G... Portugal Lda. (atualmente S... Portugal, S.A.), com demais sinais dos autos, deduziu impugnação judicial, contra o despacho que concedeu provimento parcial ao recurso hierárquico deduzido contra liquidações adicionais de IVA n.ºs 04280299, 04280317 e 04280333, relativas aos anos de 2000, 2001 e 2002, respetivamente, no valor global de € 544 077,39, contra as correspondentes liquidações de juros compensatórios n.ºs 04280282 a 04280286, 04280300 a 04280304 e 04280318 a 04280320, com um valor global de € 86 749,65 e contra as liquidações adicionais de juros compensatórios subjacentes às regularizações de IVA contido nas notas de crédito emitidas pela Impugnante, com os n.ºs 04280287 a 04280298, 04280305 a 04280316, 04280321 a 04280332 e 04280147 a 04280158, com o valor global de € 59 937,04.

“CONCLUSÕES:
A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade G... Portugal Lda, anulando a liquidação de IVA, na parte respeitante às prestações de serviços e liquidação dos correspondentes juros compensatórios.
B. A questão controvertida consiste em saber se a natureza real da operação está ou não de acordo com o contratado entre a Impugnante, ora recorrida e as O....
C. In casu, resulta do contrato celebrado entre as O... e a Impugnante, ora recorrida, que a operação assume a natureza de um simples reconhecimento do defeito de fabrico, porém, há que ter em atenção, que inerente ao ajustamento do preço dos veículos vendidos pelas O... à Impugnante, está sempre uma reparação de um determinado veiculo defeituoso matriculado em Portugal, sendo esta reparação, que determina o momento e o montante do ajustamento.
D. Ao contrário do entendimento do douto Tribunal, e ressalvando sempre a devida vénia, a eliminação dos defeitos de fabrico dos automóveis matriculados em Portugal e vendidos pela Impugnante, depende da reparação dos mesmos em oficinaslocalizadas no nosso país, tratando-se, desta forma, de operações que não têm outra natureza que não a de prestações de serviços.
E. Diga-se ainda, que não obstante a Impugnante, ora recorrida, ser a última responsável em Portugal, pelo bom funcionamento dos veículos que vende, tal não lhe coarta o exercício do direito de regresso contra o O.... E esse direito de regresso constitui um crédito da Impugnante sobre os respetivos O..., sujeito, como tal, a tributação.
F. Desta forma, ao contrário do doutamente decidido pelo Tribunal a quo, encontra-se demonstrado o interesse reciproco da Impugnante, ora recorrida, bem como da O... em camuflar a verdadeira natureza das suas operações.
G. Pois, caso a Impugnante, ora recorrida, optasse por debitar as prestações dos serviços de reparação às O... e, não sendo estas empresas residentes no território nacional, não era possível liquidar nem deduzir o IVA suportado, e teriam de proceder ao pedido de reembolso do IVA nos termos do DL 408/87 de 31.12, o que levaria a um significativo aumento de burocracia, bem como um processo mais dispendioso.
H. Por todo o acabado de expor e ao contrário do decidido pelo douto Tribunal, a qualificação jurídica do contrato celebrado pela Impugnante, ora recorrida, e as O... não se pode cingir à letra do mesmo, tendo a douta sentença que ora se recorre falhado, ao não reinterpretar a essência do facto gerador de imposto, que resulta do mencionado acordo.
I. Assim, ao anular o ato de liquidação impugnado, na parte respeitante às prestações de serviços e liquidação dos correspondentes juros compensatórios, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento em matéria de direito, razão pela qual a douta sentença recorrida não se deverá manter na ordem jurídica.
Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença, ora recorrida, ser revogada, assim se fazendo a costumada justiça!”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente, nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se:
- A sentença incorreu em erro de julgamento de Direito ao ter considerado que a correção dos preços de venda dos veículos decorrentes da eliminação de defeitos de fabrico dos mesmos não constitui uma prestação de serviços.
- A sentença incorreu em erro de julgamento por erro de Direito ao entender que são devidos juros compensatórios relativamente regularizações de IVA entre o momento da dedução e o da apresentação dos documentos de suporte.
- A sentença incorreu em erro de julgamento ao ter considerado como não dedutível o IVA referente a despesas de representação;
- A sentença enferma de erro de julgamento ao não ter dispensado do remanescente da taxa de justiça.

Desalentadas com o teor da decisão proferida nos presentes autos, ambas as partes recorrem da mesma, na parte em que foram vencidas.
Não existindo uma relação de prejudicialidade entre ambos os recursos, iniciaremos a nossa apreciação pelo salvatério da Fazenda Pública onde a Recorrente assaca à decisão recorrida erro de julgamento de Direito.
Argui a Recorrente que o ajustamento no preço de venda dos veículos decorrente da eliminação de defeitos de fabrico dos mesmos, mais não é do que uma contraprestação pela prestação de serviços prestada pela Recorrida à entidade que fabrica os mencionados veículos.
Advoga que resulta do contrato celebrado entre as O... e a Impugnante, ora Recorrida, que a operação assume a natureza de um simples reconhecimento do defeito de fabrico, porém, há que ter em atenção, que inerente ao ajustamento do preço dos veículos vendidos pelas O... à Impugnante, está sempre uma reparação de um determinado veículo defeituoso matriculado em Portugal, sendo esta reparação, que determina o momento e o montante do ajustamento.
Sustenta que a eliminação dos defeitos de fabrico dos automóveis matriculados em Portugal e vendidos pela Impugnante, depende da reparação dos mesmos em oficinas localizadas no nosso país, tratando-se, desta forma, de operações que não têm outra natureza que não a de prestações de serviços.
Assim, e não obstante a Recorrida seja a última responsável em Portugal, pelo bom funcionamento dos veículos que vende, tal não lhe coarta o exercício do direito de regresso contra o O.... E esse direito de regresso constitui um crédito da Recorrida sobre os respetivos O..., sujeito, como tal, a tributação.
Prossegue defendendo que se encontra demonstrado o interesse reciproco da Recorrida, bem como da O... em camuflar a verdadeira natureza das suas operações, pois, caso a Recorrida, optasse por debitar as prestações dos serviços de reparação às O... e, não sendo estas empresas residentes no território nacional, não era possível liquidar nem deduzir o IVA suportado, e teriam de proceder ao pedido de reembolso do IVA nos termos do DL 408/87 de 31/12, o que levaria a um significativo aumento de burocracia, bem como a um processo mais dispendioso.
Sobre uma questão em tudo idêntica à dos autos e em que as partes são as mesmas, foi, no âmbito do processo nº 424/10.5BESNT, determinado o reenvio prejudicial ao TJUE onde obteve o nº de processo C-603/24.
No âmbito do aludido processo foi proferido Aresto no passado dia 13/05/2026, tendo aquele Alto Tribunal considerado que não existe, nestas situações, qualquer prestação de serviços por parte da O... à Recorrida.
Sustenta-se no aludido Acórdão o seguinte:
“28 A título preliminar, importa recordar que, nos termos do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, estão sujeitas a IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
29 Ao abrigo do artigo 6.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva IVA, entende-se por prestação de serviços «qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens».
30 Segundo jurisprudência constante, uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, e, consequentemente, só está sujeita a IVA se existir um nexo direto entre essa prestação de serviços, por um lado, e a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo, por outro. Tal nexo direto está demonstrado quando existe entre o prestador do serviço e o respetivo beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador dessas operações o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado a esse beneficiário (v., neste sentido, Acórdão de 16 de setembro de 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, n.° 43; v., por analogia, Acórdãos de 4 de julho de 2024, Latvijas Informâcijas un komunikâcijas tehnoloìijas asociâcija, C-87/23, EU:C:2024:570, n.° 26, e de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C-726/23, EU:C:2025:646, n.° 33).
31 No caso em apreço, resulta das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que os O... em causa vendiam à GMP, nomeadamente, veículos automóveis que esta posteriormente revendia a concessionários independentes estabelecidos em Portugal, que, por sua vez, estavam encarregados da venda desses veículos a clientes finais.
32 Em caso de deficiências resultantes do processo de produção dos referidos veículos, de anomalias relacionadas com as garantias oferecidas pelo fabricante ou de procedimentos conexos com assistência em viagem, esses concessionários efetuavam as reparações dos mesmos veículos e faturavam o preço dessas reparações à GMP, que, em seguida, comunicava a esses O... os custos que tinha suportado a este respeito, bem como outros custos, como os seus custos operacionais, que incluíam, nomeadamente, os custos com pessoal, eletricidade e marketing.
33 Por outro lado, ao abrigo do acordo de 2004, foi garantida à GMP a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada sobre a revenda dos veículos automóveis. Para este efeito, os O... em causa procediam a ajustamentos dos preços de transferência dos veículos em questão, calculados em função da totalidade dos custos referidos no número anterior do presente acórdão, e emitiam, para respeitar essa margem, consoante o caso, uma nota de crédito ou uma nota de débito à GMP.
34 Nestas condições, o órgão jurisdicional de reenvio interroga-se, em substância, sobre se não se deve considerar que a GMP prestou aos O... em causa serviços de reparação desses veículos, cuja remuneração é constituída pela totalidade ou parte das quantias resultantes desses ajustamentos.
35 Cabe a esse órgão jurisdicional, o único competente para apreciar os factos, determinar a natureza das operações em causa no processo principal. Não obstante, incumbe ao Tribunal de Justiça fornecer ao referido órgão jurisdicional todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a decisão do processo que lhe foi submetido (v., neste sentido, Acórdão de 4 de julho de 2024, Latvijas Informâcijas un komunikâcijas tehnoloìijas asociâcija, C-87/23, EU:C:2024:570, n.^os 24 e 25 e jurisprudência aí referida).
36 A este respeito, em primeiro lugar, importa salientar que a única relação jurídica entre a GMP e os O... em causa, referida pelo órgão jurisdicional de reenvio, é a que decorre do acordo de 2004.
37 Ora, resulta dos elementos de informação de que o Tribunal de Justiça dispõe que esse acordo tinha por objeto a fixação dos preços de transferência dos veículos vendidos por esses O... à GMP e que os ajustamentos desses preços, previstos no referido acordo, visavam garantir à GMP a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada.
38 Nenhuma das cláusulas do acordo de 2004 mencionadas na decisão de reenvio indica que existia, entre a GMP e os O... em causa, uma relação jurídica segundo a qual a GMP tinha a obrigação de se encarregar, mediante remuneração, da reparação dos veículos que comprava a esses O....
39 Por outro lado, essa decisão não fornece outros elementos, incluindo, sendo caso disso, elementos de facto de natureza não escrita, suscetíveis de revelar a existência de tal relação jurídica.
40 Por conseguinte, os elementos dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não permitem concluir pela existência, entre a GMP e os O... em causa, de uma relação jurídica, na aceção da jurisprudência referida no n.° 30 do presente acórdão, resultante do acordo de 2004 ou de qualquer outro elemento constante destes autos, no âmbito da qual essas sociedades tenham trocado prestações recíprocas, consistindo uma delas na prestação, pela GMP a esses O..., de serviços de reparação de veículos automóveis e a outra na remuneração desses serviços.
41 Na hipótese de o órgão jurisdicional de reenvio concluir, com base em elementos não submetidos à atenção do Tribunal de Justiça, examinados, eventualmente, em conjunto com o acordo de 2004, pela existência de tal relação jurídica entre a GMP e os referidos O..., caberá ainda a esse órgão jurisdicional determinar se os ajustamentos em causa no processo principal constituem o contravalor efetivo de serviços individualizáveis, na aceção da jurisprudência referida no n.° 30 do presente acórdão, isto é, se esses ajustamentos constituem a retribuição da GMP pela prestação de serviços de reparação dos veículos em causa.
42 A este respeito, importa recordar que a incerteza quanto à própria existência de uma retribuição é suscetível de quebrar o nexo direto entre o serviço prestado ao beneficiário e a retribuição eventualmente recebida (Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C-726/23, EU:C:2025:646, n.° 46 e jurisprudência aí referida). Assim, para que esse nexo possa ser estabelecido, essa retribuição não deve ser nem voluntária, nem aleatória, nem dificilmente quantificável (v., neste sentido, Acórdão de 4 de setembro de 2025, Arcomet Towercranes, C-726/23, EU:C:2025:646, n.° 47 e jurisprudência aí referida).
43 No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que os ajustamentos em causa no processo principal eram calculados tendo em conta não só os custos relativos às reparações efetuadas pelos concessionários independentes e por estes faturadas à GMP mas também os custos operacionais desta última sociedade. Assim, os custos relativos às reparações dos veículos em causa parecem ser apenas um dos parâmetros tidos em conta para efeitos do cálculo desses ajustamentos. Consequentemente, consoante a importância de todos estes custos em relação aos preços iniciais de transferência, os referidos ajustamentos podiam dar lugar não só a notas de crédito mas também a notas de débito, emitidas pelos O... à GMP.
44 Acresce que os diferentes custos suportados pela GMP no âmbito da distribuição desses veículos só eram tidos em conta para garantir a obtenção da margem de lucro previamente determinada, pelo que, uma vez obtida essa margem, não parece que a GMP tivesse a garantia de ser reembolsada pelos O... em causa de todos esses custos, nomeadamente os que suportou para efeitos da reparação dos referidos veículos.
45 Tendo em conta estas considerações, afigura-se, sem prejuízo das verificações a efetuar pelo órgão jurisdicional de reenvio em conformidade com o n.° 41 do presente acórdão, que o nexo suscetível de existir entre eventuais serviços de reparação dos veículos em questão prestados pela GMP aos O... em causa e os ajustamentos dos preços de transferência desses veículos é, quando muito, apenas indireto.
46 Em segundo lugar, no que respeita ao argumento do Governo Português segundo o qual, ao suportar os custos de reparação dos mesmos veículos, a GMP atuou por conta dos O... em causa e participou numa prestação de serviços efetuada pelos concessionários a esses O..., pelo que a imputação desses custos a estes deve ser qualificada de facto gerador de uma operação tributável sujeita a IVA, em aplicação do artigo 6.°, n.° 4, da Sexta Diretiva IVA, basta salientar que os autos de que dispõe o Tribunal de Justiça não contêm elementos que permitam considerar que a GMP participou nessa prestação de serviços e que atuou por conta de outrem.
47 Em terceiro e último lugar, na hipótese de o órgão jurisdicional de reenvio considerar que os ajustamentos em causa no processo principal não constituem a retribuição de uma prestação de serviços de reparação de veículos efetuada pela GMP aos O... em causa, mas uma alteração a posteriori do preço pago pela GMP quando da aquisição dos referidos veículos a esses O..., importa salientar que, como expôs a advogada-geral, em substância, nos n.^os 56 a 62 das suas conclusões, caberá, sendo caso disso, às autoridades nacionais competentes apreciar o impacto dessa alteração na determinação da matéria coletável da operação que consiste na entrega desses veículos pelos referidos O... à GMP, nomeadamente, à luz do artigo 11.° da Sexta Diretiva IVA.
48 Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um ajustamento de preços de transferência de veículos automóveis que seja:
– devidamente estabelecido num acordo celebrado entre sociedades pertencentes a um mesmo grupo e destinado a garantir à sociedade adquirente de tais veículos a obtenção de uma margem de lucro previamente determinada sobre a revenda desses veículos;
– titulado através da emissão de uma nota de crédito ou de débito da sociedade vendedora à sociedade adquirente, e
– calculado em função, nomeadamente, dos custos suportados por esta última sociedade no âmbito da reparação dos referidos veículos por terceiros,
não constitui a contrapartida de uma «prestação de serviços efetuada a título oneroso», na aceção desta disposição, a menos que exista, entre essas sociedades, uma relação jurídica caracterizada por compromissos recíprocos com vista à prestação de serviços pela sociedade adquirente à sociedade vendedora e o pagamento por esta última sociedade de uma remuneração por esses serviços sob a forma desse ajustamento, que estabeleça um nexo direto entre a prestação desses serviços e esse ajustamento.”
Em face do decidido pelo TJUE, impõe-se a este Tribunal indagar se existe uma prestação de serviços efetuada “a título oneroso”, na aceção do artigo 2.°, ponto 1, da Sexta Diretiva IVA, e, consequentemente, só está sujeita a IVA se existir um nexo direto entre essa prestação de serviços, por um lado, e a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo, por outro. Tal nexo direto está demonstrado quando existe entre o prestador do serviço e o respetivo beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador dessas operações o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado a esse beneficiário.
Ab initio cabe referir que a matéria de facto não foi impugnada pelo que se encontra definitivamente fixada.
Vejamos, então, o que flui do probatório.
A Recorrida é uma sociedade com o objeto social de fabrico, compra e venda de veículos automóveis, da marca Opel que adquire os veículos ao Grupo G.../Opel, denominado Original Equipment Manufacturers (O...), vendendo-os a concessionarias portuguesas que depois os vendem aos clientes finais.
Os preços de transferência entre a G... Corporation (O...) e a Recorrida são determinados de acordo com a metodologia estabelecida no Manual do Procedimento de Fixação de Preços de Transferência, para vendas de SUP e de P&A, datado de Dezembro de 1998.
No Acordo de Fixação de preço de venda dos veículos está prevista margem de lucro do comprador para revenda – a Recorrida - e ajustamentos aos preços de transferência.
Quando um cliente final adquire uma viatura com defeito de fabrico apresenta-a ao concessionário vendedor, para reparar tais defeitos nas suas instalações, sendo que quem suporta estas despesas é a Recorrida.
As OME ajustam com a Impugnante o preço de transferência dos veículos vendidos, tendo em consideração várias componentes entre as quais os custos por esta incorridos designadamente, com a reparação dos veículos com avarias. (vide pontos A, S a Z do probatório fixado).
Em face deste probatório, resulta claro que, contrariamente ao que pretende a Recorrente, não estamos perante uma prestação de serviços na aceção que lhe é dada pelo TJUE, mas sim perante uma situação de um mero ajustamento de preços com vista a assegurar o cumprimento da margem garantida, inexistindo qualquer elemento factual que permita concluir pela existência duma prestação de serviços.
É verdade que a reparação dos defeitos de fabrico ao cliente final constitui uma prestação de serviços efetuada pelos concessionários aos mesmos. No entanto, quando colocamos a questão na relação da Recorrida e a O..., aqui já não temos nenhuma prestação de serviços pois o que acontece é que há um ajustamento de preços por forma a garantir a margem de comercialização garantida.
Aliás, mencione-se que em nenhum momento resultou provado qualquer direito de regresso da Recorrida relativamente à O..., mas apenas que lhe é garantido manter a mesma margem de lucro que havia sido contratada se o veículo nenhum defeito tivesse.
Assim sendo, andou bem o Tribunal a quo quando julgou a impugnação procedente, neste segmento, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação e a manutenção na ordem jurídica com a consequente improcedência do recurso da Fazenda Pública.
Passemos, de seguida, à apreciação do recurso da Impugnante.
Disside a Recorrente da decisão por considerar que não pode ser mantida a improcedência da ação no que respeita ao pagamento de juros compensatórios relativamente à dedução antecipada de notas de crédito emitidas.
Defende a apelante que não existindo qualquer dívida de imposto não podem ser liquidados quaisquer juros compensatórios. Na verdade, assistia à Recorrente o direito de efetuar as regularizações que efectuou.
Com efeito, prossegue, considerando que a administração tributária reconhece e aceita a retificação para menos do IVA, por não o considerar devido, nos valores no valor de € 15.690,75 e de € 3.946.649,60, também os juros compensatórios a estes associados, nos montantes de € 4.242,95 e de € 59.937,04, não deverão ser considerados devidos, porquanto a existência de uma dívida de imposto é condição sine qua non para que os correspondentes juros compensatórios sejam exigidos.
Advoga, ainda, que não se encontram reunidos os requisitos preceituados no artigo 89.º, n.º 1, do Código do IVA à data vigente, ex vi do artigo 35.º, n.º 1, da LGT, para que possam ser exigidos juros compensatórios, quais sejam: i) o retardamento da liquidação ou o reembolso excessivo de imposto; e ii) a imputabilidade desse facto ao sujeito passivo.
No que respeita ao primeiro requisito, argui que não ocorreu qualquer atraso na liquidação, nem qualquer reembolso de IVA superior ao devido. Ancora esta sua posição no facto de serem devidas aquelas deduções de imposto tal como acabou por ser reconhecido pela AT.
Já no que tange ao segundo requisito também não pode tal facto ser imputável à apelante, desde logo, porque não existiu qualquer atraso na liquidação, mas também porque a própria AT acabar por reconhecer o direito à dedução do imposto.
Prossegue defendendo que mesmo que se entendesse existir um hiato temporal entre as deduções do IVA e a tomada de conhecimento das regularizações do IVA pelos adquirentes por via de um dos documentos considerados idóneos pelo Tribunal a quo que poderia dar lugar a liquidação de juros compensatórios, certo é que a Recorrente sempre agiu de boa-fé e sem intuito evasivo.
Finalmente sustenta que dos documentos 12 e 14 é possível concluir que os pagamentos efetuados pelos adquirentes à Recorrente têm em conta as notas de crédito em causa nos presentes autos, que influenciaram os valores inicialmente estabelecidos para cada uma das operações.
Comecemos por ver como o Tribunal a quo amparou a sua decisão de improcedência da impugnação nesta parte:
“O Código do IVA prevê a possibilidade de os sujeitos passivos alterarem o valor tributável ou o imposto de uma operação, corrigindo uma fatura ou emitirem documento retificativo de fatura.
Quando haja lugar à emissão destes documentos retificativos de faturas, o sujeito passivo tem a obrigação, no caso de ter liquidado imposto a menos, ou afaculdade, no caso de ter liquidado imposto a mais, de proceder à regularização do imposto entregue ao Estado, a menos ou a mais.
De acordo com o disposto no artigo 71.º, n.º 2, do CIVA, “se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável (…), o fornecedor do bem ou prestador do serviço pode efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável”.
Dispunha o artigo 71.º, n.º 5 do CIVA, na redação em vigor nos anos de 2000 a 2002, que “quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.”(sublinhado nosso).
Este preceito implica que, em caso do fornecedor optar por efetuar a retificação do IVA, essa retificação tem de operar pelas duas partes intervenientes: fornecedor e adquirente, na forma e prazos previstos no citado n.º 5 do artigo 71.º, sob pena de não poder ser efetuada.
Daí que o n.º 4 do artigo 71.º do CIVA dispunha que “O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja sujeito passivo do imposto, se tiver efetuado já o registo de uma operação relativamente a qual o seu fornecedor ou prestador do serviço procedeu à anulação, redução do seu valor tributável ou retificação para menos do valor faturado, corrige, até ao fim do período de imposto seguinte ao da receção do documento retificativo, a dedução efetuada”.
Estes preceitos legais partem do princípio de que quer o fornecedor, quer o adquirente registaram a fatura na sua contabilidade, que o fornecedor entregou o imposto ao Estado e que o adquirente procedeu à correspondente dedução. Se assim for, naturalmente, quando o fornecedor corrige para menos o imposto entregue ao Estado deverá o adquirente fazer a correção simétrica na sua declaração de forma a entregar ao Estado o imposto indevidamente deduzido, pois só assim estará garantida a neutralidade do imposto e só assim estará protegido o erário público. Naturalmente, o adquirente só poderá corrigir o imposto deduzido se o fornecedor lhe der a saber que a fatura foi retificada.
A propósito, no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS), processo n.º 06602/13, de 14-04-2016 disponível na internet, em www.dgsi.pt, lê-se: “(…) a regularização do IVA a favor do sujeito passivo nos casos em que o valor tributável da operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, depende de um pressuposto legal, sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução do IVA: ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto.
“(…) estamos perante um requisito legal de natureza formal do qual depende o exercício do direito à dedução do IVA (regularização), e portanto (…) aquele requisito legal não depende do facto do imposto ter sido deduzido pelo cliente e da necessidade de proceder à regularização do imposto (…)”, competindo assim à Requerente, “(…) ter na sua posse prova de que o destinatário da nota de crédito tomou conhecimento da mesma vinculando-se, deste modo, a efectuar a respectiva regularização em causa. Com efeito, trata-se de uma exigência de cariz formal que tem em vista permitir à AT o controlo dos pressupostos do direito à dedução reportados ao momento em que o direito à dedução é exercido, e por essa razão, a natureza dessa prova deverá ser inequívoca, ou seja, no momento da regularização do IVA deve ser claro que o adquirente tomou aquele conhecimento (…).”
E, ainda a propósito desta temática, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 0380/08.0BEBJA 0204/14 de 10-10-2018, no sumário consta:“(…) III - A norma do artº 71 nº 5 do CIVA, na redacção dada pelo artº 1º do Dec.Lei n.º 198/90, de 19 de Junho, ao condicionar a regularização a favor do sujeito passivo do imposto indevidamente liquidado à prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, não viola o direito comunitário, já que, pese embora constitua uma limitação ao direito ao reembolso, tal excepção visa precisamente obviar ou prevenir o enriquecimento sem causa do respectivo titular.”
Em suma, as regularizações previstas no artigo 71.º, n.º 2 do CIVA constituem uma faculdade para o sujeito passivo. Porém, sempre que este opte por tais regularizações, é necessário dar cumprimento ao previsto no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA.
São considerados documentos idóneos, os documentos emitidos pelo cliente e na posse do fornecedor do bem ou do prestador de serviços, a declarar que tomou conhecimento da retificação: carta, ofício, e-mail com referência expressa ao conhecimento da retificação do IVA; Nota de devolução ou nota de recebimento do cheque, com menção à regularização do IVA; Fotocópia da nota de crédito, após assinatura e carimbo do adquirente, constituindo documento por ele enviado após tomada de conhecimento da regularização do imposto a efetuar.
Em caso de o sujeito passivo não ter na sua posse confirmação escrita efetuada pelos seus clientes de que receberam comunicação evidenciando o montante do IVA retificado, ou de que foram reembolsados do respetivo imposto, considera-se não cumprido o disposto no n.° 5 do artigo 71° do CIVA, tornando-se indevida a respetiva regularização de imposto.
Pelo que, o sujeito passivo aquando da dedução retificada do imposto, deverá demonstrar que o adquirente tomou conhecimento dessa retificação ou de que foi reembolsado do imposto.
Pelo que urge apurar, no caso sub judice, se o adquirente dos bens vendidos pela ora Impugnante teve conhecimento das retificações do imposto efetuadas por esta.
Resulta do probatório que, no exercício de 2000, a Impugnante deduziu no campo 40 da declaração periódica de IVA, o montante de € 15 690,75, que respeita ao IVA incluído na nota de crédito 2000001034.
A cliente da Impugnante, a «R..., Lda» tomou conhecimento da nota de crédito 2000001034, porém desconhece-se a data desse conhecimento. A declaração tem carimbo e assinatura da «R..., Lda» mas não está datada (cfr. facto provado O). Também a Impugnante para provar que a R... (cliente) tinha conhecimento da retificação aquando da dedução apresentou documento intitulado Transferências interbancárias nota Lançamento, emitido pela O... datado de 28-03-2000 a favor da R... (cfr. facto provado P). Porém, este documento não faz referência a nenhuma nota de crédito, nem a nenhuma fatura, não sendo suscetível de fazer a prova exigida pelo artigo 71.º, n.º 5 do CIVA.
Pelo que, não está provado que aquando da dedução do IVA incluído, na nota de crédito 2000001034, em declaração periódica relativa a IVA de 2000, a Impugnante detinha documento que prove que a R... tinha conhecimento do ajustamento do valor de € 15 690,75.
Para além da nota de crédito 2000001034 relativa ao ano de 2000, a Inspeção Tributária apurou imposto só sujeito a juros compensatórios relativa à dedução antecipada em notas de crédito emitidas referentes aos anos de 2000, 2001 e 2002. A Impugnante procede à dedução do IVA, em momento anterior à data da tomada de conhecimento da retificação por parte do cliente. Ou seja, a Impugnante apenas possui a prova em como o cliente tomou conhecimento, em data posterior àquela em que efetuou a dedução. O facto gerador do imposto ocorre quando o cliente toma conhecimento da nota de crédito. É a partir deste momento que o imposto lhe é exigível (artigo 22.º, n.º 1 do CIVA). E, o tempo que medeia entre a dedução antecipada e o conhecimento da retificação por parte do cliente, gera juros compensatórios, nos termos do artigo 89.º, n.º 1 do CIVA.
Os Serviços de Inspeção Tributária procederam ao apuramento dos juros compensatórios, conforme anexos 4, 11 e 18 ao relatório de inspeção, para os anos de 2000, 2001 e 2002, respetivamente, nos quais constam as declarações dos adquirentes (clientes) a declararem ter recebido as notas de crédito, de acordo com o artigo 71.º, n.º 5 do CIVA (cfr. facto Q).
A Impugnante discorda do apuramento dos juros compensatórios afirmando que os pagamentos efetuados à Impugnante, por parte dos seus clientes são processados tendo em consideração os movimentos a crédito e a débito, que são registados na conta corrente dos mesmos. Afirma que, os pagamentos consideram já a existência de notas de crédito que influenciam o valor das operações. Para prova, a Impugnante juntou documentos de fluxos financeiros. Porém, os fluxos financeiros constantes dos documentos juntos aos autos, não fazem qualquer correspondência a notas de crédito, não indicam qual o valor do IVA a regularizar (cfr. facto não provado AA).
Assim sendo, uma vez que resulta provado dos autos que o comprovativo da retificação das notas de crédito foi obtida em data posterior à da dedução são devidos juros compensatórios contados da data da dedução antecipada até ao conhecimento da retificação, sendo de manter estas correções na ordem jurídica (artigo 89.º, n.º 1 do CIVA que remete para o artigo 35.º da Lei Geral Tributária).”
Não vemos nenhuma razão para nos afastarmos do aqui decidido.
Na verdade, tendo em atenção o regime instituído no artigo 71º do CIVA, os sujeitos passivos de IVA apenas podem procurar obter o IVA resultante duma fatura anulada quando o destinatário da aludida fatura seja notificado da regularização do imposto.
A racio do preceito prende-se com o facto de existindo uma regularização do IVA por parte do prestador do serviço ou do vendedor do produto, atento o Princípio da Neutralidade do IVA, ser necessário que o beneficiário da venda ou da prestação de serviço faça a regularização correspondente.
Deste modo, apenas quando o destinatário da fatura foi notificado da regularização que o seu emitente pretende fazer é legitimo a este último proceder à regularização com a consequente dedução do IVA que havia sido anteriormente liquidado.
Por outra banda, o artigo 35º da Lei Geral Tributária, determina, na parte que para aqui releva, que:
“1 - São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.
2 - São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.
3 - Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação.
4 - Para efeitos do número anterior, em caso de inspecção, a falta considera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notícia.
5 - Se a causa dos juros compensatórios for o recebimento de reembolso indevido, estes contam-se a partir deste até à data do suprimento ou correcção da falta que o motivou.
(…)”
Assim sendo, sempre que exista um retardamento na liquidação ou um reembolso superior ao devido são devidos juros compensatórios.
In casu, quando o sujeito passivo deduz o IVA resultante duma regularização do imposto, o que acontece é que o pagamento que terá de efetuar, resultante do apuramento do IVA liquidado versus IVA deduzido, será menor do que aquele que existiria caso a regularização (dedução) não fosse efetuada.
No que aqui nos ocupa, a Recorrente ao ter regularizado imposto no montante de € 15 690,75 e de € 3 946 649,60 fez com que essas quantias não tivesse dado entrada nos cofres do Estado.
Ora, se à data em que efetua a aludida dedução não reunia os requisitos estabelecidos no artigo 71º, nº 5, do CIVA, não a poderia fazer naquela data. Aliás, nem tal facto é sequer verdadeiramente contestado pela apelante.
Apenas quando tivesse na sua posse a prova da existência da notificação requerida pelo preceito lhe seria legitimo proceder à regularização do IVA.
Dito isto, facilmente se conclui que foi por facto que lhe é imputável que a dedução efetuada foi superior à devida e, nessa medida, o imposto entregue nos cofres do Estado foi inferior ao devido, motivo pelo qual são devidos os aludidos juros compensatórios. Assim sendo, encontram-se reunidos dos dois pressupostos para a liquidação do juros compensatórios.
Por outro lado, a prova da data em que o destinatário das faturas anuladas e que dão origem às regularizações aqui em dissídio impendia sobre a Recorrente, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT e 342º do Código Civil. Efetivamente, estando nós perante uma situação em que a Recorrente pretende deduzir um IVA que anteriormente havia liquidado, é sobre si que impende a prova do seu direito.
Ora, inexistindo nos autos essa prova, apenas podem ser considerados como cumpridos os requisitos exigidos no artigo 71º do CIVA, no momento em que os mencionados documentos de notificação são apresentados à AT.
Assim sendo, nenhuma censura merece a decisão recorrida com quando considerou que os juros compensatórios são devidos desde a data em que a dedução indevida foi efetuada e a data em que os aludidos documentos são apresentados à AT, dado que os mesmos nenhuma data possuem que permita afirmar o momento em que a regularização foi comunicada ao destinatário da fatura.
Sustenta a apelante que dos documentos 12 e 14 é possível concluir que os pagamentos efetuados pelos adquirentes à Recorrente têm em conta as notas de crédito em causa nos presentes autos, que influenciaram os valores inicialmente estabelecidos para cada uma das operações.
Mesmo que se considerasse estarom perante uma impugnação da matéria de facto dada como provada, a verdade é que a apelante não cumpre os ónus do artigo 644º do CPC, uma vez que não nos indica que facto concreto se poderia retirar destes dois documentos.
Na verdade, fica sempre por se saber a data concreta em que os destinatários das faturas anuladas foram notificados da sua anulação e da regularização do imposto.
Finalmente, também nenhuma razão assiste à Recorrente quando pretende que esta situação apenas poderia ser punida em sede de contraordenação.
Efetivamente, uma coisa é a entrega duma declaração com inexatidões passiveis de ser consideradas como ilícitos contraordenacionais, outra, completamente distinta, é a necessidade de ressarcir o Estado pela entrega tardia de imposto nos seus cofres.
Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério no que a este segmento respeita.
Inconformada se mostra ainda a Recorrente com o segmento decisório que considerou como não dedutível o IVA resultante de despesas de representação, por encargos suportados com brochuras de viagem à Rússia a oferecer a concessionários.
Argui a apelante que a impressão de brochuras configura uma despesa incorrida no âmbito do “programa de incentivos” que visava premiar as concessionárias que atingissem ou ultrapassassem os objetivos de venda fixados com uma viagem à Rússia, com vista a aumentar o volume de negócios da Recorrente, o que se inclui no escopo da atividade da Recorrente.
Prossegue defendendo que as viagens apenas foram oferecidas às concessionárias que atingiram os objetivos de venda fixados, pelo que deve ser afastado o entendimento do Tribunal de que tais despesas foram utilizadas para fins privados ou não empresariais/profissionais, uma vez que se logrou provar que foram efetivamente utilizadas para fins empresariais como instrumento de uma política de marketing essencial para a atividade desenvolvida pela Recorrente, em especial para o incremento do seu volume de negócios.
Mais advoga que ao entender que as despesas de representação sub judice consubstanciam encargos não essenciais à atividade produtiva ou facilmente desviáveis para consumos particulares, não empresariais/profissionais, quando a própria administração tributária concordou “(...) com o sujeito passivo quando considera que estas despesas são indispensáveis para a geração de proveitos tributáveis” (cf. p. 53 do relatório de inspeção tributária junto como doc. n.º 6 da p.i.), o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento, por violação da força probatória plena da confissão dos factos feita pela contraparte, nos termos dos artigos 352.º e 358.º, n.º 2, do Código Civil.
Vejamos então.
Em causa está uma dedução de IVA no montante de € 125,50.
A AT considerou que tendo a viagem à Rússia sido qualificada como uma despesa de representação, as brochuras emitidas porque relacionadas com a mesma, assumem a mesma natureza.
De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu de forma eficaz à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.
Na verdade, e não obstante a apelante mencione que o que consta da pág. 53 do relatório inspetivo configura uma confissão de que aquelas despesas são indispensáveis à produção dos proveitos, a verdade é que nunca nos indica que facto concreto deve ser acrescentado à matéria de facto assente, motivo pelo qual sempre seria de rejeitar o recurso, nesta parte.
No que diz respeito ao alegado erro de julgamento de Direito por o Tribunal a quo ter considerado que o IVA incorrido na aquisição das brochuras não era dedutível, importa começar por ver como aquele Tribunal fundeou a sua decisão de improcedência da impugnação neste segmento:
“Uma vez que a Impugnante não se dedica à venda de viagens e a brochura é entregue a clientes da empresa, terceiros estamos perante uma despesa que se qualifica de despesa de representação.
Consideram-se despesas de representação os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr. artigo 81.º, n.º 6 do CIRC). As despesas de representação são todas as despesas efetuadas para promover uma empresa junto de terceiros, tais como clientes, fornecedores tais como as viagens oferecidas a terceiros à empresa.
O IVA, nos termos do artigo 19.º, n.º 1 segue o regime do método de dedução do imposto, “para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram”, nomeadamente, e nos termos da sua alínea a), “o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos”.
Porém, dispõe o n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, que só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações referidas nas suas alíneas a) e b), nomeadamente, “transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.
Por seu turno, o n.º 1 do artigo 21.º do CIVA exclui do direito à dedução, o imposto contido, nomeadamente e nos termos da sua alínea e), nas “despesas de divertimento e de luxo, sendo consideradas como tal as que, pela sua natureza ou pelo seu montante, não constituam despesas normais de exploração”.
O fundamento de tal exclusão do direito à dedução encontra-se no facto de muitas das situações ali previstas dizerem respeito a IVA suportado com bens ou serviços não essenciais à atividade produtiva ou facilmente desviáveis para consumos particulares, não empresariais/profissionais. Esta norma é, no fundo, uma norma especial anti-abuso em sede de IVA, nos termos em que a doutrina as define (cf. Gustavo Lopes Courinha, “A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão”, Almedina, 2004, pág.91 e ss.; J. L. Saldanha Sanches, “Os limites do planeamento fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág.295 e ss.).
Aplicando o direito ao caso sub judice.
A impressão das brochuras para a viagem à Rússia constitui uma despesa relacionada com a viagem oferecida a clientes da sociedade (concessionários) e como tal, deve obter o mesmo tratamento fiscal que consiste na não aceitação da dedução do IVA, nos termos do artigo 21.º, n.º 1, alínea e) do CIVA.”
Que dizer?
Como sabemos, o IVA carateriza-se por ser um imposto geral sobre o consumo, neutro, de matriz comunitária, plurifásico, sem efeitos cumulativos, que ópera através do método subtrativo indireto que visa tributar tendencialmente todo o consumo. Este é um imposto que se distingue dos impostos especiais sobre o consumo porque estes incidem sobre bens e serviços determinados, ao contrário do IVA que incide sobre a generalidade dos bens e serviços. Assim, a base de incidência do IVA abrange genericamente todos os bens e serviços, exceto aqueles que forem especificamente excluídos do imposto.
Estamos perante um imposto de matriz comunitária dado que todos os Estados-Membros da UE têm de aplicar o sistema comum do IVA, para que seja atingida a necessária harmonização na tributação do consumo na UE. O facto de o IVA assumir esta matriz comunitária, origina que os Estados-Membros estejam condicionados às regras estabelecidas nas diretivas, designadamente na, à data dos factos, 6ª Diretiva, regulamentos e decisões nos termos do artigo 288.º do TFUE.
O IVA incide sobre toda a cadeia que vai da produção ao consumo, ou seja, é um imposto que abrange os produtores, grossistas, retalhistas e consumidores, pelo que é um imposto plurifásico. É esta característica que permite a todo o sistema comum atingir níveis de maior simplicidade e neutralidade, pois vai possibilitar que o imposto seja cobrado da forma mais geral possível. Este imposto é suportado pelo consumidor final dos bens e serviços a ele sujeitos.
O IVA é considerado um imposto neutro sendo o princípio da neutralidade o pilar do sistema. É neste mesmo sentido que a Directiva IVA, no seu considerando (7), estabelece que:
“O sistema comum do IVA deverá, ainda que as taxas e isenções não sejam completamente harmonizadas, conduzir a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, no território de cada Estado-Membro, os bens e os serviços do mesmo tipo estejam sujeitos à mesma carga fiscal, independentemente da extensão do circuito de produção e de distribuição.”
Este princípio da Neutralidade é garantido pelo mecanismo do direito à dedução do IVA suportado na aquisição associada à venda, preenchidas que sejam certas condições, quer de carácter substancial, quer de natureza formal.
Uma das condições é a obrigatoriedade de o IVA constar duma fatura emitida na forma legal, bem como o facto de o mesmo estar intimamente relacionado com a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo que o pretende deduzir.
Como bem sabemos tem vindo a ser jurisprudência constante do TJUE, no que ao direito à dedução de IVA respeita, que este direito constitui um pilar fundamental do sistema comum do IVA, desde logo por força do princípio da neutralidade do IVA, que determina que o direito à dedução não pode, em princípio, ser limitado, e é exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante pelo sujeito passivo (vide, entre muitos, o Acórdão do TJUE de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21).
Com este regime das deduções do IVA, o que o legislador comunitário pretende é desonerar inteiramente os empresários do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam por sua vez sujeitas a IVA.
No que respeita aos requisitos formais do direito à dedução, resulta, hoje, do artigo 178º, alínea a), da Diretiva IVA que o exercício deste direito está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226º desta diretiva (cfr. Acórdão do TJUE de 21 de novembro de 2018, Vãdan, C-664/16,).
Na vigência da Sexta Diretiva, o direito à dedução de IVA encontrava-se consagrado no seu artigo 17º e os requisitos das faturas no seu artigo 22º, nº 3, do qual constava que as faturas devem mencionar claramente o preço líquido de imposto e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção.
O sujeito passivo de IVA para exercer o seu direito à dedução do imposto suportado pode, conforme as circunstâncias recorrer a três métodos: o método subtractivo indirecto, o método do reporte e o método do reembolso.
O artigo 17º da Sexta Directiva, que regula o direito dos sujeitos passivos à dedução do IVA pago a montante, preceitua no seu nº 2, alínea a) o seguinte:
“Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a) O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo.”.
Já n.º 6 do mesmo preceito, estatui uma limitação a esta regra geral, nos seguintes termos:
“O mais tardar antes de decorrido o prazo de quatro anos a contar da data da entrada em vigor da presente directiva, o Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determinará quais as despesas que não conferem direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham carácter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação. Até à entrada em vigor das disposições acima referidas, os Estados-Membros podem manter todas as exclusões previstas na legislação nacional respectiva no momento da entrada em vigor da presente directiva.”
Assim, de acordo com o n.º 6 do artigo 17.º da Sexta Directiva do IVA, um Estado-Membro será livre de manter as exclusões e limitações à dedução que já se encontrassem previstas na sua legislação à data da entrada em vigor da Sexta Directiva.
Acontece, porém, que por falta de acordo no seio do Conselho sobre as despesas em relação às despesas que não conferem direito à dedução não foram adoptadas as regras referidas no n.º 6, do artigo 17.º da Sexta Directiva no referido prazo de 4 anos, nem até à presente data, não obstante a Comissão tenha apresentado duas propostas, contudo, as mesmas não foram aprovadas pelo Conselho (Propostas de Directivas de 1983 e de 1998).
A Sexta Directiva veio a ser alterada pela Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro, que a republicou, conhecida como Directiva IVA, passando o artigo 17º, nº 6 da Sexta Directiva a corresponder ao artigo 176.º da Directiva IVA.
Estando in casu em dissidio liquidações relativas aos exercícios de 2000 a 2002, será de aplicar o regime constante da Sexta Directiva.
Ora, de acordo com o previsto na Sexta Directiva, como já mencionámos, o legislador nacional pode determinar algumas situações de exclusão do direito à dedução em função do tipo de despesas em causa. Na verdade, nos termos do artigo 17º, nº 2 da Sexta Directiva, os sujeitos passivos podem beneficiar do direito à dedução nas despesas estritamente profissionais, por só estas se poderem considerar como referentes a bens ou serviços “utilizados para os fins das próprias operações tributáveis”.
Significa isto que o legislador comunitário estabeleceu uma distinção fundamental entre as despesas que têm carácter estritamente profissional e aquelas que não têm ligação com a atividade profissional do sujeito passivo, excluindo expressamente as despesas sumptuárias, com diversões ou de representação, do direito à dedução do IVA.
Sendo certo que nunca chegou a ocorrer qualquer enumeração daquelas que seriam as despesas cujo IVA não seria dedutível, por parte do Conselho, importa, antes de mais, saber se Portugal podia utilizar a cláusula standstill, prevista no n.º 6, do artigo 17.º da Sexta Diretiva, e manter todas as exclusões previstas na legislação nacional respetiva no momento da entrada em vigor da mencionada Diretiva.
Adianta-se, desde já, que a resposta é negativa.
Senão vejamos.
A Sexta Diretiva do Conselho entrou em vigor em 17/05/1977. No que respeita a Portugal, o CIVA entrou em vigor em 01/01/1986 (cfr. artigo 10.º do Dec.-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro, na redação dada pela Lei n.º 42/85, de 22/08), na mesma data em que entrou em vigor o Acto Relativo às Condições de Adesão do Reino da Espanha e da República Portuguesa e as Adaptações dos Tratados, em anexo ao Tratado de Adesão, assinado a 12/06/1985, tendo Portugal ficado obrigado a dar cumprimento ao sistema comum do IVA a partir de 01/01/1989.
No artigo 395º do Acto de Adesão dispõe-se o seguinte:
“Os novos Estados membros porão em vigor as medidas necessárias para darem cumprimento, a partir da adesão, ao disposto nas directivas e decisões, na acepção do artigo 189.º do Tratado CEE e do artigo 161.º do Tratado CEEA, bem como nas recomendações e decisões, na acepção do artigo 14.º do Tratado CECA, a menos que seja fixado um prazo na lista constante do anexo XXXVI ou noutras disposições do presente Acto.”
Daqui decorre que o Estado Português ficou obrigado a adotar, a partir de 01/01/1989, as medidas necessárias ao cumprimento da mencionada Sexta Diretiva.
Tendo presente que a adesão à CEE teve efeitos a partir de 01/01/1986, que o Código de IVA não se encontrava em vigor em 31/12/1985 e que não existia na ordem jurídica nacional qualquer disposição que excluísse o direito à dedução do IVA nessa data, uma vez que o Código do Imposto de Transações (CIT) revogado pelo CIVA, não previa as exclusões à dedução do Imposto de Transações previstas no artigo 21.º do CIVA, não poderia o legislador nacional introduzir as exclusões do direito à dedução com base na cláusula standstil, por incompatibilidade com a Sexta Diretiva.
Mas ainda que a aludida cláusula fosse aplicável, o que não se concede, o TJUE tem entendido que a mesma não é aplicável de forma absoluta e ilimitada. Na verdade, o TJUE, no seu Acórdão Oasis East, de 30/09/2010, proc. n.º C-395/09, afirma o seguinte “(…) o direito à dedução, previsto no artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Directiva, constitui, enquanto parte integrante do mecanismo do IVA, um princípio fundamental inerente ao sistema comum do IVA e não pode, em princípio, ser limitado.”
Deste modo, caso as exclusões ao direito à dedução estivessem em vigor em data anterior ao início de vigência da Sexta Diretiva em Portugal, sempre havia lugar a aferir se as exclusões previstas no artigo 21º, nº 1 do CIVA respeitavam ou não as disposições da Segunda Diretiva do Conselho, de 11/04/1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros, respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sore o valor acrescentado.
Com efeito, a Segunda Diretiva dispunha no n.º 1, do artigo 11.º que “Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para as necessidades da própria empresa, o sujeito passivo é autorizado a deduzir o imposto de que é devedor (…)” e no n.º 4 do mesmo artigo que “Podem excluir-se do regime de deduções certos bens e serviços, designadamente os que sejam susceptíveis de utilização, exclusiva ou parcial, para as necessidades do sujeito passivo ou do seu pessoal.”
Consequentemente, por força do estatuído na Segunda Diretiva, caso se prove que os bens e serviços foram utilizados para as necessidades da própria empresa e não para as necessidades privadas do sujeito passivo ou do seu pessoal, a dedução não deverá ser excluída.
Concluindo, em sede de Direito Português, atenta a data de entrada em vigor da Sexta Diretiva no ordenamento nacional, bem como a do CIVA, não é aplicável a possibilidade de derrogação do direito à dedução do IVA, prevista no artigo 17.º, n.º 6 da Sexta Diretiva (cláusula standstill).
In casu, a apelante defende que a sentença apelada se encontra inquinada de erro de julgamento por erroneamente entender que os encargos suportados com brochuras de viagem à Rússia a oferecer a concessionários não são dedutíveis, uma vez que, a seu ver, enquadram-se nas despesas de divertimento e de luxo, previstas no artigo 21.º, n.º 1, alínea e), do Código do IVA, não essenciais à atividade produtiva ou facilmente desviáveis para consumos particulares.
Mais argui a Recorrente que o regime de exclusão do direito à dedução do IVA é de aplicação restritiva aos casos expressamente previstos no artigo 21.º, n.º 1, do Código do IVA, e abrangem essencialmente despesas que não tenham carácter estritamente profissional ou que, pela sua natureza e características, podem ser utilizadas para fins privados, consubstanciando um consumo final.
Sustenta que a impressão de brochuras configura uma despesa incorrida no âmbito do “programa de incentivos” que visava premiar as concessionárias que atingissem ou ultrapassassem os objetivos de venda fixados com uma viagem à Rússia, com vista a aumentar o volume de negócios da Recorrente. Assim, deve considerar-se que a aquisição de brochuras que se destinam a bonificar com viagens à Rússia as concessionárias que atinjam ou ultrapassem as metas de vendas acordadas consubstanciam despesas indispensáveis à prossecução da sua atividade.
Mais afirma que se demonstrou igualmente que as viagens apenas foram oferecidas às concessionárias que atingiram ou alcançaram os objetivos de vendas fixados (cf. anexo 20 do doc. n.º 4 e p. 53 do doc. n.º 6 da p.i.). Pelo que, contrariamente ao afirmado pelo Tribunal a quo, é possível concluir que tais despesas não foram utilizadas para fins privados ou não empresariais/profissionais, mas sim para14 fins empresariais como instrumento de uma política de marketing essencial para a atividade desenvolvida pela Recorrente.
Finalmente sustém que foi a própria AT que tendo considerado tais despesas como despesas dedutíveis para efeitos de IRC, por se serem indispensáveis à realização dos proveitos, não pode, para efeitos de IVA defender o seu contrário.
O artigo 21.º do CIVA, na sua redacção à data dos factos, no que aqui interessa, estabelecia o seguinte:
“1 - Exclui-se, todavia, do direito à dedução o imposto contido nas seguintes despesas:
(…)
d) Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções; (…)”
O que resulta da redação do preceito à data dos factos é que, aparentemente, o legislador tratava de forma igual duas situações idênticas, ou seja, para o legislador português nenhuma relevância possuía o facto de aquelas concretas despesas estarem ou não relacionadas com a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo. No entanto, se atendermos ao nº 2 deste preceito este determinava que tais despesas poderiam conferir o direito à dedução quando, alínea c) “efectuadas por um sujeito passivo do imposto agindo em nome próprio mas por conta de um terceiro, desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respectivo reembolso.” Apenas com a Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2005, foram introduzidas alterações na redação das alíneas c) e d), do n.º 1 e aditadas as alíneas d) e e) ao n.º 2, contemplando a possibilidade, de facto, do exercício do direito à dedução em despesas não anteriormente previstas e que comprovadamente contribuíssem para a realização de operações tributáveis.
Em casa nos autos estão, repete-se, os exercícios de 2000 a 2002, pelo que o regime aplicável é o anterior à alteração legislativa operada pela Lei de Orçamento de Estado para 2005.
Assim, e como nos ensina Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 3.ª edição, págs. 195 e 196, podemos sintetizar o regime aplicável do seguinte modo:
- Não punham em causa o facto das despesas em apreço, à excepção das de divertimento e de luxo, poderem ser consideradas estritamente profissionais, dado atualmente serem fatores condicionantes do exercício das próprias operações tributáveis;
- Todavia, o Código do IVA determinava que o IVA suportado em tais despesas não poderia ser deduzido pelo sujeito passivo, exceto em situações muito restritas.
- A limitação do direito do sujeito passivo à dedução do IVA no tocante às despesas em causa, era apenas justificada pela Administração Fiscal nacional pela dificuldade em controlar de forma precisa a repartição entre a parte profissional e a parte privada das despesas relativas a este tipo de bens e pelos riscos de fraude ou de abuso que daqui decorrem;
- De acordo com a legislação nacional, não era sequer permitido aos sujeitos passivos fazer prova de que tais despesas eram efetuadas para fins profissionais.
Acontece, porém, que o artigo 17º, nº 2, alínea a) da Sexta Diretiva apenas limitava aquele direito à dedução quando as operações não tivessem relação com os fins das próprias operações tributáveis.
Conforme se salienta no Acórdão Metropol, de 08/01/2002, proc. C-409/99: “59. As disposições que prevêem derrogações ao princípio do direito à dedução do IVA, que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restrita.”
Em idêntico sentido podemos também ver o acórdão do TJUE BP Soupergaz, de 06/07/1995, proc. C-92/95, onde se salienta nas conclusões o seguinte: “A este respeito, o direito à dedução previsto nos artigos 17.º e seguintes da Sexta Directiva, que faz parte integrante do mecanismo do imposto sobre o valor acrescentado, não pode, em princípio, ser limitado e exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante, tem incidência no nível do encargo fiscal e deve aplicar-se similarmente em todos os Estados-Membros, de modo que só são permitidas derrogações nos casos expressamente previstos pela directiva.”
Podemos, assim, asseverar que de acordo com a jurisprudência consolidada e constante do TJUE só são permitidas derrogações à regra fundamental do direito à dedução integral do IVA nos casos expressamente previstos pela Sexta Diretiva. O TJUE, nos acórdãos de 19/09/2000, Ampafrance proc. C-177/99 e Sanofi, proc. C-181/99) deixou expresso no ponto 62: “(...) no estado actual do direito comunitário, uma legislação que exclui do direito à dedução do IVA as despesas de alojamento, de recepção, de restaurante e de espectáculos sem que seja possível ao sujeito passivo demonstrar a inexistência de fraude ou de evasão fiscais a fim de beneficiar do direito à dedução não constitui um meio proporcionado ao objectivo de luta contra a fraude e a evasão fiscais e afecta excessivamente os objectivos e princípios da Sexta Directiva. É pelo critério do destino das despesas realizadas pelo sujeito passivo que se pode distinguir as despesas que podem ser incluídas das que devem ser excluídas da dedução. As primeiras são efectuadas para fins estritamente profissionais, devendo ser deduzidas, enquanto as despesas que constituem consumo final são excluídas da dedução.”
Nas palavras de Clotilde Celorico Palma, in Revista FISCO, n.º 115/116, de Setembro de 2004, Ano XV - IVA-Algumas Notas sobre os Limites das Exclusões do Direito à Dedução, “De acordo com o Tribunal, o conceito de bens e serviços utilizados para os fins das operações tributáveis deverá abranger todas as operações que condicionam o exercício da actividade do sujeito passivo, tais como os actos preparatórios, o marketing, as acções promocionais, etc, que se reflectem nos custos e permitem que a empresa se mantenha em posição concorrencial no mercado. Neste contexto, vide o Acórdão de 8 de Março de 1988, Intiem, n. 14, que precisou que o mecanismo da dedução do IVA regulado pela Sexta Directiva «deve ser aplicado de tal forma que o seu âmbito de aplicação corresponda, na medida do possível, ao âmbito das actividades profissionais do sujeito passivo”.
Também no âmbito dos Tribunais Superiores Portugueses, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre o direito à dedução do IVA, designadamente no Acórdão de 03/07/2013, proferido no processo n.º 01148/11, onde se sumariou o seguinte: “II – No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJCE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.° e 20 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado.(…)
Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.” – cf. Acórdão Kretztechnik (2005) – C.465/03 e Ac do TJCE, 2º secção de 08.06.2000, processo C-98/98, in http://new.eur-lex.europa.eu.
III – A jurisprudência do TJUE – cf. acórdãos de 6-9-2012 do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido no processo n.º C-496/11 e acórdão AB SKF de 29 de Outubro de 2009, C-29/08, ambos disponíveis em http://new.eur-lex.europa.eu - citando jurisprudência anterior do TJCE adoptada nos acórdãos Kretztechnik, n.º 36, Investrand, n.º24, vem admitindo também «um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo».”
Finalmente mencionar o Acórdão do TJUE AES-3C Maritza East 1EOOD, de 18/07/2013 , onde se salienta no ponto 52 o seguinte:
“Ora, como decorre do n.º 39 do presente acórdão, a Diretiva 2006/112 deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a referida na primeira questão, que tem por efeito privar um sujeito passivo do direito à dedução do IVA pago a montante, que incidiu sobre despesas que possam ser consideradas como tendo um nexo direto e imediato com as despesas gerais associadas ao conjunto das atividades económicas do referido sujeito passivo.”
Podemos, assim concluir que em sede de Direito Comunitário apenas se permite limitar o direito à dedução em despesas sem carácter profissional, quando existissem razões conjunturais que justificassem a limitação ou quando a mesma fosse aprovada como medida de simplificação da cobrança ou para evitar fraudes ou evasões fiscais.
Exposto assim o Direito cumpre baixar ao caso que aqui nos ocupa e aferir se a despesa aqui em dissídio pode ser suscetível de ver deduzido o IVA que foi suportado.
O Tribunal a quo considerou que estando nós perante despesas de representação o IVA não seria dedutível tendo como amparo o artigo 21º do CIVA, secundando, aliás, aquela que havia sido a posição defendida pela AT no seu relatório inspectivo.
A AT, no entanto, nesse mesmo relatório, mas agora para efeitos de IRC, considerou que estas mesmas despesas eram dedutíveis para efeitos deste imposto por considerar que as mesmas eram indispensáveis à obtenção dos proveitos, não obstante estivessem sujeitas a tributações autónomas. Aliás, aquando da apreciação do direito de audição da apelante afirma, de forma expressa, que considerou as despesas aqui em dissídio como indispensáveis à formação dos proveitos, motivo pelo qual as sujeitou à taxa de tributação autónoma prevista no artigo 81º, nº 3 do CIRC.
Ora, se para efeitos de IRC, as despesas em questão são consideradas dedutíveis por serem indispensáveis à realização dos proveitos, nenhum sentido tem que as mesmas despesas sejam consideradas como não relacionadas com a actividade desenvolvida pela Recorrente.
Aliás, decorre do ponto R) do probatório supra que a aludida viagem à Rússia e, consequentemente as brochuras adquiridas para a sua promoção, se enquadra num programa de incentivos e, desta forma, se encontram perfeitamente relacionadas com a atividade da apelante, não nos encontrando nós perante uma despesa voluptuária e/ou não relacionada com a atividade.
Encontrando amparo na jurisprudência uniforme e constante do TJUE, o IVA suportado com tais despesas deve ser considerado dedutível por estar intimamente relacionado com a atividade da apelante, motivo pelo qual se impõe conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, neste segmento.
Finalmente vem a Recorrente requerer a reforma da sentença na parte em que a mesma não dispensou o remanescente da taxa de justiça.
Vejamos, então.
O artigo 6º, do Regulamento das Custas Processuais (doravante RCP), determina o seguinte, sob a epígrafe “Regras gerais”, na parte que aqui releva:
“1 - A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual do interessado e é fixada em função do valor e complexidade da causa de acordo com o presente Regulamento, aplicando-se, na falta de disposição especial, os valores constantes da tabela i-A, que faz parte integrante do presente Regulamento.
2 - Nos recursos, a taxa de justiça é sempre fixada nos termos da tabela i-B, que faz parte integrante do presente Regulamento. (…)
5 - O juiz pode determinar, a final, a aplicação dos valores de taxa de justiça constantes da tabela i-C, que faz parte integrante do presente Regulamento, às acções e recursos que revelem especial complexidade.
6 - Nos processos cuja taxa seja variável, a taxa de justiça é liquidada no seu valor mínimo, devendo a parte pagar o excedente, se o houver, a final.
7 - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
8 - Quando o processo termine antes de concluída a fase de instrução, não há lugar ao pagamento do remanescente. (…)”
O impulso processual a que faz menção o nº 1 deste preceito, mais não é do é, grosso modo, do que a prática do ato de processo que origina núcleos relevantes de dinâmicas processuais nomeadamente, a ação, o incidente e o recurso (cfr. acórdãos deste T.C.A.Sul - 2ª.Secção, de 16/1/2014, tirado no proc. nº 7140/13; de 13/3/2014, no proc. nº 7373/14; de 15/12/2016, no proc. nº 6622/13, e bem assim Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2012, pág.72).
O nº 7, do preceito sob interpretação, consagra que o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final do processo, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o seu pagamento. Por outro lado, cumpre relembrar que, nos termos do artigo 529º, nº 2, do CPC, a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente e é fixada em função do valor e complexidade da causa, nos termos do R.C.P. (cfr.v.g.artº.6 e Tabela I, anexa ao R.C.P.). No entanto, a taxa de justiça devida pelo impulso processual de cada interveniente não pode corresponder à complexidade da causa, visto que essa complexidade não é, em regra, aferível na altura desse impulso.
O mencionado remanescente está concatenado com o que se prescreve no final da Tabela I, anexa ao R.C.P., ou seja, que para além de € 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000,00 ou fração, três unidades de conta, no caso da coluna “A”, uma e meia unidade de conta, no caso da coluna “B”, e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna “C”.
É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000,00 e o efetivo e superior valor da causa para efeitos de determinação daquela taxa, o qual deve ser considerado para efeitos de conta final do processo, se o juiz não dispensar o seu pagamento.
Esta decisão judicial de dispensa, que mais não é do que uma medida com características excecionais, depende, segundo o legislador, da especificidade da concreta situação processual, nomeadamente tendo em atenção a complexidade da causa e a conduta processual das partes.
Assim, quando seja constatada uma menor complexidade ou simplicidade da causa, bem como a cooperação das partes ao longo do pleito, pode o juiz dispensar o aludido remanescente.
Para que se possa considerar estarmos perante uma lide com maior ou menor complexidade, devemos ter em consideração os factos índice que o legislador consagrou no artigo 530º, nº 7, do CPC, que estatui:
“7. Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”
Quer a doutrina, quer a jurisprudência têm procurado concretizar o que deve entender-se por questões de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica, sendo entendido que estaremos perante questões com essa natureza aquelas que, grosso modo, envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem de decidir. Por outro lado, e no que tange ao que deve ser entendido por questões jurídicas de âmbito muito diverso, deverão considerar-se as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados (cfr. acórdãos deste TCASul - 2ª.Secção, de 13/3/2014, tirado no proc.7373/14; de 15/12/2016, no proc. nº 6622/13, bem como Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado, Almedina, 5ª. edição, 2013, pág.71 e seg.).
Finalmente e no que respeita à conduta processual das partes a ter em consideração na decisão judicial de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do preceito em análise, deve levar-se em conta o dever de boa-fé processual estatuído no artigo 8º, do CPC. Significa isto que as partes devem atuar no pleito pautando a sua conduta pelo princípio da cooperação, o qual onera igualmente o juiz, tal como de acordo com a boa-fé, tendo esta por contra face a litigância de má-fé e a eventual condenação em multa (vide artigo 542º, do CPC).
Exposto assim brevemente o Direito, cumpre baixar ao caso que aqui nos ocupa, por forma a verificarmos se, num primeiro momento, no aresto aqui criticado foi ou não dispensado o remanescente da taxa de justiça e, em caso negativo, aferir se, in casu, se mostram reunidos os pressupostos supra mencionados para proceder à aludida dispensa.
Ora, da leitura da mencionada sentença, facilmente se retira que da mesma não consta qualquer apreciação sobre a eventual dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo que cumpre reformá-la, nesta parte.
Tendo sido fixado como valor da causa o montante de € 618.584,45 e solicitando a Recorrente a dispensa do pagamento do remanescente das custas, invocando, em síntese, a sua conduta processual e a pouca complexidade da questão apreciada, cumpre saber se no caso sub judice deve ser dispensado o mencionado remanescente, pois nos termos do artigo 527º, n.º 1, do CPC, “a decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito” e no seu n.º 2 determina-se que “Entende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for.”
Acresce que, como foi doutrinado no Aresto deste TCASul, de 13/03/2014, tirado no proc. nº 07373/14 “o direito fundamental de acesso aos Tribunais, que o artº. 20, nº.1, da C.R.P., previne, comporta, numa das suas ópticas, a necessidade de os encargos fixados na lei ordinária das custas, pelo serviço prestado, não serem de tal modo exagerados que o tornem incomportável para a capacidade contributiva do cidadão médio. Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor), patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa”.
Ora, no caso em apreço considerando a simplicidade da questão a decidir, bem como por nada haver a censurar à conduta processual das partes, e atendendo ao facto do montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, afigura-se ser de deferir o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP, estabelecendo-se como limite o valor da taxa de justiça até ao máximo de € 275.000,00, em ambas as instâncias.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e conceder parcial provimento ao recurso na Impugnante no que respeita às despesas de representação.

Custas pela Fazenda Pública e pela Impugnante, na proporção de 98% e 2%, respetivamente.

Lisboa, 11 de Junho de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Teresa Costa Alemão

Vital Lopes