Acordão do Tribunal Central Administrativo

A L… - L…, Lda (doravante Impugnante ou Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de lisboa, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida, que teve por objeto as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2018 8310002106 e de Imposto sobre Valor Acrescentado (IVA) n.^os 27023119780, 27023119787, 27023119797, 27023119802, 27023119808, 27023119820, 27023119831, 27023119847 e 27023119853, e os respetivos juros compensatórios (JC), todas referentes ao ano de 2014, e no valor global de €561.901,95.

“a) A matéria de facto dada como provada na sentença, acolhe, quase in totum, a que se encontra reproduzida no relatório de inspeção tributária, documentos e as conclusões que do mesmo decorrem, desconsiderando a prova apresentada pela Recorrente de modo algo "radical", quer de natureza documental, quer, de modo relevante, testemunhal;

b) Recorre-se assim, primeiramente, da matéria de facto dada como não provada constante da decisão recorrida, no particular a que consta dos pontos 3, 4, 5 e 6, que, ao invés, que ao invés, deveria ter sido dada como provada com fundamento nos depoimentos de testemunhas que se encontram gravados e daí se impondo decisão diversa a proferir por este Venerando Tribunal, no pressuposto da reapreciação destes meios de prova e consequente provimento do pedido de anulação das liquidações.

c) Com fundamento nos depoimentos das testemunhas, a decisão recorrida deve ser revogada com o pressuposto na referida reapreciação desses meios de prova, provando-se que se verificaram relações comerciais entre a a P..., a O... e a Recorrente, no ano de 2014, ao contrário do que se decidiu;

d) O depoimento das testemunhas necessariamente conjugado com os documentos juntos à PI, importa decisão diversa para que se faça JUSTIÇA;

e) E para os efeitos referidos no ponto anterior, importa, pela reapreciação da prova gravada, que se faça julgamento diferente do que foi realizado, sobre os factos que incluem a conclusão mencionada.

f) E a matéria controvertida é a de saber se, no ano de 2014, ocorreram, ou não, transações comerciais entre a O..., a P... e a Recorrente;

g) Ora dos segmentos dos depoimentos das testemunhas que se transcreveram sublinhados (fazendo-se referência, no lado esquerdo da transcrição, à hora, minutos e segundos, da gravação), resulta que: ocorreram transações comerciais reais;

h) Atente-se que, os segmentos do depoimento fidedigno, independente e isento, da testemunha O..., operário fabril, que se deixam aqui por reproduzidos (vide transcrição) gravação da audiência do dia 09-10-2023: 00:25:55; 00.26:09; 00:30:36; 00:33:44; 00:34:31: 00:36:49; 00:40:15; 00:50:17; 00:51:52 e 00:54:19;

i) Também, sublinhado a negrito nas partes mais relevantes, do depoimento da testemunha A..., resulta de modo perentório, que, no ano de 2014, se verificaram transações entre as duas empresas, a Recorrente a P..., vide segmentos, transcritos e que se deixam por reproduzidos: 00:06:08 a 00:07:50; 00:08:47 a 00:09:22; 00:09:35; 00:09:35; 00:09:45; 00:10:42; 00:10:49;00:11:10; 00:11:10: 00:11:37; 00:12:02; 00:12:40; 00:17:39 e 00:17:54

j) A referida testemunha refere perentoriamente que se verificaram relações comerciais que até afetaram pela negativa negócios que vinha mantendo com Recorrente;

k) Do recurso da matéria de facto, visando a reapreciação da prova gravada, a decisão deveria ter sido de considerar o depoimento das testemunhas que presenciaram factos ocorridos no ano de 2014, atento o seu teor, devendo ficar prejudicados os factos dados como provadas resultantes de meros indícios e de um relatório de inspeção tributária executado no ano de 2016;

l) Por outro lado, em face os factos dados como provados, coincidentes, quase totalmente, com os do RIT executado em 2016, constata-se estarem os mesmos em contradição com o teor dos depoimentos prestados que se revelam mais fidedignos por se reportarem ao testemunho direto de ocorrências do ano de 2014;

m) Daí terem sido identificados factos e terem sido recolhidos diversos elementos demonstrativos de que não se verificou simulação de transações comerciais, relacionadas com faturas emitidas pelas sociedades O... e da P..., verificando-se erro de julgamento na manutenção das liquidações;

n) Por outro lado, entende-se que sentença recorrida é nula por falta de fundamentação de facto, quando na alínea F), se limita a reproduzir, ipsis verbis, e quase na integra, de modo extenso, o teor do relatório de inspeção;

o) Ora, entende-se que não se mostra devidamente fundamentada a decisão de facto por omissão, deficiência e obscuridade na indicação da matéria de facto;

p) A matéria de facto que foi dada como provada, importa o seu cabal exame crítico, adequado a fundamentar a improcedência da impugnação;

q) A Recorrente deve ter conhecimento, cabal e descriminado da matéria de facto dada como provada, para poder impugnar a mesma;

r) Assim, entende-se que, in casu, se verifica a violação do n° 1 do artigo 125° do CPPT, quando não se verifica a especificação dos fundamentos de facto da decisão;

s) Os alegados indícios de faturação falsa recolhidos pela Administração Tributária não podem, ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, abalar a presunção de verdade de que gozam as declarações da Recorrente nos termos do artigo 75° da LGT;

t) Só a demonstração cabal de tal factualidade é suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art.75° da LGT).

u) Assim, haveria que concluir, ao contrário do que aconteceu na sentença recorrida, que as correções que deram origem às liquidações impugnadas não poderiam manter-se, uma vez que a Administração Tributária não logrou fazer a prova, que lhe era exigida, das suas presunções de existência de faturação falsa.

v) Na falta dessa prova, a questão relativa à legalidade da sua atuação, praticando o acto tributário impugnado, terá que ser resolvida contra a AT, ao abrigo do princípio da veracidade contido no artigo 75° da LGT que se entende ter sido violado na sentença recorrida.

w) Na verdade, ao contrário do que foi decidido, nos termos do referido artigo 75° da LGT, havia que presumir a veracidade das declarações da Recorrente, presunção esta de natureza legal, ainda que "iuris tantum", exigindo-se que a parte a quem seja oposta para a ilidir fizesse a prova do contrário;

x) Entende-se que na sentença recorrida se faz violação flagrante de princípios constitucionais integrantes do processo judicial tributário: LEGALIDADE; JUSTIÇA; PROPORCIONALIDADE; CAPACIDADE CONTRIBUTIVA; TRIBUTAÇÃO DO RENDIMENTO REAL;

y) A sentença recorrida ao aceitar o RIT, reproduzindo-o, com referência à inspeção de que foi alvo a Recorrente e que resultou na elaboração do mesmo e consequente liquidações, viola de forma veemente os princípios constitucionais integrantes do processo tributário;

z) Por último entende a Recorrente, por tudo o que foi supra, referido, nomeadamente quanto à impugnação da matéria de facto dada como provada à luz da reapreciação da prova gravada, que para além de não ter fundamento legal, a liquidações de IVA e IRC com base nas correções meramente aritméticas, acaba por gerar fundada dúvida, tese que devia ser acolhida na sentença recorrida;

aa) Com efeito, dispõe o artigo 100°, n° 1, do CPPT que "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado."

bb) A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AT e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova - que se coloca apenas em relação a questões de facto - de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AT.

cc) Não devendo a AT efetuar a liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios

dd) In casu, a prova produzida pela Recorrente, nomeadamente considerando depoimentos das testemunhas (vide reapreciação da prova gravada), ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, é suscetível de infirmar os factos em que assentou o juízo da AT ou, pelo menos, de sobre ele criar uma fundada dúvida sobre a sua existência.

ee) No artigo 100.° do CPPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AT que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável»;

ff) Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

gg) Tudo isto para se concluir que, quer no procedimento administrativo, quer no presente processo judicial, o que há a relevar é o princípio da verdade material do facto tributário que gera o direito à arrecadação do imposto, provado diretamente pela declaração e (ou) a contabilidade do contribuinte ou pela administração fiscal, nos casos tipificados na lei, através dos meios gerais e especiais de prova legalmente admissíveis.

hh) Assim, a dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, estabelecida no processo judicial (ou administrativo), equivalerá à conclusão pela sua inexistência e consequente anulação (ou abstenção da prática) do acto tributário que o tenha por base.

ii) Perante o exposto, devia o Julgador recorrer à regra do artigo 100° do CPPT pois, ainda que se considere que, com base em matéria de prova produzida pela Recorrente, existe fundada dúvida sobre a existência dos pressupostos do acto tributário impugnado relativamente à verba em causa, terá a mesma de beneficiar o contribuinte, anulando-se a liquidação de IRC impugnada.

jj) Por tudo o que foi expendido, não se aceita a sentença recorrida que acolhe a tese da AT quanto às correções técnicas efetuadas à matéria coletável de que resultou liquidações em sede de IRC e IVA mais juros compensatórios do exercício de 2014, padecem de invalidade, por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, insuficiência/incongruência de fundamentação, além da fundada dúvida o que torna ilegais as liquidações impugnadas, devendo ser anuladas;

Nestes termos, quer pela reapreciação da prova gravada que inculca diversa da que foi proferida sobre a matéria de facto, ou, quer pelo restante alegado, nomeadamente a nulidade da sentença quanto à omissão de fundamentação, violando o n° 1 do artigo 125.º do CPPT, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e em consequência, ser revogada a sentença com a consequente anulação das liquidações impugnadas.

“A. A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas, que iniciou a respetiva atividade em 16/05/2011, com objeto social de “Indústria e Comércio de Curtumes”, sendo que, durante os exercícios de 2013, 2014 e 2015, a sua atividade consistiu na compra de peles de animais, recorrendo a serviços de terceiros para o tratamento dessas peles, predominantemente à “V…, Lda.”, encontrando-se registada no CAE – 15111 “Curtimenta e acabamento de peles sem pêlo”, bem como no regime geral de tributação para efeitos de IRC e no regime normal mensal para efeitos de IVA (cfr. fls. 8 e 9 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

B. A Impugnante foi objeto de um procedimento de inspeção tributária externo, levado a cabo ao abrigo das Ordens de Serviço com os n.ºs OI201600598/599/600, incidente sobre os exercícios de 2013, 2014 e 2015, em sede de IRC e de IVA, tendo sido, a análise dos documentos contabilísticos apresentados, efetuada nas instalações exploradas pela “V… C…, Lda.”, em Monsanto (cfr. fls. 7 do Relatório de Inspeção Tributária, constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e depoimento da testemunha H…);

C. As instalações da entidade “V...”, mencionadas na alínea anterior, localizavam-se numa fábrica onde, também a empresa “E...”, prestava serviços de transformação das peles adquiridas por várias entidades suas clientes, designadamente a Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas A... e O...);

D. Nas instalações mencionadas, primeiro era apresentada a respetiva documentação e, posteriormente, a mercadoria era descarregada de acordo com a packing list e, no caso de estar tudo correto, a guia de transporte era entregue ao motorista, sendo que, em caso de inexistirem documentos, a mercadoria até podia ser descarregada, mas ficava no exterior da fábrica a aguardar a apresentação da respetiva documentação (cfr. depoimento da testemunha O...);

E. O procedimento inspetivo mencionado na anterior alínea B. foi proposto pelos Serviços de Inspeção Tributária em face de a Impugnante ser utilizadora de faturas emitidas pela sociedade “P... – Unipessoal, Lda.”, sobre a qual existiam indícios de ser emitente de faturação falsa (cfr. fls. 8 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

F. No âmbito do referido procedimento inspetivo foram efetuadas as correções meramente aritméticas constantes do Relatório Final de Inspeção Tributária, nos seguintes termos:

«Imagem em texto no original»

(…)” (cfr. Documento de fls. 16 a 48 do processo de reclamação graciosa com o n.º 3255201804007743 – referência SITAF 006818266, de fls. 1 a 49 – referência SITAF 006818300 e de fls. 1 a 18 – referência SITAF 006818302, constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

G. Na sequência das correções vertidas no Relatório de Inspeção mencionado na alínea antecedente, foi emitida, por referência ao exercício de 2014, a liquidação de IRC n.º 2018 8310002106, de 18/04/2018, no valor de €267.973,61 e respetiva liquidação de juros compensatórios, no valor de €26.812,04, que deram origem à demonstração de acerto de contas com o n.º 2018 00002745844, no montante total de €294.785,65, bem como as liquidações de IVA com os n.ºs 27023119780, 27023119787, 27023119797, 27023119802, 27023119808, 27023119820, 27023119831, 27023119847 e 27023119853 e respetivas liquidações de juros compensatórios, no valor total de €267.116,30 (cfr. Documentos de fls. 8 a 10 do processo de reclamação graciosa com o n.º 3255201804007743 e Documentos de fls. 11 a 50 do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

H. Em 21/09/2018, a Impugnante apresentou, contra a liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, mencionadas na alínea antecedente, reclamação graciosa, a qual foi autuada sob o n.º 3255201804007743 (cfr. Documentos a fls. 1 a 12 do processo de reclamação graciosa com o n.º 3255201804007743 constante do PAT apenso aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

I. Por despacho proferido em 27/12/2018, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, convolou em definitivo o projeto de decisão proferido no mencionado procedimento de reclamação graciosa e, com os fundamentos constantes daquele, indeferiu a reclamação graciosa apresentada (cfr. Documento de fls. 30 a 40 do processo de reclamação graciosa com o n.º 3255201804007743 constante do PAT apenso aos autos – referência SITAF 006818306 – cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

J. A Impugnante foi notificada da decisão mencionada na alínea antecedente através do ofício da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Lisboa com o n.º 72, de 02/01/2019 (cfr. Documentos a fls. 42 a 44 do processo de reclamação graciosa com o n.º 3255201804007743 constante do PAT apenso aos autos – referência SITAF 006818306 – cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

K. Em 21/09/2018, a Impugnante apresentou, contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, mencionadas na antecedente alínea G., reclamação graciosa, a qual foi autuada sob o n.º 3255201804007700 (cfr. Documento a fls. 1 a 39 do processo de reclamação graciosa com o n.º 3255201804007700 – referência SITAF n.º 006818313 – e Documento a fls. 1 a 9 da referência SITAF 006818319, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

L. Por despacho proferido em 27/12/2018, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, convolou em definitivo o projeto de decisão proferido no mencionado procedimento de reclamação graciosa e, com os fundamentos constantes daquele, indeferiu a reclamação graciosa apresentada (cfr. Documento de fls. 17 a 27 do processo de reclamação graciosa com o n.º 3255201804007700 constante do PAT apenso aos autos – referência SITAF 006818352 – cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

M. A Impugnante foi notificada da decisão mencionada na alínea antecedente através do ofício da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Lisboa com o n.º 75, de 02/01/2019 (cfr. Documentos a fls. 28 e seguintes do processo de reclamação graciosa com o n.º 3255201804007700 constante do PAT apenso aos autos – referência SITAF 006818352 – cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

N. A “F…, Lda.” foi, no âmbito do processo n.º 1843/12.8TBOAZ, declarada insolvente, em 03/08/2012, sendo que a Impugnante não reclamou créditos no âmbito de tal processo (cfr. fls. 63 do Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT apenso aos autos – referência SITAF 006818300 – cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);

O. Por referência à fatura com o n.º 111175, emitida pela Impugnante à empresa “T…”, foram emitidos os seguintes documentos:

(cfr. Documento n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).”

“1. Que a Impugnante procedeu ao pagamento das faturas emitidas pelas sociedades “P... – Unipessoal Lda.” e “O... – C… Unipessoal Lda.” referidas no Relatório de Inspeção;

2. Que todas as faturas emitidas pela “P..., Unipessoal, Lda.” estavam validamente lançadas no Portal das Finanças no programa E-fatura;

3. Que a Impugnante aumentou o seu stock na medida das faturas que lhe foram emitidas pelas entidades “P...” e “O...”;

4. Que a mercadoria em causa foi objeto de transformação e posteriormente vendida pela Impugnante, que, nessa medida, viu o seu stock reduzido;

5. Que as peles adquiridas à “P...” eram colocadas por esta nas instalações da Impugnante;

6. Que as operações a que se referem as faturas emitidas pela “P...” e pela “O...” à Impugnante aqui em causa foram efetivamente realizadas nos termos constantes de tais documentos;

7. Que os créditos referentes aos clientes “F…, Lda.”, “L…” e “T…” contabilizados, em 2014, na conta 6511 – Perdas Por Imparidade Clientes, no valor total de €115.001,58, foram reclamados judicialmente ou que, em relação aos mesmos, tenham sido efetuadas diligências tendentes ao respetivo recebimento;

8. Que os bens a que se referem as faturas com os n.ºs 1.1.1175, 1.1.1530 e 1.1.1835, foram transmitidos para fora do território da União Europeia.”

“A decisão sobre a matéria de facto teve por base toda a prova produzida nos autos, designadamente os documentos juntos aos autos pelas partes e constantes do PAT e não impugnados, bem como a posição assumida pelas Partes nos respetivos articulados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório.

Foi, também, considerada a prova testemunhal produzida nos termos que se passam a expor.

No que concerne ao facto dado como provado na alínea B. do probatório, o mesmo teve na sua base não só a informação constante do Relatório de Inspeção Tributária, mas também o depoimento da testemunha H…, Inspetora Tributária que levou a cabo o procedimento inspetivo elaborado à Impugnante e aqui em causa. Tal testemunha confirmou ao Tribunal que a “L...” não tinha instalações próprias e que a respetiva contabilidade foi apresentada na fábrica da “V...”, onde eram tratadas as peles adquiridas pela Impugnante.

Quanto ao facto dado como provado constante da alínea C. do probatório, baseou-se o mesmo nos depoimentos prestados pelas testemunhas da Impugnante, A… e O..., o primeiro gerente da empresa “O… – C… Lda.”, com a qual a Impugnante mantinha relações comerciais, e o segundo operário de curtumes na empresa “E...”, que desenvolvia a respetiva atividade na fábrica da “V...”, localizada em Monsanto. Com efeito, a testemunha A… confirmou ao Tribunal que era na fábrica de Monsanto que entregava as mercadorias que lhe eram adquiridas pela Impugnante, tendo-se dirigido a tal local em várias ocasiões. Por seu turno, a testemunha O... explicou ao Tribunal que exercia a sua atividade, enquanto funcionário da “E...”, na referida fábrica, prestando serviços de transformação das peles adquiridas por vários clientes da sua entidade patronal, designadamente pela Impugnante.

Relativamente ao facto constante da alínea D) do probatório, o mesmo fundamentou-se no depoimento da testemunha O... que esclareceu ao Tribunal o procedimento através do qual as mercadorias davam entrada nas referidas instalações e eram conferidas. Assim, explicitou que, inicialmente, era apresentada a respetiva documentação e, posteriormente, a mercadoria era descarregada de acordo com a packing list e, no caso de estar tudo correto, a guia de transporte era entregue ao motorista, sendo que, em caso de inexistirem documentos, a mercadoria até podia ser descarregada, mas ficava no exterior da fábrica a aguardar a apresentação da respetiva documentação. Mais afirmou que, normalmente, não recebia nada sem documentação e que, no que concerne a peles importadas, designadamente peles oriundas do Brasil, era praticamente impossível que as mesmas dessem entrada sem os respetivos documentos.

No que concerne ao facto dado como não provado constante do ponto 1 do probatório, o mesmo teve na sua base a circunstância de, apesar de a Impugnante ter protestado juntar os meios de pagamento concernentes às operações aqui em causa, não o ter feito, não podendo os extratos da conta corrente, sem mais, ter a virtualidade de comprovar cabalmente a efetivação de tais pagamentos. Tal como resulta do relatório de inspeção e de acordo com o que refletem os movimentos contabilísticos, tendo tais pagamentos sido efetuados através de bancos, através do gerente, da conta de caixa ou de um possível endosso, nunca foi apresentada, por exemplo, cópia do verso dos cheques, devidamente preenchidos, nem em sede de procedimento inspetivo, de reclamação graciosa ou de impugnação judicial.

Quantos aos factos constantes dos pontos 2. a 4., consideraram-se os mesmos não provados atenta a circunstância de, apesar de virem alegados pela Impugnante, não ter sido oferecido qualquer meio de prova capaz de os comprovar, não constando dos autos quaisquer elementos que façam concluir no sentido invocado.

No que se se refere ao ponto 5. da matéria de facto dada como não provada, o mesmo teve na sua base a circunstância de, apesar de a Impugnante ter invocado que a não exibição das guias de transporte ou da entidade que efetuava os transportes resultou da circunstância de as peles serem colocadas pela sociedade vendedora nas instalações da Impugnante, o que era facto público e notório, tal não ter resultado dos autos, tendo, inclusivamente, as testemunhas arroladas, afirmado que não conheciam qualquer representante ou trabalhador da “P...”.

No que concerne ao ponto 6. da matéria de facto dada como não provada, o mesmo fundamentou-se na circunstância de, para além de a Impugnante não ter logrado provar os factos por si alegados e antes mencionados nos termos expostos, não terem, as testemunhas por si arroladas, prestado depoimentos capazes de provar cabalmente que as mercadorias em causa foram efetivamente transmitidas pela “P...” e pela “O...” à Impugnante.

Com efeito, apesar de a testemunha A..., gerente da sociedade “O…– C…, Lda.”, fornecedora da Impugnante, ter afirmado que se deslocava à fábrica de Monsanto (que, inclusivamente, descreveu) para entregar a mercadoria que lhe era adquirida pela Impugnante e de ter referido que, por várias vezes, viu paletes de peles identificadas como sendo da empresa “P...”, com as quais, aliás, foi confrontado pelo gerente da “L...”, o Engenheiro R…, no sentido de estas serem adquiridas por um preço muito inferior ao que era vendido pela testemunha, afirmou, também, não conhecer qualquer representante, trabalhador ou quaisquer instalações da “P...” ou da “O...”. Para além do referido, sublinhe-se que, perante a questão atinente à informação que constava de tais paletes relativamente às entidades “P...” e “O...”, o depoimento da testemunha se revelou pouco preciso. Em face do exposto e do facto, que também resulta claro do depoimento da testemunha O..., de, na fábrica de Monsanto, laborarem várias sociedades, não é possível retirar do depoimento daquela primeira testemunha que as peles que ali se encontravam e que estavam identificadas como sendo originarias da “P...” e da “O...” haviam sido efetivamente adquiridas pela Impugnante.

Quanto ao depoimento da testemunha O..., operário de curtumes que nunca teve relação laboral com a Impugnante, mas que trabalha, desde 2001, na fábrica de Monsanto, sendo, em 2014, trabalhador da empresa “E...”, o mesmo foi esclarecedor quanto ao trabalho ali realizado, consubstanciado na transformação e acabamentos de peles de vários clientes, designadamente a Impugnante e a “P...”, no ano de 2014. Afirmou, também, esta testemunha, que as paletes das peles se encontravam devidamente identificadas com um autocolante de formato A4 do qual constava, designadamente, o nome da respetiva empresa. Contudo, afirmou, igualmente, que desconhecia se as peles com as quais trabalhava e que se encontravam na fábrica, designadamente as peles identificadas como sendo da “P...” e da “O...”, haviam sido, ou não, adquiridas pela Impugnante, chegando, inclusivamente, a afirmar que as peles da “P...” e da “O...” eram para a “E...”.

Conclui-se, assim, que os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante apenas permitiram ao Tribunal compreender o contexto da atividade por si exercida.

Relativamente ao ponto 7. do probatório, o mesmo foi dado como não provado com base na circunstância de não ter sido apresentado pela Impugnante, como lhe competia, qualquer meio de prova capaz de fazer concluir que os créditos em causa foram judicialmente reclamados (por exemplo, certidão do Tribunal) ou que, em relação aos mesmos, haviam sido efetuadas efetivas diligências tendentes ao respetivo recebimento, por forma a demonstrar a sua incobrabilidade. Com efeito, apesar de terem sido apresentadas, relativamente a alguns dos referidos créditos, cartas que procediam à interpelação dos clientes para procederem aos pagamentos em falta, não pode perder-se de vista a circunstância de tais clientes serem também fornecedores da Impugnante e de, apesar das invocadas dívidas e interpelações para o respetivo pagamento, terem continuado a ser realizadas operações entre ambos. É certo que, tal como alega a Impugnante, um acerto de contas entre tais entidades só seria possível com o acordo de ambos, no entanto, considera este Tribunal que, face a tal circunstância, era exigível à Impugnante a apresentação de meios de prova adicionais.

Por último, no que respeita ao ponto 8. do probatório, o mesmo fundamentou-se na circunstância de, relativamente às faturas com os n.ºs 1.1.1530 e 1.1.1835, não ter sido apresentada qualquer documentação comprovativa da saída dos bens do território da Comunidade, nomeadamente a documentação legalmente exigida para o efeito. Quanto aos bens a que se refere a atura com o n.º 1.1.1175, apesar de ter sido apresentado o Documento n.º 3 junto com a petição inicial, a que alude a alínea O. do probatório, verifica-se que o mesmo não se encontra devidamente preenchido, não constando do mesmo, nomeadamente, a data da receção da mercadoria em causa.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e IVA e respetivos JC, referentes ao exercício de 2014.

Ab initio, e em termos de delimitação da lide recursiva, importa relevar que não obstante a sentença recorrida tenha julgado integralmente improcedente a impugnação judicial deduzida, a qual abrangia um conjunto alargado de correções aritméticas, concretamente:

§ Faturação falsa, com reflexos em sede de IRC e IVA;
§ Perdas por imparidade, por falta de subsunção normativa no artigo 28.º A CIRC, e
§ Falta de liquidação de IVA nas transações comerciais com países terceiros, e concreto incumprimento do artigo 14.º do CIVA;

A verdade é que o âmbito objetivo do presente recurso jurisdicional, conforme resulta claro da interpretação conjugada das alegações de recurso com as respetivas conclusões, restringe-se, tão-só, às correções aritméticas resultantes de operações, alegadamente, fictícias cujos emitentes das faturas são as sociedades P... – Unipessoal Lda. (doravante, P...), E O... – C…, Unipessoal Lda (doravante, O...) e que determinaram a insusceptibilidade de dedução fiscal dos gastos, e do IVA suportado.

Face ao exposto, e atenta, como visto, a inexistência de qualquer contestação relativamente às perdas por imparidade e falta de liquidação de IVA nas exportações, a improcedência ajuizada na primeira instância consolidou-se na ordem jurídica, estando, portanto, vedada qualquer apreciação nesta sede.

No mesmo sentido se inferirá quanto ao vício atinente à ilegalidade do recurso a métodos diretos/correções aritméticas, na medida em que o mesmo foi julgado improcedente, e sem que exista, contudo, qualquer sindicância nesta sede.

Destarte, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC, consonante com o disposto no normativo 282.º, do CPPT, e no sentido de que as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso, in casu, cumpre aferir se:

i) A decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação;
ii) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto ponderou, erradamente, a prova produzida nos autos, mormente, a prova testemunhal, competindo, para o efeito, aquilatar do preenchimento dos requisitos constantes no artigo 640.º do CPC;
iii) A decisão recorrida perpetrou erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:
a. A AT não reuniu indícios suscetíveis de abalar a presunção de veracidade de que gozam as declarações da Recorrente;
b. E logrou demonstrar a efetividade das transações comerciais entre a Recorrente e as sociedades O... e P... ;
c. Ocorre subsunção no normativo 100.º do CPPT, dado tratar-se de situação de fundada dúvida sobre a ocorrência do facto tributário;
d. As liquidações em crise atentam contra os princípios da legalidade, da justiça, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real;
e. O Relatório de Inspeção Tributária não se encontra fundamentado;

A Recorrente defende que a decisão é nula, porquanto inexiste exame crítico da prova, padecendo a decisão da matéria de facto de omissão, deficiência e obscuridade, na medida em que se limitou a reproduzir, quase na íntegra, o teor do Relatório de Inspeção Tributária.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis (1-Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (2-Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29.06.2016.)

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que no item III estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade.

No atinente à factualidade não provada, elencada em oito pontos, o Tribunal a quo evidencia quais os factos que entende não resultarem provados, justificando tal juízo de entendimento, de forma pormenorizada e bem fundamentada, na motivação da matéria de facto.

Com efeito, atentando na aludida motivação da matéria de facto, verifica-se que o Tribunal a quo, de forma cuidada, convoca as razões que lhe permitem decidir nesse sentido, apelando à prova testemunhal, particularizando os depoimentos, a forma como foram prestados, e explicitando os motivos inerentes à sua concreta valoração. O mesmo sucedendo no atinente à prova documental.

Inexiste, assim, qualquer erro na fixação e na apreciação da matéria de facto, tendo o Tribunal a quo, enunciado, e bem, a factualidade de acordo com a natureza do respetivo meio de probatório, tendo, acertada e idoneamente, firmado a existência de um Relatório de Inspeção Tributária com o teor descrito na alínea F), tendo depois autonomizado a factualidade que reputou relevante para o caso vertente.

Note-se que, o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, donde, o facto do probatório contemplar excertos do mesmo apenas permite concluir pela existência de um documento com o conteúdo nele exarado, competindo, assim, ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e fixar autónoma e fundamentadamente, a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir, como realizado no caso vertente.

Logo, não se verifica qualquer irregularidade na transcrição do Relatório, e nas competentes e ulteriores asserções perfeitamente autonomizadas na matéria de facto. Esta é, aliás, a técnica jurídica a empreender não merecendo a censura gizada pela Recorrente.

No concernente, à aduzida contradição evidenciada em I) das conclusões, a mesma não procede, na medida em que, por um lado, a sua alegação mais não representa que um erro de julgamento atinente à concreta valoração e ponderação da prova produzida, em nada podendo consubstanciar nulidade da decisão recorrida por falta de fundamentação, e por outro lado, porque, conforme veremos em sede própria, o Tribunal a quo valorou, adequada e acertadamente os depoimentos prestados.

Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla toda a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando, na motivação da matéria de facto, e ulteriormente, na fundamentação de direito quais os motivos porque entendeu existir insuficiência probatória, nesse e para esse efeito. Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, tal situação em nada traduz nulidade, quando muito erro de julgamento (3-A propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, diz-nos Alberto dos Reis que é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.”, In Ob. citada, Vol. V, pág. 140.).

Conclui-se, assim, que do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório contido na mesma decisão, tendo sido definida concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com evidência da factualidade considerada não provada, convocando e apreciando os meios probatórios produzidos.

Subsequentemente, essa mesma decisão, subsumiu a factualidade assente ao quadro jurídico que entendeu relevante para o efeito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, permitindo, aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos, quer documental, quer testemunhal.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (4-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente impugna a matéria de facto, requerendo a supressão dos factos elencados como não provados nos pontos 3) a 6), e ulterior aditamento enquanto factualidade assente, convocando o inerente meio probatório –prova testemunhal- e de acordo com os requisitos contemplados no citado normativo.

A Recorrente aduz que inversamente ao sentenciado, a factualidade não provada elencada nos pontos 3) a 6), deveria ter sido dada como provada com fundamento nos depoimentos de testemunhas, os quais se revelaram fidedignos, independentes e isentos, e permitiriam asseverar que se verificaram relações comerciais realizadas entre as sociedades P..., e O... e a, ora, Recorrente.

Densifica, mediante transcrição de excertos dos depoimentos de O... e A…, que a prova da efetividade das transações é inequívoca, razão pela qual a matéria de facto considerada como não provada deve, em substituição, considerar-se provada.

A factualidade em contenda, cujo desiderato consiste, como vimos, na supressão e ulterior aditamento por substituição, apresenta o seguinte teor:

“3. Que a Impugnante aumentou o seu stock na medida das faturas que lhe foram emitidas pelas entidades “P...” e “O...”;
4. Que a mercadoria em causa foi objeto de transformação e posteriormente vendida pela Impugnante, que, nessa medida, viu o seu stock reduzido;
5. Que as peles adquiridas “P...” eram colocadas por esta nas instalações da Impugnante;
6. Que as operações a que se referem as faturas emitidas pela “P...” e pela “O...” e Impugnante aqui em causa foram efetivamente realizadas nos termos constantes de tais documentos;”

A verdade, porém, é que a prova testemunhal produzida não permite, de todo, formar convicção e demonstrar, de forma inequívoca, que as transações identificadas nas faturas em causa consubstanciam operações reais, porquanto os depoimentos são pouco circunstanciados, não permitindo, de todo, estabelecer a concreta e específica conexão com as transações corporizadas nas visadas faturas.

Comecemos pelo depoimento de O..., o qual a Recorrente, mediante os excertos que transcreve nas suas alegações, defende que resulta, sem dúvidas, que ocorreram as visadas transações comerciais, porquanto, atesta que no ano de 2014, a mercadoria (peles), proveniente da P..., entrou nas instalações da fábrica onde laborava a Recorrente, a qual foi transformada e alienada por esta última.

Não entendemos, porém, que lhe assista razão, visto que aquilatando e ponderando os respetivos trechos áudio convocados pela Recorrente não é possível retirar a assunção peticionada. De resto, o Tribunal ad quem procedeu à audição integral dos aludidos depoimentos e os mesmos são, efetivamente, conclusivos, pouco pormenorizados e sem a devida substanciação espácio-temporal.

Com efeito, o que se retira do aludido depoimento, e mediante o competente escrutínio das transcrições devidamente individualizadas pela Recorrente, é, tão-só, a contextualização e o procedimento operativo na fábrica e enquanto operário de curtumes.

Mas, nada permite retirar quanto às operações visadas no caso em apreço. Note-se que o que importaria provar é que no ano de 2014, as transações que são identificadas nas faturas em apreço, foram, efetivamente, concretizadas pelas empresas emitentes, nas condições e valores declarados.

Realidade que, de todo, é possível externar face ao depoimento prestado pela aludida testemunha.

Note-se que, quando foi, expressamente, indagado se a Recorrente no ano de 2014 terá comprado, ou terá tido qualquer relação comercial com a P..., a testemunha manifestou dúvida e incerteza, referindo, de forma expressa, que não sabe.

Aliás, é o Ilustre Mandatário da Recorrente que reconhece que a testemunha nada sabe precisar sobre a relação comercial existente entre a L... e a P..., sendo que, como já referido anteriormente, essa era a prova curial a empreender nos autos, carecendo, portanto, do relevo que lhe pretende granjear a possibilidade de identificação de paletes de peles mediante uma etiqueta da Recorrente, e bem assim uma menção, absolutamente conclusiva, de que eram em “grande quantidade”.

Sendo que o Tribunal a quo não pode, naturalmente, descurar que o seu depoimento carece de assertividade e do pormenor que se impõe. Note-se que, ao longo do seu depoimento existem diversas alocuções genéricas, com incertezas, expressadas, designadamente, da seguinte forma: “2014, nove anos para trás…” “Se calhar foi, eu penso que foi”, “Se calhar, não sei se isto…” “Se calhar, essas empresas vão lá ao nosso armazém, já final, e levam lá, carregam, peles deles, não sei. Isso não posso dizer” “Não sei. Eu fiz o meu trabalho, acabei peles”.

No fundo, do seu depoimento apenas se retira o modus operandi da fábrica onde labora e das diversas empresas que remetiam as peles para serem objeto de transformação e acabamento, sendo que apenas sabia os nomes dos fornecedores em função das etiquetas, não conhecendo particularmente nenhum deles.

Ademais, a testemunha inclusivamente reconhece, quando indagada para o efeito, que desconhece o local onde as visadas empresas têm fábricas, onde se produzem as peles, na medida em que nunca se deslocou às mesmas.

Logo, como é bom de ver, da aludida prova não resulta demonstrado que os concretos fornecimentos tenham ocorrido nos termos titulados pelas faturas, dado o seu caráter extremamente vago e conclusivo. Ademais, da prova documental produzida não resulta conclusão inversa, sendo que, neste concreto particular, a Recorrente não fez qualquer alusão a errónea valoração da matéria de facto, nada requerendo, nesse e para esse efeito e de acordo com os descritos requisitos legais.

De sublinhar, neste conspecto, que em nada releva o aduzido em a) e d) porquanto são alegações genéricas e sem qualquer substanciação, donde sem o necessário cumprimento dos pressupostos legais e devidamente evidenciados anteriormente,

Mas, no mesmo sentido se terá de inferir quanto ao depoimento de A…, na medida em que do seu depoimento apenas se retira que conhece a P..., porquanto era um concorrente seu, ou seja, por vezes compravam peles a essa empresa, em detrimento da sua empresa O….

É certo que a testemunha afirmou que se deslocava à fábrica de Monsanto para entregar a mercadoria que lhe era adquirida pela Impugnante e de ter referido que, por várias vezes, viu paletes de peles identificadas como sendo da empresa “P...”, com as quais, aliás, foi confrontado pelo gerente da “L...”, o Engenheiro R…, no sentido de estas serem adquiridas por um preço muito inferior ao que era vendido pela testemunha.

No entanto, há que valorar e ponderar que a mesma também afirmou que não conhecer qualquer representante, trabalhador ou quaisquer instalações da “P...”.

Com efeito, do depoimento da testemunha apenas se recolhe a contextualização da concorrência, mormente, quanto aos preços praticados, a forma de identificação das peles, e como era realizado o procedimento de entrega das peles e a sua comparação, ainda que neste último ponto, de forma genérica e sem a devida particularização.

E por assim ser, dos aludidos depoimentos não é possível, conforme peticiona, dar-se como provado que a Recorrente aumentou o seu stock, que a mercadoria em causa foi objeto de transformação e posteriormente vendida pela Impugnante, que, nessa medida, viu o seu stock reduzido, nada se podendo atestar quanto ao facto de as peles adquiridas pela “P...” serem colocadas por esta nas instalações da Impugnante, donde que as operações a que se referem as faturas emitidas pela “P...” à Recorrente foram efetivamente realizadas nos termos constantes de tais documentos.

No fundo, não é, de todo, possível fazer-se a competente prova e ligação com as operações contempladas nas faturas colocadas em causa, essa sim, a prova que devidamente substanciada, poderia demonstrar a efetividade dos gastos e legitimar a dedução do IVA suportado, e que conforme referido, não foi, de todo, demonstrado mediante a prestação de ambos os depoimentos.

De relevar, neste âmbito, que quanto à sociedade O..., nada é, devidamente, convocado mediante concreta alusão aos depoimentos das visadas testemunhas, as quais, como visto, apenas se reportam à sociedade P....

De sublinhar, ainda neste conspecto, que o Tribunal procedeu à audição integral desses depoimentos, e enquanto a testemunha A...referiu, expressamente, que não conhece muito bem a empresa O..., até porque quanto a esta inexistia qualquer concorrência direta, a testemunha O..., evidenciou que, não obstante ter ideia de ter visionado peles com essa identificação, acabou por esclarecer que não tem a certeza se recebeu peles dessa empresa.

É certo que a Recorrente alude que, “considerando que não existiu simulação nas relações comerciais entre a Recorrente e, pelo menos, aquela sociedade, P..., a decisão recorrida deveria ser a do acolhimento da tese da Recorrente, anulando-se, nesta parte, a liquidação adicional resultante de se terem consideradas simuladas as operações subjacentes à emissão das faturas em causa o que em face da prova documental deverá abranger a sociedade O....”

Mas, a verdade é que, se por um lado, não se perceciona, de que forma e em que medida, pode existir qualquer efeito de irradiação da prova de uma das empresas para outra completamente distinta, por outro lado, nada se particulariza quanto aos documentos, ou seja, qual ou quais os documentos, em concreto, que permitem concluir em sentido diverso.

Quando, ademais, é preciso ter presente que, em situações como a do caso sub judice, nas quais é colocada em causa a presunção de veracidade das faturas emitidas pelos alegados fornecedores, a prova, consubstanciada na mera existência dessas mesmas faturas, é necessariamente insuficiente. É absolutamente imprescindível que o contribuinte demonstre, por recurso a outros meios de prova, designadamente testemunhal, que o fornecimento titulado pela fatura ocorreu de facto nos termos em que ali vem descrito, ou seja, que a sociedade que surge como fornecedora vendeu os artigos ou prestou os serviços descritos na fatura.

Secunda-se, assim, o expendido e bem pelo Tribunal a quo, no sentido de que “apesar de ter resultado, do depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, qual o local onde era efetuada a transformação das peles adquiridas e a forma como era efetuada a respetiva conferência, não resultou dos mesmos que a mercadoria que aqui está em causa, cuja transmissão se encontra suportada nas faturas alegadamente emitidas pela “P...” e pela “O...” mencionadas no relatório de inspeção foi, efetivamente, transmitida à Impugnante, sendo pertença desta.”

Ademais, importa, outrossim, relevar que a Recorrente não impugnou a factualidade atinente à prova do pagamento, sendo que essa realidade resulta não provada, conforme se retira dos pontos 1 e 2, da factualidade não provada, logo a prova a realizar teria, necessariamente, de assumir um grau de certeza, precisão e detalhe elevado, o que não sucede no caso vertente.

Dimana, assim, que os aludidos depoimentos face à forma como foram prestados, e devidamente densificada anteriormente, não são aptos a que se dê como provado as operações que as faturas titulam.

Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de outras considerações adicionais, improcede, na íntegra, o aduzido erro de julgamento de facto, e natural e necessariamente o reputado aditamento por substituição, com a consequente manutenção da factualidade não provada nos moldes e exatos termos fixados pelo Tribunal a quo.

A Recorrente sustenta, desde logo, que para a desconsideração dos gastos e do IVA suportado, a AT tem de cumprir o ónus da prova que sobre si impende, realidade que no caso vertente não realizou, porquanto os indícios convocados, inversamente ao sentenciado, não são suficientes para abalar a presunção de verdade de que gozam as declarações da Recorrente nos termos do artigo 75.° da LGT, donde, manifestamente insuficientes para legitimar as correções realizadas.

Ora, o aludido erro de julgamento está intrinsecamente ligado com a concreta enunciação e densificação do ónus probatório, impondo-se, por isso, começar por aferir como se processa o direito adjetivo fiscal em sede probatória e quais as consequências que dimanam da sua regulamentação.

Em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

De resto, tal conclusão resulta evidente face ao princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

Com efeito, o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos consignados no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, logo compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas em apreço.

De sublinhar, neste particular, que não é exigível que a AT efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo a mesma aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo consagrada no referido artigo 74.º, n.º 1 da LGT, passa a competir, por seu turno, a este último o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.

Com efeito, no âmbito das chamadas faturas falsas ou operações fictícias estando em causa a correção de liquidações de IRC, e de IVA, por desconsideração dos gastos e do IVA deduzido, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:

- Compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, da demonstração da existência de indícios sérios de que a operação constante na fatura foi simulada;

- Feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer refletir negativamente os gastos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, e a deduzir o IVA suportado, ao abrigo do artigo 19.º do CIVA.

Neste sentido, apontam, designadamente, os Arestos do STA, proferidos em Plenário no âmbito dos processos com os nºs 01424/05, 587/15 e 0591/15, datados de 27 de fevereiro de 2019, 16 de março de 2016 e 17 de fevereiro de 2016.

Conclui-se, assim, que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar os gastos sindicados e à desconsideração do IVA deduzido, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito à dedutibilidade dos custos, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende a sua dedutibilidade fiscal.

Ora, tendo por base a enunciação do direito supra expendido, e contrariamente ao propugnado pela Recorrente não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido em qualquer erro na enunciação e interpretação da distribuição do ónus da prova, visto que, conforme supra expendido a prova dos indícios compete, efetivamente, à AT, não tendo esta de provar a existência de uma simulação, circunscrevendo-se, por seu turno, a prova da materialidade das operações na esfera da Impugnante, ora Recorrente.

O mesmo se diga quando ao ajuizado no atinente à existência de indícios que legitimam o ato tributário impugnado, porquanto se corrobora o ajuizado pelo Tribunal a quo no sentido de que a AT recolheu elementos necessários para legitimar a sua atuação, ou seja, valida-se o entendimento de que foram recolhidos indícios sérios e bastantes que permitam concluir pela simulação das operações constantes nas faturas.

Para o efeito, comecemos por atentar no Relatório de Inspeção Tributária e nos indícios apurados relativamente aos fornecedores indiciados como emitentes de faturação falsa.

¾ Sociedade iniciou a sua atividade de comércio por grosso de peles e couro a 18 de dezembro de 2009, tendo, no entanto, sido cessada oficiosamente, com efeitos a 07 de novembro de 2016.

o Gerente de direito, a partir de junho de 2013, auferiu, no período de 2013 a 2016, rendimentos da categoria A de IRS da sociedade “E... – I… Unipessoal Lda.”;

o Acumulava várias funções (gerente, sócio-gerente, representante da Cessação, membro de Conselho de Administração) em diversas sociedades em incumprimento fiscal e comercial.

o Quando o mesmo integra a gerência de tais sociedades, as mesmas entram em incumprimento fiscal e comercial.

¾ A morada da sua sede, sita na Rua d…, …, M…, Alcanena, indicada nas faturas como local de carga, é inexistente. Os SIT não aferiram nessa rua qualquer instalação onde fosse desenvolvida atividade pela visada sociedade;

¾ Apenas apresentou a declaração referente a rendimentos pagos ou colocados à disposição do ano de 2011;

¾ Inexiste qualquer menção declarativa como entidade pagadora de rendimentos, nos períodos de 2013 a 2015.

¾ Nas declarações IES/DA submetidas, referentes aos exercícios de 2013 e 2014, inexiste qualquer menção a gastos com o pessoal;

¾ A empresa não tinha quaisquer trabalhadores ao seu serviço, nem prestador de serviços no período em causa;

¾ Não tem imóveis ou outros ativos relevantes em seu nome, no cadastro da AT;

¾ As declarações periódicas de IVA submetidas relativamente aos anos de 2013, 2014 e 2015 apresentam valores bastante significativos, quer quanto ao IVA liquidado quer quanto ao IVA deduzido.

¾ Em contraposição e em contradição, nos mesmos períodos, as faturas comunicadas por terceiros no E-Fatura com evidência declarativa da sociedade “P...” como adquirente são de valor insignificante e não estão relacionadas com a atividade de peles.

¾ No ano de 2014 (4.º trimestre), a “P...” consta do sistema VIES como adquirente a um país Comunitário, e à sociedade “B… s.l.u.”, relativamente à qual existem indícios de ser um operador fictício.

¾ Nas declarações de IVA apresentadas não é, contudo, efetuada referência a qualquer aquisição intracomunitária;

¾ DSAFA - Divisão de Informação, proferiu a seguinte informação: “consultado o sistema nacional de processamento eletrónico de Declarações Aduaneiras de Importação, entre 2013 e 2015, não se verifica a existência de qualquer registo de declarações processadas pela sociedade P... - UNIPESSOAL LDA, NIPC 5…";

¾ Nos anos de 2013, a 2015, a “P...” não aparece como adquirente de peles nem no mercado nacional, nem no mercado intracomunitário (exceto, no aludido 4.º trimestre 2014), nem consta nas Declarações Aduaneiras de Importação como adquirente a países terceiros;

¾ Mediante informações prestadas pelo gerente, foi reconhecido pelo próprio que o mesmo desconhecia onde se encontrava a contabilidade da sociedade P... esclarecendo, adicionalmente, que outorgou procuração a terceiros para efetuarem os atos de gestão, da sociedade;

¾ Não apresentou cópia da procuração, nem indicou a quem tinha emitido a procuração;

¾ Notificada a sociedade para apresentar a respetiva contabilidade, a mesma nunca foi apresentada.

Na esfera da Impugnante e relativamente ao mesmo fornecedor, aferiram-se, outrossim, os seguintes indícios:

¾ Pese embora tenha contabilizado as faturas emitidas pela “P...”, inexistia na sua contabilidade, quaisquer documentos de suporte aos movimentos contabilísticos referentes a pagamentos daquelas faturas, nem os mesmos foram apresentados após notificação para o efeito;

¾ Pese embora os movimentos contabilísticos refletirem que os pagamentos eram efetuados através de bancos, através do gerente, da conta de caixa ou de um possível endosso de pagamento à “P...”, inexiste qualquer documentação que ateste essa realidade contabilística;

¾ Foram solicitados os seguintes elementos e esclarecimentos relativos ao fornecedor “P...”,

i. Guias de Transporte referentes às faturas emitidas nos exercícios de 2013 a 2015;

¾ Os aludidos esclarecimentos, documentos e informações requeridos não foram satisfeitos.

Face ao supra expendido, concluíram os serviços de Inspeção Tributária que relativamente à sociedade “P...”, existem diversos fatores, quer externos, quer internos, que conjugados entre si permitem concluir no sentido da existência de indícios sérios, objetivos e credíveis de que as faturas emitidas pela “P...” não titulam operações reais.

Por seu turno, e quanto à “O...”, encontram-se patenteados no respetivo Relatório de Inspeção Tributária, os seguintes indícios:

¾ Sociedade iniciou a sua atividade de “Comércio por Grosso de Peles e Couro” (CAE 46240), em 01 de agosto de 2006;

¾ O seu gerente de direito, desde 21 de dezembro de 2011, R…, acumulava várias funções (gerente, sócio-gerente, representante da Cessação, membro de Conselho de Administração) em diversas sociedades que se apresentaram em incumprimento fiscal e comercial.

¾ A 11 de outubro de 2017, o SEF informou que o Sr. R…(cidadão de nacionalidade brasileira) entrou em Portugal em 12 de agosto de 2013 e saiu em 14 de setembro de 2013, tendo regressado a Portugal em 10 de agosto de 2014 e saído em 22 de agosto de 2014;

¾ O gerente da “O...”, não tem residência permanente em Portugal, e nem efetua com regularidade entradas em Portugal;

¾ A “O...” nunca apresentou qualquer declaração de rendimentos, possuindo um número elevado de processos em execução fiscal resultantes da reversão;

¾ Não obstante o Contabilista Certificado da “O...”, registado na base de dados da AT, ser A…, as declarações fiscais relativamente aos exercícios de 2013, 2014 e 2015 foram submetidas por J… (justamente o mesmo contabilista da sociedade “P...”);

¾ Todas as declarações periódicas de IVA, de 2013/03T a 2015/03, foram entregues por J…;

¾ Relativamente ao ano de 2014 até ao período de 2015/03, as declarações de IVA foram entregues a zeros ressalvados os períodos de 2014/02 e 2015/05;

¾ Pese embora conste no VIES conste como adquirente intracomunitário, no 4.º trimestre de 2014, nas declarações de IVA apresentadas pela “O...”, não é efetuada referência a qualquer aquisição intracomunitária.

¾ O sujeito passivo que declarou no VIES ter efetuado transmissões intracomunitárias de bens à “O...” é a sociedade “B…, S.L.U.”, relativamente à qual existem indícios de ser um operador fictício;

¾ No ano de 2014, constam da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, compras de mercadorias no valor de €201.535,48, contudo:

o segundo a informação da IES, estas compras foram efetuadas no mercado interno, inexistindo, no entanto, qualquer fatura declarada por terceiros no E- fatura.

¾ Inexistem faturas comunicadas no sistema E-Fatura por fornecedores da “O...” nos anos de 2013, 2014 e 2015;

¾ Fornecimentos e serviços externos de valor significativo nos quais se destacam os gastos com conservação e reparação, ferramentas e utensílios de desgaste rápido, eletricidade, água, transporte de mercadorias, serviços diversos e comunicação, no entanto, inexiste qualquer fatura declarada por terceiros;

¾ Não existem quaisquer imóveis ou veículos registados em nome da “O...”;

¾ Não foram recolhidas/apresentadas quaisquer provas do exercício da atividade nos anos de 2013 e 2014 por parte da “O...”;

¾ A morada da sede social da empresa em causa, na Rua N…, n.º …, C…, corresponde ao R/C de um prédio de apartamentos, amplo, sem reboco, sem eletricidade ou quaisquer condições que permitam o exercício de qualquer atividade económica;

¾ No endereço constante nas faturas -Q…, A…, Camarate – existem vários armazéns destruídos, algumas oficinas sem identificação e as identificadas com porta aberta informaram que desconheciam quer a “O...” quer qualquer empresa com aquela atividade.;

¾ Aquando dos esclarecimentos prestados, J…, identificou R…, “Sr. brasileiro”, como gerente da “O...”, referindo que se encontrou com ele várias vezes, que fora informado pelo gerente que este pretendia fazer importação de peles para Portugal e mencionou a existência de 5/6 trabalhadores.

¾ Estes esclarecimentos não se encontram corroborados com as demais informações (oficiais) recolhidas junto do SEF, nas aplicações da AT quanto ao pagamento de rendimentos a trabalhadores pela “O...” e junto dos Serviços Aduaneiros, quanto às importações;

¾ Constam das declarações periódicas de IVA apresentadas à AT valores muito relevantes de IVA deduzido relacionado com existências, outros bens e serviços e imobilizado, compras de mercadorias no valor de €201.535,48 (2014), segundo a IES compras no mercado interno e fornecimentos e serviços externos de valor relevante;

¾ Não existem, porém, faturas emitidas em nome da “O...” comunicadas por terceiros no mercado nacional, no mercado intracomunitário, nem importações.

¾ Não foram recolhidas ou apresentadas quaisquer provas do exercício da atividade da “O...” nos anos de 2013 e 2014;

¾ Nas datas em que foram emitidas as faturas em causa, o gerente da “O...” não se encontrava, de acordo com a informação prestada pelo SEF, em Portugal;

Na esfera da Impugnante e relativamente ao mesmo fornecedor, aferiram-se, outrossim, os seguintes indícios:

¾ Pese embora tenha contabilizado as faturas emitidas pela “O...” inexistia na sua contabilidade, quaisquer documentos de suporte aos movimentos contabilísticos referentes a pagamentos daquelas faturas, nem os mesmos foram apresentados após notificação para o efeito;

¾ Não obstante, os movimentos contabilísticos refletirem que os pagamentos eram efetuados através de bancos, através do gerente, da conta de caixa ou de um possível endosso de pagamento à “O...”, inexiste qualquer documentação que ateste essa realidade contabilística;

¾ Foram solicitados os seguintes elementos e esclarecimentos relativos ao fornecedor “O...”:

i. Guias de Transporte referentes às faturas emitidas nos exercícios de 2013 a 2015;

¾ Os aludidos esclarecimentos, documentos e informações requeridos não foram satisfeitos.

Face às realidades de facto supra descritas, concluiu a AT que as mesmas permitem inferir a existência de indícios suficientes e razoáveis de faturação falsa, ou seja, de que as matérias primas mencionadas nas faturas emitidas pela “O...” consubstanciam operações simuladas, na medida em que todos os factos apontam para que não tenha existido qualquer negócio.

E a verdade é que, atentando nos aludidos indícios, e validando o juízo de improcedência do Tribunal a quo entende-se que os mesmos são de molde a justificar e desconsiderar as operações/transações contempladas nas faturas visadas, desde logo, face à falta de comprovação dos respetivos pagamentos, os quais, como já referido e ora se reitera, revestem grau de importância elevada em termos de prova da efetividade das operações.

Logo, a AT logrou demonstrar factos-índice, quer externos, quer internos, de falta de veracidade das faturas, cessando, por conseguinte, a presunção de veracidade das declarações do sujeito passivo, para efeitos do artigo 75.º, n.º 2, alínea a) da LGT.

Pelo que, não precisando, como visto e já devidamente densificado anteriormente, a AT de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, afigura-se que, in casu, da análise do conjunto dos indícios recolhidos, verifica-se que a AT elencou elementos que revelam de forma séria a forte probabilidade de as operações em causa não serem operações reais, considerando quer as fragilidades documentais, quer a ausência de estrutura empresarial, quer a ausência de demonstração dos pagamentos registados na contabilidade.

Com efeito, os requisitos reunidos permitem, com segurança, concluir que há fortes indícios de que ambas as emitentes de faturas não tinham atividade efetiva em 2014, sendo que, concretamente quanto à relação com a Recorrente, a efetividade da mesma não resultava evidente, designadamente por não estar minimamente suportado o fluxo de mercadorias e de pagamentos.

Sendo, assim, de reiterar o expendido e bem na decisão recorrida, quanto à imperiosa necessidade de uma “prova mais circunstanciada e mais concreta relativamente às operações alegadamente realizadas aqui em causa era exigível face aos indícios recolhidos pelos serviços de inspeção tributária no sentido de as referidas entidades (“O...” e “P...”) não disporem de estrutura empresarial adequada à realização de tais transmissões e de não terem sido apresentados quaisquer outros documentos comprovativos da realização de tais operações, designadamente guias de transporte ou mesmo os respetivos meios de pagamento. Relembre-se que apesar de a Impugnante ter alegado que a não exibição das guias de transporte ou a ausência de indicação da entidade que procedeu ao transporte dos bens se deveu ao facto de as peles serem colocadas pela “P...” nas suas instalações, nada se provou a este respeito.”

Ademais, no caso vertente a AT pautou toda a sua atuação pelo inquisitório, com pedidos de esclarecimentos e diligências devidamente evidenciadas no Relatório de Inspeção Tributária, e sem que a Impugnante tenha logrado colaborar e juntar a prova tida por pertinente, logo tendo a AT cumprido o ónus probatório que recaía na sua esfera jurídica, competia à Recorrente ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as operações constantes nas faturas em causa são reais, isto é, que as faturas emitidas pelos fornecedores têm subjacentes operações com materialidade, o que, in casu, não logrou fazê-lo.

Com efeito, atentando na factualidade não provada, a qual se encontra estabilizada e cuja fundamentação inerente à mesma se encontra devidamente consubstanciada na análise à impugnação da matéria de facto, para a qual, ora, remetemos, é por demais evidente que não resulta demonstrado que a Recorrente tenha feito prova positiva da aludida materialidade das aquisições.

Dir-se-á, portanto, que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe é assacado, quer na vertente da suficiência e razoabilidade dos indícios invocados pela AT, quer no concreto do domínio da valoração da prova da efetividade das operações.

Sendo que quanto a esta última vertente, importa sublinhar que a mesma se encontra conexionada com o erro de julgamento imputado à decisão proferida sobre a matéria de facto, já devidamente analisado em sede de impugnação da matéria de facto, e no qual consideramos não assistir razão à Recorrente.

Assim, eximimo-nos de expender quaisquer considerações adicionais, concluindo, portanto, que inversamente ao sustentado pela Recorrente, face à prova produzida nos autos, não é possível desfechar que nos encontramos perante operações reais. Note-se que, a partir do momento em que é afastada a presunção de veracidade das faturas -o que sucedeu no caso vertente-, nos termos já explanados, a prova da efetividade das operações, tem, naturalmente, de ir além da fatura e da sua contabilização, carecendo de uma prova inequívoca, devidamente circunstanciada no espaço e no tempo.

Assim, tudo visto e ponderado, conclui-se que a AT elencou indícios consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade das faturas emitidas pelos fornecedores visados e supra elencados não corresponderem a operações reais, os quais permitem suportar-atenta a falta de prova positiva por parte da Recorrente- objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e que determinou as correções à matéria coletável de IRC, do exercício de 2014, e o apuramento de IVA indevidamente deduzido, relativamente às visadas faturas.

Destarte, as operações sub judice, não podem constituir gastos fiscalmente dedutíveis de acordo com o preceituado no artigo 23.º do Código do IRC, donde conferir o direito à dedução do respetivo IVA, atento o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, por estarem em causa operações simuladas.

Logo, a decisão recorrida que assim o sentenciou não padece do arguido erro de julgamento.

Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento por se tratar situação de fundada dúvida sobre a ocorrência do facto tributário.

Advoga, neste âmbito, que a prova produzida pela Recorrente, nomeadamente considerando os depoimentos das testemunhas, ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, é suscetível de infirmar os factos em que assentou o juízo da AT ou, pelo menos, de sobre ele criar uma fundada dúvida sobre a sua existência.

No entanto, mais uma vez, não logra mérito a aludida alegação, inexistindo qualquer erro de julgamento nesse e para esse efeito.

Inversamente ao propugnado pela Recorrente, inexiste qualquer fundada dúvida que possa reclamar a subsunção no artigo 100.º do CPPT, e concreta valoração a favor do sujeito passivo.

Com efeito, dispõe expressamente o citado normativo sob a epígrafe de “Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indiretos” que : “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, resultando, assim, do seu teor literal um princípio estruturante do direito tributário que estabelece, per se, que a fundada dúvida alicerçada na prova produzida -e não na inércia probatória- terá de reverter a favor do contribuinte.

Significa isto, então, que não tendo o Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1, porquanto tal princípio não se compadece com situações de inércia probatória por parte do contribuinte, quando o ónus da prova se encontre na sua esfera jurídica, como in casu.

Como doutrinado por Jorge Lopes de Sousa (5-Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Ed., Áreas Editoria, Lisboa, 2011, pp. 132 e 133.):

“… [T]ambém será de impor ao contribuinte, no processo judicial, o ónus da prova de factos quando ele lhe é imposto no procedimento tributário (…).

Sendo de aplicar esta regra também no processo judicial, pelo que se disse, e harmonizando-a com a regra do n.°- 1 do art. 100 .° do CPPT, será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1, justificarem a anulação do acto impugnado.

Na verdade, o n.º 1 do art. 100.°, do CPPT consubstancia uma norma de carácter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevem para quantificação da matéria tributável. Por isso, nas situações em que a lei, em normas especiais, impõe esse ónus ao contribuinte, fica afastada a aplicação daquela regra de carácter geral”.

De chamar, outrossim, à colação o Aresto do TCA Norte, prolatado no âmbito do processo nº 00438/12.0BEPRT, datado de 17 de setembro de 2015, no qual se sumariou, o seguinte:

“1. Nos termos do art. 100º/1 do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.

2. Este preceito constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no art. 74º/1 LGT. Regra que também encontramos no art. 414º do CPC (anterior art. 516º) fazendo recair sobre o onerado com a prova de um facto a desvantagem da dúvida.

3. A norma é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário.

4. A prova produzida de que há-de resultar a «fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário» deverá ser não só a prova mobilizada pelas partes mas também aquela que o juiz deverá impulsionar (art. 13º/1 do CPPT).

5. A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (art. 342º/1 do Código Civil).“(destaques e sublinhados nossos).

Ora, in casu, conforme expendemos anteriormente a Recorrente não logrou, ao contrário do que era seu ónus, demonstrar a efetividade das operações tituladas pelas faturas em causa. Sendo que, como visto, e ora se reitera a aduzida inércia probatória não se confunde, de todo, com a fundada dúvida.

E por assim ser, face a todo o exposto e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede na íntegra o alegado pela Recorrente, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida.

Cumpre, ora, aquilatar do erro de julgamento atinente à violação dos princípios da legalidade, da justiça, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real.

Neste âmbito, advoga que “a sentença recorrida faz violação flagrante de princípios constitucionais integrantes do processo judicial tributário: legalidade; justiça; proporcionalidade; capacidade contributiva; tributação do rendimento real.”

Densificando tal erro de julgamento, pela circunstância de “a sentença recorrida ao aceitar o RIT, reproduzindo-o, com referência à inspeção de que foi alvo a Recorrente e que resultou na elaboração do mesmo e consequente liquidações, viola de forma veemente os princípios constitucionais integrantes do processo tributário.”

Por um lado, porque conforme já devidamente explicitado em sede da impugnação da matéria de facto, e para a qual, ora, se remete, inexiste qualquer irregularidade em consignar como facto provado a existência de um Relatório de Inspeção com o teor nele constante, na medida em que o mesmo é um meio de prova que deve ser valorado-como foi, in casu- ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova.

Por outro lado, não se perceciona, nem, de resto, se encontra, devidamente, substanciado, de que forma, e em que medida, tal realidade poderia, per se, afrontar princípios constitucionais basilares.

De resto, há que ressalvar e reiterar que a atuação da AT foi, justamente, norteada pelo princípio da legalidade, tendo as liquidações em causa sido emitidas dentro dos poderes de que a AT dispõe.

Ademais, inexiste no caso vertente uma solução normativa absolutamente inaceitável que colida com valores estruturantes do ordenamento jurídico, na medida em que, como visto, a AT cumpriu o ónus probatório que estava investida, não tendo, por seu turno, a Recorrente logrado demonstrar a realidade que alega e que se encontrava na sua esfera jurídica e como legalmente lhe competia. Daí resultando, portanto, que o ato de liquidação não comporta qualquer vício, nem traduz qualquer violação dos princípios da proporcionalidade, da capacidade contributiva, da justiça, e inclusivamente da tributação do lucro real, nada resultando patenteado no probatório que permita legitimar a anulação do ato impugnado.

Neste âmbito, advoga que recai sobre a AT fundamentar a liquidação emitida com base no seu Relatório de Inspeção Tributária em que deveria estar plasmada toda a fundamentação que a levou a proceder a correções técnicas sobre o resultado declarado pela impugnante.

O Tribunal a quo, após estabelecer a resenha fática inerente e convocação do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, conclui mediante apelo à fundamentação constante no mesmo que os atos de liquidação se encontram, devidamente, fundamentados.

Aduzindo, de forma expressa, que “da leitura ao Relatório de Inspeção Tributária e dos anexos dele constantes é possível concluir que a fundamentação aí vertida é apta a permitir a perceção do percurso cognoscitivo e valorativo seguido pela Autoridade Tributária e Aduaneira conducente ao apuramento do imposto devido, dessa forma possibilitando ao “homem médio” conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática, possibilitando o exercício efetivo do direito de defesa da Impugnante, o que resulta, para além do mais, da leitura da petição inicial apresentada.”

E a verdade é que nenhuma censura merece a decisão recorrida, na medida em que no caso vertente os atos de liquidação encontram-se integralmente fundamentados, percecionando-se as razões que estiveram na génese das correções em contenda, em nada podendo proceder a arguição do aludido vício formal.

Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” (6-cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.).

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (7-neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.).

“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (8-Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.)”.

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09) (9-Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012)” (destaques nossos).

In casu, não é controvertido que dimanando os atos de liquidação de ação inspetiva, os fundamentos que legitimaram as correções meramente aritméticas se tenham de aquilatar por reporte e referência ao respetivo Relatório Inspetivo, com o efeito o que é propugnado, como visto, pela Recorrente, é que atentando no seu teor não se discernem os fundamentos de facto e de direito que estão na génese das correções e que legitimam os atos impugnados.

Porém, assim o não entendemos, tendo o Tribunal a quo interpretado adequada e acertadamente o respetivo regime jurídico à realidade fática em apreço.

Atentando no respetivo Relatório Inspetivo, afere-se, contrariamente ao expendido pela Recorrente, que o mesmo se encontra fundamentado, de facto e de direito.

E isto porque, no item epigrafado de “Descrição dos factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável”, a AT começa por identificar o âmbito da atividade da Recorrente e o seu respetivo enquadramento em sede de IRC e em sede de IVA, concretizando, neste âmbito, quais os indícios que legitimaram as correções e que redundaram na existência de operações fictícias.

Explicitando, depois, o modus faciendi adotado para efeitos de apuramento dos gastos e do imposto em falta, com a devida densificação do registo contabilístico e enunciação da base legal que fundamentou e legitimou as correções visadas.

Ora, face ao supra expendido dimana inequívoco que o Relatório Inspetivo contempla as razões de facto e de direito que permitem percecionar o iter volitivo e cognoscitivo em que se fundaram os atos de liquidação impugnados.

De relevar, outrossim, que carece de qualquer relevo o aduzido quanto a um especial dever de fundamentação, atinente às alegadas relações especiais, na medida em que as correções realizadas não têm na base e na génese o contemplado no artigo 63.º do CIRC.

Assim, estando o ato de liquidação suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae (artigo 487.º nº 2 do Código Civil) possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação-e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato- aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual, ter-se-á de concluir, face a todo o exposto que, in casu, inexiste a arguida falta de fundamentação.

Neste âmbito, importa chamar à colação o doutrinado no Aresto do Plenário do STA, prolatado no processo nº 0723/15, datado de 07 de junho de 2017, do qual se extrata o seu sumário, com o seguinte teor:

“I - A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

II - No que concerne aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

III - A Administração Tributária cumpre este dever de fundamentação quando, estando em causa um acto de liquidação oficiosa de IVA, dá a conhecer ao sujeito passivo as operações aritméticas a que procedeu para determinar o quantum de imposto em dívida, depois de identificar, individualizar e quantificar os factores que utilizou nessas operações: ratio do sector da actividade exercida, volume de negócios, tributação mínima e declarações periódicas em falta.”

Face ao exposto, nenhuma censura merece o ajuizado pelo Tribunal a quo, neste concreto particular.

Destarte, o presente recurso improcede na íntegra, mantendo-se, assim, a sentença recorrida e os atos impugnados, por não padecerem das arguidas ilegalidades.

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à pluralidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 325.000,00 Eur.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda 325.000,00 Eur.
Registe. Notifique.

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	812/19.1BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/09/2025

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	FATURAÇÃO FALSA VALORAÇÃO DA PROVA TESTEMUNHAL INDÍCIOS INTERNOS E EXTERNOS DÚVIDA FUNDADA-100.º DO CPPT FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO FORMAL

Sumário:	I - No domínio da faturação falsa, a AT não precisa de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade séria de as operações constantes nas faturas serem simuladas. Cumprido esse ónus passa a competir à Impugnante, apresentar prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as faturas têm subjacentes operações com materialidade. II - A prova que importa realizar, de forma cabal, segura e inequívoca relativamente a cada um dos serviços titulados pelas faturas, não se basta com um mero enquadramento genérico da existência de prestação de serviços e uma alegação não devidamente substanciada no espaço e no tempo da concreta relação negocial. III - A apresentação dos meios de pagamento reveste grau de importância elevada em termos de prova da efetividade das operações. IV - Não tendo o Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1, porquanto tal princípio não se compadece com situações de inércia probatória por parte do contribuinte, quando o ónus da prova se encontre na sua esfera jurídica V - Contemplando o Relatório Inspetivo as razões de facto e de direito que permitem percecionar o iter volitivo e cognoscitivo em que se fundaram os atos de liquidação impugnados, não padecem os mesmos do vício formal da falta de fundamentação.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: