Por acórdão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria foi esta acção administrativa especial julgada improcedente.

Inconformada com tal decisão, a Autora veio recorrer, encerrando as alegações de recurso apresentadas com as seguintes conclusões:

«l. O douto aresto recorrido parte de lapso manifesto para considerar que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.09 não se sobrepõe às alíneas e) e f) do nº1 do actual artigo 44º do EBF e para considerar que a Lei versa sobre CA e o EBF sobre IMI;

II. Tal asserção atentará contra o nº1 do artigo 31º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 e ainda muito mais acentuadamente contra a letra do nº1 do ar­tigo 28º do Decreto-Lei 287/2003, de 12.11 (remissões);

III. A contar de 01.12.2003 (data da revogação da CA e do CCA) a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.09 passou a ter, na prática, a seguinte redacção: "Imposto municipal sobre imóveis de prédios destinados à realização dos seus fins estatutários".

IV. Partindo o douto acórdão recorrido deste lapso manifesto não pode manter-se a douta conclusão de que, in casu, apenas se aplica o regime da alínea e) do nº1 do actual artigo 44º do EBF, nem poderá ainda afirmar-se que a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.09 consagra actualmente uma isenção de CA e não a isenção de IMI para as PCUP e IPSS, uma vez que estas são todas ope legis PCUP;

V. Aplicar-se-ão as duas normas, como consta do pedido de isenção apresen­tado à AT, sendo que, uma vez que estamos perante matéria da competên­cia relativa da Assembleia da República (AR), regulada pela Lei 151/99, de 14.09, a norma da alínea e) do nº1 do actual artigo 44º do EBF, não pode considerar-se em vigor na parte em que usa o termo ou expressão "direc­tamente", porquanto:

VI. Foi a AR, o poder legislativo, que pretendeu suprimir a expressão "directamente", naturalmente permitindo uma amplitude maior ao benefício fiscal, que antes poderia discutir-se;

VII. Esta norma isentiva tem como antecedentes os benefícios das PCUP em sede de contribuição predial (alínea c) do artigo 1º da Lei 2/78, de 17.01 e a alínea c) do artigo 1º do Decreto-Lei 260-D/81 de 02.09 que mandava apli­car o seu artigo 3º e que remetia para o nº4º do artigo 7º e artigo 10º do Código da Contribuição Predial);

VIII. Benefício este que tinha uma amplitude igual à que se defende nestes autos, sendo que na vigência do Decreto-Lei 260-D/81 de 02.09 já se isentava de imposto os imóveis cujos "rendimentos se destinam à realização dos fins" das PCUP;

IX. Pelo que já no âmbito da norma isentiva ao nível da Contribuição Predial se abrangiam os bens imóveis cujos rendimentos, por eles produzidos, se destinavam a financiar os fins constantes dos estatutos.

X. A norma isentiva contida na alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 e a norma isentiva contida na alínea e) do nº1 do actual artigo 44º do EBF, haverá que ser vista como tendo o mesmo alcance, sob pena de se considerar que afi­nal a norma da alínea d) do nº1 da Lei 151/99, de 14.09 não tem qualquer âmbito de aplicação, o que seria uma conclusão juridicamente insustentá­vel, até pela desconsideração face à voluntas legislatoris da Assembleia da República reveladora da vontade da lei;

XI. Mesmo que se concluísse que às isenções de IMI das PCUP (aqui incluídas as IPSS) se aplica apenas a alínea e) do nº1 do actual artigo 44º do EBF, não poderia concluir-se como se conclui no douto aresto ora em apreciação quanto à integração da expressão "directamente".

XII. Constituirá ainda lapso manifesto esgrimir-se que se não for limitada a amplitude da isenção de IMI apenas aos imóveis de uso como instalações pelas PCUP, aqui incluídas as IPSS (o que a lei não diz), inutilizar-se-ia a segunda parte da norma isentiva que se considera o pressuposto objectivo do bene­fício fiscal.

XIII. Haverá que ter em conta o regime fiscal aplicável no seu todo, quer as PCUP quer às IPSS (alíneas e) e f) do nº1 do artigo 44º do EBF) porque, actualmente, todas as IPSS ganham automaticamente a qualificação de PCUP por força do Estatuto das IPSS.

XIV. O que resulta claro do artigo 8º do Estatuto das IPSS aprovado pelo Decreto-Lei 119/83 de 14.11.

XV. O legislador ao consagrar um regime diferente para as PCUP (aqui englobando as IPSS) do que é aplicável às Misericórdias (que também são IPSS e PCUP) não quis dar mais benefícios a estas do que àquelas entidades, nem com amplitudes diferentes, até porque os fins e acções das misericórdias, de cariz solidário e assistencial, são levados a efeito, hoje, também por muitos milhares de PCUP e IPSS.

XVI. O que pretendeu foi apenas diferentes mecanismos de controlo: para as Misericórdias não criou nenhum mecanismo de controlo (for força da par­te final da alínea f) do nº1 do artigo 44º do EBF), para as PCUP (aqui inclu­ídas as IPSS que não as Misericórdias) criou os que constam da alínea b) do nº2 e nº4, ambos do artigo 44º do EBF.

XVII. Este tipo de benefícios subjectivos e de reconhecimento oficioso (a isenção de IMI das PCUP incluindo as IPSS) têm que respeitar a norma substantiva ínsita no nº2 do artigo 5º do Estatuto dos Benefícios Fiscais:

XVIII. No caso, o benefício fiscal não carece de acto administrativo de mero reconhecimento. Ou seja, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude só pode dimanar da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconheci­mento tem sempre efeito meramente declarativo, porque o benefício é de reconhecimento oficioso.

XIX. Pelo que os mecanismos previstos na lei, neste caso no EBF, são de mero CONTROLO do benefício fiscal, mas nunca podem permitir não o reconhe­cer; tendo em conta o princípio da legalidade ínsito na CRP.

XX. Por outro lado haverá ainda que ter em conta que as normas sobre benefí­cios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF).

XXI. Não confere com a realidade o argumento plasmado no douto aresto recor­rido tem a ver com esta passagem: "Se o legislador tivesse pretendido relevar a afectação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade e posse desses bens".

XXII. Tal argumento não fará sentido ao nível dos rendimentos as PCUP, uma vez que estão isentas de IRC, como se infere da alínea c) do nº1 do artigo 10º do CIRC e a recorrente tem um despacho publicado no DR que lhe confere esse benefício (que por isso é do domínio público).

XXIII. A interpretação da lei plasmada no aresto recorrido, ao invés do que refere, fere o que denomina de "coerência interna", pela razão de que existe uma norma idêntica - ou melhor, aparentemente mais restritiva - que é aplica­da com a amplitude defendida pela recorrente.

XXIV. Em sede de IMT, a Administração Fiscal, considera que integra o conceito do destino, directo e imediato, de uma PCUP (como consta do parecer da própria AT, sancionado pelo SEAF, citado na PI) não só o facto de um prédio se destinar a instalações da entidade, mas também quando se destine a ob­ter rendimentos para financiar a PCUP, aceitando a mera alegação da PCUP nesse sentido constante em acta do órgão de direcção.

XXV. Nesta linha de pensamento uniforme de aplicação de normas fiscais com redacções similares, a isenção de IMI deverá sempre ser considerada a es­tas entidades desde que: aleguem que o prédio se destina às suas instala­ções; aleguem que o prédio se destina a obter rendimentos, desde que es­tes sejam para financiar exclusivamente a PCUP de acordo com os estatu­tos.

XXVI. É exactamente o que ocorre em sede de isenção de IMT quanto às PCUP (aqui incluídas as IPSS) como resulta do disposto no artigo 6º, alíneas d) e e) do CIMT e do artigo 10º nº2 alínea b) do CIMT.

XXVII. Foi alegado na PI e não foi colocado em causa pela AT que o parecer sobre a interpretação da norma isentiva das PCUP e IPSS em sede de IMT não era aplicado a todas as entidades na dimensão que o mesmo comporta. Por is­so deve ter-se por assente esse desiderato.

XXVIII. É com base na declaração do destino dos bens constante da deliberação de aquisição que é conferida a isenção de IMT. Tal mecanismo, de mero con­trolo de benefícios, será de aplicar em sede de IMI.

XXIX. A expressão "directamente" constante da alínea e) do nº1 do actual artigo 44º (antigo artigo 40º) do EBF, provinda da versão original do EBF, de 1989, a considerar-se que tem algum conteúdo, visa obrigar as PCUP (aqui incluí­das as IPSS) a consignarem expressamente perante o Fisco o destino dos imóveis (instalações ou obtenção de rendimentos), ficando, assim respon­sabilizadas os seus responsáveis pelo uso do bem no âmbito do escopo da entidade, com a correlativa responsabilidade nos termos gerais de direito.

XXIX. Por outro lado olvida-se no aresto recorrido que os fins da recorrente são os próprios fins da mutualidade a que está anexa, pelo que o destino dos seus resultados são sempre para a prossecução dos fins de utilidade pública da mutualidade M… - critério do destino do rendimento em termos exclusivos.

XXXI. Atentará contra a coerência do sistema fiscal que uma norma isentiva em sede de IMT aparentemente mais restritiva em termos de literalidade, seja aplicada com uma amplitude total (prédios de uso em instalações e prédios de rendimento) e uma norma literalmente menos restritiva, em sede de IMI, seja aplicada de forma muitíssimo mais restritiva em termos de amplitude.

XXXII. Em conclusão, os benefícios fiscais em sede de IMI das PCUP (aqui engloba­das as IPSS, salvo as Misericórdias): iniciam-se a partir do ano inclusive em que se constitua o direito de propriedade; são reconhecidos oficiosamente; desde que se verifique a inscrição da matriz em nome da PCUP; e seja feita a prova da natureza jurídica da PCUP; desde que os prédios se destinem à realização dos seus fins (devendo a exigência, quanto à amplitude do "di­rectamente" considerar-se afastada pela Lei 151/99, de 14.09, que é lei posterior à redacção inicial do EBF) aqui incluídos os que produzam rendi­mentos cujo destino exclusivo seja o financiamento dos fins estatutários da entidade, o que se materializa por declaração do interessado; devendo, à falta de outro regime de controlo, exigir-se os mesmos documentos prescri­tos para o benefício em sede de IMT, uma vez que a expressão literal do benefício de IMI é menos restritiva que em IMT.

XXXIII. Seria absurdo que para efeitos de IMT um prédio fosse considerado que se destina "directa e imediatamente à realização dos seus fins estatutários" de uma PCUP ou IPSS (as normas ao nível do IMT e do IMI têm a mesma litera­lidade e o mesmo regime de operacionalização) e depois para efeitos de IMI onde as normas são literalmente menos restritivas (quer a norma da Lei 151/99, quer a norma isentiva do EBF) se viesse a adoptar entendimento mais restritivo.

XXXIV. Por outro lado, a aplicação do regime da alínea b) do nº2 do artigo 10º do CIMT ao caso em discussão (procedimento de controlo do benefício em sede de IMI de PCUP e IPSS) não corporiza integração analógica da lei, mas apenas a sua aplicação extensiva partindo de um raciocínio por paridade de razão ou até por maioria de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva.

XXXV. O douto acórdão recorrido na leitura implícita que faz da lei fiscal viola a CRP, mormente o princípio da legalidade, o que se aduz, para além de violar as normas expressas nestas alegações quando lidas no sentido expresso no douto aresto recorrido ou na leitura da lei propugnada pela AT.

Termos em que, com o douto suprimento e os melhores de direito, deve o recurso ser admitido e na procedência das conclusões supra deve substituir-se o douto aresto recorrido por outro que acolha a tese propugnada pela recorrente, em defesa dos superiores interesses de milhares e milhares de PCUP e de IPSS, entidades já de si muito débeis economicamente, assim se fazendo, como se espera a costumada Justiça!».

A Recorrida, Fazenda Pública, notificada da admissão do recurso interposto, contra-alegou, pugnando pela sua improcedência, com base no seguinte quadro conclusivo:

«a) Os erros de julgamento apontados não existem e são apontados pelo facto da autora não se conformar com a decisão proferida. Na verdade,

b) A questão em apreço nos autos, consiste em saber se o prédio dos autos, pelo facto de se destinar a venda e à realização de mais-valias, visa ou não a realização directa e imediata dos fins do ora recorrente.

c) O legislador fala em prédios destinados directamente aos fins dessas pessoas colectivas.
d) A recorrente refere que, os fins estatutários do M… são: «Conceder e garantir através de modalidades individuais e colectivas, benefícios de segurança social e de saúde destinados a prevenir ou a reparar as consequências da verificação de factos contingentes relativos à vida e à saúde dos associados e seus familiares, e dos beneficiários por aqueles designados;
- Prosseguir outras formas de protecção social e de promoção da melhoria da qualidade de vida, através da organização e gestão de equipamentos, serviços e obras sociais e outras actividades que visem principalmente o desenvolvimento cultural, moral, intelectual e físico dos associados e seus familiares, e dos beneficiários por aqueles designados, em especial das crianças, jovens, idosos e deficientes; Contribuir para a resolução dos problemas habitacionais dos associados; Gerir regimes profissionais complementares das prestações garantidas pela segurança social e outras formas colectivas de protecção social.».

e) Como se deduz, aqui não se inclui a compra e venda de imóveis, por tal não lhe ser permitido, enquanto associação mutualista com fins filantrópicos.

f) A fracção destina-se a fim indirecto da recorrente, pelo que, não pode a mesma beneficiar da requerida isenção de IMI.

g) De acordo com o alegado, na Lei n°151/99, a isenção não implica a afectação directa do imóvel, mas somente que os prédios adquiridos sejam destinados à realização dos seus fins estatutários.

h) Ora, o EBF não só consigna a isenção em causa, como regula e sistematiza todo o procedimento atinente à sua concessão, concretizando desta forma a disposição genérica constante da Lei 151/99 de 14/9.

i) Relembrando o preâmbulo do Estatuto dos Benefícios Fiscais, conclui-se que a Lei 151/99, de 14/09 não pretendeu revogar o normativo constante da alínea e), do n°1 do art.º44° do EBF, mas tão só actualizar o regime de regalias e isenções fiscais das pessoas colectivas de utilidade pública. Deste modo, a interpretação da Lei 151/99 de 14/09 é indissociável do art.44° do EBF.

j) Decorre das als. e) e f) do n°1 do artigo 44° do E.B.F., que os prédios destinados directamente à realização dos fins de pessoas colectivas de mera utilidade pública, bem como as instituições particulares de solidariedade social, beneficiam de isenção de IMI.

k) Com efeito, a questão cinge-se fundamentalmente à interpretação e aplicação da alínea e), do n°1, do art.44° do EBF que prevê a isenção de IMI de que sejam titulares as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública, quanto aos prédios ou parte de prédios destinados directamente à realização dos seus fins.

l) A isenção do art.44°, n°1, al. e) do EBF abrange as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e mera utilidade pública, relativamente aos prédios destinados à realização dos seus fins.

m) Tal quer dizer que não é a totalidade dos prédios detidos pelas pessoas colectivas de mera utilidade pública que está abrangida pela isenção, mas apenas os que estiverem directamente afectos a realização dos seus fins.

n) Tal isenção tem natureza selectiva, já que depende do requisito da afectação dos prédios aos fins específicos da pessoa colectiva. A C… não é uma IPSS com personalidade jurídico-tributária própria, constituindo antes um centro autónomo de direitos e deveres em matéria tributária.

o) De facto o art.10°, n°1, al. b) do IRC anteriormente à redacção dada pelo art.113° da Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, isentava de IRC as IPSS e entidades anexas bem como as pessoas colectivas legalmente equiparadas às IPSS. Ao dizer que a isenção de IRC abrangia não apenas as IPSS como as entidades anexas, a anterior redacção do CIRC, no art.10°, n°1 reconhecia expressamente que as entidades anexas às IPSS tinham independência jurídico-tributária das IPSS.

p) De facto, a C… não é uma IPSS mas uma instituição financeira. Actua em concorrência no mercado financeiro com as demais instituições financeiras que estão sujeitas e não isentas de IMI.

q) O referido art.15° da Lei 64-B/2011, de 30 de Dezembro, revogou a isenção de IRC anteriormente aplicável às entidades anexas às IPSS. Os rendimentos provenientes da sua actividade financeira passaram a ser sujeitos às normas gerais de tributação, o que resulta logicamente da sua natureza empresarial.

r) Manteria, no entanto, a C… a condição de pessoa colectiva de mera utilidade pública que lhe tinha sido reconhecida por despacho do Primeiro-Ministro publicado no Diário da República, II Serie, n° ….

s) A C… está sujeita ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo art.1° do Decreto - Lei n°298/92, de 31 de Dezembro, sem prejuízo das especificadas dos arts.3°, alínea b), 4°, n°2, 19°, alínea b), 29° e 41° de que resulta não estarem obrigadas a adoptar a forma de sociedade anónima e não disporem do chamado passaporte comunitário, do que resulta não poderem exercer a sua actividade noutros países da União Europeia, através de sucursais ou em regime de livre prestação de serviços.

t) A qualidade de utilidade pública da C… não lhe advém obviamente do exercício de uma actividade financeira. De outro modo, todas as restantes instituições de crédito deveriam partilhar, por um princípio de igualdade, de idêntico reconhecimento de utilidade pública.

u) Resulta tal utilidade pública do art.4° dos Estatutos, de acordo com o qual devem colocar à disposição do M…, uma instituição de solidariedade social (IPSS), os resultados dos seus exercícios, feitas as deduções estatutariamente previstas, para que este os aplique na realização dos seus fins. Assim, a prossecução pela C… de fins de utilidade pública é meramente indirecta. Tais fins são directamente prosseguidos pelo M…, com os fundos entregues pela C….

v) O fundamento da declaração de utilidade pública da C… não tem a ver, assim, com a actividade financeira à qual os bens imóveis de que é proprietária estão legalmente afectos. Inexiste, assim, qualquer conexão directa entre tais bens imóveis e o fundamento da declaração de utilidade pública da C….

w) Os rendimentos prediais ou de mais - valias, gerados respectivamente pelo arrendamento ou venda desses bens imóveis, não são necessariamente aplicados nos fins de solidariedade social desenvolvidos pelo M….

x) Outra conclusão dependeria da verificação cumulativa dos seguintes três pressupostos: a) Tais rendimentos estarem obrigatoriamente afectos ao M…; b) Deverem ser obrigatoriamente entregues pela C… ao M…, sem qualquer possibilidade legal de serem retidos pela C…; c) O M… não poder desenvolver, ainda que acessoriamente, qualquer actividade empresarial.

y) Ora, esses rendimentos não são receita do M…. O que é receita do M… é o resultado do exercício da C… de que esses rendimentos são apenas um elemento componente. É o que resulta do art.º36° dos Estatutos, que dispõe que um mínimo do resultado de exercício é reserva legal e um mínimo de 5% reserva especial, podendo igualmente a C… proceder a outras reservas, sem qualquer limite quantitativo.

z) Nos termos do art.3°, n°1, dos seus Estatutos, o M…, para auxiliar a realização dos seus fins: dispõe de uma caixa económica anexa, com personalidade jurídica e estatutos próprios, denominada C … pode criar estabelecimentos dele dependentes; pode constituir rendas vitalícias e pode deter participações financeiras.

aa) Segundo o n°2, pode também o M… para a prossecução dos seus fins pode, designadamente: fazer aplicações mobiliárias e imobiliárias; contrair empréstimos e desenvolver outras iniciativas e realizar todos os actos e contratos legalmente permitidos. Existem, assim, no património do Montepio e C… bens imóveis que apenas indirectamente estão afectos a fins de utilidade pública.

bb) Outra solução esvazia o conteúdo restritivo da limitação da isenção de IMI aos bens imóveis directamente - e não indirectamente - aplicados rios fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa colectiva.

cc) Todos os bens imóveis da propriedade da pessoa colectiva de utilidade pública estariam abrangidos pela isenção, a não ser, na hipótese absurda de a pessoa colectiva prosseguir, com violação do seu estatuto e do princípio da especialidade, fins privados.

dd) A Lei 151/99, no art.1°, prevê que "Sem prejuízos de outros benefícios previstos na restante legislação aplicável, podem ser concedidas às pessoas colectivas de utilidade pública as seguintes isenções", (...) "d) Contribuição Autárquica de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários", e o EBF concretiza e densifica a isenção de IMI no art.44°, n°1, als. e) e f), com a exigência de que a isenção se destine aos imóveis daquelas instituições que directamente estejam afectos aos fins estatutários, e não a todos e quaisquer imóveis que integrem o seu património.

ee) Ambos os normativos referem que a isenção do IMI (Contribuição Autárquica) tem como um dos pressupostos previstos estarem os prédios destinados à realização dos fins estatutários das pessoas colectivas de utilidade pública, o que se compagina com a ratio do benefício de isenção do imposto, concedido para tutela de interesses públicos extra fiscais relevantes que sejam considerados superiores ao da própria tributação que impedem, como resulta da definição de benefício fiscal.

ff) A recorrente, tal como na p.i., faz um paralelismo entre o IMI e o IMT relativamente à isenção das pessoas colectivas de utilidade pública. A orientação da Administração Tributária, em matéria de IMT, ínsita no parecer jurídico da Direcção de Serviços de Consultoria Jurídica e Contencioso (DSCJC), citado pela recorrente tanto na p.i., como no presente recurso, vai no sentido de que os imóveis deverão ser afectos de forma directa e imediata aos fins estatutários da pessoa colectiva.

gg) Quanto à questão também lateral, do CIMT exigir para a concessão da isenção de IMT para as PCUP e para as IPSS certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes e pretender que este procedimento se aplique em sede de IMI, temos a dizer o seguinte: IMI e IMT são impostos distintos quanto à natureza da sua obrigação, enquanto no IMI a obrigação é duradoura no IMT é instantânea. Ora, por forma a provar antes do acto translativo da propriedade o fim a que se destina o bem, a lei optou por uma prova irrefutável e expedita para o acto de aquisição que se pretende isentar. No IMI, imposto de obrigação duradoura, os pressupostos da isenção tem de se manter ao longo do tempo e a prova mais eficaz é aquela que é obtida através da fiscalização externa.

hh) Por outro lado, o benefício fiscal em apreço não é automático, mas de reconhecimento oficioso, o que implica a verificação dos pressupostos de que depende a sua concessão pela entidade competente para o seu reconhecimento, onde se insere, o efectivo destino do imóvel a comprovar pela entidade beneficiária.

ii) As isenções são reconhecidas oficiosamente desde que verificados determinados condicionalismos, contidos no n° 4, do art.44° do EBF, tais como: inscrição do prédio na matriz em nome das entidades beneficiadas, que os prédios se destinem directamente à realização dos seus fins e que seja feita a prova da sua natureza jurídica, razão pela qual reveste natureza declarativa do direito ao benefício fiscal.

jj) Não tendo, a recorrente diligenciado no sentido de comprovar qual o efectivo destino do bem não poderá beneficiar da isenção a que alude o art.44°, n°1, alínea e) do EBF.

kk) Desta forma, a Administração Tributária ao ter decidido não conceder a isenção requerida, com fundamento na não afectação do imóvel directamente aos fins da entidade beneficiária, não violou qualquer entendimento pugnado pela Administração Tributária, designadamente o constante do Parecer emanado pela DSCJC, referido tanto na p.i. como no presente recurso, limitando-se a verificar os pressupostos de que depende a concessão da isenção, constantes do art.44°, n° 4 do EBF.

ll) Em conclusão: a sentença recorrida ao julgar improcedente a acção administrativa especial fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pela qual deve ser mantida.

Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser indeferido o presente recurso, mantendo-se, por consequência, o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, por ser legal e conforme a al. e) do n°1 do art.44° do EBF.»

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central notificada nos termos e para efeito do disposto no artigo 146º do CPTA, apôs o seu visto.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II - Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art.º639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por não ter dado como assente facto relevante para a decisão [o mencionado na conclusão XXVII - o parecer sobre a interpretação da norma isentiva das PCUP e IPSS em sede de IMT do qual, no entender da recorrente, resulta que o mesmo não é aplicado a todas as entidades na dimensão que o mesmo comporta] e de erro de julgamento de direito, por ter concluído que a Autora não tem direito à isenção cujo reconhecimento reclama em violação do preceituado nos artigos 44º, n.º 1, al. e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 1.º, al. d) da Lei n.º 1/99, de 14-9.

III - Fundamentação de Facto

A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:

1. Por despacho do Primeiro-Ministro de 08.10.1991, a C…, anexa ao M…, foi declarada de pessoa colectiva utilidade pública (cf. Diário da República, n°…, a fls. 30 dos autos, que se dá por reproduzido);

2. Em 19.12.2011, a Autora adquiriu através de Escritura de Compra e Venda lavrada no Cartório Notarial de Competência Especializada de … a fracção autónoma designada pela letra "C" do prédio urbano em regime de propriedade horizontal inscrito sob o artigo 12812 da freguesia e Concelho d… (cf. escritura de "Compra e venda" a fls. 2 a 4 do PA, que se dá por reproduzida);

3. Em 26.12.2011, a Autora apresentou um requerimento junto do Serviço de Finanças de … pedindo a atribuição de isenção de IMI relativamente ao prédio referido no ponto antecedente, ao abrigo da alínea d) do artigo 1° da Lei n°151/99, de 14 de Setembro e com a alínea e) do n.°1, a alínea b) do n°2 e o n° 4 do artigo 44° do EBF nos termos constantes de fls. 11 a 13 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;

4. Em 4.5.2012, o Serviço de Finanças de … enviou à Autora o ofício constante de fls. 14 dos autos do qual consta o projecto de indeferimento do pedido formulado e identificado no ponto antecedente;

5. Em 7.5.2012, a Autora exerceu o seu direito de audição prévia, invocando que a expressão "destinados directamente à realização dos seus fins" deverá ser entendida no sentido de que as entidades ali referidas deverão beneficiar da isenção de IMl desde que os prédios de que são proprietários e os respectivos rendimentos sejam afectos aos seus fins estatutários, não sendo necessário que essa afectação seja directa, nos termos da alínea d) do artigo 1° da Lei 151/99, de 04.09, nos termos do requerimento constante a fls. 15 dos autos cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido;

6. Em 16.5.2012, o Chefe do Serviço de Finanças de … indeferiu o pedido de isenção de IMl referido no ponto 4 nos termos do despacho constante de fls. 17 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

7. Em 22.5.2012, a Autora apresentou recurso hierárquico contra a decisão referida no ponto antecedente nos termos constantes de fls. 18 a 19 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido;

8. Em 17.12.2012, foi elaborada "Informação" pelos serviços da Ré relativamente ao recurso hierárquico referidos no ponto antecedente, constante de fls. 21 a fls. 25 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual, além do mais, consta o seguinte:
" (…) A C …, anexa ao M…, Instituição Particular de Solidariedade Social, É UMA PESSOA COLECTIVA DE UTILIDADE PÚBLICA, CONFORME DECLARAÇÃO INSERTA NO Diário da Republica, II Série, n°….

No entanto, essa qualidade não basta para adquirir o direito à isenção prevista na norma acima referida, sendo imperativo que a aquisição vise a directa e imediata realização dos fins constantes dos seus estatutos, requisito que a recorrente não comprova.

O prédio em causa não pode considerar-se directamente afecto à realização dos fins estatutários da recorrente mesmo que o produto da eventual realização de mais-valias venha a ser aplicado na prossecução dos seus fins.

(…)”.

9. Em 19/12/2012 a Subdirectora Geral da Ré indeferiu o recurso hierárquico apresentado pela Autora, com os fundamentos da informação referida no ponto que antecede e nos termos constantes de fls. 21 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.»

Mais ficou consignado, a título de «Factos não Provados» que «O prédio identificado no ponto 2 supra esteja afecto à realização dos fins da Autora (uma vez a Autora não provar este facto)» e, em sede de «Motivação da decisão de facto» que «A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, especificados nos vários pontos da matéria de facto provada».

IV – Fundamentação de Direito

Definidas já, nos pontos I e II deste acórdão, as questões fulcrais a apreciar, importa agora, das mesmas decidir, o que faremos, naturalmente, começando pelo alegado erro de julgamento que, desde já o adiantamos, é manifestamente improcedente.

Diga-se, aliás, que não foi sem sérias dúvidas que equacionámos a sua apreciação, uma vez que os termos lacónicos em que o mesmo vem invocado – “Foi alegado na PI e não foi colocado em causa pela AT que o parecer sobre a interpretação da norma isentiva das PCUP e IPSS em sede de IMT não era aplicado a todas as entidades na dimensão que o mesmo comporta. Por is­so deve ter-se por assente esse desiderato.”- também permitem, com todo o respeito, que seja possível concluir-se que esta invocação se esgotava ou redundava num reforço de argumentação jurídica para a tese advogada pela Autora.

Todavia, porque as dúvidas existem e este Tribunal Central, nestas situações, defendeu e assumiu sempre a maior abrangência possível do âmbito do recurso, no dever de protecção da parte, acordou-se em apreciar o invocado enquanto erro de julgamento.

Acontece, porém, repita-se, que é manifesto não só que nos autos não se encontra o referido parecer – sendo irrelevante, com o devido respeito, para efeitos de ajuizar do seu alcance, qualquer posição não impugnatória dessa alegação pela Fazenda Pública - como, o que infra melhor ficará explicitado, o mesmo, no contexto em que presumivelmente terá sido dado, nem sequer se mostra relevante para a decisão dos presentes autos, o que significa que também não deveria ser integrado no probatório, já que nestes apenas devem ser vertidos os factos comprovados com relevo para a decisão.

E, assim sendo, forçoso é concluirmos pela improcedência do recurso nesta parte.

Avançando, impõe-se agora a apreciação e decisão da questão fulcral, qual seja, a de saber se face aos factos apurados e tendo em conta o quadro jurídico convocado pelas partes ou quaisquer normas legais ou institutos que este tribunal central reconheça relevância, deve ser revogada a decisão recorrida por á Recorrente dever ser reconhecido o benefício de isenção de IMI relativamente ao imóvel identificado nos autos.

Nesse sentido, e com todo o respeito por quem, especialmente a Autora, vem defendendo resposta afirmativa a tal questão, consignamos ser nosso entendimento que esse benefício, nos termos de facto apurados e considerando o direito que julgamos pertinente, não lhe pode ser reconhecido.

E ainda que a Autora venha sistematicamente discordando, e se mostre ou revele convicta da tese que advoga, subscrevemos, integralmente, a apreciação e decisão que foi acolhida, em especial pela jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Norte, transcrevendo, na parte relevante, aquela que foi a sua primeira decisão [Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 9 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 699/13.8BECBR (integralmente disponível em www.dgsi.pt]:

«4.2. A questão fundamental do presente recurso é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a ora Recorrente não tem direito à isenção de imposto municipal sobre imóveis.

Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.

Comecemos pelo primeiro problema.

Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora Recorrente a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora Recorrente insistiu que a isenção e devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e – ainda que assim não fosse entendido – da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. E na sentença recorrida considerou-se que não há diferenças relevantes entre as duas disposições e que não existe nenhuma antinomia normativa que deva ser resolvia por hierarquia legislativa estre essas normas, de ambas decorrendo que a ora Recorrente não tem direito à isenção.

Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins.

É verdade, no entanto, que não existe – desde a reforma da tributação o património –nenhuma antinomia entre as duas normas, ainda por razões bem diversas das que sustenta o Mm.º Juiz a quo.

É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.

Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.

E é incontroverso que o Recorrente não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção e contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o Recorrente adquiriu o prédio em causa.

Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.

Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).

É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.

E a lei confirma esta interpretação, quando refere os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou Nuno Sá Gomes, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].

Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado.

4.3. Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.

Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado.

Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins.

Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a C..., anexa ao M..., Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º …».

Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o Recorrente destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.

Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.

Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.

Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva.

Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).

Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo.

A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.

E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.

Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum.

Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão da riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).

A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da C..., da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo.

4.4. Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos sus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu ao imóvel.

A este respeito, importa referir que o Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete a alínea “D” dos factos provados na sentença recorrida):

«4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:

· As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da C…, anualmente, para o M…, para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.

Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias».

À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o Recorrente não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins.

4.5. Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido.

Com efeito, o Recorrente invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24.

Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.

Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos.

Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado.

Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e – ao contrário do que pretende o Recorrente – também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas.

Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.

Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie.».

É este, pois, também o nosso entendimento, que assumimos expressamente como fundamento da decisão nestes autos, assim julgando improcedente o recurso jurisdicional e confirmando a decisão recorrida.

V – Decisão

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso, em confirmar integralmente na ordem jurídica o acórdão recorrido.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

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Lisboa, 29 de Junho de 2016

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[Anabela Russo]

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[Lurdes Toscano]