II. Estando-se perante campanhas promocionais, implementadas com vista a angariar clientes, no âmbito das quais são oferecidas prestações de serviços de telecomunicações durante um período de tempo determinado, não se está perante autoconsumo externo de serviços, por não se tratarem de prestações de serviços alheias aos fins da Impugnante.

III. Cabe à AT de forma concreta e determinada evidenciar os pressupostos da correção efetuada, não sendo suficientes afirmações conclusivas.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 30.09.2019, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por O….. SA (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento dos recursos hierárquicos que versaram sobre o indeferimento das reclamações graciosas, por seu turno atinentes às liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, relativas aos meses compreendidos entre maio e outubro de 2000.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“4.1. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra as liquidações adicionais de IVA, referentes aos meses de Maio a Outubro do ano de 2000, n.° ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….., ….. e ….., com um montante total de 18.999,69 €.

4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante a ilegalidade das liquidações de IVA em questão alegando para tanto, e em suma:

- As liquidações sindicadas padecem de vício de caducidade por decurso do prazo previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT, na sua redação em vigor à data do início do procedimento de inspecção;

- Os serviços promocionais por si prestados, nos termos dos quais foram oferecidos aos seus clientes, no acto da adesão, créditos em chamadas nos primeiros dois meses de adesão aos planos O….., não têm enquadramento na al. b) do n.° 2 do artigo 4.° do CIVA;

- O seu sistema de facturação obedece a todos os requisitos legais, cabendo à Administração Tributária o ónus da prova das irregularidades por si alegadas.

4.3. Conclui peticionando a anulação dos actos de liquidação impugnados, bem como a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, bem como no pagamento de custas de parte e procuradoria.

4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando as liquidações de IVA e de juros compensatórios em questão e condenando a Administração Tributária à restituição do imposto entretanto pago pela impugnante, bem como no pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios e nas custas do processo.

4.5. e como decorre do conteúdo da sentença proferida, decidiu o Tribunal “a quo” fixar com interesse para a sua decisão, a matéria de facto constante do ponto II da fundamentação de facto da sentença - cfr. págs. 2 a 4 do suporte documental da decisão ora em crise, e que ora se dá por reproduzida.

Posto isto,

4.6. entendeu o Tribunal “a quo”, em síntese, que “... resulta dos factos provados que, as ordens de serviço para o procedimento externo de inspeção identificadas nos autos foram levadas ao conhecimento da ora Impugnante em 19.08.2002 e em 24.09.2002”.

Acontece que,

4.7. dos factos tidos por assentes pelo Ilustre Tribunal a quo não resulta que “as ordens de serviço para o procedimento externo de inspeção identificadas nos autos foram levadas ao conhecimento da ora Impugnante em 19.08.2002 e em 24.09.2002”.

4.8. No entanto, e porque os elementos constantes do Processo Administrativo apenso aos autos da presente impugnação assim o demonstram, entende a Fazenda Pública que, em conformidade com o disposto no n.° 1 do artigo 662.° do CPC, ora aplicável ex vi a alínea e) do artigo 2.° do CPPT, deve este Colendo Superior Tribunal, sempre com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, proceder à ampliação da matéria de facto provada da sentença ora em crise, aditando-se à mesma o seguinte facto assente:

As ordens de serviço para o procedimento externo de inspeção identificadas nos autos foram notificadas à impugnante em 19-08-2002 e em 24-09-2002.

Posto isto,

4.9. e de acordo com a fundamentação de direito constante do decisório ora em apreciação, o Ilustre Tribunal a quo considerou que o início do decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, constante do n.° 5 do artigo 45.° da LGT, este com a redacção que lhe foi dada pela Lei n.° 15/2001, de 5 de Junho, ocorreu na data da conclusão de todos os procedimentos inspectivos em questão, ou seja, em 5 de Fevereiro de 2003.

4.10. No entanto, não é essa a solução jurídica preconizada pelo citado n.° 5 do artigo 45.° da LGT, na sua redação vigente à data relevante.

4.11. De acordo com o normativo em questão, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a conclusão do procedimento inspectivo, e não, conforme entendeu o Ilustre Tribunal recorrido, desde a data em que o procedimento inspectivo foi efectivamente concluído.

4.12. Tendo em conta que os procedimentos inspectivos externos tiveram início a 19-08-2002 e a 24-09-2002 (conforme melhor se pode aferir pela compulsa dos elementos constantes do processo administrativo apenso aos autos da presente impugnação), sabendo-se que, nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 36.° do (então) RCPIT, o procedimento inspectivo deve ser concluído no prazo de seis meses, contados após a notificação do seu início, conclui-se que a Administração Tributária dispunha até 19-02-2003 e 24-03-2003 para concluir os procedimentos de inspecção em questão, pois estas duas datas foram, em concreto, as datas fixadas legalmente para a conclusão dos mesmo procedimentos.

4.13. Assim, e de acordo com o disposto no citado n.° 5 do artigo 45.° da LGT, na redação à data vigente, a Administração Tributária dispunha até aos dias 19-08-2003 e 24-09-2003 para proceder à notificação das liquidações de IVA em questão, sob pena de caducidade do direito à liquidação das mesmas, pois que, neste caso, já havia decorrido mais de seis meses após as datas fixadas para o termo dos procedimentos em questão.

Ora,

4.14. sabendo-se que a impugnante, ora recorrida, foi notificada das notas de liquidação em 08-08-2003, e que a Administração Tributária dispunha até 19-08-2003 e 24-09-2003 para o fazer, sob pena de caducidade do direito à liquidação, forçoso é concluir-se que, aquando da notificação das liquidações em questão, não havia caducado o direito da Administração Tributária às mesmas.

4.15. O Ilustre Tribunal recorrido não deu por assente o facto dos referidos procedimentos inspectivos terem tido início em 19-08-2002 e a 24-09-2002. Facto este que a Fazenda Pública reputa como sendo essencial para a devida e correcta apreciação e decisão da presente impugnação.

4.16. A sentença ora em apreciação ao assim o não considerar por assente, incorreu em insuficiência da matéria factual, razão pela qual, e nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 662.° do CPC, aplicável por força do disposto na al. e) do artigo 2.° do CPPT, peticionar a ampliação da matéria de facto tida por assente, acrescentando-se à matéria de facto provada o seguinte ponto:

Os referidos procedimentos inspectivos tiveram início em 19-08-2202 e em 24-09-2002 (cfr. as notas de diligências constantes dos procedimentos inspectivos em questão).

4.17. Ao assim não o entender, o Ilustre Tribunal recorrido, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, incorreu erro de julgamento da matéria de facto, por insuficiência da mesma, bem como em erro de julgamento no que à interpretação e aplicação do direito diz respeito, nomeadamente, ao fazer uma errada interpretação e aplicação, in caso, do disposto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.° 15/2001, de 5 de Junho.

Razão pela qual,

4.18. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A) O presente Recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que decidiu julgar procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrida, declarando a ilegalidade da decisão de indeferimento dos recursos hierárquicos referentes às liquidações de IVA dos meses de maio a outubro do ano de 2000, no montante global de EUR 18.999,69, exclusivamente com base no vicio de caducidade do direito a liquidar.

B) A Fazenda Pública apresentou recurso da sentença proferida pelo Tribunal a quo, por entender que a referida decisão assenta em erro de julgamento da matéria e facto e de direito, invocando, que o Tribunal a quo fez uma errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho.

C) A única questão material controvertida no presente recurso prende-se, assim, exclusivamente, em determinar se, nos termos da legislação em vigor à data dos factos, o facto relevante para o inicio da contagem do prazo de caducidade para a liquidação de tributos na sequência de ação de inspeção se verificava seis meses após a data efetiva do fim da inspeção (i.e., seis meses após a data em que o fim da inspeção era notificada ao contribuinte) ou seis meses após o termo legalmente fixado para o fim da inspeção (i.e., nos termos legais a inspeção deveria estar concluída no prazo de seis meses a contar da notificação do seu início e os seis meses para a subsequente liquidação dos tributos contar-se-iam desde este momento).

D) Conforme decorre da sentença recorrida, “(…) resulta dos factos provados que, as ordens de serviço para o procedimento externo de inspeção identificadas nos autos foram levadas ao conhecimento da ora Recorrida em 19.08.2002 e em 24.09.2002. As conclusões do RIT foram notificadas à Recorrida em 05.02.2003. As liquidações sindicadas foram-lhe notificadas em 08.08.2003. Assim sendo, em face da redação do art. 45.º n.º 5 da LGT dada pela Lei 15/2001 de 5 de Junho, verificou-se a caducidade do direito à liquidação por parte da Administração Tributária em 05.08.2003, isto é, antes da data em que a AT efetuou as liquidações ora impugnadas, mesmo sem atentar na data da respetiva notificação”.

E) Conforme decorre das suas alegações de recurso a Fazenda Pública entende que, “o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspeção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a conclusão do procedimento inspetivo, e não, conforme entendeu factos referidos determinantes para efeitos de apreciação dos demais argumentos invocados pela Recorrida na sua petição inicial, o que se invoca para os devidos efeitos legais.

K) Recorde-se que a questão decidenda nos presentes autos de impugnação judicial, consistia em determinar se os serviços promocionais da Recorrida, nos termos dos quais foram oferecidos aos seus clientes, no acto de adesão, créditos em chamadas nos primeiros dois meses de adesão aos planos O….., consubstanciavam, conforme alegado pela Administração Tributária, uma prestação de serviços a titulo oneroso, por implicar o uso de bens da empresa para fins alheios à mesma, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA, na redação à data dos factos.

L) Na ótica da Recorrida, o entendimento propugnado pela Administração Tributária carece de base legal, por erro nos pressupostos de facto e de direito e vício de lei, pois é evidente que a oferta de chamadas no start up da atividade da Recorrida visa satisfazer as necessidades de crescimento da empresa, estão no escopo da sua atividade, pelo que a admitir-se a sua tributação estaria em causa a própria ratio da norma de incidência prevista no artigo 4º do CIVA, bem como a própria neutralidade do imposto.

M) Refira-se, neste sentido, que a própria doutrina administrativa na matéria evoluiu no sentido propugnado pela Recorrida e em conformidade com a própria jurisprudência do TJUE – vide, a título de exemplo, o recente Despacho da DSIVA, no processo n.º 15109, de 14 de agosto de 2019, onde se pode ler sem que reste qualquer margem para dúvidas:

N) “Segundo o TJUE deve considerar-se que os bens ou serviços são utilizados para fins alheios à empresa quando se destinam a fins privados do sujeito passivo, do seu pessoal ou de terceiros (cf. Acórdão de 16.10.1997, Fillibeck, C-258/95). No entanto, o TJUE entendeu, ainda, no supracitado acórdão Fillibeck que o artigo 26º da Diretiva IVA deve ser entendido no sentido em que um benefício pessoal para o sujeito passivo, para o seu pessoal ou para um terceiro deve ser considerado meramente acessório, caso exista uma necessidade direta da empresa na prestação de serviços em causa. No caso sub Júdice para saber se a cedência das viaturas para efeitos de marketing, imprensa ou demonstração, revestem, ou não, uma natureza de operações para "fins alheios à empresa" impõe-se, desde logo, saber se há um interesse ou necessidade direta da empresa em causa nestas cedências. À questão colocada respondemos afirmativamente. Efetivamente consiste num "uso normal de comércio" neste setor de

atividade, a cedência gratuita de viaturas de "serviços" para os efeitos do marketing, imprensa ou demonstração, uma vez que daí resultam, para a empresa cedente, clientes, contratos e negócios que, sem esta cedência, talvez não fossem possíveis”.

O) De onde resulta que até para a própria Administração Tributária este tema já se encontra plenamente esclarecido, o que bem se compreende considerando que se trata de uma questão resolvida e consolidada pela Jurisprudência do TJUE e dos nossos Tribunais Superiores, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente para efeitos de anulação das liquidações de IVA ora sindicadas.

P) Concretizando: sem um esforço significativo a nível promocional, teria sido impossível à Recorrida implementar-se no mercado de telecomunicações, sendo, assim, inequívoco que as referidas campanhas promocionais eram destinadas aos fins da empresa, aliás, constituíam uma condição de sobrevivência para a sua atividade principal, sendo inequívoco que não estamos perante serviços alheios à empresa ou com vista a necessidades pessoais dos seus titulares, uma vez que as campanhas eram efetuadas com objetivos unicamente de carácter empresarial, ligados à política de gestão da empresa e obtenção de lucros.

Q) Concluindo: é evidente que não estamos na presença de operações onerosas para fins alheios à empresa, conforme prescreve a alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA, mas sim perante serviços de natureza promocional, os quais se encontram fora da incidência do IVA, o que determinará a ilegalidade da referida correção, por manifesto erro nos pressupostos de direito e de facto e violação expressa da alínea b) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA bem como da Sexta Diretiva tal como a mesma foi interpretada pelo TJUE, o que se invoca para os devidos efeitos legais.

R) Para além do acima exposto, na ótica da ora Recorrida, os serviços de inspeção tributária não lograram cumprir o ónus de prova que legalmente lhes cabia, de forma a demonstrar as alegadas anomalias e, consequente, falta de fiabilidade do seu sistema de faturação.

S) Neste ponto, importa referir que o que se exige à Recorrida é a chamada prova de um facto negativo, ou seja, a prova de que o sistema de faturação não padece de qualquer deficiência, quando é certo que os Serviços de Inspeção se limitam a afirmar que o mesmo não merece credibilidade, desconhecendo a Recorrida por completo as informações nas quais a Administração Tributária se terá baseado para retirar a conclusão de que o sistema de contabilidade não merece credibilidade.

T) A Recorrida entende que o seu sistema de faturação não padecia, nem padece de quaisquer anomalias, obedecendo a todos os requisitos legais e não permitindo designadamente a alteração e reimpressão de faturas originais, ou modificação dos valores que serviram de base ao cálculo do imposto, pelo que, sobre esta matéria, atento o princípio da presunção de veracidade da sua contabilidade, e uma vez que o seu sistema de contabilidade cumpre todos os pressupostos de fiabilidade, não lhe compete a si a apresentação de prova do facto de que a sua contabilidade é fiável, cabendo essa prova à Administração Tributária.

U) Atento o princípio do inquisitório, nenhuma dúvida restará que, nos termos do disposto no artigo 74.º da LGT, caberia à Administração Tributária a prova material das anomalias invocadas, não bastando, como é por demais evidente, a mera afirmação plasmada no relatório final de inspeção de que o sistema de faturação não merece credibilidade, e confirmando essa decisão dizendo que a Recorrida não conseguiu apresentar qualquer prova do contrário, pois tal configura uma intolerável inversão do ónus da prova.

V) Tudo resumido e face a tudo o acima exposto nas presentes contra-alegações de recurso, é evidente que a decisão recorrida não merece qualquer censura, devendo julgar-se improcedente o presente recurso, confirmando-se a ilegalidade dos atos tributários ora sindicados, por vício de caducidade e de violação de lei, o que motivará o reconhecimento do direito da Recorrida à restituição do imposto indevidamente pago, no valor de EUR 18.999,69, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, tudo com as demais consequências legais”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:
a) Verifica-se erro de julgamento de facto?
b) Há erro de julgamento, em virtude de o prazo previsto no n.º 5 do art.º 45.º da LGT, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 15/2001, de 5 de junho, se contar atentando no prazo de 6 meses previsto no art.º 36.º, n.º 2, do então Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT)?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1.º)A ora Impugnante foi sujeita a uma fiscalização externa de âmbito parcial, por parte dos Serviços de Inspecção Tributária da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa, a qual incidiu sobre o IVA dos meses de maio a outubro do ano de 2000. (cf. fls. 87 a 92 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais).

2.º) A referida ação de fiscalização teve por base as ordens de serviço n.º…. (maio), ….. (junho), ….. (julho), ….. (agosto), ….. (setembro) e ….. (outubro), datadas de 20 de março de 2001 - cf. docs.ínsitos no Processo Administrativo (PA), apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

3.º) A 5 de fevereiro de 2003 os procedimentos de inspeção foram todos concluídos, através da notificação dos relatórios finais de inspeção à Impugnante - cf.docs.8 a 11, correspondente a fls.93, 109, 121 e 134 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

4.º) A 8 de agosto de 2003, a ora Impugnante foi notificada das notas de liquidação adicional de IVA do ano de 2000:

N.º da liquidação Montante Liquidado

N.º…… – Juros € 358,97

N.º….. – Imposto € 2.285,42

N.º….. – Imposto € 28,20

N.º….. – Juros € 850,80

N.º….. – Imposto € 5.213,08

N.º….. – Juros € 1.347,76

N.º….. – Imposto € 7.967,78

N.º…… – Imposto € 40,44

N.º…. – Juros € 119,37

N.º….. - Imposto € 787,87

Total: € 18.999,69 - cf. docs.14 a 23, correspondentes a fls.172 a 181 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

5.º) Em 23 de dezembro de 2003, a ora Impugnante deduziu RG das liquidações identificadas em 4.º) - cf. processo de reclamação graciosa (PRG), ínsito no PA apenso a este processo.

6.º) As liquidações encontram-se pagas”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não existem factos não provados com relevância para a apreciação da questão em apreço”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada item do probatório”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração^[1].

Nesse seguimento, é a seguinte a redação dos factos que se identificam, por referência à sua enumeração por números efetuada em 1.ª instância:

6.º) As liquidações mencionadas em 4. foram pagas a 30.09.2003 (cfr. documentos n.ºs 37 a 46, juntos com a petição inicial).

II.E. Do erro de julgamento de facto

Considera a Recorrente que cumpre proceder à ampliação da matéria de facto provada da sentença ora em crise, aditando-se à mesma o seguinte facto assente:

“As ordens de serviço para o procedimento externo de inspeção identificadas nos autos foram notificadas à impugnante em 19-08-2002 e em 24-09-2002”.

Atento o disposto no art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão^[2].

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­‑se-lhe os ónus já mencionados^[3].

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que a Recorrente cumpriu minimamente com os requisitos exigidos, cumprindo, assim, apreciar.

Com efeito, atento o processo administrativo, resulta demonstrado o facto que a Recorrente entende ser de aditar (e que, aliás, o Tribunal a quo considerou no seu discurso argumentativo, não obstante não o ter incluído na decisão proferida sobre a matéria de facto).

Como tal, defere-se o requerido, adiantando-se o mencionado facto, com a seguinte formulação:
7) Sobre a ordens de serviço mencionadas em 2) foram apostas, no campo para preenchimento pelo sujeito passivo, assinatura do diretor financeiro e as seguintes datas:

II.F. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:
8) Das ações inspetivas relativas às ordens de serviço mencionadas em 2), resultaram seis relatórios de inspeção tributária, datados de 09.12.2002, constando dos mesmos designadamente o seguinte:
“[texto comum aos seis relatórios]
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…) 3.2- Operações a jusante

Conforme referido, permanece válido o descrito nos processos n.° s ….. e …... Assim, e de acordo com o documento anexo A1 e no âmbito das políticas de marketing adoptadas pela empresa foram criados os planos aí especificados cujas características se encontram descritas pormenorizadamente nos já referidos processos.

A análise da facturação e mais concretamente a respectiva decomposição por parcelas, permite destacar dois tipos de situações a que se aplicam diferentes enquadramentos jurídico-tributários.

O primeiro tem a ver com o direito a crédito em serviços de que são beneficiários os clientes subscritores dos planos “O…..”. Assim, de acordo com a doutrina veiculada pelos processos n.° s ….., ….. e ….., considerando que o direito ao crédito em serviços é adquirido no momento da adesão e incluído no valor da prestação, tendo presente que o IVA é um imposto sobre o consumo que implica que a tributação se efectue tendo em conta o valor real da operação, ou seja, a despesa efectuada pelo consumidor, entende-se que à semelhança do que se passa com os bónus concedidos em quantidades de bens, o crédito de serviços atribuído e constante da facturação está excluído do valor da base tributável da operação nos termos da alínea b) do n.° 6 do artigo 16.° do Código do IVA.

O segundo tem a ver com o que na discriminação das parcelas que integram cada factura se designa por “Valores Adicionais” que respeitam a prestações de serviços gratuitas nos dois primeiros meses de utilização concedidas aos clientes que aderiram aos planos O…...

A fim de efectuar o enquadramento jurídico tributário da presente situação, foi solicitado à DSIVA um parecer, a que corresponde o processo ….., o qual refere que os montantes de chamadas gratuitas atribuídas aos clientes estão sujeitos a IVA de acordo com o disposto na alínea b) do n° 2 do artigo 4^o do CIVA.

Dado que o período agora objecto de análise apresenta as mesmas características a nível da emissão de facturas que os abrangidos pelos já referidos processos transcreve-se dos mesmos a descrição relevante para o caso em apreço:

“Perante estas facturas, verificaram-se as seguintes situações:

A. Quando o cliente adere aos Planos em que tem lugar ao pagamento de um "Valor Mensal", com excepção do Plano O….., o sujeito passivo tem direito a uma facturação a zeros, quer faça ou não chamadas.

Se estas chamadas são de montante igual ou inferior ao crédito das chamadas atribuídas segundo o Plano a que este aderiu, o valor designado por "Valor Adicional" é igual ao valor mensal do Plano, do que resulta uma factura a zeros. Verifica-se, portanto que a O….. prestou ou irá prestar serviços gratuitos, para os quais não liquida o respectivo imposto. Nesta situação o cliente deixa de pagar o "valor mensal" mas usufrui do valor em chamadas (segundo o Plano a que aderiu) no respectivo período ou nos seguintes. Desta forma o cliente adquire prestações de serviço gratuitamente, para as quais a O….. não liquidou, nem liquidará nos períodos seguintes, o respectivo IVA, conforme estipulado na alínea b) do n° 2 do artigo 4^o do CIVA.

Se estas chamadas são de valor superior ao crédito das chamadas atribuídas segundo o Plano a que o cliente aderiu, o valor designado por "Valor Adicional" é superior ao valor mensal do Plano, de modo a factura ficar a zeros. Este valor adicional engloba o valor mensal do Plano (nas facturas é designado por "Valor de Serviço"), mais a diferença entre as chamadas efectuadas ("Total de Comunicações"), e o crédito das chamadas atribuídas ("Promoções/Descontos" ou "Valor Crédito chamadas"). Também nestas situações a O….. está a prestar serviços gratuitos.

B. Quando o cliente adere aos Planos O…... ou ao O….., Planos estes que não têm o pagamento de um "Valor Mensal", a O….. também lhes apresenta uma factura a zeros.

Nestas situações, e caso haja chamadas o "Valor Adicional" diz respeito ao valor das comunicações, com um limite de 5.000$00. Estas comunicações são prestações de serviço gratuitas pelo que nos termos da alínea b) do n° 2 do artigo 4^o do CIVA, a O….. deve liquidar imposto.

C. Quando o cliente adere ao Plano O….., verifica-se o seguinte:

Se o cliente não efectuar chamadas, este terá um valor mensal de 14.900$00 e passa para os períodos seguinte um valor de chamadas de 18.600$00. No entanto a O….., nos primeiros meses de adesão, concede um "valor adicional" no montante de 5.000$00. Nesta situação o IVA liquidado foi sobre 9.900$00, pelo que o valor global da factura é de 11.583$00.

Caso haja chamadas, estas serão abatidas ao valor das chamadas (com o limite de 18.600$00), e o "Valor Adicional" concedido pela O….. é de 5.000$00. Nesta situação o imposto incide igualmente sobre o valor de 9.900$00, pelo que o valor global da factura são os mesmos 11.583$00.

Em ambos os casos, verifica-se que a O….. presta serviços gratuitos que serão utilizados pelos clientes no próprio mês, ou em meses posteriores. Desta forma estas prestações de serviço estão enquadradas na alínea b) do n° 2 do artigo 4^o do CIVA, pelo que deverá ser liquidado imposto.”

Nos registos contabilísticos surge nas contas de IVA liquidado o valor total do IVA (a crédito) e, simultaneamente, o débito nesta mesma conta pelo montante correspondente ao valor do IVA das prestações de serviço gratuitas. Estes lançamentos a débito que são imputados com o código 81 anulam a liquidação do imposto, donde se retira que o sujeito passivo não liquidou o IVA sobre a componente gratuita das prestações de serviços.

Releva das características destes serviços que as componentes das facturas designadas por “Valor Adicional" constituem prestações de serviço gratuitas, e como tal enquadram-se na alínea b) do n° 2 do artigo 4^o do CIVA pelo que serão tributadas.

[no relatório atinente à ordem de serviço …..]

No mês de Maio o somatório dos “Valores Adicionais” ascende a 8.933.621 $00 que são a base tributável sobre a qual incide a taxa de imposto de 17%. Deste modo, o imposto em falta é de 1.518.716$00 (7.575,32 Euros).

[no relatório atinente à ordem de serviço .…..]

No mês de Junho o somatório dos “Valores Adicionais” ascende a 6.050.376 $00 que são a base tributável sobre a qual incide a taxa de imposto de 17%. Deste modo, o imposto em falta é de 1.028.564$00 (5.130,46 Euros).

[no relatório atinente à ordem de serviço …..]

No mês de Julho o somatório dos “Valores Adicionais” ascende a 2.695.206 $00 que são a base tributável sobre a qual incide a taxa de imposto de 17%. Deste modo, o imposto em falta é de 458.185$00 (2.285,42 Euros).

[no relatório atinente à ordem de serviço …..]

No mês de Agosto o somatório dos “Valores Adicionais” ascende a 929.137 $00 que são a base tributável sobre a qual incide a taxa de imposto de 17%. Deste modo, o imposto em falta é de 157.953$00 (787,87 Euros).

[no relatório atinente à ordem de serviço …..]

No mês de Setembro o somatório dos “Valores Adicionais” ascende a 47.693$00 que são a base tributável sobre a qual incide a taxa de imposto de 17%. Deste modo, o imposto em falta é de 8.108$00 (40,44 Euros).

[no relatório atinente à ordem de serviço …..]

No mês de Outubro o somatório dos “Valores Adicionais” ascende a 33.250$00 que são a base tributável sobre a qual incide a taxa de imposto de 17%. Deste modo, o imposto em falta é de 5.653$00 (28,20 Euros).

[texto comum aos relatórios atinentes às ordens de serviço ….. e …..]

3.3. Regularizações nas contas do IVA LIQUIDADO

À semelhança do que sucedeu nos processos já referenciados relativos aos meses de Janeiro e Março de 2000, foram efectuadas regularizações que surgem registadas a débito das contas de IVA liquidado, regularizações essas relacionadas com anulação de facturas que têm por base um deficiente controlo interno a nível do processamento dessas facturas, porquanto não há garantia que um dos originais que falta das facturas anuladas esteja em posse de um outro sujeito passivo.

Pela sua relevância e pormenorização transcreve-se dos referidos processos a fundamentação das correcções então efectuadas e que se aplica aos casos agora também corrigidos.

"Na fase de lançamento da O….., como operador de Telecomunicações, esta empresa promoveu junto dos potenciais clientes a venda de telefones sem fios.

A distribuição destes equipamentos esteve a cargo de um operador logístico (Rangel), que mediante a informação proveniente da O….., dos aderentes à iniciativa, tinham o seguinte procedimento:

*Emitiam uma factura/recibo;

*Deslocavam-se a casa do cliente com o equipamento encomendado;

*Entregavam o Original e o Duplicado da Factura /Recibo mais o equipamento mediante o recebimento da quantia em dinheiro e/ou cheque;

*O triplicado era objecto de contabilização;

*O quadriplicado ficava no operador para controlo de existências.

Segundo o sujeito passivo, neste processo, aconteceram várias situações:

* O cliente não se encontrava em casa após várias tentativas;

* A morada estava incorrecta;

* O cliente já não queria o equipamento;

*Etc. ...
Perante estas situações, o sujeito passivo diz que Factura/Recibo era anulada dado não se ter efectivado a respectiva venda do equipamento. Por este motivo era efectuada uma lista por n° de Factura/Recibo das anulações a efectuar contabilisticamente, com a indicação do motivo, ficando arquivada em pastas próprias as respectivas 4 vias do documento.
Ao analisar as referidas listagens e as respectivas vias do documento, verificou- se o seguinte:
3.1. Período 01 de 2000
Quanto a estas facturas o sujeito passivo contabilizou a crédito da conta ….. - IVA Liq- Oper. Gerais - Tx Normal - Mercado Nacional, o valor de 10.099.961 $00, através do documento 21/09.
No mesmo período e na mesma conta, o sujeito passivo debita o valor de 6.878.244$00, através do documento 23/07.
De modo a verificar a existência dos 4 exemplares das facturas anuladas, detectou-se que existia o triplicado da factura, bem como mais quatro vias.
Assim verificou-se que existiam dois triplicados da mesma factura onde a diferença entre eles era a Data/Hora do transporte.
A explicação dada para esta situação anómala, foi de que esta factura foi imprimida uma 2^a vez.
A verdade é que ,esta situação deficiente de controlo interno, não nos permite, ter a certeza de que estas facturas foram efectivamente anuladas, e de que todos os exemplares continuam na posse da O….., dado que é fácil voltar a imprimir novamente a factura com as respectivas quatro vias e de seguida anulá- la.
É incompreensível que um programa de facturação, permita a reimpressão das facturas, situação não permitida por Lei.
Segundo o n° 5 do artigo 35° do CIVA, conjugado com o Decreto-Lei n° 45/89, de 11 de Fevereiro, as facturas devem ser datadas e numeradas sequencialmente. A numeração deverá ser aposta no acto da impressão, ser progressiva e não conter mais de onze dígitos. As facturas deverão ainda indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais, e a data e hora em que se inicia o transporte.
Uma vez que este programa de facturação não nos merece credibilidade quanto à anulação das facturas, uma vez que a empresa tem possibilidade de obter nova factura com as vias todas não é de aceitar o valor do IVA deduzido nas contas de IVA liquidado, resultado destas operações.
O valor do IVA rectificado e contabilizado a debito da conta de IVA liquidado, através do documento 23/07, no período 0100, no montante de 6.878.244$00 (34.308,54 Euros), não é de aceitar nos termos do artigo 71° do CIVA conjugado com o artigo 35° ambos do CIVA.
3.2. Período 03 de 2000
A situação descrita para o período 01, volta-se a verificar para o período 03. Denota-se desta forma que se trata de um procedimento habitual, e por isso não é de aceitar a anulação das referidas facturas uma vez que nada nos garante que um dos originais que falta das facturas anuladas esteja em posse de um outro sujeito passivo de imposto.
Neste período, o sujeito passivo debitou a conta de IVA liquidado com o mesmo propósito, através dos documentos 23/142 e 23/143, no montante de 62.115$00 (309,83 euros), pelo que segundo a mesma liquidação não é aceite.
Perante todos estes factos, o sujeito passivo têm em falta IVA no montante de: Período 0100:6.878.244$00 (34.308,54 Euros);
Período 0300: 2.185.074$00 (10.899,11 Euros).”

[no relatório atinente à ordem de serviço …..]

Para o mês de Maio a discriminação dos documentos regularizados nas condições acima descritas é a seguinte:

N.º documento	Data	Valor (euros)
…..	31.05.2000	371,80
…..	31.05.2000	20,66
TOTAL		392,46

[no relatório atinente à ordem de serviço …..]

Para o mês de Junho a discriminação dos documentos regularizados nas condições acima descritas é a seguinte:

[texto comum aos relatórios atinentes às ordens de serviço ….., ….., ….. e …..]

3.3. Regularizações nas contas do IVA LIQUIDADO

Não se verificaram as situações descritas no ponto 3 do capítulo III do relatório relativo aos processos n.ºs ….. e …..” (cfr. fls. 302 a 316, 320 a 334, 338 a 348, 352 a 362, 366 a 377, 381 a 392, do processo administrativo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que, nos termos do então n.º 5 do art.º 45.º da LGT, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspeção caducava no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a conclusão do procedimento inspetivo, e não, conforme entendeu o Tribunal recorrido, desde a data em que o procedimento inspetivo fora efetivamente concluído.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 45.º da LGT (redação vigente em 2002):

“1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(…) 4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

5 - Instaurado o procedimento de inspeção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspeção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º 1”.

In casu, estamos perante liquidações relativas aos meses compreendidos entre maio e outubro de 2000, emitidas na sequência das ações inspetivas mencionadas em 1 e 2 do probatório.

Sendo uma situação em que o prazo geral de 4 anos previsto no n.º 4 do mencionado art.º 45.º terminava em momento ulterior ao do prazo especial previsto no n.º 5 da mesma disposição legal, é na contagem deste prazo que se tem de atentar.

Assim, como resultava à época da letra da lei, tendo sido instaurado procedimento inspetivo, o direito de liquidar o tributo caducava no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a conclusão do mencionado procedimento.

Em termos de definição do termo inicial do mencionado prazo, não é controvertido que o mesmo se situa no momento em que é notificada a ordem de serviço, porquanto é nesse momento que se inicia a inspeção^[4].

A este propósito, prescreve o art.º 51.º do RCPIT, sob a epígrafe “Data do início do procedimento de inspeção”:

“1 - Da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspeção será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, exceto nas situações previstas no n.º 6 do artigo 46.º”.

A questão que se coloca, in casu, é a de se saber se, tendo as ações inspetivas tido início a 19.08.2002 e 24.09.2002, é de considerar, para efeitos do n.º 5 do art.º 45.º da LGT, que o prazo fixado para a conclusão do mencionado procedimento é o prazo de seis meses, previsto no art.º 36.º, n.º 2, do RCPIT (ainda que o relatório de inspeção tributária – RIT – tenha sido notificado em momento anterior) ou se, como considerou o Tribunal a quo, tal momento coincide com o da notificação do RIT.

Esta questão já foi objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 09.12.2009 (Processo: 01019/09), no qual se considerou:

“Importa (…) determinar o que deve entender-se pela expressão «termo do prazo fixado para a sua conclusão», pois que é do “termo do prazo fixado para a sua conclusão que se contam os seis meses findos os quais caduca “o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção”.

A referência que se encontra no preceito ao “termo do prazo fixado…”, em vez de se referir à data ou prazo em que a inspecção se concluiu ou terminou, poderá inculcar a ideia de que o legislador teria querido referir-se ao termo do prazo para conclusão do procedimento de inspecção tributária, que se encontra definido no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT.

(…) [Pode] até este entendimento ser reforçado considerando que no preceito interpretando se alude expressamente ao procedimento de inspecção tributária, cuja regulamentação constitui o objecto específico daquele diploma, e a que o preceito interpretando alude aquando da ressalva “sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento”.

Ao tempo da aprovação da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, cujo artigo 8.º introduziu no artigo 45.º da LGT o seu número 5, o RCPIT era diploma já em vigor, sendo que a ressalva que dele consta quanto às “prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento”, que têm sido entendidas – e parece-nos que bem – como referindo-se às possíveis prorrogações do prazo do procedimento de inspecção previstas no n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT (…), constituem indício de que o legislador poderá ter tido igualmente em vista com a referência ao “termo do prazo para a sua conclusão” a aplicabilidade do disposto no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT.

Em favor deste entendimento, militam também os “lugares paralelos”, a ter em conta para uma interpretação sistemática do preceito interpretando, pois que no n.º 1 do artigo seguinte – artigo 45.º da LGT -, se encontra referência ao prazo de seis meses após notificação, que é precisamente o prazo a que alude no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT.

(…) Interpretado o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, no sentido de que o “termo do prazo fixado para a sua conclusão” é o prazo-limite de 6 meses estabelecido no n.º 2 do artigo 36.º do RCPIT (…) [é contado] a partir daí o prazo especial de caducidade de seis meses fixado no n.º 5 do então vigente artigo 45.º”.

Considerando este entendimento, a que se adere, resulta que, in casu, como já referido, as ações inspetivas se iniciaram a 19.08.2002 e 24.09.2002, pelo que o mencionado prazo de seis meses, previsto no art.º 36.º, n.º 2, do RCPIT, terminaria, no primeiro caso, a 19.02.2003 e, no segundo caso, a 24.03.2003, findando o prazo de seis meses para efeitos de exercício do direito à liquidação a 19.08.2003 e a 24.09.2003.

Ora, tendo sido as liquidações em causa emitidas e notificadas a 08.08.2003, tal ocorreu em momento anterior ao da caducidade do direito à liquidação.

Como tal, assiste razão à Recorrente.

Atento o exposto em III.A. e considerando que o Tribunal a quo não apreciou o erro sobre os pressupostos, alegado na petição inicial, e uma vez que se dispõe de todos os elementos necessários, passa-se ao seu conhecimento em substituição (art.º 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT).

III.B. Do erro sobre os pressupostos, relativamente às correções atinentes aos serviços promocionais

Considera a Impugnante que as liquidações em crise padecem de ilegalidade, em virtude de as campanhas promocionais em causa, consubstanciadas na oferta de chamadas gratuitas nos primeiros meses de contrato aos clientes, não serem prestações de serviços alheias aos seus fins.

Vejamos.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir. O direito à dedução do IVA é um direito que assiste aos sujeitos passivos de IVA, desde que os bens e os serviços, a que respeita tal imposto a deduzir, sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis.

O IVA funciona, pois, pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs. Trata-se de um reflexo do princípio da neutralidade, subjacente a este imposto, que, no que toca ao direito à dedução em específico, se reflete na necessidade de o IVA não condicionar os produtores a alterar o seu processo produtivo.

Nos termos do então art.º 4.º do CIVA:

“1 - São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

2 - Consideram-se ainda prestações de serviços a título oneroso:

(…) b) As prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios à mesma”.

Prevê esta disposição legal a tributação, em sede de IVA, do chamado autoconsumo externo de serviços.

Esta norma tem a sua génese no art.º 6.º, n.º 2, al. b), da Sexta Diretiva^[5]. O objetivo do legislador da União Europeia prendeu-se com a necessidade de combater a fraude e a evasão fiscais, tributando consumos que decorram da desafetação à atividade produtiva.

A este propósito, refere-se no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 11.12.2008, Danfoss e AstraZeneca, C-371/07, ECLI:EU:C:2008:711, n.ºs 46 e 48:

“O objectivo desta disposição é garantir a igualdade de tratamento entre o sujeito passivo que afecta um bem ou que fornece serviços para o seu uso privado ou o do seu pessoal, por um lado, e o consumidor final que adquire um bem ou um serviço do mesmo tipo, por outro (v., neste sentido, acórdãos de 26 de Setembro de 1996, Enkler, C‑230/94, Colect., p. I‑4517, n.° 35; de 16 de Outubro de 1997, Fillibeck, C‑258/95, Colect., p. I‑5577, n.° 25; de 17 de Maio de 2001, Fischer e Brandenstein, C‑322/99 e C‑323/99, Colect., p. I‑4049, n.° 56, bem como de 20 de Janeiro de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Colect., p. I‑743, n.° 23) (…)

[O] artigo 6.°, n.° 2, alínea b), da Sexta Directiva impede que um sujeito passivo ou um membro do seu pessoal obtenham isenção do imposto pelas prestações de serviços do sujeito passivo pelas quais um particular deveria pagar IVA (acórdão Hotel Scandic Gåsabäck, já referido, n.° 23)”.

Como refere Patrícia Noiret da Cunha^[6]:

“A alínea b) do n.° 2 do presente artigo equipara a prestações de serviços as prestações de serviços a título gratuito efectuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma. Neste caso, a onerosidade não é condição essencial da incidência objectiva.

Os serviços prestados em fins alheios à empresa são os que se destinam a consumo sem carácter empresarial, quer se trate de um consumo final do sujeito passivo, dos empregados ou de terceiros”.

Cumpre, pois, aferir se a situação dos autos se configura como sendo de autoconsumo externo de serviços.

In casu, como resulta dos RIT e nunca foi posto em causa pela administração tributária (AT), as prestações de serviços gratuitas inseriam-se em planos de marketing da Impugnante que implicavam que os clientes, que aderissem a determinados planos (identificados nos RIT) relativos a prestações de serviços de telecomunicações, tivessem direito a que os primeiros meses de utilização fossem gratuitos.

Ora, este contexto de se estar perante uma ação promocional, visando, como resulta das regras da experiência, a angariação de clientes e sua fidelização, não se pode consubstanciar em prestações de serviços com fins alheios à empresa. Trata-se de prestações de serviços fornecidas a título gratuito que, visando a promoção da própria atividade da Impugnante, se inserem nos seus fins, visando, a final, a sua implementação no mercado. Aliás, sublinha-se novamente, que o carater promocional sempre foi aceite pela AT.

A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25.10.2000 (Processo: 025090), cuja doutrina, apesar de atinente à al. a) do n.º 2 do art.º 4.º do CIVA, é transponível in casu e onde se refere:

“Como é óbvio, o não pagamento das rendas durante três meses era um incentivo a que aparecessem mais interessados em celebrar com a empresa contratos daquele tipo e com a duração referida ou superior, o que, naturalmente aumentaria o volume de negócios da empresa, com as consequentes possibilidades de aumentar os seus lucros.

De qualquer forma, não pode a administração tributária formular qualquer juízo crítico sobre a adequação de tal oferta para fomentar as vendas, pois é as empresas e não aquela que compete delinear a sua estratégia comercial.

Basta estar comprovado que as ofertas referidas se inseriam numa campanha de promoção, para se ter de entender que a utilização dos veículos durante o período em que não havia lugar a pagamento se inseria nos fins da empresa”.

Como tal, considera-se não se estar no âmbito do disposto no art.º 4.º, n.º 2, al. b), do CIVA, padecendo a correção em crise de erro sobre os pressupostos, procedendo, pois, a pretensão da Impugnante nesta parte.

III.C. Das correções por alegada deficiência do sistema de faturação da Impugnante

Considera a Impugnante, por outro lado, e quanto às correções fundadas na alegada deficiência do seu sistema de faturação, que a AT não demonstrou, ao contrário do que era seu ónus, tais deficiências, limitando-se a formular uma afirmação destituída de sustentação. Ademais, se o sistema não oferecia credibilidade, fica por explicar por que razão não lançou mão a AT do recurso a métodos indiretos de tributação. Além de que sempre lhe competiria, atento o disposto no art.º 58.º da LGT, efetuar diligências adicionais em termos de verificação do sistema de faturação.

Vejamos.

Em causa estão correções relativas a regularizações associadas com anulações de faturas, que, no entender da AT, têm por base um deficiente controlo interno a nível de processamento de faturas, inexistindo garantias de que um dos originais não esteja na posse de outro sujeito passivo.

Nos termos do art.º 71.º do CIVA:

“2 - Se, depois de efetuado o registo referido no artigo 45º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efetuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável.

3 - Nos casos de faturas inexatas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45º, a retificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos e poderá ser efetuada sem qualquer penalidade até ao final do período de imposto seguinte àquele a que respeita a fatura a retificar; é facultativa, se houver imposto liquidado a mais, mas apenas poderá ser efetuada no prazo de 1 ano.

4 - O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efetuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou retificação para menos do valor faturado, corrigirá, até ao fim do período de imposto seguinte ao da receção do documento retificativo, a dedução efetuada.

5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respetiva dedução.

6 - A correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 40.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º, é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efetuado no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respetivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.

7 - Em casos devidamente justificados, a correção dos erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao diretor-geral dos Impostos”.

A correção sob apreciação fundou-se, única e exclusivamente, na alegada falta de credibilidade do sistema de faturação da Impugnante. Como tal, apenas sob esta perspetiva pode ser a mesma aferida.

Desde já se adiante que assiste razão à Impugnante.

Com efeito, como decorre dos relatórios de inspeção, a afirmação de que não há garantia de que um dos originais que falta das faturas anuladas esteja na posse de outro sujeito passivo é efetuada de forma absolutamente conclusiva e sem sustentação concreta.

Desde logo, em relação aos períodos em análise em cada um dos RIT, não é referida uma só palavra que permita identificar as situações concretas e que eventuais irregularidades foram ali detetadas, sendo apenas identificado o documento onde terá sido identificada a irregularidade, o que, por si só, dita a ilegalidade da correção.

Por outro lado, esta correção sustenta-se no que terá sido aferido noutras ações inspetivas relativas a meses anteriores (janeiro a março de 2000), onde, a partir de uma situação de uma alegada segunda impressão do triplicado da fatura (ou seja, aquele que, de acordo com os RIT, era objeto de contabilização), se extrapola, sem mais, para uma deficiência no sistema de faturação e se concluiu que tal sistema não merece credibilidade, elencando-se, nos RIT ora em apreciação, sem mais, os documentos que estarão nas mesmas circunstâncias, sem que estejam minimamente explanadas que circunstâncias foram concretamente apuradas, tal como já se referiu.

Ora, estas afirmações, per se, afiguram-se insuficientes, sendo exigível à AT que consubstanciasse e demonstrasse sustentadamente os termos em concreto que motivavam a alegada falta de credibilidade de um sistema de faturação, não sendo admissível que apenas com base numa situação, identificada no mês de janeiro de 2000, se extrapole para os demais meses do ano, nos termos efetuados. Aliás, a AT nem sequer procedeu a qualquer diligência adicional, junto da pessoa em nome de quem tinha sido emitida a fatura entretanto anulada, que lhe permitisse sustentar as conclusões extraídas.

Como tal, não tendo a AT de forma sustentada posto em causa a documentação da Impugnante, padece a correção em causa de erro sobre os pressupostos.

Atento o referido em III.B. e III.C. e assistindo razão à Impugnante, tal traduz-se igualmente no direito a juros indemnizatórios, dado estarmos perante uma situação de erro imputável aos serviços (art.º 43.º, n.º 1, da LGT).

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida;
b) Em substituição, julgar a impugnação procedente, com a consequente anulação das liquidações impugnadas e condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento até à emissão da respetiva nota de crédito;
c) Custas pela Recorrente em ambas as instâncias;
d) Registe e notifique.