II. O retardamento da liquidação de imposto só dá origem a juros compensatórios, se estiver demonstrada a culpa do contribuinte em tal situação de retardamento.

III. A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir, em abstracto, pelo padrão de esmero do bonus pater familiae, hipoteticamente colocado na situação concreta.

Terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

« I. O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação, anulando a liquidação de imposto do Selo na parte respeitante aos contratos de adesão e mantendo-a na parte respeitante ao Cash Pooling, anulando ainda as liquidações de juros compensatórios.

II. A douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente na parte referente aos contratos de adesão por considerar que a subscrição da proposta de adesão é apenas uma parte preliminar da formação do contrato, que poderá ou não vir a ser celebrado, aderindo a fundamentação do STA.

III. A Fazenda não se conforma com tal decisão, por verificar que a douta sentença recorrida se socorreu do mencionado acórdão quanto à fundamentação, sem, contudo, atender à especificidade do caso concreto, e, em particular aos factos concretamente apurados.

IV. É de referir que o DMMP emitiu douto parecer no sentido da improcedência da impugnação.

V. Na realidade, o citado acórdão do STA, e a douta sentença recorrida, não retiram que da utilização de cláusulas contratuais gerais, não possa resultar um contrato, tendo concluído tão- só que apenas existia apenas uma proposta de contratar. Porém, no caso concreto, importa ter em consideração os factos concretamente apurados.

VI. Com efeito, dos factos apurados e descritos no relatório de inspeção, que a douta sentença inclui nos factos provados A resulta demonstrado que a correção não teve por base propostas de adesão, mas sim contratos realizados, verificando-se ainda que os valores apurados têm como ponto de partida as comunicações efetuadas pela impugnante à ANACOM, tendo daí resultado uma proposta de correção, sendo que na sequência do direito de audição, atendendo nomeadamente ao argumento de que o valor correspondia aos número de cartões emitidos e que um cliente poderia ter vários cartões, este valor foi reduzido para 42.084 (imposto do Selo no montante de € 210.420,00) - cf facto provado A, páginas 20 a 22 da douta sentença recorrida. O valor teve em consideração que, "no âmbito do direito de audição o sujeito passivo informou, através de e-mail de 28-04-2009, que o número correcto de contratos estabelecidos foi de 42084 e não de 22.154” - cf facto provado A, nomeadamente página 21 da douta sentença recorrida.

VII. Fica assim evidenciado que a base de apuramento não se refere a meros contactos preliminares, mas sim a valores que traduzem contratos efetivamente celebrados.

VIII. A douta sentença incorre assim em erro de julgamento de facto e de direito, infringindo as normas do artigo 1°, n° 1 do Código do imposto do Selo (CIS), bem como da verba 8 da TGIS anexa ao CIS.

IX. A douta sentença recorrida determinou ainda a anulação das liquidações de juros compensatórios, por considerar que, para além da existência de um nexo de causalidade entre a atuação do contribuinte e o retardamento da liquidação, seria necessário a verificação cumulativa de culpa na atuação do sujeito passivo, a título de dolo ou negligência, tendo considerado que a AT não cumpriu este requisito.

X. Não pode a Fazenda Pública concordar com a douta sentença na parte em que esta determina a anulação das liquidações de juros compensatórios, porquanto, da leitura do relatório de inspeção resulta claro qual o facto imputável à ora impugnante que originou o retardamento da referida liquidação, nomeadamente pela descrição dos factos verificados, das normas aplicáveis, tendo sido evidenciado que o sujeito passivo deveria ter liquidado imposto do Selo, não o tendo feito.

XI. Com efeito, depois de enumerar os factos dos quais decorre a obrigação de o sujeito passivo liquidar imposto, o relatório de inspeção esclarece ainda que o imposto em falta está sujeito a juros compensatórios nos termos do artigo 35°, n° 1 da LGT e do artigo 40°, n° 1 do CIS, desde o dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (cf página 10 da douta sentença recorrida).

XII. Dos factos descritos resulta assim clara a imputação dos factos ao sujeito passivo a título de dolo ou negligência.

XIII. Não obstante, importa referir que a natureza dos juros compensatórios é diversa da natureza das coimas aplicadas em processo de contra ordenação, dado que, como vem sendo reconhecido pela generalidade da doutrina, os juros compensatórios visam essencialmente indemnizar e não impor uma sanção pela prática de um comportamento (objetivo da coima).

Neste sentido, veja-se o estudo intitulado Juros nas Relações Tributárias, publicado em Problemas Fundamentais de Direito Tributário, Vislis, 1999, do senhor Conselheiro Lopes de Sousa (op. cit. pág. 148 e 149).

XIV. No caso sub judice, os factos descritos permitem-nos igualmente concluir que a conduta é censurável e que não se verifica qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa. Importa, no entanto, salientar que, como vem sendo entendido pelo STA, a liquidação de juros compensatórios não tem carácter sancionatório (ao contrário das coimas aplicadas em processo de contra ordenação) dado que "O fim dos juros compensatórios é reparar os prejuízos sofridos pelo Estado com o atraso da liquidação do imposto” (vide Ac. STA de 29-011992, Ap. ao DR de 30-12-1993 citado por Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária anotada, 3a ed., Set. 2003, Vislis, pág. 168).

XV. Do relatório de inspeção resulta claramente que o sujeito passivo deveria ter entregue imposto e não entregou, decorrendo daí o pagamento de juros compensatórios nos termos do artigo 35° da LGT.

XVI. Daqui resulta que a Impugnante teve conhecimento dos factos concretos, das razões e do iter cognoscitivo da AT para efetuar as correções efetuadas no procedimento inspetivo e que originaram as liquidações em análise.

XVII. Acresce ainda referir que o montante dos juros e encontra quantificado por aplicação das taxas de juros compensatórios legalmente fixadas, verificando-se ainda que as liquidações de juros compensatórios referentes a cada período se encontram devidamente fundamentadas porquanto mencionam o valor base (correspondente ao imposto em falta), a data de início e a data de fim de contagem, o número de dias, a taxa aplicável e o resultado do cálculo (cf documento reproduzido em facto C da sentença recorrida). Em consonância com o n° 9 do artigo 35° da LGT que prevê os elementos que a liquidação de juros compensatórios deve conter.

XVIII. Atento o exposto, a douta sentença mostra-se proferida em erro de julgamento de facto e de direito com violação das normas contidas nos artigos 77° e 35° da LGT e artigo 40°, n° 1 do CIS.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

Porém, V. Exaas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.»

A recorrida M…….., S.A., notificada do recurso interposto, apresentou contra-alegações, concluindo nos seguintes termos:

«A. A presente resposta às alegações de recurso formuladas pela Fazenda Pública é tempestiva e legal;

B. A Sentença do Tribunal a quo não enferma de erros ou vícios;

C. Considerou erroneamente a Autoridade Tributária que às normas de incidência de Imposto do Selo plasmadas no n.° 1 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo e da Verba 8 da Tabela Geral de Imposto do Selo é subsumível a existência de um formulário de adesão, assinado apenas pelo proponente - neste caso o cliente da Recorrida.

D. As referidas normas de incidência de Imposto do Selo aplicam-se apenas aos contratos formais, constituindo a forma escrita, para efeitos fiscais, um requisito ad substantiam.

E. Os formulários de adesão utilizados pela Recorrida na sua actividade comercial são assinados apenas pelos clientes.

F. A aceitação da proposta negocial é efectuada pela Recorrida de forma tácita - a qual se traduz nos comportamentos conducentes à prestação do serviço.

G. Desta forma resulta claro que a manifestação da declaração negocial da Recorrida não é sujeita a forma escrita.

H. Assim, pese embora no âmbito da relação estabelecida entre o cliente e a Recorrida, se verifique a existência de um acordo de vontades (contrato), a verdade é que o mesmo não reveste a forma escrita, já que uma das declarações de vontade materializa-se através da realização das condutas necessárias à execução do mesmo - revestindo assim uma forma tácita de aceitação.

I. Tendo o Tribunal a quo fundamentado a sua decisão em jurisprudência de tribunais superiores, nomeadamente Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito de um processo da própria Recorrida, pelo que a matéria de facto e de direito subjacentes à apreciação do Tribunal são, em tudo, idênticas às dos presentes autos.

J. No que respeita às liquidações de juros compensatórios, o Tribunal a quo decidiu pela sua anulação, por considerar que a actuação da Recorrida não é censurável a título de dolo ou negligência.

K. A actuação da Recorrida deveu-se a compreensível divergência de critérios entre a Administração Fiscal e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária.

L. Não podendo, por isso, ser a Recorrida objecto de censura no seu comportamento.

M. Pelo que a conclusão final é que a sentença do Tribunal a quo não merece reparo ou censura e deve ser mantida, nos seus exactos termos.

Pelo que nos melhores termos de Direito e naqueles que os Colendos Desembargadores doutamente suprirão, deverá o presente Recurso ser julgado improcedente, por não provado, por falta de fundamento, e consequentemente, por ilegalidade na aplicação das regras tributárias, mantendo-se a douta Sentença recorrida, com as demais consequências legais,

Fazendo assim, os VENERANDOS, a COSTUMADA JUSTIÇA!»

(i) saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito, infringindo as normas do artigo 1.°, n° 1 do Código do Imposto do Selo (CIS), bem como da Verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) anexa ao CIS;

(ii) saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento traduzida na violação dos artigos 35.º da LGT e 40.º, nº 1 do CIS.

B.DE DIREITO

Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, apresentada contra a liquidação de Imposto do Selo (IS) nº ........, referente ao exercício de 2006, na parte que teve por objecto a correcção suportada no entendimento de que a subscrição ou aceitação do cliente aposta no formulário configura a celebração do contrato escrito de adesão, dai derivando a subsequente subsunção na verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo (na redacção em vigor à data a que se reportam os factos) e respetivas liquidações de juros compensatório.

Para decidir como decidiu, quanto à liquidação de imposto, o Tribunal «a quo» aderiu por inteiro à jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, vertida no Acórdão de 29.05.2019, proferido no processo nº 0221/12.3BELRS.

Na perspectiva da melhor compreensão da primeira questão decidenda, que como deixámos dito em II, gira em torno de saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de facto e de direito, infringindo as normas do artigo 1.°, n° 1 do Código do Imposto do Selo (CIS), bem como da Verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) anexa ao CIS, importa dar conta do que se escreveu no citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo:

«Importa, desde já, anotar que o contrato que virá a ser celebrado na sequência de aceitação pela impugnante da proposta que lhe é presente pelo seu cliente é um contrato de adesão. Apesar de não constitui um típico modelo imodificável de contrato, por comportar algumas situações alternativas, não consente, para além das escolhas entre estas alternativas, qualquer negociação a quem queira celebrar o contrato em causa. Na verdade, os clientes não podem influenciar o conteúdo do contrato através da apresentação de propostas que sejam objecto de negociação para além do grau de variação que a recorrente nele permitiu. O conteúdo essencial do contrato é constituindo por cláusulas fixas, de formulário, previamente redigidas pela recorrente, que contemplam genérica e massivamente os seus interesses económicos, sem que a outra parte possa alterá-las.

As Cláusulas contratuais propostas não resultaram de negociações, antecedem eventuais negociações, são elaboradas antes e independentemente de quaisquer (hipotéticas) negociações e abstraindo dos contratos que venham futuramente a celebrar-se. A celebração de cada contrato singular é feita pela utilização de tais formulários.

Tal formulário, pese embora haver sido concebido pela recorrente e disponibilizado aos seus clientes, contendo a grande parte das cláusulas segundo o qual ela está disponível para com eles contratar não é uma proposta contratual por ela formulada e apresentada aos seus clientes, mas uma proposta contratual a que os seus clientes aderem, fazem sua e a apresentam à recorrente para que esta a aceite ou rejeite.

Nas relações jurídicas negociais por força do princípio da liberdade de contratar, pode verificar-se o estabelecimento de uma negociação preliminar, que culmina com a elaboração de uma proposta contratual. Mas a fase de negociações preliminares pode nem existir e iniciar-se a relação jurídica negocial com a proposta contratual ou podem até as partes realizar apenas declarações instantâneas, que logo corporizam o negócio jurídico. Entre a proposta e sua aceitação situa-se o momento em que as vontades se conjugam para criar o contrato dando força obrigatória ao mesmo.

No momento em que a recorrente faculta ao seu cliente o formulário estaremos em presença de um convite a contratar, visto ser uma declaração que indica disposição de iniciar um processo de negociação com vista à futura conclusão de um contrato, sem qualquer compromisso na celebração do mesmo.

Quando o cliente preenche e subscreve a proposta de adesão emite uma declaração unilateral da sua vontade que dirige à recorrente, com quem tenciona contratar. O preenchimento e subscrição desta proposta é um elemento inicial do processo de formação do contrato em que o cliente demonstra o seu interesse em contratar, segundo as cláusulas gerais constantes da proposta e convoca o destinatário da proposta a exprimir (expressa ou tacitamente) uma vontade. Contrariamente ao convite a contratar, a proposta contratual quando se torna eficaz, por ser levada ao conhecimento da contraparte, ser suficientemente precisa, e revelar a vontade de o seu autor se vincular em caso de aceitação, configura-se obrigatória, vinculando o proponente a cumpri-la.

A proposta de adesão apresentada pelo cliente, preenchida e subscrita pelo cliente, é uma proposta contratual completa, precisa, firme e formalmente adequada, constituindo um clausulado acabado, bastando um “sim” do destinatário, aqui recorrente, para que aquela se considere aceite e o contrato concluído. A (proposta contratual) a partir do momento em que é formulada, “independentemente de ser ou não aceite, investe cada uma das pessoas que satisfaça os requisitos nela previstos no direito potestativo de formação do contrato e coloca o proponente na situação de sujeição correspondente, nas palavras de Almeida, Carlos Ferreira de, in Contratos I: Conceito, Fontes, Formação, 4ªEd., Coimbra, Almedina, 2008.

Decorre da matéria provada, que o contrato de prestação de serviços se forma com a aceitação da proposta contratual pela impugnante. Decorre da proposta, mas também do art.º 46º, n.º 5 da Lei das Comunicações Electrónicas - Lei n.º 5/2004, de 10 de Fevereiro – que a impugnante pode recusar a celebração de um contrato relativamente a um assinante que tenha quantias em dívida respeitantes a contratos anteriores celebrados com a mesma ou outra empresa, salvo se o assinante tiver invocado excepção de não cumprimento do contrato ou tiver reclamado ou impugnado a facturação apresentada.

O contrato concretiza-se com a activação do sinal/serviços contratados. Com a aceitação da proposta contratual a Impugnante passa a actuar no quadro de uma relação contratual, nos termos das condições gerais anexas ao formulário.

Se o contrato se forma com a aceitação, pela impugnante, da proposta de contrato não pode ser devido imposto de selo em momento anterior ao da formação do contrato. A subscrição da proposta de adesão é apenas uma fase preliminar da formação do contrato que poderá, ou não vir a ser celebrado.

Sendo fundamento do acto de liquidação a existência de um contrato que apenas se mostra celebrado em momento posterior àquele tido em conta pela Autoridade Tributária, tomando a proposta contratual como se de um contrato se tratasse, enferma o acto de liquidação de ilegalidade por errada avaliação dos pressupostos de facto da tributação, impondo-se a sua anulação.» ( disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

A Mmª Juíza do Tribunal «a quo» seguiu este entendimento e, consequentemente concluiu pela ilegalidade da liquidação de IS, no segmento sindicado.

Não se conformando com o assim decidido, alega recorrente que dos factos apurados e descritos no Relatório de Inspeção [Cfr. ponto A) do probatório a matéria assente] resulta demonstrado que a correcção não teve por base propostas de adesão (formulários de adesão), mas sim contratos realizados, e com tal a jurisprudência citada e acolhida pelo Tribunal «a quo» é intransponível para os presentes autos.

Mas, adianta-se já, sem razão.

Com efeito, não obstante decorra da leitura do Relatório de Inspecção que a recorrida no exercício do direito de audição prévia «(…) informou, através de e-mail de 28-04-2009, que o número correcto de contratos estabelecidos foi de 42084 e não de 22.154» [cf. ponto A. do probatório], não pode deixar de esclarecer-se que a referência efectuada à expressão «contratos estabelecidos» têm de ser necessariamente analisada à luz do contexto em que foi proferida, isto é, na estreita medida em que se mostra apontada Relatório de Inspecção, ou seja, entendidos aqueles que «são estabelecidos através do preenchimento de um formulário de adesão elaborado pela T …..».

Desde modo, valem aqui, mutatis mutantis as considerações tecidas no Acórdão do Tribunal Supremo Tribunal Administrativo e transcritas na sentença recorrida, e sendo assim, é essa mesma solução que agora este Tribunal reitera nos presentes autos.

Por consequência, impõe-se, pois, concluir, que a sentença não padece da censura que lhe foi dirigida porquanto enferma o acto de liquidação no segmento aqui impugnado de ilegalidade por errada avaliação dos pressupostos de facto da tributação. Sendo ilegal a liquidação de imposto, consequentemente é ilegal a respectiva liquidação de juros compensatórios. E isto é assim porque «A liquidação de juros compensatórios pela Administração Fiscal está umbilicalmente ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devido pelo contribuinte.» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.03.2009, proferido no processo n.º 0961/08, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

A segunda questão decidenda é a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento ao anular a liquidação de juros compensatórios que integram a dívida de imposto quanto à correção - “Transferência de Fundos – Carências de Tesouraria” com fundamento na falta de verificação da culpa da recorrida.

Vejamos, então.

Determina o artigo 40.º do CIS:

«1 - Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios, de harmonia com o artigo 35.º da LGT.

2 - Os juros referidos no número anterior serão contados dia a dia, a partir do dia imediato ao termo do prazo para a entrega do imposto ou, tratando-se de retardamento da liquidação, a partir do dia em que o mesmo se iniciou, até à data em que for regularizada ou suprida a falta.»

Os juros compensatórios assumem a natureza de indemnização por facto ilícito; exigindo a verificação de um nexo de causalidade entre o retardamento da liquidação e o comportamento do sujeito passivo, a responsabilidade pelo seu pagamento radica na culpa do causador do dano, consistente na omissão censurável de um dever de diligência (cfr. artigo 483.º CCivil).

Na verdade, constitui entendimento jurisprudencial pacífico (vide por todos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16.12.2010, proferido no processo n.º 0587/10, disponível em texto integral em www.dgsi.pt) que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). Ou seja, depende, da existência de culpa, a qual consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (face à diligência de um bom pai de família) e que, por isso, tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência e aptidão de um bónus pater famílias (Sobre a matéria pode ler-se o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa in “Juros nas relações tributárias”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 145, bem como o Professor Casalta Nabais no parecer junto aos presentes autos.).

No caso concreto, o Relatório de Inspecção evidência que a correcção efectuada é o resultado de uma conduta por parte da recorrida que teve como resultado a não entrega da prestação tributária, nos cofres do Estado por incumprimento das normas estabelecidas no código do CIS, nomeadamente a constante do artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo (CIS), e verba 17.1.4 da TGIS.

Nesta medida, encontra-se preenchido ter-se-á que concluir que a liquidação impugnada de juros compensatórios é legal, por demonstrada a imputabilidade da recorrida no atraso na liquidação do IS.

Nesta conformidade, impõe-se, nesta parte, julgar procedentes as conclusões da alegação de recurso e, em consequência, revoga-se, na parte correspondente, a sentença recorrida.

IV.CONCLUSÕES

I. Para efeitos da incidência do Imposto do Selo, não poderá ser considerada a mera existência de uma proposta de adesão, escrita e assinada apenas pelo proponente, uma vez que desta até poderá não resultar qualquer contrato no futuro.

II. O retardamento da liquidação de imposto só dá origem a juros compensatórios, se estiver demonstrada a culpa do contribuinte em tal situação de retardamento.

III. A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir, em abstracto, pelo padrão de esmero do bonus pater familiae, hipoteticamente colocado na situação concreta.

V.DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso, e, consequentemente, em:

- revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação de juros compensatórios resultante da correcção relativa à “Transferência de Fundos – Carências de Tesouraria”, julgando a impugnação judicial improcedente nesta parte;

- mantendo-se, no mais, o decidido na sentença de 1ª instância.

Custas pela recorrente, na proporção do decaimento, que se fixa em 60%.

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Desembargadores Isabel Fernandes e Jorge Cortês]