1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, na qual se julgou procedente o pedido de anulação da liquidação adicional de IVA do ano de 1991 e respectivos juros, no montante de esc. 379.842$00, formulado na impugnação deduzida por S..., Lda..

1.2. Alegou e formulou as Conclusões seguintes:

A) - Aquando da análise da contabilidade da impugnante, a Inspecção Tributária detectou várias irregularidades, devidamente identificadas no relatório, e que determinaram a aplicação dos métodos indiciários/presuntivos; (art. 51° do CIRC) ;

B) - Não concordando com os valores apurados, a impugnante reclamou para a Comissão de Revisão nos moldes consignados no art. 78° do CPT;

C) - Tendo como fim em vista, a obtenção de acordo, o vogal da Fazenda Pública propôs que a MLB fosse reduzida para 31%, uma vez que a impugnante serve, essencialmente, refeições económicas;

D) - Acordo esse, não conseguido;

E) - O Presidente da Comissão, atentos os pressupostos subjacentes às correcções propostas, decidiu concordar com a MLB de 31% fixando o IVA em falta em 1.397,51 Euros (Esc. 280.176$);

F) - A decisão em causa, permite dar a conhecer à impugnante, o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido;

G) - Ainda que se queira admitir a existência de alguma omissão em termos de fundamentação, ela não é de molde a influenciar o objectivo específico que se visa alcançar sendo, por isso, devido o tributo ora impugnado;

H) - Ao contrário do decidido, não foi infringido o disposto no art. 87° do CPT, fundamentalmente o que vem expresso no seu n° 3;

I) - Mesmo que assim se não entenda nunca, de modo algum, serão devidos juros indemnizatórios a favor da impugnante, porquanto, e ao contrário do decidido, não se mostram preenchidos os condicionalismos a que alude o art. 43° da LGT;

J) - Na verdade, quem determinou a alteração à matéria tributável, foi a impugnante em função dos erros ou vícios evidenciados na sua contabilidade conforme relatório devidamente fundamentado e que, em momento algum, foi contrariado.

Termina pedindo o provimento do recurso com a consequente improcedência da impugnação.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emitiu Parecer onde se pronuncia pelo não provimento do recurso.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. A sentença recorrida teve como provados os seguintes factos:

1. A liquidação impugnada respeita a Imposto sobre o Valor Acrescentado relativo ao ano de 1991, no montante de Esc. 379.842$00 - fls. 23.

2. Teve origem em acção de fiscalização levada a cabo à escrita da Impugnante, na sequência da qual foi elaborado o relatório cuja copia está junta a fls. 65 e seguintes do processo apenso e cujo teor dou aqui por reproduzido.

3. Com base nesse relatório o Chefe da Repartição de Finanças, em 02-09-92, fixou o volume de negócios do contribuinte em 5.363.943$00, do que resultou Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de 429.115$00 - fls. 60 do processo apenso.

4. A Impugnante reclamou para a Comissão de Revisão, a qual reuniu em 14-02-94.

5. Não tendo havido acordo entre os vogais, o Sr. Director de Finanças decidiu fixar o Imposto sobre o Valor Acrescentado em falta de 280.176$00 com base nos Serviços Prestados - Refeições (presumidos) de 81.296.096$00, deduzidos dos Serviços Prestados inicialmente contabilizados e declarados de 77.793.897$00, diferencial de 3.502.199$00 à taxa de 8%.

6. A Impugnante foi notificada em 14-04-94 da decisão referida em 5) e para pagar o imposto, acrescido de juros compensatórios no montante de 99.666$00, no prazo de 15 dias.

7. A Impugnante efectuou o pagamento em 28-04-94.

8. A Impugnação foi deduzida em 26-07-94 - fls. 2.

3.1. Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou procedente a impugnação por ter entendido que se verifica o alegado vício de falta (insuficiente) de fundamentação reportada à decisão da reclamação apresentada para a Comissão de Revisão.

E, em consequência, por julgar verificados os requisitos constantes do art. 24°, n° 1 do CPT (a que sucedeu o art. 43° da LGT), ou seja, porque quando a impugnação foi deduzida (26/7/94) já o imposto estava pago (desde 28/4/94) e porque, uma vez que procede a impugnação, entendeu que a anulação resulta de erro imputável aos serviços, a sentença julgou também reconhecido o direito a juros indemnizatórios a favor da Impugnante.

3.2. A Fazenda Pública discorda do assim decidido, sustentando, no essencial, que, por um lado, a decisão em causa, permite dar a conhecer à impugnante, o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido ou, se se admitir a existência de alguma omissão em termos de fundamentação, essa omissão não é de molde a influenciar o objectivo específico que se visa alcançar (Conclusões F a G) e que, por outro lado, mesmo que assim se não entenda nunca serão devidos juros indemnizatórios a favor da impugnante, já que não se mostram preenchidos os condicionalismos a que alude o art. 43° da LGT, dado que quem determinou a alteração à matéria tributável, foi a impugnante em função dos erros ou vícios evidenciados na sua contabilidade conforme relatório devidamente fundamentado e que, em momento algum, foi contrariado (Conclusões I a J).

4. Vejamos a questão da fundamentação (Conclusões A a H).

4.1. Conforme vem provado, a liquidação de IVA impugnada teve origem em acção de fiscalização levada a cabo à escrita da Impugnante e foi com base no respectivo relatório que o CRF fixou, inicialmente, em 2/9/92, o volume de negócios da recorrida Sel..., Ldª., tendo esta, em seguida, reclamado para a Comissão de Revisão. E, em sede desta Comissão, não tendo havido acordo entre os vogais, o DF decidiu fixar o IVA em falta, com base nos Serviços Prestados - Refeições (presumidos), deduzidos dos Serviços Prestados inicialmente contabilizados e declarados.

Esta decisão do DDF, proferida em 22/2/94, é a seguinte:

« (...) Analisados os diversos dados deste processo, nomeadamente o relatório do exame à escrita, a reclamação do contribuinte e os dois laudos apresentados por cada um os Vogais, constata-se que a escrita não merece crédito, não traduzindo a realidade da empresa (deficiências expressas no aludido relatório do exame à escrita e realçadas no laudo do Vogal da F.P.), e que teve de socorrer-se à tributação por métodos indiciários. O laudo do Vogal do contribuinte faz apelo, aliás na sequência do acorrido na respectiva Reunião da Comissão, a que sejam tidos em conta os elementos e resultados evidenciados na sua escrita e constantes das suas declarações apresentadas ao Fisco, pois que a margem de lucro deverá manter-se a de cerca de 24% denunciada pela contabilidade contra a de 31% proposta, para acordo, pelo Vogal da F.P., tanto mais que serve essencialmente refeições económicas.

Por sua vez o laudo do Vogal da Fazenda Pública é no sentido de, por ser justa, se dever manter a proposta que efectuou na Reunião da Comissão, a qual consiste em aceitar a margem de lucro bruta ou rácio sobre o custo dos géneros alimentícios confeccionados com vista aos Serviços Prestados (Refeições), de 35%, inicialmente subjacente afixação, para a de 31%, mantendo-se os restantes dados objecto da inicial fixação, pelo que os Serviços Prestados (Presumidos) baixariam de 83.157.840$00 para 81.296.096$00, donde resultaria a diferença (omissão nos Serviços Prestados) de 3.502.199$00, que à taxa de 8% dá o IVA em falta de 280.176$00.

ASSIM HÁ QUE DECIDIR:

Porque fundamentadamente os Serviços de Fiscalização não dão crédito à contabilidade, e que há lugar à aplicação de métodos indiciários, porque se trata de uma actividade desenvolvida e objectivada em normais condições de rentabilidade,

DECIDO

Fixar o IVA em falta de 280.176$00 com base nos Serviços Prestados - Refeições (presumidos) acima referenciados de 81.296.096$00, deduzidos dos Serviços Prestados inicialmente contabilizados e declarados de 77.793.897$00, diferencial de 3.502.199$00 à taxa de 8%.»

Ao tempo, o art. 87° do CPT dispunha o seguinte:

«1. 0 director distrital de finanças procurará o estabelecimento de um acordo entre os vogais da comissão e, quando não seja possível, cada um dos vogais lavrará um laudo sucintamente fundamentado.

2. Havendo acordo, o valor encontrado servirá de base à liquidação do imposto.

3. Não havendo acordo, o director distrital de finanças decidirá fundamentadamente no prazo de oito dias.»

Esta redacção veio a ser alterada pelo art 1° do DL 23/97, de 23/1.

Daqui resulta claramente que a decisão do DDF que fixa a matéria colectável tem que ser fundamentado (cfr. ainda, o art. 268°, n.° 3 da CRP; o art. 21° do CPT e, actualmente, o art. 77° da LGT).

4.2. Perante a decisão acima transcrita, poder-se-á dizer, como pretende a recorrente Fazenda Pública, que está fundamentada de acordo com o critério legal?

Entendemos que não.

Concorda-se com o que se refere na sentença recorrida, no sentido de que esta decisão do DDF se traduz em mera afirmação vaga e genérica.

Com efeito, tal decisão do DDF (presidente da comissão de revisão) que fixou a quantificação dos serviços prestados pelo sujeito passivo (refeições) por aplicação de métodos indiciários e fixou o montante do imposto em falta, limita-se à fundamentação já constante do laudo do vogal da Fazenda Pública, que propôs a redução para 31% da margem de lucro bruta sobre o custo, inicialmente fixada em 35% pela Fiscalização, «por ser justa» (cfr. fls. 79; processo de reclamação graciosa, informação 3.2 a fls. 57) e na consideração de «uma actividade desenvolvida e objectivada em normais condições de rentabilidade» (cfr. fls. 79). Isto é, o vogal da Fazenda Pública mantém a proposta apresentada na reunião da Comissão por "ser justa", e o DDF decide de acordo com essa proposta apresentada, por a actividade da Impugnante ser uma "actividade desenvolvida e objectivada em normais condições de rentabilidade". Trata-se, pois, como se disse, de uma afirmação vaga e genérica, que além de permitir que o volume de negócios fosse fixado em qualquer montante (neste ou noutro), também não possibilita o conhecimento concreto da sua motivação, ou seja, das razões que determinaram o órgão a actuar como actuou, de molde a permitir que um destinatário normalmente diligente, colocado naquela concreta situação, fique em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do mesmo acto, de modo a que possa perceber as razões por que se decidiu naquele sentido e não noutro qualquer.

Sendo que nos termos do citado n° 3 do art. 87° do CPT, no caso de não haver acordo o DDF deve decidir fundamentadamente (ou seja, perante os laudos divergentes dos membros da Comissão, o DDF, embora fundamentando-se nos laudos e pareceres técnicos - que pode aceitar ou recusar integral ou parcialmente), deverá decidir ele próprio também fundamentadamente, não se vê que a fixação da matéria colectável com recurso a um critério de «ser justa» a indicada no relatório da fiscalização e de «consideração de uma actividade desenvolvida e objectivada em normais condições de rentabilidade» preencha o requisito da fundamentação que a lei exige.

Acresce que, tal como sucede para o caso de a AT entender verificados os requisitos de tributação com métodos indiciários, a lei impõe, por um lado, a fundamentação substancial ou material do acto (caracterizada pela enunciação de motivos concretos aptos a suportar uma decisão legítima de fundo: a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e a indicação dos critérios utilizados na sua determinação - art. 81° do CPT e 82° do CIVA) -, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições) e, também impõe, por outro lado, a fundamentação formal do acto (art. 21° do CPT), dado que a fundamentação dos actos tributários tem de possibilitar um conhecimento concreto da sua motivação, ou seja, como acima já se referiu, das razões que determinaram o órgão a actuar como actuou, de molde a permitir que um destinatário normalmente diligente, colocado naquela concreta situação, fique em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do mesmo acto, de modo a que possa perceber as razões por que se decidiu naquele sentido e não noutro qualquer. Esta fundamentação formal deve ser expressa (através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara (permitindo que através dos seus termos se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (possibilitando um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, das razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou) e congruente (de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão).

4.3. No caso dos autos, uma vez que o DDF acaba por «decidir de acordo com o laudo do vogal da Fazenda Pública (e este sustenta que se deve manter a proposta apresentada na reunião "por ser justa" - única razão plasmada na decisão em apreço para a manutenção da proposta pelo vogal da Fazenda Pública) - com o fundamento único de se tratar de «de uma actividade desenvolvida e objectivada em normais condições de rentabilidade», temos, pois, que concordar, inteiramente, com o decidido na sentença recorrida, quanto ao entendimento de que estamos perante uma fundamentação insuficiente, por ser vaga e genérica e não permitir que a recorrida (ou outro qualquer destinatário normal), fique a saber qual o motivo por que foi decidido naquele sentido e não noutro qualquer.

E, porque a fundamentação insuficiente equivale à falta de fundamentação, correctamente decidiu a sentença ao anular a liquidação impugnada, já que a ilegalidade decorrente da falta de fundamentação do acto do DDF, fere de ilegalidade também a liquidação que lhe é subsequente.

Improcedem, portanto, as Conclusões A a H do recurso.

5. Quanto à questão do juros indemnizatórios (Conclusões I a J)

Como nota o MP, sendo aplicável o regime do CPT (diploma que vigorava à data da verificação do facto ilícito que gerou a obrigação de pagamento de juros (a decisão do presidente da comissão de revisão, inquinada de fundamentação insuficiente, proferida em 22/2/1994 - cfr. acs. do STA, de 24/3/99, rec. n° 23135, e de 31/5/00, rec. n° 24774) e sendo inquestionável o fundamento legal da pretensão do sujeito passivo (art. 24° n° 1 do CPT), carece de razoabilidade o argumento utilizado pela Fazenda no sentido da inexistência de erro imputável aos serviços.

Na verdade, na medida em que a anulação do acto tributário de liquidação implicou a eliminação da ordem jurídica da decisão do presidente da comissão de revisão, proferida a montante, onde se tinha fixado a matéria colectável com fundamentação insuficiente (arts. 84°, n° 1 e 87° nos. 2 e 3 do CPT), também quanto a esta questão a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei aplicável, devendo, por isso, ser confirmada.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Sem custas, atenta a qualidade da recorrente FPública.

Lisboa, 27 de Maio de 2003

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

José Ascensão Nunes Lopes

João António Valente Torrão