II – Em casos como o dos autos, em que o contribuinte pretende exercer um direito contra a AT, não é a esta que lhe cabe o ónus probatório negativo de que se não encontram preenchidos os pressupostos do direito à isenção do imposto, por força da qualidade de não residentes em território português dos beneficiários de tais operações efectuadas com o ora recorrido, mas sim a este, que os mesmos têm residência fora do território nacional ou a não têm neste, em ordem a preencher esse pressuposto de que depende o direito à isenção do imposto.

III – Essa prova deverá ser feita nos termos previstos no n.° 14 do art.° 33. ° do EBF.
IV – Na falta de apresentação das provas de não residente, presume-se que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português (n.° 19 do art.° 33.° do EBF), não estando a instituição de crédito pagadora, instalada na Zona Franca da Madeira, dispensada de retenção na fonte dos rendimentos (juros) pagos.

V - São pressupostos da concessão do direito à indemnização pela prestação indevida da garantia, por um lado, que tenha havido uma decisão, administrativa ou judicial, que tenha apreciado a legalidade do acto tributário, por outro lado, que tenha sido prestada garantia bancária ou equivalente, e por fim, que a mesma se tenha mantido por mais de três anos, independentemente do fundamento que sustenta o deferimento da pretensão do sujeito passivo, ou, independentemente da verificação desse prazo, nas situações em que tenha existido erro imputável aos serviços

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«a) Vem o presente recurso interposto da Douta sentença de 16 de Dezembro de 2014, proferida pelo Douto Tribunal a quo, recorrendo-se da parte da decisão do Douto Tribunal a quo que entendeu, “julg(ar) improcedente por não provada a presente impugnação judicial”, da condenação do ora Recorrente na totalidade das custas do processo, assim como da decisão de indeferimento do pagamento de indemnização, por prestação de garantia bancária, nos termos do artigo 53º da LGT;

b) O presente recurso jurisdicional tem também por objecto a decisão proferida sobre a matéria de facto, entendendo o ora Recorrente, salvo melhor entendimento de Vossas Excelências, que uma correcta apreciação da prova produzida impunha um diferente julgamento da matéria de facto, no caso, uma diferente selecção dos factos;

c) Assim requer-se o aditamento de novos factos, os quais resultam amplamente demonstrados, quer pela documentação junta e não impugnada quer até por admissão, por acordo das partes - os referentes aos artigos 20.°, 29.º, 30.°, 49°, 66.°, 69.º, 70.º, 72.°, 342.°, 343°, 344.°, 345.º, 354.º, 355.º, 356.º, 357.°, 358.°, 359.º, 360.°, 361.°, 363.º, 371.º, 373.º e 377.º;

d) E ainda o aditamento do facto resultante da junção aos autos de Declarações de Bancos participantes, nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, através dos Requerimentos de 29/04/2008 e de 21/11/2008;

e) Para além dos erros de julgamento sobre matéria de facto, e da interpretação e aplicação do direito, imputa o ora Recorrente à Douta Sentença Recorrida o vício de nulidade da sentença;

f) Salvo o devido respeito, que é muito, entende o ora Recorrente, que o Douto Tribunal a quo ao decidir que não pode - que não podia - sindicar a legalidade (ainda que parcial) dos actos impugnados pelo crivo dos documentos apresentados em 29/04/2008, e 21/11/2008, já na pendência da acção, como efectivamenle não sindicou (e independentemenle da errada argumentação que usou para fundar essa decisão de não conhecimento), constitui fundamento de nulidade da sentença;

g) Isto porque deixou a Douta Sentença recorrida de conhecer questão que estava obrigada a conhecer, a saber, a da legalidade dos actos impugnados tendo em atenção os elementos probatórios juntos em 29/04/2008 e 21/11/2008, precisamente para prova, como até referido na Douta Sentença Recorrida, da "... qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo impugnante, enquanto condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção de IRC;

h) Não tendo esta questão em particular sido apreciada e julgada pelo Douto Tribunal a quo, salvo o devido respeito e melhor entendimento de Vossas Excelências, padece a Douta Sentença Recorrida de nulidade, nos termos do nº 1 do artigo 125.° do CPPT e al. D) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC;

i) Esta decisão de não conhecimento destes elementos probatórios faz a Douta Sentença Recorrida ainda incorrer quer em erro de julgamento sobre a matéria de facto - uma vez que as declarações juntas aos autos, emitidas nos termos preconizados pela Administração Tributária, não foram tidas em consideração para a decisão da matéria de facto, quando o deveriam ter sido - quer em erro de julgamento sobre o Direito;

j) Pois ao contrário do decidido na Douta Sentença Recorrida, podem sempre os Tribunais proceder à anulação parcial dos actos de liquidação impugnados, não sendo necessário para esse efeito que o impugnante deduza pedido expresso de anulação parcial, bastando para tanto que requeira o comum e geral pedido de anulação do aeto tributário impugnado;

k) Errando ainda ainda o Douto Tribunal a quo ao parecer considerar que para o Tribunal poder aceitar os referidos elementos probatórios, necessário seria que os mesmos, ou tivessem sido apresentados à Administração Tributária até à data da decisão administrativa, ou sendo apresentados posteriormente, tivessem sido aceites pela mesma Autoridade Tributária;

l) Entendimento que, nos referidos termos, constitui até negação da função jurisdicional, uma vez que, como nos parece óbvio, e resulta da independência dos Tribunais, nenhuma decisão de um tribunal está submetida ou condicionada a uma decisão administrativa prévia sobre os termos dessa decisão jurisdicional;

m) Constitui igualmente errada aplicação do Direito o entendimento judicial segundo o qual é legalmente inadmissível a junção de elementos probatórios emitidos ou posteriores aos actos de liquidação, o que, por um lado, está contradição com as regras sobre o momento da junção de documentos (artigo 423.° do CPC), e por outro, viola o princípio da atendibilidade dos factos jurídicos supervenientes, previsto no artigo 611.° do CPC;

n) Como expressamente se pressupõe na Douta Sentença Recorrida. "... estão em causa elementos probatórios respeitantes à qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo impugnante, enquanto condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção de IRC” pelo que, consequentemente, a prova desta qualidade de não residente através da junção destes elementos, constitui facto jurídico extintivo do direito de liquidação aqui em causa, e, nessa medida, necessariamente atendível, nos termos do citado artigo 611.º do CPC;

o) Salvo o devido respeito, que é muito, e melhor entendimento de Vossas Excelências, a Douta sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre a matéria de facto, uma vez que, salvo melhor entendimento de Vossas Excelências, uma correcta apreciação quer da documentação junta quer da prova admitida por acordo, impunha uma diferente decisão sobre a matéria de facto, uma diferente selecção dos factos levados ao probatório;

p) Com efeito, no caso vertente, todos os factos alegados nos artigos 20.°, 29º, 30.°, 49.°, 66.º, 69.º, 70.º, 72.º, 342.º, 343.º, 344.°, 345.º, 354º, 355º, 356.º, 357.º, 358.º, 359.º, 360.º, 361º, 363.º, 371.º, 373.º e 377.º da petição inicial estão plenamenle provados, quer por documentos, quer por acordo ou por confissão, nos termos do artigo 376.°, n.° 1 e 358.º, n.ºs 1 e 2 do Código Civil;

q) Já que, não só os referidos factos estão todos documentalmente suportados, como em sede de Contestação, e no que respeita a factos, se limitou a Fazenda a articular os constantes dos artigos 1.º a 4.º da Contestação, não impugnando especifica ou genericamente nenhum dos factos alegados pelo Impugnante;

r) Dando cumprimento ao ónus de impugnação da matéria de facto previsto no artigo 640.º do CPC, entendemos que os supra indicados factos devem ser aditados ao probatório, uma vez que os mesmos são essenciais à boa decisão da causa, e encontram-se os mesmos provados, como se demonstra a seguir;

(i) facto constante do artigo 20.°: O Impugnante apenas conhece a identidade das suas contrapartes no Programa (este facto resulta provado nomeadamente dos Docs. 6, 7, 8 e 9 juntos à reclamação graciosa - Doc. n.° 2):

(ii) facto constante do artigo 29.°: Em todas as inspecções realizadas pela administração tributária a outros bancos e sociedades financeiras exteriores sediados na zona franca da Madeira, anteriores a 2005 - e que também tiveram por objecto Programas de Emissão de EMTN - nunca antes a administração tributária havia suscitado ou obrigado aquelas entidades inspeccionadas à produção de prova de não residência dos beneficiários de juros no âmbito daqueles Programas, nos termos que só posteriormente vieram a ser exigidos naqueles citados pareceres (este facto encontra-se provado por acordo, nos mesmos termos em que o foram os factos do probatório K e J):

(iii) facto constante do artigo 30 °: Até ao caso do Impugnante, a administração tributária considerava adequado e suficiente, para prova da não residência dos recebedores de juros, declarações dos Dealers subscritores iniciais, dos Clearers, dos Common Depositary e dos Paying Agent dos vários Programas (este facto encontra-se provado por acordo, à semelhança do que sucedeu com os factos do probatório K e J);

(iv) facto constante do artigo 49 °: O Impugnante intentou todos os esforços possíveis para reunir as requeridas Declarações, tendo entregue todas as que em tempo conseguiu reunir (este facto resulta amplamente demonstrado do instrulório, e encontra-se provado por acordo);

(v) facto constante do artigo 66.°: Somente através da colaboração de terceiros, o E......... e o C........., o Impugnante logrou reunir a prova que lhe foi possível até esta data (este lacto resulta amplamenle demonstrado do instrulório, e encontra-se provado por acordo);

(vi) facto constante do artigo 69.°: Os esforços de reunião e recolha de prova, nos termos preconizados pela AF, prosseguiram até a momento posterior à apresentação em juízo da impugnação (facto provado pelo Doc. n.º 12 e pelos Requerimentos de 29/04/2008 e 21/11/2008);

(vii) facto constante do artigo 70.°: A totalidade das declarações juntas até à data da apresentação da petição inicial suporta pagamentos efectuados pelo E......... e pelo C......... correspondentes a aproximadamente 94,39% dos juros pagos em 2004 no âmbito do Programa, identificados pela administração fiscal (facto provado pelos Docs. n.° 26, 27 e 28, à Reclamação Graciosa, e pelo Docs. n.° 11);

(viii) facto constante do artigo 72.°: Após a dedução da impugnação judicial em juízo, o Banco prosseguiu com os seus esforços na tentativa de obter declarações, nos termos preconizados peta Administração Fiscal, correspondentes aos 5,61% dos pagamentos em falta, sendo certo que alguns desses pagamentos serão impossíveis de comprovar, por respeitarem, entre outros motivos, a contas já fechadas junto dos Clearers (este facto encontra-se provado através do Doc. 11 e Requerimentos de 29/04/2008 e 21/11/2008);

(ix) facto constante do artigo 342.°: Até à data da entrada da petição iniciaI em juízo, o Impugnante procedeu à entrega de todas as declarações dos bancos participantes que lhe foi possível obter, todas elas nos moldes preconizados no Parecer n° 94/2005 do CEF (facto que resulta provado, nomeadamente, dos documentos n.° 28 à Reclamação Graciosa, e pelos Docs. n.° 11 e 12, e também por acordo);

(x) facto constante do artigo 343.°: Tendo sido corrigido, em consequência e em face aos pagamentos comprovados por estas declarações, o montante inicialmente apurado no Relatório Final de Inspecção de imposto em falta de € 4.634.843,05, para € 3.394.927,93 (facto que resulta do Relatório Final de Inspecção);

(xi) facto constante do artigo 344.°: Em alguns casos, os valores constantes das declarações dos Bancos participantes de determinado país foram superiores aos valores declarados pelos Clearers para esse mesmo país (facto que resulta do Mapa 1 do Anexo 4 ao Relatório Final);

(xii) facto constante do artigo 345.°: A Administração fiscal desconsiderou as declarações emitidas pelos Bancos participantes que ultrapassassem os montantes declarados pelos Clearers para o país em causa, aduzindo que: “a) Nos casos em que, para cada país, o valor de juros pagos declarado pela central de liquidação é inferior ao valor de juros pagos declarados pelos intermediários financeiros foi considerado apenas o valor constante da listagem dos Clearers") (facto resultante do Mapa 1 do Anexo 4 ao Relatório Final. Doc. n.° 24 à Reclamação Graciosa constante do processo instrutor);

(xiii) facto constante do artigo 354.°: Tendo em atenção o entendimento nos pareceres do CEF, a equipa de inspecção desconsiderou: (facto resultante do Relatório Final, Doc. 24 à Reclamação Graciosa);

(i) os juros pagos a Singapura, em 16/02/2004, relativos ao código XSO106967986. em que foi considerado o montante de € 58.037.77, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 174.113,31, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 116.075,54, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(ii) os juros pagos aos Estados Unidos, em 16/02/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 360.066,33, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 383.049,20, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 22.982,87, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(iii) os juros pagos a Singapura, em 17/05/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 55.408,88. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 165.076,30, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 109.667,42, reflectidos na correcção fiscal efectuada:

(iv) os juros pagos aos Estados Unidos, em 17/05/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 340.299,19, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 364.362,26, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 24.063,07, reflectidos na correcçâo flscal efectuada;

(v) os juros pagos a Singapura, em 16/08/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 56.066,11, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 167.395,58, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 111.329,47, reflectidos na correcçâo flscal efectuada;

(vi) os juros pagos aos Estados Unidos, em 16/08/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 337.445,10, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 363.594.62, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 26.149,52, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(vii) os juros pagos a Singapura, em 15/11/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 56.596,94, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 169.790.82, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país. com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 113.193,88, refletidos na correcção fiscal efectuada:

(viii) os juros pagos aos Estados Unidos, em 15/11/2004, relativos ao código XSO106967986, em que foi considerado o montante de € 354.891,11, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 379.471,16, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 24.580,05, refletidos na correcção fiscal efectuada;

(ix) os juros pagos à Alemanha, em 30/09/2004, relativos ao código XSO 106967986, em que foi considerado o montante de € 162.763,00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 325.526,64, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 162.763,64, refletidos na correcção fiscal efecluada;

(x) os juros pagos a Itália, em 03/05/2004, em que foi considerado o montante de € 374.276,13, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 403.273,85, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 28.997,72, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xi) os juros pagos ao Reino Unido, em 03/05/2004, em que foi considerado o montante de € 284.302.12, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 288.834.27, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 4.532,15, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xii) os juros pagos ao Reino Unido, em 02/08/2004, em que foi considerado o montante de € 63.317,09, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 73.989,08, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 10.671,99, refletidos na correcção fiscal efectuada;

(xiii) os juros pagos a Singapura, em 27/02/2004, em que foi considerado o montante de € 16.683,33, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 83.416,65, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 66.733,32, refletidos na correcção fiscal efectuada;

(xiv) os juros pagos ao Reino Unido, em 27/02/2004, em que foi considerado o montante de € 929.835,37, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.254.633.39. declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 324.798,02, refletidos na correcção fiscal efectuada;

(xv) os juros pagos a Singapura, em 27/02/2004, em que foi considerado o montante de € 8.342,00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 33.366.66, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 25.024,66, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xvi) os juros pagos à Holanda, em 27/05/2004, em que foi considerado o montante de € 15.614.65, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 17.176.75, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 1.562,10, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xvii) os juros pagos a Singapura, em 27/05/2004. em que foi considerado o montante de € 18.733.00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 74.295.00, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados €55.562.00, reflectidos na correção fiscal efectuada;

(xviii) os juros pagos a Singapura, em 27/08/2004, em que foi considerado o montante de € 27.600,00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 138.000,00, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 110.400,00, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xix) os juros pagos a Singapura, em 29/11/2004, em que foi considerado o montante de € 25.066,66, declarado pela Central de liquidação, em detrimento do montante total de € 175.466,65, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 150.399,99, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xx) os juros pagos ao Reino Unido, em 15/03/2004, em que foi considerado o montante de € 486.034,16, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 530.536,60, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados €44.502,44, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xxi) os juros pagos ao Reino Unido, em 14/06/2004, em que foi considerado o montante de € 623.041,92, declarado pela Central de liquidação, em detrimento do montante total de € 677.695,08, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 54.653,16, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xxii) os juros pagos ao Luxemburgo, em 26/01/2004, em que foi considerado o montante de € 806.531,22, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 858.600,61, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 52.069,39, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xxiii) os juros pagos ao Reino Unido, em 26/01/2004, em que foi considerado o montante de € 694.554,61, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.057,851,95, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 363.297,34, reflectidos na correcção fiscal efecluada;

(xxiv) os juros pagos ao Reino Unido, em 26/04/2004, em que foi considerado o montante de € 645.433,03, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 905.765,20, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 260.332,17, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xxv) os juros pagos à Bélgica, em 26/07/2004, em que foi considerado o montante de € 109.182,08, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 173.607,64, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 64.425,56 reflectidos na correcção fiscal efecluada;

(xxvi) os juros pagos ao Reino Unido, em 26/07/2004, em que foi considerado o montante de € 578.420,64, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 926.083,26, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 347.662,62, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xvii) os juros pagos ao Reino Unido, em 25/10/2004, em que foi considerado o montante de € 555.627,99, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 957.483,90, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 401.855,91, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xxviii)os juros pagos a Itália, em 04/03/2004, em que foi considerado o montante de € 34.615,01, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 291.707,27, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 257.092,26, reflectidos na correcção fiscal efectuada;

(xxix) os juros pagos a Itália, em 04/06/2004, em que foi considerado o montante de € 65.869,95, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 313.370,55, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 247.500,60, reflectidos na correcção fiscal efectuada.

(xiv) facto constante do artigo 355°: Com fundamento no mesmo critério, embora não suportada em qualquer declaração dos Clearers - e precisamente por esse motivo - a equipa de fiscalização, pura e simplesmente, desconsiderou a Declaração do C........., AG, relativa aos pagamentos efectuados em 03/2004 e 09/2004, com relação ao Código XSOI09402908, nos montantes de € 177.677,50, e de € 162.763,32, quantias estas por conseguinte reflectidas na correcção fiscal efectuada (cfr. documento junto como Doc. n.° 24 à reclamação graciosa).

(xv) facto constante do artigo 356.°: Com fundamento no mesmo critério, embora não suportada em qualquer declaração dos Clearers - e precisamente por esse motivo - a equipa de fiscalização, pura e simplesmente, também desconsiderou as Declarações do Bank of China, Singapore BanK, relativa a um pagamento, em 27/05/2004, no montante de € 31.750,00, e do Kas Bank, NV, relativas a dois pagamentos, em 27/08/2004 e 29/11/2004, nos montantes, respectivamente, de € 17.380,49, e 17.545,05, tudo no montante total de € 66.675,54, quantia esta, por conseguinte, reflectida na correcção fiscal efectuada (cfr. documento junto como Doc. n.° 24 à reclamação graciosa).

(xvi) facto constante do artigo 357.°: Com base na aplicação do referido critério, de valoração exclusiva da informação fornecida pelos Clearers (e também da falta dela, no que respeitou às Declarações do Commerzbamk, Bank of China, Singapore Brandi e Kas Bank, NV), a equipa de inspecção não considerou, no montante liquidado para o exercício de 2004, o montante de € 3.852.455,65, suportado por Declarações das entidades financeiras, correspondente a € 770.491,13 daquele montante (Relatório Final junto como Doc. n.° 24 à reclamação graciosa).

(xvii) facto constante do artigo 358.°: A equipa de fiscalização desconsiderou a informação contida nas Declarações juntas pelos intermediários financeiros - reputada idónea e suficiente, por entendimento superiormente sancionado, nos pareceres do CEF - com base em informação declarada pelos Clearers - a mesma que foi considerada insuficiente naqueles mesmos pareceres, para os mesmos efeitos - sem justificar a razão deste seu entendimento (facto resultante do Relatório Final. Doc. 24 à Reclamação Graciosa e por acordo):

(xviii) facto constante do artigo 359.°, 360.º e 361.°: Relativamente a dois Estados - o Vaticano e a China - aos quais foram feitos pagamentos, declarados pelos Clearers, em 2003 e 2004, no montante total de, respectivamente, € 619.343,44, e € 686.009,31 - somando assim um total de pagamentos de € 1.305.352,75, que representam € 261.070,55 do montante de imposto liquidado nos dois anos, não foram os mesmos considerados por o Impugnante não ter apresentado as Declarações das respectivas entidades financeiras, quando quer o Vaticano quer a China, por força das respectivas disposições legais internas que regulam os seus “mercados bancários e financeiros”, não estão abertas à negociação de valores mobiliários por entidades não residentes (lacto resultante do documento junto como Doc. n.° 24 à Reclamação Graciosa);

(xix) facto resultante do artigo 363.°: com relação aos pagamentos em 03/05/2004 e 02/08/2004, do ISIN code XSOl 14809774, respectivamente nos montantes de € 67.977,00 e € 67.466,00, eles foram realizados ao Banco Nacional da Bélgica, pelo que, decorrente dessa qualidade, aqueles rendimentos só podem respeitar a investimentos próprios, e não de terceiros, não se podendo ali incluir, por isso, rendimentos pagos a residentes em Portugal (Relatório Final de Inspecção e por acordo);

(xx) facto resultante dos artigos 371.°, 373 e 377.°: Nas listagens fornecidas pelos Clearers, foram identificados pagamentos a dois Bancos participante residentes em Portugal - o M........ e o M........ - mas tendo sido entregues pelo Impugnante declarações do M........, relativamente aos pagamentos respeitantes ao ISIN code XSO106967986, efectuados em Fevereiro, Maio, Agosto e Novembro de 2004, num total de € 452.219,00, aí se declarando que esses pagamentos foram sujeitos a retenção na fonte (facto resultante do Doc. n.° 26 à Reclamação Graciosa constante do processo instrutor), e tendo sido também demonstrado que os pagamentos ao M........, relativamente ao ISIN CODE XSOI418J8228, em Abril, Julho e Outubro de 2004, no total de € 4.307,00, beneficiaram de dispensa de retenção na fonte (facto provado pelo Doc. n.º 28 à Reclamação Graciosa).

s) Por outro lado, resultando dos autos que, em 29/04/2008 e 21/11/2008 o Recorrente entregou 2 (dois) lotes de Declarações, nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, e não tendo este facto sido em consideração na Douta Sentença Recorrida, requer-se ainda os seguintes aditamentos:

(xxi) “Através dos requerimentos datados de 29/04/2008 e de 21/11/2008, o Recorrente entregou 2 (lotes) lotes de Declarações, nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, de acordo com as declarações que se dão por reproduzidas, tendo-se produzido prova da sua superveniência, e não tendo os mesmos sido contestados pela Fazenda Pública” (requerimentos de 29/04/2008 e de 21/1 1/2008 (nos autos), e os respectivos anexos, compostos por 24 (vinte e quatro) declarações);

(xxii) "Em 29 de Abril de 2008, foram entregues 21 Declarações nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, fazendo prova de pagamentos a não residentes em 2004, ficando justificados nos termos exigidos 97,79% dos pagamentos relativos a juros no âmbito do Programa de EM TN" (requerimento de 29/04/2008 e por acordo);

(xxiii) “Em 21 de Novembro de 2008 foram entregues 3 Declarações nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, fazendo prova de pagamentos a não residentes em 2004, ficando justificados nos termos exigidos 98,17% dos pagamentos relativos a juros no âmbito do Programa de EMTN" (requerimento de 21/11/2008 e acordo);

t) Os concretos meios de prova constantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida, e que fundam o aditamento dos factos xxi, xxii e xxiii são: os requerimentos de 29/04/2008 e dc 21/1 1/2008 (nos autos), e os respectivos anexos, compostos por 24 (vinte e quatro) declarações:

u) A solução dada na sentença recorrida, no sentido de exigir a prova de não residência de pessoas que não têm no âmbito do Programa de Emissão de EMTN uma relação jurídica de crédito directamente com o impugnante emitente, baseia-se numa interpretação equivocada do conceito de "beneficiário" constante do n.° 6 do art.° 33.°, do EBF, a qual se afasta da mais correcta e precisa interpretação do mesmo, por pressupor a previa interpretação das regras de territorialidade previstas nos artigos 4° n° 2 do CIRC e 18° n° 1 alínea g) do CIRS;

v) O controle dos pressupostos de concessão do benefício fiscal deve ser feito apenas em relação ao beneficiário que seja simultaneamente credor, no sentido jurídico, do emitente, ou seja, quem tem o direito de exigir-lhe o pagamento do principal e juros, pelo que no âmbito do Programa de Emissão de EMTN os "beneficiários" isentos, a que se refere o n° 6 do art. 33° EBF, não poderiam ser outros que não, por rigorosa simetria, os credores dos mesmos rendimentos, ou seja, no caso em apreço o D........ AG London, que é entidade não residente em Portugal (alínea I. do probatório):

w) Com a devida vénia, o erro crucial da sentença recorrida está em concluir que o investidor final assume "a qualidade de obrigacionista", como se estivéssemos perante um sistema continental de detenção directa, no âmbito do qual se estabelece uma relação creditícia (bilateral) entre o mutuante e mutuário do empréstimo obrigacionista: bem como o erro consistente em não ver o D........ AG London, como o credor do capital e juros resultantes dos valores mobiliários emitidos no âmbito do Programa de Emissão de EMTN;

x) A sentença recorrida identificou erradamente os investidores finais como sendo os credores dos juros pagos pelo emitente, quando na verdade a emissão ocorreu no âmbito de sistema de detenção indirecta, no qual os investidores deixam de estar em relação directa com o emitente, onde os intermediários desempenham o papel central de ligação numa longa, complexa e (normalmente) internacional cadeia de contas e sub-contas: e no qual os direitos de crédito emergentes dos valores escriturais são direitos dos titulares contra o seu intermediário financeiro, e não mais contra o emitente:

y) No caso em apreço, o D........ AG London é a única entidade dotada de legitimidade substantiva e processual para efetivar o direito de crédito nas relações contra o impugnante emitente (provado nas alíneas SS., TT., UU. VV. WW. e XX. do probatório):

z) A sentença recorrida erra, assim, ao desconsiderar que ao abrigo do Programa de EMTN desenvolvido pelo Impugnante. aquelas entidades que a administração fiscal identifica como "beneficiários" dos juros, e em relação aos quais pretende que seja feita a prova da não residência, não são credores do Impugnante para efeitos de sujeição a IRC em Portugal, nos termos dos arts 18° do CIRS e 4° n° 2 do CIRC, sendo, antes, credores de entidades intermediárias, titulares de parcelas do valor da Global Note, ou credoras de uma quota ideal calculada por referência àquelas parcelas, numa cadeia potencialmenle sem fim (provado na alínea XX. do probatório):

aa) Revertendo à interpretação do n.° 6, do artigo 33.° do EBF, e da sua conjugação com os 18° n° 1 g) do CIRS e 4° n° 2 do CIRC, e sendo certo que a tribulação em território português de juros pagos a não residentes apenas se verifica quando o devedor aqui seja residente resulta claro que o conceito de beneficiário aí sustentado apenas pode compreender o credor do devedor em sentido jurídico:

bb) Tendo-se provado que o credor dos juros ao abrigo do Programa EM TN era o D........ AG London, entidade não residente em Portugal, não sendo os terceiros "beneficiários" credores do Impugnante, não se verifica, quanto aos rendimentos auferidos no âmbito da relação de participação, qualquer elemento de conexão com o território português, não se considerando esses rendimentos obtidos em Portugal para efeitos das regras de incidência dos artigos 18º nº 1 g) do CIRS e 4° nº 2 do CIRC, não se podendo, logicamente, falar em isenção, pelo que a sua tributação, a qualquer título, seria extraterritorial, daí decorrendo que o entendimento da sentença recorrida não tem fundamento legal, pelo que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento por violação do disposto no art.° 33.°, n.° 6 do EBF, conjugado com as disposições do art.° 4.º, n.° 2 do ClRC e art.º 18.°, n.° 1. al. g) do CIRS;

cc) A sentença recorrida enferma de erro de julgamento, ao considerar que o disposto nos artigos 101°, nº 3, 119° n° 11 e 125° do ClRS, bem como o n° 7 do art. 88° do CIRC, não se aplicam ao caso concreto, mas antes têm o seu campo de aplicação restrito aos valores mobiliários em que a supervisão ou controlo das operações seja realizado em território português, de acordo com as normas do CVM;

dd) Sucede que aquelas normas referem-se a "entidades registadoras ou depositárias", sem distinguir se estão ou não autorizadas a operar em Portugal, e sem exigir que os títulos estejam aqui registados ou sujeitos à lei portuguesa:

ee) Ao contrário da sentença recorrida, nunca poderia o impugnante ser responsabilizado pelo alegado incumprimento da obrigação de retenção na fonte já que, a partir da entrada em vigor dos artigos 101° nº 3 do CIRS e 88° n° 7 do CIRC na redacção instituída pela Lei n° 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE 2003) a responsabilidade por aquela retenção no caso de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito passou a estar atribuída exclusivamente ás entidades registadoras ou depositárias dos títulos em causa, independentemente do local da sua residência, de estas se encontrarem registadas junto da CMVM, do local de registo ou depósito dos títulos e da lei aos quais estes se encontram sujeitos;

ff) Decorrendo essas especificidades do facto de a entidade emitente dos valores mobiliários, porque se procedeu ao respectivo registo ou depósito junto de uma entidade registadora ou depositária, desconhecer, no momento em que efectua pagamentos devidos por essa emissão, a identidade dos respectivos beneficiários, identidade essa que apenas é conhecida pela entidade registadora ou depositária;

gg) O artigo 125° n°2 do CIRS prevê expressamente que as obrigacões de retenção na fonte e comunicação de rendimentos e retenções também se aplicam às entidades registadoras ou depositárias não residentes que, quando não disponham de estabelecimento estável em território português devem nomear um representante fiscal em Portugal para efeitos de cumprimento das obrigações legalmentc previstas, não se exigindo nessa norma que se trate de valores mobiliários registados ou depositados por intermediário financeiro ou sistema centralizado, registados junto da CMVM para o exercício da actividade de registo ou depósito de valores mobiliários;

hh) A interpretação do n°1 do art. 125° do CIRS não suscita dificuldades, já que o legislador remete clara e expressamente para as entidades registadoras ou depositárias a que se referem os artigos 61.º (valores mobiliários escriturais) e 99.° do Código dos Valores Mobiliários (valores mobiliários titulados), sendo que apenas se encontram abrangidos por estas normas do Cd.VM os títulos negociados no mercado nacional e/ou cuja emissão tenha uma conexão relevante com o território português (artigos 2°. n°1 e 3° do Cd.VM), o que não ocorre na hipótese dos autos, relativa a valores regidos pelo direito britânico, emitidos e negociados em mercado estrangeiro;

ii) Por sua vez, na previsão do nº 2 do art. 125° do CIRS já se estabelece uma conexão com o estrangeiro, dependendo a sua aplicação da verificação de requisitos distintos do número anterior, a saber:

a) que se trate de quaisquer valores mobiliários;

b) que estes valores estejam registados ou depositados;

e) que a entidade registadora ou depositária seja considerada não residente em território português nem possua estabelecimento estável aqui situado;

jj) Ao contrário da previsão do nº 1 que é uma norma espacialmente limitada em razão do mercado onde circulam os títulos, o n° 2 refere-se a “quaisquer valores mobiliários", sem qualquer limitação, independentemente (i) de lhes serem ou não aplicáveis as normas do Cd.VM (ii) de os mesmos se encontrarem registados ou depositados em território português, ou (iii) de as entidades registadoras ou depositárias se encontrarem autorizadas a operar em Portugal de acordo comas normas do CVM, sendo certo que se fosse essa a intenção do legislador, que não foi, decerto que teria limitado o âmbito espacial de aplicação do n°2;

kk) No direito tributário vigora o princípio da legalidade, tanto na sua vertente formal como material, pelo que não pode o intérprete e aplicador do direito, onde a lei não distinguiu, fazer essa distinção, sob pena de violação do arl. 8°. nº 1 e 2° al. b) e c) da LGT e 103°. nº 2 da CRP;

II) Do ponto de vista do direito fiscal, e no que concerne ao Programa EMTN emitido pelo impugnante, interessa-lhe mais as consequências que pretende extrair do conceito de valores mobiliários do que a natureza jurídica do instituto em si, designadamente a tribulação em Portugal dos rendimentos decorrentes desses títulos;

mm) Além disso, não há que convocar a aplicação de normas portuguesas sobre o registo e controlo de valores mobiliários, numa situação internacional que escapa totalmente ao Cd.VM. não interferindo no regime tributário aplicável aos rendimentos dos títulos o facto de os mesmo se regerem pelo direito inglês, nem por este motivo se afasta a aplicação das normas de incidência que preveem a sujeição a imposto em Portugal dos juros pagos;

nn) E também não se vislumbra qualquer razão substancial que porventura justificasse um tratamento desigual, em matéria de retenção na fonte, no caso de valores registados ou depositados junto de intermediários não residentes, independentemente de estes se encontrarem registadas junto da CMVM, e do local de registo ou depósito dos títulos pois que a natureza dos rendimentos é a mesma, o que constituiria um desvio aos princípios da igualdade, proporcionalidade e proibição de arbítrio, constitucionalmente consagrados;

oo) Do ponto de racional ou ideológico, as alterações legislativas operadas nas normas aqui em análise permitiram assegurar que a transmissão de responsabilidade para as entidades registadoras ou depositárias - autorizadas ou não em Portugal - não representaria um risco à recolha dos impostos incidentes sobre as respectivas operações, dado que como se viu, o legislador determinou a obrigatoriedade de nomeação de representante em Portugal por aquelas entidades, quando não residentes, garantindo assim o cumprimento das obrigações de retenção na fonte e entrega nos cofres do listado do imposto retido;

pp) A evolução legislativa subsequente às alterações legais acima enunciadas constitui um importante elemento interpretativo que vem corroborar a posição defendida pelo recorrente;

qq) A responsabilidade solidária do emitente de valores mobiliários só veio a estar prevista com a entrada em vigor da Lei nº 53-A/2006 de 20 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), mas apenas a partir de 2007;

rr) Também o "Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida" (aprovado pelo DL n° 103/05 de 7/11), aplicável a valores mobiliários integrados em sistema centralizado reconhecido nos termos do Código dos Valores Mobiliários e legislação complementar, veio prever a responsabilidade solidária do emitente a partir de 2006;

ss) A sentença recorrida, depois de reconhecer que as apontadas alterações não se aplicam ao caso, atentos os exercícios sobre os quais incidiram, referiu que "De todo o modo das mesmas não se retira que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não retido cabe às entidades registadoras ou depositárias não residentes, independentemente de estarem ou não sujeitas á lei portuguesa", já que o "Regime Especial de Tribulação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida" apenas se aplicava a sistemas centralizados reconhecidos nos termos do CVM, sendo certo que a aplicação desse regime a sistemas centralizados geridos por entidades gestoras de sistemas de liquidação internacional - por força da Lei n° 83/2013 de 9 de Dezembro - apenas vigorou a partir do final de 2013, relativamente aos títulos de dívida emitidos após 31 de Dezembro desse ano;

tt) Erra contudo a sentença ao concluir que tais alterações constituem "um argumento adicional no sentido de, à data dos factos aqui em questão, as referências nos normativos do CIRS e CIRC a entidades não residentes deverem ser interpretadas como pressupondo que as mesmas se encontram autorizadas a exercer a sua actividade em Portugal e se encontram registadas junto da CMVM e que "Donde, não se afigura aplicável à presente situação a atribuição excecional da responsabilidade pela obrigação de retenção na fonte tais entidades regisladoras/depositárias, aplicando-se sim a regra geral da responsabilização da entidade devedora do rendimento”;

uu) Salientando mais uma vez que ao abrigo do princípio da legalidade "não pode o intérprete e aplicador do direito, onde a lei não distinguiu, fazer essa distinção", essa alterações - bem pelo contrário - reforçam a o entendimento do recorrente de que a responsabilidade pela retenção na fonte ao abrigo dos artigos 101°. n°3, 119°, n° 11 e 125° do CIRS, bem como o nº 7 do art. 88° do CIRC, era, em 2003, das entidades registadoras ou depositárias, independentemenle de estas serem residentes ou não em território português ou de se encontrarem registadas junto da CMVM, bem como independenlemente do local de registo ou depósito dos títulos e da lei aos quais estes se encontravam sujeitos;

vv) Nestes termos, a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação dos artigos 101°, nº3, 119º, nº 1 e 125° do IRS, bem como o nº 7 do art. 88° do CIRC na redacção instituída pela Lei nº 32-15/2002, de 30 de Dezembro (OE 2003), devendo a mesma ser revogada;

ww) Salvo o devido respeito, a sentença recorrida comete o vício lógico de confundir dois tipos de prova: (i) a prova legal e directa do facto probando: nos termos e para os efeitos do nº 14 do art. 33º do EBF, a que se refere a sentença recorrida, e, por outro lado, (ii) a prova livre, directa e indirecta, para ilisão e contraprova do facto presumido: que é a prova perseguida pelo impugnante, nos termos e para os efeitos do artigo 33°. n° 19°. alínea c), do EBF, conjugado com os arts 73.°, da LGT e 64.°, do CPPT;

xx) Por outro lado, na medida em que o Parecer n.º 94/2005 do CEF vem especificar os únicos elementos de prova admitidos para reconhecimento do direito à isenção, nunca poderiam ser recusados os outros elementos de prova (directa e indirecta) invocados pelo recorrente, na fase de instrução, para contraprova do facto presumido, nos termos e para os efeitos do artigo 33°. nº 19º, alínea c), do EBF;

yy) A prova da residência do credor D........ AG London -com o qual o devedor - impugnante - tem uma relação directa e imediata, é possível e, portanto, exigível; mas a prova da residência de terceiros, pessoas com as quais o credor possa ter contratado uma participação no produto dos juros, é uma diabólica probatio, pois o devedor não tem contacto jurídico com esses terceiros, não lhes efectua quaisquer pagamentos, em suma, não os conhece, nem tem condições de lhes solicitar informações sobre a sua residência, (alíneas SS. a XX. do probatório);

zz) Assim, erra a sentença recorrida ao argumentar que “Ora, visto o disposto no nº 14 do artigo 33º do EBF, afigura-se perfeitamente razoável defender a necessidade de apresentação de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos dealers, contendo os elementos supra indicados, nos termos propugnados pelo CEF acrescentando que "E considerados os contornos da operação em questão e das obrigações que impendiam sobre o impugnante, temas já objecto de análise supra, não se vislumbra aqui a exigência de uma diabólica probatio, até em vista dos elementos que o impugnante teve entretanto oportunidade de carrear para os autos, assim deminstrando a não residência de parte dos beneficiários dos rendimentos por si pagos";

aaa) Assim, ao contrário do que concluiu a sentença recorrida, não se eximiu o impugnante ao ónus da prova da verificação dos requisitos da concessão do benefício fiscal, tendo desenvolvido os maiores esforços para recolher elementos de prova com vista à descoberta da verdade material dos factos, recolha essa extremamente morosa, complexa e difícil;

bbb) Nestes termos, a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação do princípio da livre admissibilidade dos meios de prova, devendo a mesma ser revogada;

ccc) A sentença recorrida erra ainda ao discordar do impugnante quando este sustenta que "(...) no caso em análise não está em causa uma divergente interpretação da lei, mas sim uma divergência sobre o meio de prova, fixado por acto administrativo, nos termos que vieram a ser exigidos no Parecer n. ° 94/2005 do CEF rectificando que "Conforme supra analisado, o entendimento veiculado pelo CEF limita-se á interpretação dos normativos em questão, interpretação essa que aqui se partilha":

ddd) O que sucede é que no caso vertente não está em causa uma divergente interpretação da Lei (o art.° 33.°, n.° 6 do EBF), ocorrendo, na verdade, uma divergência sobre o meio de prova, fixado por acto administrativo, nos termos que vieram a ser exigidos no Parecer n.° 94/2005 do CEF e, por via disso, recusa das declarações, sempre aceites em exercícios anteriores, em outras inspecçoes realizadas pela administração fiscal a outros emitentes, subscritas pelos Dealers, Clearers, Common Depositary e Paying Agent, únicas entidades com quem o Impugnante se relacionou e de que pode conhecer a identidade, no âmbito do Programa EMTN ;

eee) Assim, a recusa das declarações, sempre aceites em exercícios anteriores, em outras inspecções realizadas pela administração fiscal a outros emitentes, subscritas pelos Dealers, Clearers, Common Depositary e Paying Agent, únicas entidades com quem o Impugnante se relacionou e de que pode conhecer a identidade, no âmbito do Programa EMTN é intolerável, pelo que a a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação dos princípios da boa fé e da protecção da confiança, devendo ser revogada;

fff) A douta sentença recorrida erra também quando, partindo do pressuposto de que as declarações que o impugnante pretende sejam tomadas pelos valores indicados são contrariadas por outras, que são as constantes das listagens das centrais de liquidação, sustenta que "nesta medida afigura-se de considerar pertinente a valoração da informação prestada pelas centrais de liquidação quanto aos montantes efectivamente pagos, uma vez que os mesmos são processados através delas";

ggg) Resultando as discrepâncias evidenciadas pela Administração Fiscal de situações justificadas e justificáveis - como ficou demonstrado - é errada a apreciação e valoração da prova efectuada, que implicou a desconsideração das declarações dos bancos participantes não convergentes com a informação dos Clearers, também por aqui, nesta perspectiva, a sentença recorrida erra na decisão da matéria de facto, devendo ser revogada;

hhh) Nas listagens fornecidas pelos Clearers, foram identificados pagamentos a dois bancos participantes residentes em Portugal;

iii) Erra a sentença recorrida ao afirmar que "(Como resulta da matéria de facto dada como assente, as alterações às liquidações ocorridas na sequência do deferimento parcial das reclamações graciosas em causa atenderam às aludidas retenções na fonte":

jjj) Com efeito, não foi possível ao impugnante entender o caminho escolhido e percorrido pelo Exmo. Diretor Regional dos Assuntos Fiscais para concluir como concluiu no despacho de decisão, por ausência de uma fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, em violação do dever de fundamentação prev isto nos artigos 124° e 125° do CPA e 77° da LGT, ficando assim demonstrado o erro da sentença recorrida na decisão da matéria de facto, devendo ser revogada;

kkk) A sentença recorrida erra ainda ao conduzir a falta de fundamentação aqui invocada pelo impugnante apenas à fundamentação sustentada pela Administração fiscal para analisar as declarações emitidas pelos bancos participantes e as listagens dos clearers, levando-a a não considerar os valores constantes daqueles que excedessem o valor total declarado por estes;

lll) Não foi assim possível ao impugnante entender o caminho escolhido e percorrido pela Administração fiscal para a alocação das Declarações dos bancos participantes dentro do valor máximo declarado pelos Clearers para cada país, incorrendo na ausência de uma fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, em violação do dever de fundamentação prev isto nos artigos 124° e 125º do CPA e 77º da LGT;

mmm) Pelo que, obviamente, essa decisão tinha que ter sido obrigatoriamente fundamentada, por forma a que os bancos participantes cujas declarações não foram aceites a pudessem impugnar, pelo que não o tendo sido, padeceu de vício de falta de fundamentação, que é fonte de ilegalidade dos actos tributários assim praticados, pelo que, também com este fundamento erra a sentença recorrida devendo a mesma ser revogada;

nnn) Por fim, erra ainda a sentença ao considerar que os elementos de prova solicitados pela inspecção. de acordo com a posição defendida nos pareceres do CEF mencionados nos autos, não é impossível, nem tão difícil que impeça a sua produção, invocado para isso a apresentação pelo impugnante de elementos que permitiram reduzir grandemente o valor da liquidação proposta no projecto de conclusões:

ooo) Como visto, da análise do programa EMTN objecto desta impugnação, decorre que o impugnante apenas conhecia a identidade do seu credor - o D........ AG London - única entidade rclativamente a quem tinha a obrigação de fazer pagamentos de juros e capital e cuja residência fora de Portugal foi comprovada como consta dos autos (alínea I. do probatório), desconhecendo a identidade das entidades recebedoras de juros ao abrigo desse programa, que se encontram registadas nos registos do E......... e do C......... (provado nas alíneas SS. a XX. do probatório):

ppp) Sendo muito difícil, ou mesmo impossível, a prova directa do facto, como acontece com a prova de não residência num "sistema de detenção indirecta'' (provado na alínea C, do probatório), tanto pela sua própria natureza, como também pelo dever de segredo bancário a que os Clearers e os Bancos participantes estão sujeitos (provado na alínea "D" do probatório), resta à parle onerada com a prova demonstrar, através de outros factos, que o lacto principal ocorreu: a chamada prova indirecta;

qqq) Apesar de terem sido ilegalmente desconsiderados pela sentença recorrida os meios de prova oferecidos pelo Impugnante na instrução, o certo é que a prova carreada nos autos vai muito além da prova indirecta: existem nos autos inúmeros documentos e declarações que fazem prova directa da não residência dos beneficiários de juros pagos, para efeitos de ilidir a presunção do art. 33°, n°19 al. c) do EBF (Nomeadamente a declarações a fls.... subscritas pelos Dealers, em que se demonstra que foram respeitadas pelos mesmos as obrigações decorrentes das selling restrictions constantes do Propramme Agreement que proibiam transacções com residentes em Portugal, assim como as declarações dos bancos participantes e listagens do E......... e pelo C........., por país de residência do beneficiário dos rendimentos, bem como as indispensáveis presunções naturais ou de facto (arts. 349° e 351° do Cód. Civ.);

rrr) Deviam, pois, ter sido considerados e aceites, para prova em contrário do facto presumido, todos os meios de prova em direito permitidos, centrando-se a actividade instrutória, também, nos factos instrumentais ou complementares (art.° 264°. n.º 3 do CPC) que permitissem, segundo prova indirecta e de acordo com as regras da experiência, formar a correcta convicção sobre a qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos aqui em causa, e não por critérios puramente formais, como pretendeu a administração fiscal:

sss) Em suma, enferma a sentença recorrida de erro na decisão da matéria de facto porque o Impugnante logrou provar nos autos, através dos vários meios de prova directa e indirecta, que os motivos de facto invocados na fundamentação dos aclos são inexactos, devendo a sentença ser revogada;

ttt) Como fica demonstrado, a decisão de condenação em custas pela totalidade pelo Recorrente enferma de erro sobre a interpretação e aplicação do direito, estando em confronto com o preceituado no artigo 527.°, n.º 1 e 2 do CPC, e artigo 536.°, n.º 3, parte final;

uuu) Erra também a Douta Sentença Recorrida ao negar a concessão de indemnização prevista no artigo 53º LGT, uma vez que os requisitos aí previstos para esse efeito se verificam no caso dos autos: a garantia bancária está prestada há muito mais de 3 (três) anos e houve decaimento parcial da Fazenda, sendo a mesma consequentemente devida.

Nestes termos, e nos mais de Direito, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, que se impetra, deve o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, e em consequência:

a) Ser declarada nula a sentença recorrida por não se ter pronunciado sobre questão que devia ter conhecido;

b) Ser a mesma revogada por demonstrados os erros de julgamento do Tribunal a quo na apreciação da matéria de facto,

c) Ser a mesma revogada por demonstrado o erro de julgamento do Tribunal a quo no direito.

Assim se fazendo JUSTIÇA.»

«A. Nos exercícios de 2003 e 2004, o impugnante era uma instituição de crédito portuguesa, com sede na A........., 1.° andar, sala 114, no Funchal, Madeira, devidamente autorizado e registado no Banco de Portugal, e licenciado pelo Governo Regional da Madeira para operar no âmbito institucional da respetiva Zona Franca (ZFM), desde maio de 1997 (Docs. 3 e 4 da petição inicial).

B. No âmbito da sua atividade, o impugnante deu início, juntamente com o Banco italiano “S.........S.p.A", a um programa de emissão de Euro Médium Term Notes (Programa EMTN ou Programa), tendo-se com este Programa pretendido a captação de recursos, no mercado internacional, com o objetivo de financiar as entidades do Grupo do Impugnante, das quais se destaca a casa-mãe, o S.........S.p.A, inserindo-se o mesmo num sistema de liquidação de Eurobonds operado pelo E......... (na Bélgica, anteriormente denominado “M.........”) e C......... (no Luxemburgo, anteriormente denominado C.........), centrais internacionais de depósitos de valores mobiliários (“International Central Securities Depositary” - ICSD) (Doc. 3 da reclamação graciosa apensa).

C. A colocação, subscrição e transação das "Notes” é efetuada de forma escritural, no âmbito de um “sistema de detenção indireta de valores mobiliários” (“Indirectly Held Securities” ou "Indirect Holding System") (Doc. 3 da RG apensa).

D. O E......... e o C........., bem como as demais instituições e intermediários financeiros admitidos a participar no sistema da liquidação e compensação estão sujeitos ao dever de segredo relativamente à revelação do nome dos seus clientes ou operações que estes pratiquem (Docs. 5 e 6 juntos com a petição inicial e doc. 5 da RG apensa).

E. As entidades com as quais o impugnante estabeleceu relações no âmbito do Programa, dealers, agent, e as centrais de liquidação (clearers), são não residentes em território português (Doc. 7 da PI).

F. O Programa destina-se a instituições financeiras estrangeiras, não residentes em território português (Doc. 6 da RG apensa).

G. Apenas instituições financeiras são admitidas a subscrever e transacionar nesse sistema, integrado por entidades financeiras ou Bancos participantes (participants) (Doc. 3 da RG apensa).

H. Os documentos de emissão do Programa preveem selling restrictions (cláusulas de restrição de venda), consistentes na imposição aos dealers de não oferecerem quaisquer notes ao mercado português nem a investidores residentes em Portugal (Doc. 6 da RG apensa).

I. Em execução deste Programa, os pagamentos de juros foram feitos pelo impugnante ao portador das respetivas global notes, que é o common depository - D........ AG London, entidade não residente em Portugal (Docs. 12 e 13 da RG apensa).

J. O impugnante sempre considerou estes pagamentos isentos de retenção na fonte de IRC, nos termos aplicáveis às entidades licenciadas para operar na Zona Franca da Madeira, tendo em conta a natureza dos rendimentos em causa (Docs. 14 e 15 da RG apensa).

K. Até à data dos Pareceres do Centro de Estudos Fiscais (“CEF"), n.° 18/2005 (sancionado em 15/03/2005, por despacho concordante do Diretor-Geral dos Impostos), n° 60/2005, de 21/07, e nº 94/2005, de 25/10 (sancionado em 25/10/2005), não havia, quanto a esta matéria, prévia orientação administrativa ou interpretação em sentido contrário pela administração tributária (por acordo).

L. Estes pareceres vieram a ser solicitados no âmbito da ação inspetiva realizada em 2005 aos exercícios fiscais do impugnante de 2001 e de 2002, passando desde então a administração tributária a requerer a produção de prova de não residência dos beneficiários de juros no âmbito daqueles programas, nos termos exigidos naqueles citados pareceres (por acordo).

M. Em 01/03/2001 e em 15/05/2001, foram entregues ao impugnante pareceres elaborados pelos seus advogados em Portugal com informação de que, na sequência da entrada em vigor da nova Lei nº 30-F/2000 de 29 de novembro de 2000, seria necessário (e suficiente) obter provas de não residência fiscal das suas contrapartes contratuais no Programa EMTM, sem necessidade de obter prova de não residência dos investidores finais (Docs. 14 e 15 da RG apensa).

N. No dia 07/03/2006, foram emitidas pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da Direção Geral dos Impostos (DGCI) as ordens de serviço n.° 01......... e 01........., através das quais se decidiu proceder a uma ação inspetiva, de caráter geral, aos exercícios fiscais do Impugnante de 2003 e 2004, a qual teve início em 10/05/2006 (Doc. 8 da PI).

O. No âmbito da auditoria tributária efetuada ao impugnante aos seus exercícios de 2001 e 2002, em face da argumentação aduzida pelo sujeito passivo em sede de audição, quanto à comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa EMTN, no âmbito do artigo 33.° do EBF, foi solicitado parecer ao Centro de Estudos Fiscais (CEF), o qual emitiu o parecer n.° 18/2005, que veio propor uma solução, consignada no ponto 36, sobre a comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa EMTN, nos seguintes termos:

“atendendo às reconhecidas especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, uma vez comprovado que:

(i) as emissões em causa são sempre integralmente colocadas junto de instituições financeiras não residentes; e que

(ii) as mesmas estão sujeitas a restrições de venda explícitas (selling restrictions); e que

(iii) os dealers assumiram expressamente perante o emitente que apenas colocariam aqueles títulos junto de

- entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou Sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes

- entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nela situados e fora das zonas francas,

parece-nos razoável admitir, à semelhança do que sucede em Espanha, que a prova de qualidade de não residente possa ser efetuada através do certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos dealers, desde que sejam entidades domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de regime administrativo. Tal certificado deverá conter:

(i) identificação destas entidades (instituição depositária e/ou dealers), a respetiva residência fiscal, bem como a indicação do regime especial de supervisão ou de registo administrativo a que se encontram submetidas

(ii) total dos rendimentos pagos a beneficiários não residentes e sem estabelecimento estável no território português ao qual os mesmos sejam imputáveis

(iii) uma relação daqueles beneficiários com indicação da sua identificação, país de residência, montante dos rendimentos pagos a cada beneficiário e respetiva data de pagamento

(iv) Declaração sob cumprimento de honra de que, de acordo com os registos da entidade certificadora, a relação referida no ponto anterior é completa, exata e apenas inclui

- entidades instaladoras nas zonas francas, que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

- entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas’’ (Doc. 8 da PI).

P. Ainda no âmbito da inspeção aos exercícios de 2001 e 2002, a propósito da apresentação pelo Impugnante das listagens emitidas pelas centrais de liquidação E......... e C........., contendo toda a informação relativa aos International Securities Identification Numbers (ISIN) atribuídos aos valores mobiliários emitidos pelo Impugnante ao abrigo do Programa de EMTN, foram essas mesmas listagens consideradas insuficientes para efeitos de prova da qualidade de não residente, nos termos do n.° 6 do art. 33° do EBF, dado essas listagens não conterem a identificação completa das entidades beneficiárias, por motivos de deveres de sigilo bancário (Doc. 8 da PI).

Q. A insuficiência da prova produzida, com fundamento naquela omissão, foi sancionada pelos pareceres n.° 60/2005, de 21 de julho, e n.º 94/2005, de 25 de outubro (Doc. 8 da PI).

R. Nesse âmbito, e de acordo com o parecer n° 94/2005 “no caso em concreto, e atendendo às especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, julga-se que para a comprovação da qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigível a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis às emissões de títulos em causa” (Doc. 8 da PI).

S. Estes entendimentos do CEF, recolhidos no âmbito da ação de inspeção aos exercícios de 2001 e 2002, foram apropriados e tomados em linha de conta na inspeção tributária aos exercícios de 2003 e 2004, tendo fundamentado o pedido de informações e elementos ao impugnante, assim como o tratamento a dar aos mesmos (Doc. 8 da PI).

T. Em conformidade com as soluções preconizadas nos pareceres n.° 18/2005, n.° 60/2005 e n.° 94/2005 do CEF, sancionados superiormente, foram pedidos ao impugnante, através do Ofício n.° 1051, de 3 de abril de 2006, para efeito de verificação dos pressupostos da isenção prevista no n.° 6, do artigo 33 °, do EBF, listagens emitidas pelas centrais de liquidação E......... e C......... contendo “informação relativa ao ISIN, datas de pagamento dos juros, residência das entidades recebedoras e montantes pagos", para efeitos de “quantificação dos montantes pagos por país de residência dos beneficiários dos rendimento” (Doc. 8 da PI).

U. Estas listagens foram fornecidas pelo impugnante, sendo a respetiva operação de quantificação traduzida no anexo 3, mapa 1 ao relatório final (Doc. 8 da PI).

V. As listagens dos clearers foram consideradas insuficientes pela equipa de fiscalização, para os visados efeitos probatórios (Doc. 8 da PI).

W. No dia 17/05/2006, a equipa de fiscalização notificou o impugnante para “comprovar a qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos em questão, apresentando, para o efeito, a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros, de acordo com as listagens elaboradas pelas centrais de liquidação E......... e C........., e uma declaração das primeiras entidades em como foram observadas as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis à emissão dos títulos em causa” (Doc. 8 da PI).

X. As declarações entregues pelo impugnante não cobriram a totalidade dos rendimentos pagos, pelo que se considerou que tinham ficado por comprovar os pressupostos da isenção prevista no artigo 33°, n.° 6 do EBF, quanto a parte dos rendimentos pagos (Doc. 8 da PI).

Y. Nessa sequência, foi o impugnante notificado do projeto de conclusões, sendo ali proposto, tendo em consideração a prova considerada não realizada, relativamente ao exercício de 2003, a liquidação de IRC no montante de € 5.356.622,41, com fundamento na alegada falta de retenção na fonte (Doc. 9 da PI).

Z. O impugnante exerceu o direito de audição prévia em 16/10/2006, contestando as correções propostas, e juntando novas declarações que entretanto logrou obter, nos termos preconizados pela equipa de fiscalização (Doc. 10 da PI).

AA. No dia 26/10/2006, foi elaborado relatório final, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS Â MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Foram selecionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se verificado o seguinte:

111-1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (...)

III -1.2. Exercício de 2004

III -1.2.1. Retenções na fonte (art.°88.°do CIRC)

-Eur. 4.634.843,05-

No âmbito da presente ação inspetiva, constatou-se que o Banco efetua emissão de obrigações com o objetivo de financiar as entidades do Grupo S........., das quais se destaca a casa-mãe, o S.........SpA, em Itália.

Os empréstimos obrigacionistas encontram-se registados passivo, na conta “341 - Responsabilidades representadas por títulos - Obrigações” no montante de Eur. 5.965.043.253,49, em 31.12.2004, e apresentam o seguinte detalhe:

De acordo com o programa de “Euro Médium Term Notes” em vigor, o Banco pode emitir títulos em euros ou noutras moedas, a taxa fixa ou variável, sendo o pagamento do capital e juros garantido incondicionalmente pelo S.........SpA (casa-mãe). Em 31 de dezembro de 2004, a divida emitida ao abrigo deste programa não podia exceder 17.500.000 milhares de euros.

O programa EMTN caracteriza-se pelo depósito dos titulos subjacentes junto de sistemas centralizados de negociação, sendo que o Banco procede ao pagamento dos juros nas datas de vencimento dos títulos ao D........ AG London, enquanto Principal Paying Agent da operação, que depois encaminha os pagamentos para as centrais de liquidação E......... System (“E.........”) e para a C......... Banking, société anonyme, Luxembourg (“C.........”) residentes na Bélgica e no Luxemburgo, respetivamente.

Assim, em cada data de pagamento de juros, a conta do Principal Payment Agent vai ser creditada com o montante total de juros a pagar, dando este instruções às centrais de liquidação para que pague o respetivo montante por cada note na data de pagamento relevante.

De acordo com o seu registo, as centrais de liquidação creditam os montantes devidos na conta dos dealers, proporcionalmente ao número de Notes que cada um detém na sua conta, os quais, por sua vez, reencaminharão proporcionalmente à quantidade de Notes adquirida por cada um dos seus clientes, as quantias respeitantes aos pagamentos de juros e de capital, relativos às Notes cuja totalidade recebe na sua conta junto do E........./C.......... Por seu turno, os clientes dos dealers podem também ser intermediários financeiros com subcontas em nome dos seus clientes.

Os dealers do EMTN estão vinculados à obrigação de nunca transferirem os títulos emitidos pelo programa de EMTN para entidades residentes em Portugal, proibição esta tornada publica através da selling restriction constante do prospeto do programa de emissão.

Na esfera patrimonial do emitente, os juros decorrentes daqueles títulos de dívida, são periodificados mensalmente e registados na conta “7000 - Outros juros e custos equiparados” por contrapartida da conta '“523 - Custos a pagar de recursos alheios”. Esta conta é debitada pelos pagamentos de juros efetuados nas respetivas datas de vencimento, ficando deste modo saldada.

A análise efetuada partiu da definição de uma amostra que recaiu sobre as obrigações de taxa variável, cujo saldo a 31.12.2004 se cifrava em Eur. 4.355.955 (Anexo 1), emitidas ao abrigo do programa EMTN. O Banco disponibilizou o extrato da conta “52341119 - Custos a pagar de outras obrigações colocadas no mercado externo”, na qual se encontram registados a débito, os pagamentos de juros. A partir desta informação foi possível detalhar os pagamentos de juros ilíquidos, por data e por título emitido.

Constatou-se que o pagamento daquelas verbas pelo Banco foi efetuado sem ter havido lugar a retenção na fonte de imposto, por considerar ser aplicável isenção de IRC e IRS sobre aqueles rendimentos.

Efetivamente o n.° 6 do art.° 33.° do EBF dispõe que “são isentos de IRS ou IRC os rendimentos pagos pelas Instituições de crédito instaladas nas zonas francas, quaisquer que sejam as atividades exercidas pelos seus estabelecimentos estáveis nelas situados, relativamente às operações de financiamento dos passivos de Balanço desses estabelecimentos, desde que os beneficiários desses rendimentos sejam:

c) Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes:

d) Entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas.”

O Estatuto dos Benefícios Fiscais contempla ainda uma outra norma de isenção aplicável aos juros de empréstimos contraídos por entidades instaladas nas Zonas Francas, desde que se efetue a canalização do produto dos empréstimos para a realização de investimentos e para o normal funcionamento das mutuárias ambos no âmbito da Zona Franca (cfr. n.° 4 do art.° 33 daquele normativo legal).

No entanto resulta claro da leitura da nota introdutória do Anexo às Demonstrações Financeiras em 31 de dezembro de 2003 e 2004, que o “Banco dedica-se essencialmente à captação de recursos, nomeadamente através da colocação de empréstimos obrigacionistas e Euro Médium Term Notes no mercado internacional com o objetivo de financiar as entidades do Grupo S.........” Tal foi constatado, no decurso da auditoria fiscal, ao verificar-se que paralelamente à emissão dos títulos de dívida era efetuada operação de depósito/concessão de crédito, de igual montante, junto de Banco do grupo financeiro em que o sujeito passivo se insere. Assim, a previsão constante do n.° 4 do art.° 33 do EBF é inaplicável aos rendimentos em análise.

Reportando-nos de novo ao contexto do n.° 6 do art.° 33.° do EBF, decorre do seu articulado, que a isenção aí prevista está condicionada à verificação dos pressupostos da qualidade de não residentes das entidades beneficiárias dos rendimentos, a qual deverá ser comprovada pelas formas previstas no n.° 14 daquele dispositivo legal.

No âmbito da auditoria tributária efetuada aos exercícios de 2001 e 2002, em face da argumentação aduzida pelo sujeito passivo em sede de direito de audição, exercido nos termos do art.° 60.° da LGT, quanto à comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa EMTN, no âmbito do art.° 33.° do EBF, em face das características da emissão do empréstimo, foi solicitado parecer ao Centro de Estudos Fiscais (adiante designado por CEF) sobre a matéria.

Em conformidade, o CEF emitiu o parecer n.° 18/2005, datado de 25.02.2005, o qual mereceu despacho concordante de sua Exa. o Sr. Diretor-Geral dos Impostos, em 15.03.2005, propondo uma solução, consignada no ponto 36, que permitisse, ainda que de forma simplificada, um controlo sobre a residência dos detentores dos títulos emitidos pelo Banco, o qual se transcreve seguidamente:

“(...) atendendo às reconhecidas especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, uma vez comprovado que:

(i) as emissões em causa são sempre integralmente colocadas junto de instituições financeiras não residentes; e que

(ii) as mesmas estão sujeitas a restrições de venda explícitas (selling restrictions); e que

(iii) os Dealers assumiram expressamente perante o emitente que apenas colocariam aqueles títulos junto de;

- Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

- Entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas,

parece-nos ser razoável admitir, à semelhança do que sucede em Espanha, que a prova da qualidade de não residente possa ser efetuada através de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos Dealers, desde que sejam entidades domiciliadas em qualquer pais da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo. Tal certificado deveria conter:

(i) a identificação destas entidades (instituição depositária e/ou Dealers), a respetiva residência fiscal, bem como a indicação do regime especial de supervisão ou de registo administrativo a que se encontra submetida;

(ii) o total dos rendimentos pagos a beneficiários não residentes e sem estabelecimento estável no território português ao qual os mesmos sejam imputáveis;

(iii) uma relação daqueles beneficiários com indicação da sua identificação, pais de residência, montante dos rendimentos pagos a cada beneficiário e respetiva data de pagamento;

(iv) declaração, sob compromisso de honra, de que, de acordo com os registos da entidade certificadora, a relação referida no ponto anterior é completa, exata e apenas inclui:

- Entidades instaladas nas zonas francas, que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

- Entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas”.

No entanto, após a apresentação dos novos elementos por parte do Banco, e tendo subsistido dúvidas quanto à relevância, para efeitos da prova da qualidade de não residente, do não cumprimento por parte das entidades depositárias, E......... Bank Brussels e C......... Bank Luxembourg, de alguns requisitas, designadamente, a identificação dos beneficiários dos rendimentos, escudadas na vinculação a deveres do sigilo bancário, foi solicitado, de novo, parecer ao CEF sobre a situação em apreço.

Na sequência do solicitado foi emitido o Parecer 60/2005, de 21 de julho, concluindo pela não suficiência da prova produzida, e o Parecer 94/2005, de 25 de outubro (Anexo 2, págs. 28-30), cujo último parágrafo concluía: “no caso em concreto, e mesmo atendendo às especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, julga-se que para a comprovação da qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigível a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis às emissões de títulos em causa”. Este último Parecer mereceu despacho concordante, em 26.10.2005, de sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais,

Em conformidade com a solução superiormente sancionada para efeitos de validação dos pressupostos da isenção prevista nos termos do n.° 6 do art.° 33.° do EBF, a Inspeção Tributária solicitou o sujeito passivo, no âmbito da presente ação inspetiva, listagens emitidas pelas centrais de liquidação E......... e C......... contendo a informação relativa ao ISIN, datas de pagamento dos juros, residência das entidades recebedoras e montantes pagos. A partir da informação apresentada foram quantificados os montantes pagos por país de residência dos beneficiários dos rendimentos (vide Anexo 4 mapa 1).

Ainda no âmbito da solução preconizada, foi o Banco notificado em 17.05.2006 (Anexo 2), na pessoa da técnica oficial de contas, para comprovar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos em questão, apresentando para o efeito, a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros, de acordo com as listagens elaboradas pelas centrais de liquidação E......... e C........., e uma declaração das primeiras entidades em como foram observadas as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis à emissão dos títulos em causa.

A informação disponibilizada pelo Banco em resposta à notificação efetuada, não cobre a totalidade dos rendimentos pagos objeto de análise, constatando-se ainda que algumas entidades financeiras declararam explicitamente ter pago rendimentos a residentes em território português, contrariando as selling restrictions constantes do prospeto de emissão. Ficaram assim por comprovar, por parte do sujeito passivo, os pressupostos da isenção de parte dos rendimentos pagos, conforme evidenciado nos mapas 1 e 2 do Anexo 4.

Assim, quanto aos rendimentos pagos cuja não residência em território português dos seus beneficiários não foi comprovada, não ficou demonstrada a ocorrência dos pressupostos previstos no n.° 6 do art.° 31,° do EBF, para a aplicação da isenção subjacente

O contribuinte encontra-se obrigado a facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos pressupostos subjacentes ao usufruto de um beneficio fiscal, sob pena de o mesmo ficar sem efeito, por força do n.° 4 do art.° 65.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) conjugado com o n,°4do art.° 14.° da Lei Geral Tributária (LGT).

Com efeito, o n.° 4 do art.° 14.° da LGT prevê que ‘‘os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos na sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do beneficio, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”.

Também o n.° 4 do art.° 65.° do CPPT estabelece que “… a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha”.

Paralelamente, quanto à reversão do ónus da prova, o art.° 74.° da LGT dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos de direito da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Se estamos perante a concessão de um beneficio fiscal que se traduz na isenção de imposto e consequentemente na não retenção na fonte aquando do pagamento de rendimentos, trata-se por conseguinte de um direito do Banco, pelo que este é que tem que comprovar que não está obrigado a efetuar a retenção na fonte.

No mesmo sentido das normas citadas no parágrafo anterior, as alíneas a) e b) do n.° 19 do art.° 33.° do EBF, vem estabelecer que a falta de prova da não residência implica a perda do beneficio fiscal, ou seja, da isenção prevista no n.° 6 do art.° 33.° do EBF, sendo aplicáveis as normas gerais previstas nos competentes códigos relativas à responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta.

Acresce que, de acordo com o disposto na alínea c) do referido preceito se presume que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português para efeitos do disposto na norma de isenção, sem prejuízo de se poder ilidir a presunção, de acordo com o art° 73.° da LGT, e nos termos do artº 64º do CPPT.

Saliente-se que o facto de constar no prospeto do programa a proibição designada de selling restriction, não faz transferir para outrem a sua responsabilidade, constante do art.º 28.° da LGT, de assegurar que os pressupostos para a isenção previstos no art.º 33.° do EBF estão a ser cumpridos.

Ora as regras da territorialidade dispostas no art.° 4º, n.° 3, alínea c), subalínea 3) e n.° 4 do CIRC e no art.º 18.°, n.° 1, alínea g) do CIRS estabelecem que os rendimentos de aplicações de capitais são considerados como rendimentos obtidos em território português, desde que o devedor dos rendimentos tenha sede em território nacional, excetuando os casos em que aqueles constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território.

Os juros de obrigações emitidas por entidades públicas ou privadas são qualificados como rendimentos de capitais (art.º 5.°, n.° 1 e 2, alínea c) do CIRS) e ficam sujeitos a tributação no momento em que se vencem (art.º 7.° do CIRS).

O artº 88.°, n.° 1, al. c) do CIRC, estipula que são objeto de retenção na fonte, quando obtidos em território português, “os rendimentos de aplicação de capitais (...) tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o devedor seja sujeito passivo de IRC” acrescentando ainda, no seu n.° 2, que para efeitos do disposto na alinea acima mencionada se consideram obtidas em território português os rendimentos mencionados no art.° 4.° do mesmo código.

No mesmo sentido vem o art.° 101.°, n°s 1 e 2, al. a) do CIRS estabelecer que as entidades devedoras, que disponham de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto que incidirá sobre os rendimentos ilíquidos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no art.° 71.° do CIRS, que tributa à taxa de 20% os rendimentos de títulos de dívida.

A partir de 2003 (inclusive) a responsabilidade pela retenção na fonte relativa "a rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português’’ passou a estar atribuída às entidades registadoras ou depositárias (cfr. n.° 3 do art.° 101.° do CIRS e n.° 7 do art.° 88.°do CIRC).

A referência aos “valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito constante do n.° 3 do art.° 101 do CIRS e n.° 7 do art.° 88.° do CIRC, contempla os títulos sujeitos a registo ou depósito em território português, de acordo com as normas previstas no Código de Valores Mobiliários, como resulta da articulação do art.° 120.° e do artigo 125.°, ambos do CIRS.

Ora, tal como se constata da análise das características do programa de emissão denominado de Euro Médium Term Notes (cfr. ponto 20 do “Terms and conditions of the Notes’’), os títulos em questão regem-se pelo direito inglês e italiano, pelo que não serão de se lhes aplicar as normas do Código de Valores Mobiliários, e, em consequência, estão excluídos da previsão constante do n.° 3 do art.° 101º do CIRS.

Do exposto se conclui que a obrigação de efetuar a retenção na fonte se mantém na esfera do emitente, por ser a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção.

Refira-se, ainda, que em determinadas situações o CIRC prevê a dispensa de retenção na fonte:

c) quando o IRC tenha natureza de imposto por conta nos casos de juros e quaisquer outros rendimentos de capitais de que sejam titulares instituições financeiras sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC, embora dele isentas (art,° 90.°, n.° 1, al. a) do CIRC);

d) quando os titulares dos rendimentos beneficiem de isenção total ou parcial, ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte, ou o seja apenas de forma limitada, relativamente aos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, e desde que façam disso prova perante a entidade pagadora (art.° 90.°, n.°s 2 e 3 do CIRC)

Ora também não foi comprovada a ocorrência de nenhuma destas condições, de forma a afastar a obrigatoriedade de efetuar retenção na fonte sobre os rendimentos pagos com referência ao programa EMTN.

Em face do exposto, o S.........Bank, entidade emitente dos títulos de dívida e devedora dos rendimentos, está obrigado a proceder à retenção na fonte do imposto que incide sobre os juros comprovadamente pagos a residentes, e sobre os juros pagos a beneficiários cuja qualidade de não residente não foi comprovada, nos termos dos n.°s 4 e 5 do art.° 88.° do CIRC e alínea a), n.° 2 do art.° 101.° do CIRS conjugados com o art.° 71.°, também do CIRS.

Assim, atento o disposto no art.° 28.° da LGT, a falta de retenção na fonte do imposto implica a responsabilidade da entidade emitente pelo seu pagamento como devedor originário acrescido dos respetivos juros. O Banco, enquanto substituto, é considerado devedor principal do imposto e responsável pelo seu pagamento (art° 21° do CIRS e art. 106.°, nº 5 do CIRC), que deveria ter sido efetuado atè ao dia 20 do mês seguinte ao da obrigação de efetuar a retenção (n.° 6 do art° 88.° do CIRC).

Deste modo, foi apurado imposto em falta no montante de Eur. 4.634.843,05 (Anexo 4), sendo o Banco responsável pelo seu pagamento nos termos do art.° 21.° do CIRS e art.° 106.° do CIRC, conjugados com o art.° 20.° e 28.° da LGT.

Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art.° 94.° do CIRC e art.° 91.° do CIRS conjugados com o art.° 35.° da LGT.

A correção inicialmente proposta, foi objeto de contestação por parte do Banco, em direito de audição, sendo que, após apreciação dos argumentos apresentados, a correção foi mantida, ainda que tenha sido reduzido o valor inicialmente proposto para Eur. 3.394.927,93, conforme ponto IX. do presente relatório” (Doc. 8 da PI).

BB. No dia 02/11/2006, o Diretor de Serviços de Inspeção Tributária emitiu despacho de concordância sobre as conclusões do relatório (Doc. 8 da PI).

CC. Na sequência da emissão do relatório final, notificado ao impugnante em 06/11/2006, foi apurado e liquidado, no que respeita ao exercício de 2004, através da liquidação n.° 20........ de 20/11/2006, um valor de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), no montante de € 3.394.927,93 (três milhões, trezentos e noventa e quatro mil, novecentos e vinte e sete euros e noventa e três cêntimos), e de juros compensatórios no montante de € 291.301,06 (duzentos e noventa e um mil, trezentos e um euros e seis cêntimos), totalizando € 3.686.228,99 (três milhões, seiscentos e oitenta e seis mil, duzentos e vinte e oito euros e noventa e nove cêntimos) (Doc. 1 da PI).

DD. Na mesma data, foi efetuada a liquidação n.° 20........., respeitante ao ano de 2003, que apurou IRC a pagar no valor de € 3.300.773,71, acrescido de juros compensatórios no valor de € 438.127,23 (Doc. 1 da PI).

EE. No dia 19/01/2007, foi o impugnante citado de que contra si havia sido instaurado o processo de execução fiscal n.° 28........., para cobrança coerciva (conjunta) do IRC oficiosamente liquidado relativo aos exercícios fiscais de 2003 e 2004, e respetivos juros, no montante total de € 7.592.249,16 (sete milhões quinhentos e noventa e dois mil duzentos e quarenta e nove euros e dezasseis cêntimos), sendo a quantia em cobrança coerciva com referência ao IRC de 2003 do montante de € 3.738.900,94 (três milhões, setecentos e trinta e oito mil novecentos euros e noventa e quatro cêntimos) (Doc. 17 da RG apensa).

FF. Na sequência dessa citação, o impugnante veio deduzir oposição à execução, entregue no Serviço de Finanças de Funchal 1, no dia 23/02/2007 (Doc. 18 da RG apensa).

GG. Pretendendo ver-lhe reconhecido o efeito suspensivo da execução, nos termos dos artigos 169.°, n.° 5 e 212 ° do CPPT, e 52.°, n.° 1 e 2 da LGT, o impugnante requereu, na mesma data, a admissão de prestação de garantia, pedido que lhe foi deferido através do ofício n.° 1866, de 07/03/2007 (Doc. 19 da RG apensa).

HH. Para suspensão do processo de execução fiscal foi emitida em 15/03/2007 garantia bancária sacada sobre o banco “I......... S.p.A", instituição de crédito com sede em P......... - Turim, Itália, no montante de € 9.745.737,41 (nove milhões setecentos e quarenta e cinco mil setecentos e trinta e sete euros e quarenta e um cêntimos) (Doc. 20 da RG apensa).

II. Para a emissão e prestação da garantia, o Impugnante suportou encargos no montante de € 59.174,44 (cinquenta e nove mil cento e setenta e quatro euros e quarenta e quatro cêntimos) relativos a emolumentos notariais e imposto do selo (Doc. 21 da RG apensa).

JJ. No dia 24/04/2007, foi deduzida reclamação graciosa do ato de liquidação (Doc. 2 da PI).

KK. Com a apresentação da reclamação graciosa, o impugnante juntou um lote de declarações emitidas pelos Bancos participantes, nos mesmos moldes preconizados no parecer n° 94/2005, de 25 de outubro, do CEF, em tudo idênticas ao lote de declarações já entregues e aceites pela administração fiscal antes da emissão do relatório final de inspeção ao exercício de 2003 (Doc. 28 da RG apensa).

LL. Após a apresentação da reclamação graciosa, o impugnante juntou, em 29/10/2007, um requerimento com mais 12 (doze) declarações emitidas pelos Bancos participantes (Doc. 11 da PI).

MM. E juntou com a presente petição mais 11 (onze) declarações emitidas por bancos participantes (Doc. 12 da PI).

NN. Dos pagamentos efetuados em 2003 foram declarados nas listagens dos clearers 5 (cinco) pagamentos com referência a Portugal, os quais foram objeto de retenção na fonte (Docs. 26 e 27 da RG apensa).

OO. Por despacho datado de 31/03/2008, foi emitido despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, levando à anulação dos seguintes montantes em dívida:

- € 1.979.208,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercício de 2003;

- € 1 860.702,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercido de 2004 (Docs. 5 a 11 da contestação).

PP. O Programa EMTN aqui em apreço rege-se pelos seguintes documentos da emissão: (a) uma “Offering Circular” (ou "Circular de Oferta”), onde se procedeu à descrição do Programa de Emissão de EMTN, (b) o "Programme Agreement” (ou “Acordo de Programa”), onde se regulam os termos e condições das emissões; (c) o "Agency Agreement” (ou "Contrato de Agenciamento”), em que se encontram definidas as relações entre o Agent e a Impugnante, e no qual, entre outras questões, o Agent é nomeado Agente emissor (Issuing agent), Agente pagador (principal paying agent), e Banco Agente (bank agent), para efeitos do programa, e (d) a "Trust Deed” (ou "Escritura”), através do qual se define a atuação do trustee por conta dos noteholders, receiptholders e couponholders, no âmbito do Programa (Docs. 6, 7, 8 e 9 da RG apensa).

QQ. Nos termos do Programa, as Notes foram emitidas pelo Impugnante, por intermédio de um Agent (Agente), que em cada emissão, preparou e autenticou uma “Global Note” (Título Global), representativa daquelas "Notes”, e de seguida esta Global Note (Título Global) foi entregue ao “Common Depository” (Comum Depositário), in casu, o D........ AG London, com sede em Londres (Docs. 10 a 12 da RG apensa).

RR. Na execução do Programa, o D........ AG London, na sua qualidade de “Common Depository" (Comum Depositário), mantém, em forma permanente, a custódia das Global Notes, por conta das centrais internacionais de depósitos de valores mobiliários E......... e C......... (Doc. 8 da RG apensa).

SS. Nos termos do ponto 1 do capítulo Terms and Conditions of the Notes, da Offering Circular, foi estabelecido que (na tradução para português):

Sempre que os Títulos forem representados por um Título Global detido por conta do Morgan Guaranty Trust Company de Nova Iorque, escritório de Bruxelas, como operador do Sistema E......... ("E.........”) e/ou do C........., cada pessoa {que não o E......... ou o C.........) que conste nos registos do E......... ou do C......... como detentor de um determinada fração nominal desses títulos (a respeito da qual qualquer certificado ou outro documento emitido pelo E......... ou o C......... quanto à quantia nominal de tais Títulos registada na conta de qualquer pessoa deverá ser conclusivo e vinculativo para todos os efeitos, exceto no caso de manifesto erro) deverá ser considerada pelo respetivo Emissor, pelo Avalista (.....), pelo Fideicomissário e pelos Agentes de Pagamento como o Detentor de tal fração nominal desses títulos para todos os efeitos exceto quanto aos relacionados com o pagamento de principal ou juros em relação a essas frações, para cujo propósito o portador do respetivo Título Global (ou o Fideicomissário em conformidade com a Escritura de Fideicomisso) deverá ser considerado pelo respetivo Emissor, pelo Avalista, (quando o conveniente Emissor for outro que não o S......... IMI), pelo Fideicomissário e por qualquer Agente de Pagamento como o portador de tal fração nominal desses títulos nos termos e em conformidade com o respetivo Título Global (,..)”(Doc. 8 da RG apensa).

TT. Nos termos do Agency Agreement, foi estabelecido que

“Enquanto quaisquer Notes sejam representadas por Títulos Globais, todos os pagamentos devidos relativamente a essas Notes serão efetuados a favor do, ou à ordem do titular dos Títulos Globais, de acordo e em sujeição aos termos desses títulos Globais" (Doc. 8 da RG apensa).

UU. Nos termos do Trust Deed foi estabelecido que

“Enquanto essas Notes, ou qualquer parte, sejam representadas por um Título Global, depositado junto do Common Depositary por conta do E......... e C........., cada pessoa que conste nos registos do E......... ou do C......... (que não o E......... quando este conste dos registos do C........., ou o C........., quando seja ele a constar nos registos do E.........) como detentor de um determinada fração nominal desses títulos será considerado como o detentor dessa fração nominal desses títulos (e o detentor do respetivo título global será considerado como não detentor) para todos os efeitos, exceto no que respeita ao pagamento de principal e juros relativos a essa fração nominal desse títulos, cujos direitos são investidos, contra o relevante emissor, S.........(quando o relevante emissor seja outro que não o S......... IMI) e o fideicomissário, apenas no Common depository e para cujos efeitos esse Common depository deverá ser considerado como o detentor dessa fração nominal desses títulos. (...)’’ (Doc. 9 da RG apensa).

W. Nos termos da Cláusula 6 (d) - General provisions applicable to payments - da Offering Circular, foi estabelecido que (na tradução para português)

“O portador de um Titulo Global (ou como estabelecido no Escritura de Fideicomisso, o Fideicomissário) é a única pessoa com direito a receber pagamentos relativos aos Títulos representados por esse Titulo Global e o respetivo Emissor ou, conforme o caso, o garante (quando o Emissor seja outro que não o S......... IMI) ficará desonerado de pagamentos ao/ou à ordem do portador de tal Titulo Global ou o Fideicomissário, conforme o caso, em relação a cada montante assim pago (...) (Doc. 6 da RG apensa).

WW. Na Offering Circular, foi estabelecido que (na tradução para português)

“Pagamentos de principal, juros (se algum) ou quaisquer outras quantias em relação a um Título Permanente Global serão efetuados através do E......... e/ou C......... contra a apresentação ou resgate (conforme o caso) do Título Permanente Global, sem qualquer exigência de certificação" (Doc. 6 da RG apensa).

XX, Nos termos da referida Cláusula 6 (d) da Offering Circular, foi estabelecido que (na tradução para português):

“Cada uma das pessoas registadas no E......... ou no C......... como o detentor beneficiário de uma determinada fração nominal de Títulos representados por tal Titulo Global poderá apenas exigir ao E......... ou ao C........., conforme o caso, a sua parte de cada pagamento efetuado pelo respetivo Emissor, ou pelo fideicomissário, (quando o relevante Emissor for outro que não o S......... IMI) ao ou à ordem do Portador de tal Titulo Global (...)” (Doc. 6 da RG apensa).

ZZ. No dia 28/07/2010, foi deliberada a dissolução do impugnante, o qual entrou em fase de liquidação, passando a girar sob a firma “S.........Bank (International) S.A., em liquidação" (certidão antecedente).»

«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

AA.1. O ponto IX. do relatório de inspecção, relativo à apreciação do direito de audição exercido, tem, nomeadamente, o seguinte teor:

“(…) Ora afigura-se que o sujeito passivo pretende efectuar uma interpretação restritiva do conteúdo da informação prestada pelo CEF, em função do resultado que dela pretende extrair, em prejuízo da correcta análise do teor dos elementos apresentados quer pelos Clearers, quer pelos intermediários financeiros.

Com efeito, os pareceres emanados pelo Centro de Estudos Fiscais, apenas contestam a adequação da informação produzida pelos Clearers quanto à sua utilização enquanto meio de comprovação da qualidade de não residente em Portugal dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo S......... com referência aos valores mobiliários em análise. Pois como facilmente se afere da estrutura de funcionamento dos mercados financeiros, apenas os intermediários a jusante da intervenção das centrais de liquidação têm conhecimento de tal informação;

No entanto, tanto a E......... como a C........., enquanto centrais de liquidação através das quais se processa a transferência de valores mobiliários e dos direitos de conteúdo patrimonial a eles subjacentes, assumem uma importante função de controlo nas operações com eles relacionadas, que não pode ser relegada para segundo plano para efeitos da quantificação dos montantes de rendimentos pagos com referência aos títulos emitidos pelo S..........

Assumir como errada a informação facultada pelas centrais de liquidação seria desacreditar o papel dos agentes de controlo dos mercados financeiros, tanto mais que os montantes globais de rendimentos pagos constantes das listagens produzidas pela Euroclaar e pela C........., correspondem aos montantes de juros pagos pelo S........., constantes da sua contabilidade, comprovados na análise dos lançamentos contabilísticos efectuados nas contas que registam as operações.

A título exemplificativo, considere-se o pagamento de rendimentos relativos ao título com o ISiN XS109402908, efectuado em 31.09.2003, evidenciado nos mapas anexos a este relatório. O sujeito passivo pretende ver desconsiderada a informação quanto ao montante de rendimentos pagos, informado pela Central de Liquidação (cfr. pontos 170 e 171 do direito de audição), quando o mesmo se encontra já plenamente identificado por outros intermediários frnanceiros que não o C......... AG. Se o sujeito passivo pretendesse ver considerado o montante relativo a este intermediário financeiro, deveria ter comprovado existir erro na informação prestada pelos outros intermediários financeiros, que se encontra em consonância com os montantes declarados pela Central de Liquidação e registados na contabilidade.

Assim, e em cumprimento do entendimento emanado pelo Centro de Estudos Fiscais, será mantido o critério de análise subjacente ao projecto de conclusões, aceitando a informação prestada pelas centrais de liquidação como primordial para efeitos da quantificação dos rendimentos pagos, e a informação apresentada pelos Intermediários financeiros para efeitos de comprovação da residência dos beneficiários dos mesmos.

Quanto às alegações proferidas pelo sujeito passivo nos pontos 174, 175, e 186 a 188 do direito de audição, relativamente a lapsos cometidos na elaboração do mapa de apuramento dos juros pagos a residentes em Portugal quanto à alocação dos pagamentos efectuados por Intermediários financeiros ao país em que se encontram sedeados, e uma vez que assiste razão ao sujeito passivo, as correcções subjacentes foram anuladas conforme evidenciado nos mapas 1 dos Anexos 5 e 6.

(…)

Quanto aos pagamentos efectuados declaradamente efectuados a residentes em território nacional, identificados quer pelas Centrais de liquidação, quer pelos intermediários financeiros, o Banco vem alegar que os mesmo não devem ser objecto de retenção na fonte no âmbito deste relatório de inspecção, uma vez que já o teriam sído no momento de pagamento dos rendimentos. No entanto, importa clarificar que apenas o intermediário financeiro M.........SA, alega ter efectuado retenção na fonte sobre os rendimentos pagos, sem, no entanto, apresentar documentos comprovativos de tal procedimento, pelo que tais retenções na fonte não se dão por provadas, sendo que, a correspondente liquidação de imposto não foi anulada.

(…)” (cfr. doc. 8 da p.i., a fls. 214 e ss. do doc. do SITAF n.º 3701004 do processo no TAF do Funchal);

AAA. Em alguns casos, os valores constantes das declarações dos Bancos participantes de determinado país foram superiores aos valores declarados pelos Clearers para esse mesmo país, o que levou a AT a desconsiderar as declarações emitidas pelos Bancos participantes que ultrapassassem os montantes declarados pelos Clearers para o país em causa (cfr. Mapa 1 do Anexo 4 ao Relatório de Inspecção);

BBB. De entre os valores declarados pelos Clearers e não aceites pela AT por por não terem sido apresentadas declarações das respectivas entidades financeiras encontram-se pagamentos ao Estado do Vaticano e à China (Doc. 24 da R.G.);

CCC. De entre os pagamentos feitos pelo impugnante e não aceites pela AT encontram-se os feitos ao Banco Nacional da Bélgica (cfr. relatório de inspecção);

DDD. Através dos requerimentos datados de 29-04-2008 (fls. 452 e ss. do SITAF do proc. no TAF do Funchal) e 21-11-2008 (fls. 518 e ss. do SITAF do proc. no TAF do Funchal), o impugnante juntou aos autos declarações emitidas por Bancos participantes visando demonstrar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos pagamentos dos juros;

- O facto NN. tem de ser corrigido, atendendo a que houve lapso na indicação do ano, em face dos documentos para os quais remete, o qual passa a ter o seguinte teor:

“NN. Dos pagamentos efetuados em 2004 foram declarados nas listagens dos clearers 5 (cinco) pagamentos com referência a Portugal, os quais foram objeto de retenção na fonte (Docs. 26 e 27 da RG apensa).”

- E completa-se o facto OO., no sentido de ficar a constar uma parte do conteúdo da decisão, o qual passa a ter o seguinte teor:

“OO. Em 31/03/2008, foi emitido despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, levando à anulação dos seguintes montantes em dívida:

- € 1.979.208,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercício de 2003;

- € 1 860.702,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercido de 2004,

Tendo as informações nas quais se baseou, nomeadamente, o seguinte teor:

“(…) Erros nos pressupostos de facto e na apreciação da prova que inquinam a liquidação

Este aspecto encontra-se respondido e clarificado na Informação n.° 97 AJT/2007, da DSIT - Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, em que o técnico a páginas 64 e seguintes clarifica as diversas situações de facto postas em causa na reclamação, concluindo do seguinte modo:

"Em termos de matéria de facto o R procedeu à análise e descrição de uma série de factos, que no seu entender teriam resultado numa desconsideração de juros pagos a não residentes por parte da AF. No entanto esta análise partiu de pressupostos posteriormente ultrapassados (...)"e que foram alterados ainda antes da elaboração do Relatório Final.

Acrescenta ainda que todas as declarações de bancos participantes apresentadas com a presente reclamação foram tidas em consideração sendo reformulados os anexos correspondentes nos relatórios da DSIT.

Atendeu-se igualmente ao imposto já retido na fonte e entregue ao Estado relativamente a uma entidade residente em Portugal, no sentido de evitar a sua dupla tributação.

Assim, em relação a 2004, e tendo em conta todas as declarações de bancos participantes apresentadas, somos de parecer que a reclamação deverá ser parcialmente deferida, passando a liquidação oficiosa para o valor de € 1.806.264.32 e com os cálculos posteriormente efectuados pela DSIT, cujas informações deverão ser consideradas na análise do presente parecer. (…)”

“(…) No que concerne ao segundo pedido formulado pelo reclamante e relativo ao pagamento de uma indemnização, com base no disposto nos artigos 53.° da LGT e 171.° do CPPT, relativa às despesas já incorridas - indicadas na petição - e a incorrer pelo reclamante, decorrentes da prestação de garantia bancária no seio do processo de execução fiscal n.° 28........., para suspensão do mesmo, por meio do qual a AF pretende obter a boa cobrança da dívida tributária relativa à mencionada LO de IRC, do ano de 2004, e dos respectivos JC, e atento ao entendimento acima expendido, somos de parecer que, quer nos casos de comprovação que venha a ser considerada suficiente da não residência dos beneficiários do rendimento em causa na LO por correcções meramente aritméticas ou técnicas, no seio de avaliação directa havida, quer nas circunstâncias de tal comprovação não ser suficiente, não cabe qualquer atribuição ou pagamento de juros indemnizatórios ao reclamante, visto ter sido este que deu origem à LO e respectivos JC em dívida ao não apresentar à AF tais documentos suporte da isenção fiscal de IRC subjacente e ora em crise, ao tempo da competente acção de fiscalização de que foi objecto, tudo de acordo com as disposições dos artigos 33.°, números 6, alínea b), 14 e 19 do EBF, 14.°, 35.°, 63.° e 81.° e seguintes todos da LGT e 82.°, alínea b), 83.°, n.° 10, 91.°, 94.°, 124.° e 125.° todos do CIRC a conjugar com o disposto no Regime Complementar do Procedimento e Inspecção Tributária, e demais legislação ao caso aplicável, na medida em que o fez de modo tardio, em sede do presente procedimento de reclamação graciosa.

Nesse sentido, a garantia prestada acima referida é considerada devida, nos termos do art.° 52.° da LGT, devendo ser de observar, sobre esta matéria e nesta sede, o disposto nos artigos 69.°, alínea f), 169.° e 199.° todos do CPPT.” (docs. 8, 9 e 10 da contestação, a fls. 530 e ss. do SITAF do proc. do TAF do Funchal).

Custas pelo Recorrente e pela Recorrida, na parte em que decaíram (o Recorrente, quanto ao fundamento da condenação em custas na 1.ª inst., a Recorrida, quanto à indemnização por garantia indevida), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos vistos.

Registe e notifique.

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[Teresa Costa Alemão]

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[Ana Cristina Carvalho]

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[Isabel Silva]