II. Em sede de IVA, a taxa normal constitui a regra, apenas sendo aplicáveis as taxas reduzida e intermédia às transmissões de bens e prestações de serviços expressamente abrangidas pelas Listas I e II anexas ao Código do IVA.

III. O princípio da neutralidade fiscal não permite, por si só, alargar o âmbito de aplicação de uma taxa reduzida quando inexista disposição legal inequívoca que a preveja, devendo a semelhança entre bens ser apreciada do ponto de vista do consumidor médio.

IV. A subsunção de um produto nas verbas das Listas I e II anexas ao Código do IVA deve atender ao produto final transmitido, considerado nas suas características objetivas, finalidade económica e perceção pelo consumidor médio, e não apenas à sua designação comercial ou à decomposição abstrata dos seus ingredientes.

V. Não se demonstrando que os produtos em causa preenchem, de modo objetivo e bastante, os pressupostos das verbas das Listas I ou II invocadas pelo sujeito passivo, mantém-se aplicável a taxa normal de IVA.

I. RELATÓRIO

A…, Lda inconformada com a sentença proferida em 2025-03-18 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto a decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, referentes ao ano de 2005, com os nºs 8…2, 8…4, 8…6, 8…8, 8…0, 8…22, 8…24, 81…24, 8…26, 8…28, 8…30, 81…30, 81…2, 81…4, no valor de € 284.865,82 e respetivas liquidações de juros compensatórios, nºs 8…3, 8…5, 8…7, 8…9, 8…1, 81…3, 81…5, 81…7, 81…9, 81…31, 8…33, 8…35, no valor de € 34.529,09, no valor total de € 319.394,91, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

III. DAS CONCLUSÕES

§ As liquidações adicionais em apreço sofrem todas (com exceção das que expressamente foi apresentada alguma) do vício de falta de fundamentação, violando dessa forma o disposto no n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no artigo 77.º da LGT, porquanto a mesma só foi apresentada relativamente a alguns produtos pela Autoridade Tributária;

§ Efetuando meras indicações das verbas das listas anexas ao Código do IVA, a Autoridade Tributária inverte, na realidade, o ónus de prova que sobre si impendia de demonstrar (com factos e fundamentos), que as taxas praticadas estavam incorretamente aplicadas;

§ Ou seja, procedendo a fundamentação baseada em meras considerações sem apresentar qualquer justificação para o efeito que não seja o próprio entendimento da Autoridade Tributária (ou de quem efetuou a ação de inspeção tributária);

§ Com efeito, tal como demonstrado supra, em outros casos idênticos, o mesmo Tribunal a quo (e mesmo o Tribunal ad quem) considerou verificada a falta de fundamentação, perante procedimentos de inspeção efetuados pela Autoridade Tributária com o mesmo conteúdo;

§ Para além do ponto anterior, o qual desde logo e só por si seria fundamento suficiente para anular as liquidações notificadas à Recorrente, a fundamentação que o Tribunal a quo apresenta para sustentar o seu indeferimento perante as pretensões da Recorrente quanto à anulação das correções relativas aos diversos produtos colide i) com o entendimento do mesmo tribunal (e do tribunal ad quem) proferido em outros casos idênticos e supra melhor identificados (argumentação com a qual a Recorrente concorda), como, bem assim, é, como o devido respeito, ii) uma singela colagem à argumentação utilizada pela própria Autoridade Tributária;

§ Nestes termos, entende a Recorrente que mal andou o Tribunal a quo ao indeferir as pretensões desta (nos produtos supra mais bem identificados), estando a Sentença enferma de erro de julgamento em matéria de facto e de direito, por desconsideração completa do enquadramento dos diversos produtos nas diversas verbas das Listas I e II anexas ao Código do IVA;

§ Importa ainda salientar que a mais recente jurisprudência se tem pronunciado no sentido de que ao analisar uma determinada situação não se deve o Tribunal cingir aos elementos aduzidos pelas partes mas antes indagar e procurar atingir a verdade material.

§ Ora, no presente processo o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, limitou-se a aderir à tese defendida pela Autoridade Tributária e bem assim pela Fazenda Pública, não valorando a prova apresentada nem procurando ir mais além no sentido de ser feita a efetiva e esperada justiça;

§ Finalmente, sendo dado inteiro provimento às pretensões da Recorrente e determinada a anulação das correções em apreço, deverá a Recorrente ser não só reembolsada dos valores que pagou, como, bem assim, ressarcida quer através de juros indemnizatórios, quer de indemnização pelos custos que suportou com a apresentação e manutenção de garantia bancária apresentada, a apurar no momento em que o processo transite em julgado.

Termina pedindo:

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da sentença na parte ora recorrida.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, de facto e de direito, ao não reconhecer a falta de fundamentação das liquidações impugnadas e ao julgar legais as correções de IVA relativas aos produtos sem glúten, às aparas de carne, à fita adesiva A… 5M x 1,25, ao Bechamel Parmalat e ao Molho Roquefort com nata President 20cl, bem como se, em consequência, lhe assiste o direito a juros indemnizatórios e a indemnização por prestação indevida de garantia.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO

III.1. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Atenta a articulação das partes em juízo, e tendo em conta o disposto nos artigos 5º, nº 2 e 607º, nº 4, ambos do Código de Processo Civil (CPC), consideram-se provados os seguintes factos, constantes dos autos e no processo administrativo instrutor, com relevância para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, tudo se dando por integralmente reproduzido:

A) A Impugnante, A…, S.A., é uma sociedade comercial anónima, enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, de tributação, em sede de IVA e que tem por objeto social o comércio a retalho em supermercados e hipermercados - [cf. pág. 8 do relatório de inspeção tributária, a fls. 166/207 do PA];

B) No ofício nº 0…6, a Direção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, datado de 07 de fevereiro de 2002, donde se extrai o seguinte:

«(…)

1. Os doentes celíacos, pelo facto de possuírem uma deficiência no seu processo metabólico, não podem em circunstância alguma, consumir produtos com glúten, pelo que, em alternativa, consomem produtos alimentares sem glúten que evitam ou remedeiam a deficiência de predisposição hereditária.

2. De harmonia com a verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA (…) as transmissões de produtos dietéticos, destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos são passíveis de IVA à taxa reduzida de 5%.

3. Por esse facto, todos os produtos alimentares desprovidos de proteína (glúten) são tributados à taxa reduzida de 5% por inclusão na verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA.

- [cf. documento nº 7, junto com a petição inicial, a fls. 182 dos autos];

C) Em 01 de junho de 2006, a Direção de Serviços de Tributação Aduaneira remeteu comunicação a uma entidade terceira, e donde se retira o seguinte teor:

“[P]ara efeitos da verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa reduzida (5%) os “produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”.

- [cf. documento nº 6, junto com a petição inicial, a fls. 179/180 dos autos];

D) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI2008…5, foi realizada uma ação inspetiva externa, de âmbito geral, referente ao ano de 2005 - [facto não controvertido];

E) Em 26 de agosto de 2008, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, relativo à OI22…5, do qual consta, para o que aqui releva, o seguinte:

«(…)

III.3.2 – Imposto sobre o Valor Acrescentado

Bens comercializados a uma taxa incorreta – € 284.865,82

O sujeito passivo no âmbito da sua atividade (comércio a retalho), comercializa bens alimentares e não alimentares. Com o objetivo de validar o correto enquadramento desses bens, para efeitos de aplicação das taxas de IVA, foi solicitado à empresa a lista dos bens comercializados no exercício de 2005, a que foram aplicadas as taxas de IVA de 5% e 12%.

A partir da listagem de produtos fornecida pela empresa foram verificadas as taxas de IVA aplicadas aos mesmos, tendo-se concluído que relativamente a alguns produtos o sujeito passivo efetuou a liquidação de IVA à taxa de 5% e 12%, quando nos termos do artigo 18.º do Código do IVA (CIVA), deveria de ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) e 19% ou 21%, no caso dos produtos não terem enquadramento nas Listas I e II, anexas ao CIVA.

No sentido de proceder à aplicação das taxas corretas, foi solicitado à empresa através de notificação efetuada no dia 26 de Março de 2008, o montante das vendas mensais com IVA, tendo o sujeito passivo fornecido a informação solicitada em suporte informático.

1. De acordo com as verbas constantes da Lista II anexa ao CIVA, são tributados à taxa de 12% em vez de 5%, as seguintes transmissões:

1.1) Verba 1.1.1 – “Produtos transformados à base de carne e de miudezas comestíveis das espécies referidas na verba 1.2 da lista I anexa ao CIVA”;

1.2) Verba 1.2.1 – “Conservas de moluscos, com exceção das ostras”;

1.3) Verba 1.3.1 – “Conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas;”

De harmonia com a verba 1.13 da Lista I, anexa ao Código do IVA, são passíveis de IVA à taxa de 5% as transmissões de “produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”.

Os bens abrangidos pela verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA são produtos de âmbito muito específico, designadamente pelo facto de serem desprovidos de glúten, proteína não tolerada pelos doentes celíacos, ou destinados a um tipo especial de nutrição – a nutrição entérica.

O Decreto-Lei n.º 227/99 de 22 de junho, com as alterações introduzidas pelo Dec. Lei n.º 285/2000, de 10 de novembro, determina as regras a aplicar na comercialização destes produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características e objetivo nutricional dos mesmos.

De conformidade com o citado diploma, torna-se obrigatória a indicação das substâncias ou ingredientes no rótulo das embalagens destes géneros alimentícios, devendo ainda ter a indicação de produtos destinados à nutrição entérica ou a doentes celíacos. Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial.

Assim, e conforme entendimento expresso pela Direção de Serviços de Administração do IVA, se os produtos reunirem os requisitos que permitam a sua inclusão na referida verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa de 5%, caso contrário serão tributados de acordo com as taxas que lhes forem aplicáveis, nos termos das verbas da Lista II anexa ao CIVA, ou à taxa normal se dela não constar.

Deste modo, considerando que os produtos – Compota Casa Mateus arandos e framboesas Die. 280grs., Doce de ameixa Diet. Casa Mateus 280grs. Compota Casa Mateus framboesa Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus Pêssego Diet. 280 grs. Compota Casa Mateus Morango Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus alperce Diet. 280 grs. e Doce de laranja Diet. Casa Mateus 280 grs., foram já autorizados pela Direção Geral de Saúde como sendo géneros alimentícios destinados a alimentação especial, as suas transmissões são enquadráveis na citada verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo consequentemente, passíveis de IVA à taxa de 5%.

Face às restantes compotas ou geleias, incluindo aquelas que embora assim não se designem comercialmente, mas que possuem efetivamente características de compotas de frutos, bem como os produtos destinados a crianças, constituídos apenas por frutos (baby food frutos), as suas transmissões beneficiam do enquadramento na citada verba 1.3.1 da Tabela II (taxa de 12%);

1.4) Verba 1.3.2 – “Frutas e frutos secos, com ou sem casca”;

1.5) Verba 1.4.1 – “Conservas de produtos hortícolas, designadamente em molhos, vinagre ou salmoura e suas compotas”;

1.6) Verba 1.7 – “Aperitivos à base de produtos hortícolas e sementes”;

1.7) Verba 1.8 – “Refeições prontas a consumir, nos regimes de pronto a comer e levar ou com entrega ao domicílio”;

1.8) Verba 1.9 – “Aperitivos ou snacks à base de estrudidos de milho e trigo, à base de milho moído e frito ou de fécula de batata, em embalagens individuais”;

1.9) Verba 1.10 – “Vinhos comuns”;

1.10) Verba 2.1 – “Flores de corte, folhagem para ornamentação e composições florais decorativas. Excetuam-se as flores e folhagens secas e as secas tingidas”;

1.11) Verba 2.2 – “Plantas ornamentais”;

1.12) De harmonia com a verba 1.1.4 da Lista I, anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa de 5% as transmissões de “Massas alimentícias e pastas secas similares (Excluem-se as massas recheadas, embora prontas para utilização imediata, e as massas dos tipos Raviolli, Cannelloni, Tortellini e semelhantes”.

Segundo entendimento expresso pela Direção de Serviços do IVA (ofício n.º 0…2 de 07.03.1989), as massas do tipo Raviolli, Tortellini, Cannelloni e semelhantes (v.g as massas tipo Bologna e Lasagna), também denominadas “massas laminadas”, são diferenciadas das restantes quer pelo seu processo de fabrico, quer pela sua utilização.

Estas massas são sempre para consumir recheadas, podendo ser já recheadas na origem e então são comercializadas ou frescas ou congeladas ou, recheadas no ato de confeção culinária, pelo que as transmissões destes bens são passíveis de tributação à taxa de 12%. Tendo por base a leitura dos pontos constantes da Lista II anexa ao CIVA e dos entendimentos supra mencionados, proceder-se-á ao correto enquadramento, à taxa de 12%, dos bens comercializados pelo sujeito passivo à taxa de 5%, identificados no anexo VII, fls. 2 a 7.

2. Relativamente aos bens constantes do anexo VII, fls. 8 a 20, por não se enquadrarem nas verbas constantes das Listas I e II anexas ao CIVA, são tributadas à taxa de 19% ou 21%, em vez de 5% e 12%.

Face ao exposto e dado o sujeito passivo ter aplicado as taxas de 5% e 12% quando deveria ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) e 19% ou 21% (em vez de 5% ou 12%), de acordo com os cálculos efetuados em mapa anexo VII, fl. 1 encontra-se imposto em falta no montante de € 284.865,82. (…).” - [cf. fls. 166 e ss. do PA];

F) Do anexo VII ao relatório inspetivo – “IVA – Bens comercializados a uma taxa incorreta/Exercício de 2005, consta a listagem da base tributável por produto, o IVA liquidado à taxa de 5% e o IVA liquidado à taxa correta e o montante do imposto a corrigir – [cf. fls. 236/256 do PA];

G) A taxa apurada no anexo referido tem por referência seja a verba da Lista II do Código do IVA, seja a taxa de 19%, seja a taxa de 21%, a qual consta discriminada por produto - [cf. fls. 236/256 do PA];

H) Em 5 de setembro de 2008, a Divisão de Inspeção a Empresas Não Financeiras I, da Direção de Serviços de Inspeção Tributária da AT remeteu, à Impugnante, o ofício com a referência nº 0…9, visando a notificação do Relatório de Inspeção Tributária – [cf. documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 112 dos autos];

I) Em 27 de setembro de 2008, foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IVA a seguir indicadas:

0…1 28.539,85

0…2 27.944,91

0…3 27.446,80

0…4 24.462,14

0…5 23.784,22

0…6 25.139,76

0…7 21.928,97

0…8 18.776,49

0…9 18.005,94

0…10 20.033,24

0…11 20.802,34

0…12 28.001,16

- [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 80/91 dos autos];

J) Em 24 de outubro de 2008, foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações de juros compensatórios por retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do IVA, a que se refere a alínea anterior, a seguir indicadas:

0…3 10-03-2005 a 26-08-2008 3.956,48

0…5 11-04-2005 a 26-08-2008 3.776,01

0…7 10-05-2005 a 26-08-2008 3.621,47

0…9 13-06-2005 a 26-08-2008 3.136,52

0…1 11-07-2005 a 26-08-2008 2.976,61 0…23 10-08-2005 a 26-08-2008 3.063,61

0…25 12-09-2005 a 26-08-2008 2.593,03

0…27 10-10-2005 a 26-08-2008 2.162,64

0…29 10-11-2005 a 26-08-2008 2.012,72

0…31 12-12-2005 a 26-08-2008 2.169,08

0…33 10-01-2006 a 26-08-2008 2.186,24

0…35 10-02-2006 a 26-08-2008 2.847,68

- [cf. documento nº 2, junto com a petição inicial, a fls. 94/105 dos autos];

K) Em 10 de novembro de 2008, a Divisão de Administração I da Direção de Serviços do IVA remeteu à “B…, Lda” o ofício nº 1…5, com o assunto “IVA – Molhos. Informação Vinculativa”, remetendo cópia da informação nº 1…6 de 21.10.2008, averbada do despacho do Subdiretor-Geral – [cf. documento nº 8, junto com a petição inicial, a fls. 184 dos autos];

L) Da referida informação vinculativa consta o seguinte:

«(…)

1. A exponente questiona qual a taxa a aplicar nas transmissões dos produtos designados comercialmente por “molho para salada com mel e mostrada” e “molho para salada Ceasar”,

2. De harmonia com o disposto na verba 1.4.1 da Lista II anexa ao Código do IVA, são passíveis da taxa de 12%, as transmissões de “conservas de produtos hortícolas, designadamente em molhos, vinagre ou salmoura e suas compotas”.

3. De salientar que, é entendimento destes Serviços que todos os molhos de produtos hortícolas, se encontram abrangidos pela citada verba 1.4.1 da Lista II anexa ao Código do IVA e, consequentemente, as suas transmissões passíveis da taxa de 12%.

4. Deste modo, afigura-se-nos que o “molho para salada com mel e mostarda” e o “molho para salada Ceasar” são efetivamente molhos de produtos hortícolas (ex. mostarda e rebentos de soja), pelo que, se encontram abrangidos pela verba 1.4.1. da Lista II anexa ao CIVA, sendo, por isso, as suas transmissões passíveis da taxa de 12%.

- [cf. documento nº 8, junto com a petição inicial, a fls. 186 dos autos];

M) Em 27 de novembro de 2008, a Impugnante efetuou o pagamento parcial das liquidações adicionais de IVA, referidas na alínea I), no montante total de € 193.394,95 – [cf. documento nº 3, junto com a petição inicial, a fls. 106/108 dos autos];

N) Na mesma data, a Impugnante efetuou o pagamento parcial das liquidações de juros compensatórios de IVA, referidas na alínea J), no montante total de € 23.543,04 – [cf. documento nº 4, junto com a petição inicial, a fls. 110/111 autos];

O) Em 28 de novembro de 2008, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, referentes ao ano de 2005, imputando-lhes falta de fundamentação e contestando a correção das taxas de IVA em relação a alguns produtos por coliderem com entendimentos emitidos pela administração tributária e por ter olvidado as caraterísticas desses produtos – [cf. fls. 2/37 do PA];

P) Em 13 de fevereiro de 2009, a Impugnante apresentou, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3…3, garantia bancária n.º 9…3, no valor de 129.841,48 euros, para efeitos de suspensão desse processo – [cf. fls. 288, do PA];

Q) Em 1 de julho de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Finanças de Lisboa, na qual se aprecia a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante e se propõe o seu deferimento parcial, sobre que recaiu despacho, de 18 de julho de 2009, em que se considera ser o pedido de deferir parcialmente e se determina a notificação da Impugnante para audição prévia – [cf. fls. 112/122 do PA];

R) Em 30 de julho de 2009, foi enviada, à Impugnante, pela Direção de Finanças de Lisboa, comunicação para audição prévia – [cf. fls. 123 do PA];

S) Em 1 de setembro de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Finanças de Lisboa, em que foi aposto despacho, em 25 de setembro de 2009, que defere parcialmente o pedido formulado, constando daquela informação, além do mais, o seguinte:

“(…) 5.3.5 – A aplicação das taxas de 5% e de 12%, relativamente às importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da Lista I e Lista II, decorre da própria lei. E se relativamente a alguns produtos, atendendo às suas caraterísticas, a Administração Tributária teceu mais alguns considerandos, significa com isto, que para além do que por si só a lei determina, existem outras instruções que vêm esclarecer e até reforçar, não só o que o legislador pretende naquele caso concreto, como também acabam por justificar as correções a efetuar. (…)

5.4 – Das correções às taxas de IVA

5.4.1 – Correção das taxas praticadas de 5% para 12%:

- Produtos sem glúten: (…)

Porém, não demonstra nos autos que estes produtos se enquadram com aquelas características – “produto isento de glúten. Apto para doentes celíacos.” Não basta agora, em sede de reclamação graciosa, enumera-los sem que para o efeito comprove que aqueles produtos na sua composição possuem aquelas características… É que a designação dos produtos já consta dos anexos ao relatório da inspeção tributária!!! (…) Se o entendimento da Administração Tributária assenta em ter considerado que aqueles procutos não se enquadram nas características da Lista I, anexa ao C.IVA, ao contribuinte competirá o ónus de provar o contrário, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade. (…)

5.4.2 – Correção das taxas praticadas de 5% para 19/21%

- Comida para cães: (…)

A designação “comida para cães”, não se encontra prevista em qualquer uma das listas anexas ao CIVA, pelo que não nos oferece qualquer dúvida que a taxa a aplicar será a da al. c) do n.º 1 do artº 18º do mencionado diploma.

- Fita adesiva A… 5Mx1,25 (…)

A designação deste produto, tal como se encontra descrito, tanto poderá enquadrar-se nesta verba, se se destinar aos fins nela mencionados, como poderá destinar-se a outros, como p.e., na colagem de papel… e, neste caso, a taxa a aplicar será a da al. c) do n.º 1 do artº 18º do C.IVA

Caberá, assim, à Reclamante demonstrar que aqueles produtos se enquadram naquela verba, por se destinarem a fins medicinais ou farmacêuticos e não a quaisquer outros.

- Bechamel Parmalat (…)

Da análise à Lista I anexa ao C.IVA, constatamos que a verba 1.4 enuncia “Leite e lacticínios; ovos de aves” e nas subdivisões 1.4.1 a 1.4.9 se enumera exaustivamente os produtos incluídos naquele conjunto, donde se retira que este tipo de produto não se encontra ali enquadrado. Ou seja, apenas são elencados todos os derivados do leite.

Entendemos aliás, que o produto “Bechamel” é designado na culinária portuguesa como sendo um molho (Molho Bechamel) e em nenhuma das verbas acima mencionadas, se faz referência a molhos, como por exemplo se menciona nas verbas 1.3.1 e 1.4.1 da lista II anexa ao C.IVA.

E o facto de o leite ser um dos principais ingredientes, não se pode concluir que o molho bechamel é também um derivado daquele produto, pelo que, não constando daquelas verbas, parece-nos que as correções efetuadas não padecem de qualquer ilegalidade.

5.4.3 – Correção das taxas praticadas de 12% para 19%/21%:

- Molho Roquefort com nata Presidente 20 Cl

Na mesma linha de entendimento relativamente ao produto anterior, parece-nos que este produto agora em apreciação – “Molho Roquefort com nata President 20CL” não tem qualquer acolhimento na verba 1.4 e/ou nas suas subdivisões, porquanto o “molho” propriamente dito não é um derivado do leite, independentemente de na sua composição constar como ingredientes o leite e/ou qualquer um dos seus derivados. Para além de que, como também foi referido anteriormente, nesta verba (1.4) e nas respetivas subdivisões (1.4.1 a 1.4.9) não existe qualquer referência a “Molhos” cujos ingredientes sejam o leite e seus derivados, pelo que, é nosso parecer que as correções efetuadas relativamente a este produto serão de manter.

- Outros Molhos

Relativamente aos produtos elencados no § 127º da p.i., não se mostra comprovada nos autos a composição daqueles produtos, impossibilitando assim a aferição por parte da Administração Tributária, de que aqueles bens se enquadram de facto na classificação de produtos hortícolas, pelo que, com exceção do molho de soja, é de se manter as correções efetuadas, dado que cabe à reclamante o ónus da prova das suas alegações, como aliás já referimos.

No que respeita ao molho de soja, atendendo ao disposto na informação vinculativa constante a fls. 102 e respeitante ao Proc. T120 2…9, com despacho concordante do Subdiretor-geral dos Impostos em substituição do Diretor-geral dos Impostos, em 04/11/2005, é de deferir a pretensão da Reclamante, no que concerne às correções efetuadas a este produto. (…).” – [cf. fls. 126/137 do PA];

T) Em 29 de setembro de 2009, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu o ofício nº 0…3, à Impugnante, visando a notificação do deferimento parcial da reclamação graciosa – [cf. fls. 138, do PA];

U) Em 19 de junho de 2024, o Tribunal Central Administrativo Sul proferiu Acórdão, nos presentes autos, que concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida e ordenar a prossecução dos autos para aferição do bem fundado dos demais fundamentos da impugnação e onde se sumariou:

“Na aferição do cumprimento do dever de fundamentação do ato tributário, relativo à correção das taxas de IVA aplicadas a certos produtos, importa atender ao relatório de inspeção e às listagens anexas ao mesmo, de forma a apurar se as razões de aplicação de certa taxa a certo produto se mostram acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição do contribuinte” – [cf. fls. 805/830 dos autos].

Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objeto do litígio, que devam julgar-se como não provados.

Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos e no processo administrativo apenso, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

A Recorrente começa por sustentar que as liquidações adicionais padecem de falta de fundamentação, por a Administração Tributária se ter limitado, quanto a diversos produtos, a remeter para listagens anexas ao relatório de inspeção, com indicação das verbas das Listas I e II anexas ao Código do IVA que considerou aplicáveis ou inaplicáveis.

Sucede, porém, que a questão da suficiência da fundamentação das liquidações adicionais em causa foi já expressamente apreciada e decidida nestes autos pelo acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul em 19 de junho de 2024, no qual foi julgado procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, revogada a sentença então recorrida na parte em que havia julgado verificado o vício de falta de fundamentação e decidido que, na aferição do cumprimento do dever de fundamentação do ato tributário relativo à correção das taxas de IVA aplicadas a certos produtos, deve atender-se ao relatório de inspeção e às listagens que lhe foram anexas, de forma a apurar se as razões da aplicação de determinada taxa a determinado produto se mostram acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição do contribuinte.

Com efeito, o referido acórdão decidiu materialmente a questão do vício formal de falta de fundamentação, ao concluir que as correções sindicadas não enfermavam desse vício, por resultar do relatório inspetivo, incluindo as listas anexas, a identificação dos bens, o regime aplicável e a taxa de IVA devida, sendo essa motivação acessível a um destinatário médio colocado na posição da contribuinte.

Acresce que do mencionado acórdão do TCAS de 19 de junho de 2024 foi interposto pela aqui Recorrente recurso excecional de revista, que o Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão de 5 de fevereiro de 2025, não admitiu, apesar de ter identificado como objeto da revista a questão da suficiência da fundamentação das correções de taxas de IVA constantes das listagens anexas ao relatório inspetivo e de ter assinalado a existência de decisões divergentes em situações aparentemente similares, por entender que a questão não podia ser destacada da concreta factualidade do caso.

Em consequência, tendo sido recusada a admissão da revista, a decisão proferida no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 19 de junho de 2024 consolidou-se nos autos quanto à questão da falta de fundamentação, formando-se, nessa parte, caso julgado que impede que a mesma questão seja novamente apreciada em sentido diverso por este Tribunal.

Por isso, do mesmo modo que a decisão recorrida no presente recurso não podia reapreciar o vício formal de falta de fundamentação já definitivamente decidido, também este Tribunal não pode fazê-lo agora sob a aparência de reapreciação do erro de julgamento da sentença subsequente.

Assim, quanto à invocada falta de fundamentação das liquidações, o recurso deve ser julgado improcedente.

Cumpre, então, conhecer das restantes questões suscitadas no recurso, relativas à legalidade material das correções mantidas.

Nos termos do artigo 18.º do Código do IVA, na redação aplicável ao ano de 2005, a taxa normal constituía a regra, sendo as taxas reduzida e intermédia aplicáveis apenas às transmissões de bens e prestações de serviços expressamente abrangidas pelas Listas I e II anexas ao Código do IVA.

Esta estrutura normativa é, aliás, consonante com o regime da Diretiva IVA, segundo o qual a taxa normal é a taxa aplicável, podendo os Estados-Membros aplicar uma ou duas taxas reduzidas apenas às entregas de bens e prestações de serviços incluídas nas categorias do anexo III da Diretiva 2006/112/CE (cf. neste sentido, os acórdãos do TJUE, proferidos em 11 de setembro de 2014, no caso K Oy, proc. C-219/13, n.ºs 21 e 22, e em 9 de novembro de 2017, no caso AZ, proc. C-499/16, n.º 22, disponíveis para consulta em https://curia.europa.eu/site/).

Neste enquadramento, resulta ainda da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia que, desde que respeitem o princípio da neutralidade fiscal, os Estados-Membros podem determinar mais precisamente, dentro das categorias previstas no anexo III da Diretiva IVA, quais as entregas de bens e prestações de serviços a que aplicam a taxa reduzida (cf. neste sentido, os acórdãos do TJUE, proferidos em 11 de setembro de 2014, no caso K Oy, proc. C-219/13, n.º 23, e em 9 de novembro de 2017, no caso AZ, proc. C-499/16, n.º 23, disponíveis para consulta em https://curia.europa.eu/site/). Essa possibilidade de aplicação seletiva justifica-se, designadamente, porque a taxa reduzida constitui uma exceção à regra da taxa normal, sendo coerente com a interpretação estrita das derrogações que a sua aplicação seja limitada a elementos concretos e específicos de uma categoria abrangida pelo anexo III (cf. neste sentido os Acórdãos do TJUE proferidos em 9 de novembro de 2017, no caso AZ, proc. C-499/16, n.ºs 24 e 28, e em 9 de março de 2017, no caso Oxycure Belgium, proc. C-573/15, n.ºs 25 e 26, disponíveis para consulta em https://curia.europa.eu/site/).

Por sua vez, o princípio da neutralidade fiscal funciona como limite a essa margem de conformação, opondo-se a que bens ou prestações de serviços semelhantes, que estejam em concorrência entre si, sejam tratados de modo diferente para efeitos de IVA, sendo que, para aferir essa semelhança, há que atender principalmente ao ponto de vista do consumidor médio, considerando se os bens apresentam propriedades análogas, satisfazem as mesmas necessidades, são comparáveis na sua utilização e se as diferenças existentes influenciam de modo considerável a decisão desse consumidor de recorrer a um ou a outro produto (cf. Acórdãos do TJEU proferidos em 11 de setembro de 2014, no caso K Oy, proc. C-219/13, n.º 24 e 25, em 9 de novembro de 2017, no caso AZ, proc. C-499/16, n.º 30 e 32, e em 9 de março de 2017, no caso Oxycure Belgium, proc. C-573/15, n.º 30).

Todavia, a jurisprudência do Tribunal de Justiça é igualmente clara no sentido de que o princípio da neutralidade fiscal não permite, por si só, alargar o âmbito de aplicação de uma taxa reduzida na falta de disposição inequívoca que a preveja, tratando-se de um princípio de interpretação que deve ser aplicado em paralelo com o princípio segundo o qual as taxas reduzidas, enquanto derrogações à taxa normal, são de interpretação estrita (cf. Acórdão TJUE proferido em 9 de março de 2017 no caso Oxycure Belgium, proc. C-573/15, n.ºs 31 e 32). Daqui decorre que a neutralidade fiscal não autoriza a aplicação da taxa reduzida a produtos que não encontrem suporte bastante na verba interna aplicável, ainda que se invoque uma proximidade funcional ou uma similitude parcial com produtos expressamente abrangidos.

É à luz deste quadro que importa apreciar cada uma das correções mantidas pela sentença recorrida.

Quanto aos produtos sem glúten, a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação, seguindo o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 23 de junho de 2021, proc. n.º 02072/12.6BELRS (disponível para consulta em www.dgsi.pt), segundo o qual os “produtos sem glúten para doentes celíacos” a que se refere a verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA pressupõem a sua identificação pela Direção-Geral da Saúde nos termos da regulamentação técnica aplicável.

Esse entendimento é transponível para o caso em apreço, por incidir sobre a mesma verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA e sobre a qualificação, para efeitos de aplicação da taxa reduzida, de produtos invocados como “produtos sem glúten para doentes celíacos”, impondo-se, nessa medida, considerar que tal verba não abrangia, de forma indiferenciada, todos os produtos sem glúten, mas apenas aqueles cuja afetação objetiva a uma necessidade alimentar especial associada à doença celíaca se encontrasse comprovada nos termos da regulamentação técnica aplicável, não bastando, para esse efeito, a simples alegação de ausência de glúten ou a mera rotulagem comercial. A interpretação contrária alargaria a taxa reduzida para além do âmbito literal e teleológico da verba, sem assegurar um controlo objetivo da adequação do produto ao fim legalmente considerado, pelo que, não resultando da matéria de facto provada que os produtos em causa tivessem sido objeto da identificação ou notificação exigível perante a Direção-Geral da Saúde, não se mostra demonstrado o pressuposto de enquadramento na verba 1.13 da Lista I, razão pela qual a sentença recorrida não incorreu, neste segmento, no erro de julgamento que lhe vem imputado.

No que respeita ao produto identificado como “aparas de carne” ou “comida para cães”, a Recorrente sustenta que o produto consistia em aparas resultantes da preparação da carne vendida para consumo humano, pelo que deveria beneficiar da taxa reduzida aplicável à carne, tendo-se entendido na sentença recorrida que a designação “comida para cães” não encontra previsão nas Listas I ou II anexas ao Código do IVA, sendo aplicável a taxa normal.

Ora, embora a questão não se resolva apenas pela designação comercial atribuída ao produto, também não pode ser decidida com base numa designação alternativa que a Recorrente hipoteticamente poderia ter adotado, pois o que releva, para efeitos de enquadramento nas verbas das Listas I e II anexas ao Código do IVA, é o produto efetivamente comercializado, considerado nas suas características objetivas e na finalidade económica com que surge no mercado. Assim, não estando demonstrado, na factualidade provada, que se tratasse de carne destinada ao consumo humano, e resultando a sua identificação como “comida para cães”, não se mostra preenchido o pressuposto de subsunção na verba da Lista I relativa às carnes para alimentação humana, não podendo a taxa reduzida ser aplicada por aproximação a um produto que, tal como comercializado, surge dirigido à alimentação animal.

Acresce que, à luz do critério de comparabilidade afirmado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, uma “comida para cães” não apresenta, do ponto de vista do consumidor médio, propriedades análogas às da carne destinada ao consumo humano abrangida pela taxa reduzida, nem satisfaz as mesmas necessidades, sendo essa diferença quanto à sua finalidade alimentar e ao respetivo destinatário apta a influenciar de modo relevante a decisão do consumidor, pelo que não se está perante bens semelhantes em relação de concorrência que devam suportar a mesma carga fiscal (cf. Acórdãos do TJEU proferidos em 11 de setembro de 2014 no caso K Oy, proc. C-219/13, n.ºs 24 e 25, em 9 de novembro de 2017, no caso AZ, proc. C-499/16, n.ºs 30 e 32, e em 9 de março de 2017, no caso Oxycure Belgium, proc. C-573/15, n.º 30). Por isso, também neste segmento a sentença recorrida não merece censura.

Relativamente à fita adesiva A… 5M x 1,25, sustenta a Recorrente que o produto se destinava a fins medicinais, designadamente à colocação de pensos, razão pela qual seria enquadrável na alínea c) da verba 2.4 da Lista I anexa ao Código do IVA, que abrangia “pastas, gazes, algodão hidrófilo, tiras e pensos adesivos e outros suportes análogos, mesmo impregnados ou revestidos de quaisquer substâncias, para usos higiénicos, medicinais ou cirúrgicos”.

Também neste caso, a aplicação da taxa reduzida dependia da demonstração de que a fita adesiva em causa se destinava objetivamente a usos higiénicos, medicinais ou cirúrgicos, não bastando para esse efeito a mera designação “fita adesiva”, que, por si só, pode respeitar a produtos com finalidades diversas e não permite concluir pelo preenchimento dos pressupostos da verba invocada. Não resultando da matéria de facto provada que o produto fosse destinado a uso medicinal ou cirúrgico, não pode o tribunal de recurso suprir essa ausência factual através de uma inferência favorável à Recorrente, sendo certo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça também não impõe solução diversa, na medida em que, mesmo no domínio dos produtos médicos ou de saúde, os Estados-Membros podem aplicar seletivamente a taxa reduzida a certos produtos abrangidos pelo anexo III da Diretiva IVA e manter a taxa normal relativamente a outros, desde que respeitado o princípio da neutralidade fiscal, sem que este possa alargar o âmbito de aplicação de uma taxa reduzida na falta de disposição inequívoca (cf. Acórdão do TJEU proferido em 9 de março de 2017, no caso Oxycure Belgium, proc. C-573/15, n.ºs 26, 28, 31 e 32).

Improcede, pois, a censura dirigida à sentença quanto a esta correção.

No que respeita ao Bechamel Parmalat, sustenta a Recorrente que o produto era constituído essencialmente por leite e nata, ingredientes que, no seu conjunto, representariam a maior parte do produto final, razão pela qual deveria ser enquadrado na verba 1.4.1 da Lista I anexa ao Código do IVA, entendimento que a sentença recorrida afastou por considerar que essa verba abrangia leite e natas, mas não molhos ou preparados culinários.

Ora, a sentença deve ser confirmada também neste segmento, porquanto a subsunção nas Listas I e II anexas ao Código do IVA deve atender ao produto final transmitido, considerado na sua identidade própria, e não à decomposição abstrata dos ingredientes que o compõem, pelo que a circunstância de um molho conter leite e nata não o transforma, para efeitos de IVA, em leite ou natas. Com efeito, o produto é comercializado e percecionado como molho ou preparado culinário, com função própria e utilização distinta da dos produtos lácteos de base, sendo que a interpretação defendida pela Recorrente alargaria a verba 1.4.1 a produtos compostos apenas por integrarem ingredientes nela previstos, sem apoio no texto da verba e em contradição com a exigência de interpretação estrita das taxas reduzidas.

A esta conclusão não obsta o princípio da neutralidade fiscal, uma vez que, do ponto de vista do consumidor médio, um molho bechamel não apresenta propriedades análogas às do leite ou das natas enquanto produtos autónomos, nem satisfaz as mesmas necessidades de consumo nos mesmos termos, ainda que a sua utilização culinária possa relacionar-se com a daqueles ingredientes. A diferença entre o produto final e os ingredientes que o compõem é suscetível de influenciar a decisão do consumidor médio, pelo que não se está perante bens semelhantes em relação de concorrência que tenham necessariamente de suportar a mesma carga fiscal (cf. Acórdãos do TJEU proferidos em 11 desetembro de 2014, no caso K Oy, proc. C-219/13, n.º 25, e em 9 de novembro de 2017, no caso AZ, proc. C-499/16, n.ºs 31 a 35), improcedendo, por isso, o recurso também quanto a esta correção.

Por fim, quanto ao Molho Roquefort com nata President 20cl, sustenta a Recorrente que a presença de nata e queijo justificaria o seu enquadramento na verba 1.4 da Lista I anexa ao Código do IVA, entendimento que a sentença recorrida afastou por considerar que o produto, enquanto molho, não encontra acolhimento nessa verba nem nas respetivas subdivisões.

Também aqui deve ser mantida a decisão recorrida, uma vez que o bem transmitido é um molho, ainda que contenha queijo, nata ou outros derivados do leite, não podendo ser fiscalmente reconduzido a leite, nata ou queijo considerados enquanto produtos autónomos abrangidos pelas verbas invocadas. A aplicação da taxa reduzida não pode fundar-se na autonomização fiscal dos ingredientes quando o produto comercializado constitui uma unidade económica distinta, apresentada ao consumidor como produto final diverso, com finalidade, apresentação e utilização próprias, não sendo, do ponto de vista do consumidor médio, substituível, em termos relevantes, por queijo ou nata enquanto tais. Não se demonstra, por isso, violação do princípio da neutralidade fiscal, nem se verifica fundamento bastante para alargar a taxa reduzida a um produto que não encontra previsão inequívoca nas verbas aplicáveis, sendo certo que aquele princípio não permite, por si só, ampliar o âmbito de aplicação de uma taxa reduzida na falta de disposição inequívoca (cf. Acórdãos do TJEU proferidos em 9 de março de 2017, no caso Oxycure Belgium, proc. C-573/15, n.ºs 31 e 32, e em 9 de novembro de 2017, no caso AZ, proc. C-499/16, n.ºs 30 e 31).

Por último, a invocação genérica do princípio da verdade material não permite alterar esta conclusão, pois o tribunal deve decidir com base nos factos provados e nos meios de prova processualmente utilizáveis, não podendo, em sede de recurso, reconstruir a factualidade para além do probatório fixado nem suprir a falta de demonstração dos pressupostos de aplicação de uma taxa reduzida ou intermédia. Assim, não se mostrando objetivamente demonstrado que o bem transmitido se enquadra numa verba das Listas I ou II anexas ao Código do IVA, mantém-se aplicável a taxa normal.

Improcedendo os fundamentos dirigidos contra as correções mantidas, improcede igualmente a pretensão da Recorrente quanto às liquidações de juros compensatórios, ao reembolso dos valores pagos, aos juros indemnizatórios e à indemnização pelos custos da garantia bancária.

Assim sendo, e em face do exposto, deve o recurso ser julgado totalmente improcedente.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Tendo sido já apreciada e decidida, por acórdão transitado em julgado proferido nos mesmos autos, a questão da suficiência da fundamentação das liquidações adicionais, não pode tal questão ser novamente reapreciada em recurso subsequente, ainda que sob a invocação de erro de julgamento da sentença posterior.

II. Em sede de IVA, a taxa normal constitui a regra, apenas sendo aplicáveis as taxas reduzida e intermédia às transmissões de bens e prestações de serviços expressamente abrangidas pelas Listas I e II anexas ao Código do IVA.

III. O princípio da neutralidade fiscal não permite, por si só, alargar o âmbito de aplicação de uma taxa reduzida quando inexista disposição legal inequívoca que a preveja, devendo a semelhança entre bens ser apreciada do ponto de vista do consumidor médio.

IV. A subsunção de um produto nas verbas das Listas I e II anexas ao Código do IVA deve atender ao produto final transmitido, considerado nas suas características objetivas, finalidade económica e perceção pelo consumidor médio, e não apenas à sua designação comercial ou à decomposição abstrata dos seus ingredientes.

V. Não se demonstrando que os produtos em causa preenchem, de modo objetivo e bastante, os pressupostos das verbas das Listas I ou II invocadas pelo sujeito passivo, mantém-se aplicável a taxa normal de IVA.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de junho de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Cristina Coelho da Silva – Ana Cristina Carvalho.