa. Com efeito, tais prazos não são de natureza a tomar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. Para este efeito, um prazo nacional de caducidade de três anos que corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável. O respeito do princípio da equivalência pressupõe, por sua vez, que a modalidade em discussão se aplica indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas. Este princípio não pode, em contrapartida, ser interpretado como obrigando um Estado-Membro a estender, ao conjunto das acções da restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário, o seu regime de restituição mais favorável. Assim, o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado-Membro contenha, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades particulares de reclamação e de recurso judicial menos favoráveis para a impugnação de impostos e outras imposições. Só seria diferente se essas modalidades fossem aplicáveis apenas às acções para restituição desses impostos ou imposições que fossem fundadas no direito comunitário. Daqui resulta que o direito comunitário não se opõe à aplicação de uma disposição nacional visando substituir, para o conjunto das acções de restituição em matéria aduaneira, um prazo especial de prescrição, de cinco e depois de três anos, ao prazo ordinário de prescrição de dez anos previsto para a acção da repetição do indevido, uma vez que este prazo de caducidade, que é análogo àquele já previsto para diferentes imposições, se aplica da mesma maneira às acções de restituição que se fundam no direito comunitário e àquelas que se fundam no direito interno. 2. O direito comunitário não proíbe ao Estado-Membro que oponha um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de imposições cobradas em violação das disposições comunitárias, mesmo se esse Estado-Membro não modificou ainda as suas regras nacionais para as tomar compatíveis com essas disposições, quando, por um lado, tal prazo não é menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno e que não toma praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária e, por outro lado, quando não se comprova que o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência do prazo litigioso, tenha conduzido a privar totalmente a recorrente da possibilidade de defender os seus direitos perante as jurisdições nacionais.".
Daqui decorre, portanto, que, para o TJCE, a fixação pela lei nacional de um prazo de três anos para reagir contra um acto como os aqui sindicados, nas circunstâncias da sua prática, será razoável.
E nem se diga que o prazo da nossa lei para impugnar os actos de liquidação anuláveis é menor.
Na verdade, apesar de ser de 90 dias o prazo da impugnação judicial do acto tributário de liquidação, este não é o único meio processual posto pela nossa ordem jurídica à disposição dos particulares para obter o reembolso do que tenha sido indevidamente cobrado.
Os vícios dos actos de liquidação podem suscitar-se pela via da reclamação graciosa e da impugnação judicial, mas também pela da oposição à execução, (cfr. art. 286° n° l al. a) do CPT, sucedido pelo art. 204° n° l al. a) do CPPT), e pela revisão - arts. 94° do CPT e, hoje, 78° da LGT.
Esta (revisão), quando a favor do contribuinte, era possível, com base em erro imputável aos serviços, nos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário, prazo que a LGT estreitou para quatro anos, a contar da liquidação - sendo que, no caso, consideradas as datas das liquidações, esta última lei não é aplicável.
Consequentemente, nada impede que o contribuinte, se a Administração não tomar a iniciativa de rever o acto, requeira essa mesma revisão, recorrendo, depois, para os tribunais, em caso de indeferimento da sua pretensão (vejam-se os arts. 118° n° 3 do CPT, 95° n°s l e 2 ai. d) da LGT, e 97° n° l ai. d) e 102° n° l al. e) do CPPT).
E, como se refere no acórdão em citação, «Mesmo que se entenda (...) que o artigo 94° do CPT não vale senão para os actos de liquidação levados a cabo pela administração fiscal stricto sensu, a possibilidade de reacção por este meio não deixa de existir. (...) o artigo 85° do decreto-lei n° 42/89, de 3 de Fevereiro, depois sucedido pelo artigo 89° n° 3 do decreto-lei n° 129/98, de 13 de Maio, conjugado com o artigo 35° do decreto-lei n° 155/92, de 28 de Julho, impunha a restituição oficiosa dos emolumentos cobrados em excesso por erro dos serviços, prescrevendo o direito à restituição no prazo de cinco anos contados da data em que entraram nos cofres do Estado.
Dispunha, pois, a recorrida, para obter a restituição das quantias que pagou a mais, em consequências das liquidações impugnadas, de um prazo de cinco anos.
Ora, um prazo desta ordem de grandeza é compatível com o direito comunitário, designadamente, com o princípio da efectividade, tal qual o interpretou o acórdão do TJCE de 17 de Novembro de 1998, no processo n° C-228/96, do qual se transcreveu o extracto supra».
O que nos permite dispensar o reenvio prejudicial, uma vez que haja decisão do TJCE, recente e clara, sobre a questão.
Conclui-se, portanto, pela improcedência das Conclusões das alegações do recurso interposto, no que concerne à intempestividade da impugnação judicial, ou seja, pela procedência de tal excepção que prejudica as demais questões suscitadas nos autos.

4.- Termos em que, se acorda, em conferência, nesta 2ª Secção do TCA, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela impugnante fixando-se a taxa de justiça em 5 UC.

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Lisboa, 27/05/03
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Cristina Santos