l – RELATÓRIO

AA, contribuinte fiscal número ... e mulher BB, contribuinte fiscal n.º ..., ambos com os demais sinais nos autos, deduziram impugnação judicial contra a FAZENDA PÚBLICA, da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, que correu termos sob o n.º ..., e da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2004, no valor de EUR 13.746,97, e respetivos juros compensatórios no valor de EUR 1.905,74. Pedem a procedência da impugnação e, em consequência, a anulação da liquidação de IRS referente ao ano de 2004 e o pagamento de juros indemnizatórios.

Os impugnantes alegam:

a. que não foram notificados do fim da ação inspetiva;

b. não existe qualquer lucro decorrente do exercício de uma atividade empresarial aquando da doação de dois lotes de terreno para construção aos filhos;

c. e que têm direito ao pagamento de juros indemnizatórios referentes à quantia de imposto que foi anulada pela administração na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa.

Por sentença de 31.10.2017, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco julgou a «impugnação procedente, e, em consequência, anulo[u] a decisão proferida no âmbito do procedimento de reclamação graciosa e as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios impugnadas, e condeno[u] a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios aos Impugnantes, contabilizados desde 29.12.2010 até efectivo e integral pagamento.»

A Fazenda Pública (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra essa sentença e, para isso, alegou concluindo nos seguintes termos:

« 1- De facto, e resumidamente dada a remissão constante do artigo anterior, em 1988 o impugnante adquiriu na sua esfera pessoal um prédio rústico. Em 2003, com consequência de uma primeira fase de uma operação de loteamento, afectou três lotes daí resultantes à sua esfera empresarial, então alargada a esta actividade. Em 2004 doou dois desses lotes, em 2005 alienou onerosamente outro desses lotes, e posteriormente veio a alienar mais lotes resultantes de uma segunda fase de loteamento do prédio rústico inicial.

2- Nem se digna, como foi sentenciado, que a operação de loteamento de "per si" apenas altera a situação jurídica do prédio que se extingue e dá origem a vários, pois essa alteração situa-se a nível jurídico-administrativo mas também tem consequências a nível jurídico-fiscal, exactamente nos termos art. 3.° n.° 2 c) e no art.° 4.° n.° 1 g) do CIRS., que foram violados pela sentença, porquanto não aplicados aos factos provados, constituindo erro de julgamento de direito e em consequência a impugnação improceder.

3- Nem se diga, como ditou a sentença, que as despesas com a promoção do loteamento não foram consideradas pelo impugnante marido, não ter o prédio qualquer tratamento contabilísticos no âmbito da actividade do impugnante, que por tais factos não se verificou o facto tributário, pois tais factos se bem que tivessem sido considerados contabilisticamente, são fiscalmente irrelevantes em termos da existência do facto tributário, pois para isso basta que estejam reunidos os respetivos pressupostos previstos nas normas de incidência, in casu do CIRS.

4- Nem se diga, como se sentenciou, que o impugnante não realizou operações de urbanização nos prédios em apreço e não teve intenção de obter proveitos, pois transmitiu a sua propriedade gratuitamente.

5- Nestas circunstâncias, e porque as doações como liberalidades não tiveram pois qualquer contrapartida financeira, decidiu-se que tais actos são insusceptiveis de tributação em IRS.

6- Sucede que não são os actos de doação que estão a ser sujeitos a tributação a IRS enquanto rendimentos da categoria B. Na realidade o que está sujeito a IRS são os prévios actos de transferência inter patrimonial ocorridos entre o património empresarial do impugnante, ao qual esses actos haviam sido afectos, e o seu património pessoal.

7- Há que ter em consideração que a realidade juridica é por vezes resultado de construções que vão para além da realidade física.

8- Ora o CIRS através do seu art.° 10.° veio equiparar à alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis a afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário, para efeitos da sua tributação como rendimento da categoria G

9- Tal como da mesma forma que o art. 3.° n.° 2 c) considera rendimentos da categoria B a transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa.

10- No caso em apreço, a doação dos lotes que antes estavam afectos á sua actividade empresarial, teve que ser precedida da sua transferência dessa esfera empresarial do contribuinte para a sua esfera pessoal. E é essa transferência que constitui o facto tributário previsto nas normas de incidência pelas quais houve tributação em sede de categoria B.

11- Por nos parecer útil à compreensão destes actos de movimentação inter patrimonial, transcrevem-se aqui as palavras de CC, citadas no Manual de IRS da DGCI de 2007 a pg. 82 e 83:

"Merecem, desde logo, particular atenção os conceitos de "afectação" e de "transferência", pois são utilizados para qualificar actos de movimentação inter patrimonial de sentidos diferentes. Assim, a afectação designa os actos de movimentação de bens imóveis (desde a lei 30-G/2000 de todos os bens) do património geral (particular) da pessoa singular para o activo da sua empresa individual comercial, industrial ou agricola,...

A transferência designa os actos de movimentação de bens imóveis do activo da empresa individual comercial ou industrial...para o património geral do empresário.

Em alguns casos, esta transferência poderá traduzir-se numa reafectação do bem ao património de onde proviera.

…

Os actos de afectação determinam o diferimento da tributação dos rendimentos correspondentes até ao momento da alienação dos bens ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas...

Os actos de transferência implicam a tributação dos rendimentos correspondentes, porquanto se configuram como factos que determinam, nas categoria C e D (actualmente B), o apuramento de resultados em condições análogas às da alienação dos bens que constituírem o seu objecto."

Aliás, em termos contabilísticos é como se empresário fizesse uma venda a si próprio.

12- Resulta pois claro que os actos de transferência patrimonial prévios às doações constituem rendimentos da categoria В.

13- Ainda, quanto ao vicio da inexistência do facto tributário, também nos parece que se impõe concluir que o facto tributário, ou melhor os factos tributários constantes da declaração de rendimentos apresentada pelos impugnantes, existiram efectivamente. Importando referir que a AT alegou fundamentalmente na defesa da sua posição a al. c) do n.° 2 art.° 3.° e a al. g) do n.°1 do art. 4.°, ambos do CIRS., que foram aplicados aos factos provados. Havendo erro de julgamento direito, que traduz a sua violação, em consequência deverá ser revogada a sentença julgando a impugnação totalmente improcedente.

14- Ainda, quanto ao vício da inexistência do facto tributário, também nos parece que se impõe concluir que o facto tributário, ou melhor os factos tributários constantes da declaração de rendimentos apresentada pelos impugnantes, existiram efectivamente.

15- E em especial dos que se traduziram na pratica por parte do impugnante AA da transferência do seu património empresarial para o seu património pessoal, dos prédios que foram objecto de doação, que enquanto estiveram afectos à sua actividade empresarial, geraram custos imputáveis a esta mesma actividade.

16- E deve dizer-se que o facto tributário é em qualquer circunstância a realidade objectiva prevista de forma geral e abstracta na norma de incidência. Não se pode pois fazer depender a verificação daqueles factos tributários de qualquer intenção do seu autor, nem do seu conceito individual de família. Intenções e sentimentos esses que, no caso e naquilo que foi possível comprovar através dos posteriores actos de loteamento com cedências de áreas ao municipio para passeios estacionamentos, e de transmissão de lotes, dificilmente se pode dizer que tenham sido materializadas (cfr. cfr. 11 do probatório).

17- Finalmente o pedido de juros indemnizatórios, havia já sido feito em sede de reclamação graciosa, onde foi apreciado, na sequência do que foi o mesmo objecto de indeferimento, para cujo sentido aqui se remete e para cuja fundamentação aqui, igualmente se acompanha, sendo certo que os mesmos não são devidos conforme vêm sentenciados.

18- Reiterando, no entanto, que o pedido formulado de pagamento de juros indemnizatórios, previstos no art.° 43.° da Lei Geral Tributária e liquidados e pagos de harmonia com o determinado no art.° 61.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, verifica-se que, a situação que gera a pretensão à sua exigência, prende-se com a convicção de que a operação de loteamento não seria passível de qualquer tributação, relativamente à qual o sentido da decisão vai ao encontro da exclusão de tributação dos rendimentos apurados da Categoria G.

19- Contudo, não se reconhece ter havido erro imputável aos Serviços, pressuposto entre outros para o direito a juros indemnizatórios por parte dos contribuintes, porquanto, a liquidação reclamada foi realizada com base na declaração apresentada pelos sujeitos passivos, em resultado da regularização voluntária efectuada no decurso da acção de inspecção.

20- Importa, por outro lado frizar, que a posição da AT foi defendida com base, fundamentalmente, na al. c) do n.° 2 art.° 3.° e na al. g) do n.°1 do art.° 4.°, ambos do CIRS, sendo que a sentença refere "Face ao exposto, não se verifica o facto tributário previsto na alínea a} do n.° 1 do art.° 3° do CIRS, pelo que procede o vicio de violação de lei alegado pelos impugnantes". Ora, salvo o devido respeito, como já vimos a AT não se estribou em tal norma, nem vemos, salvo melhor opinião, que os impugnantes a tenham alegado.

21- Isto é, a impugnação foi julgada procedente por um fundamento legal, não articulado, não expressamente suscitado, não invocado formalmente, pelos impugnantes sendo certo que a falta de fundamentação não é de conhecimento oficioso, tem de ser alegada. e que em nosso modesto entender não vemos alegada por aqueles.

22- Em tais termos a sentença padece de excesso de pronuncia porquanto se pronunciou sobre questão que não devia conhecer, porque não expressamente suscitada, articulada ou invocada pelos impugnantes na sua PI e que não resultando da lei o seu conhecimento oficioso, excedeu os seus poderes de cognição, violando a regra de identidade de causa de pedir e causa de julgar, sendo sentença nula por clara violação do art.° 125° do CPPT e art. 615° n.° 1 al. d) do CPC, "ex vi" da al. e) do art.° 2° do CPPT o que se pede subsidiariamente, ao erro de julgamento de direito (cfr. entre outros, Acs. STA de 10-09-2014, Proc. 084/09; de 20-05-2015, Proc. 0116/14; de 05-02-2015, Рoс. 0875/13; de 24-05-2016, Proc. 036/16; de 28- 05-2014, Proc. 0458/12).

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, deve o presente recurso merecer provimento e ser revogada a sentença recorrida, substituída por outra que julgando a impugnação improcedente, conserve a validade na ordem jurídica da respectiva liquidação ou subsidiariamente declarada nula com o que farão Vossas Excelências, Excelentíssimos Juizes Conselheiros, JUSTIÇА»

*

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo, em 30.11.2017. Porém, em sede de alegações de recurso a Fazenda Pública invoca a nulidade da sentença por excesso de pronúncia, por se ter concluído pela não verificação do facto tributário previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRS, pelo que, por despacho de 12.02.2018, o TAF de Castelo Branco ordenou a «sub[ida] os autos ao Supremo Tribunal Administrativo».

Por decisão sumária de 24.04.2018, o STA «decid[iu] julgar a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso jurisdicional, indicando-se, nos termos do art. 18.º, n.º 3, do CPPT, como tribunal que se considera competente o Tribunal Central Administrativo Sul (Secção do Contencioso Tributário), para o qual se remeterão os autos, como solicitado pela recorrente».

O Impugnante (ora “Recorrido”) apresentou contra-alegações, para as quais formulou as seguintes «conclusões:

A. O Exmo. Representante da Fazenda Pública, inconformado com a sentença, aliás douta, do Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, proferida nos presentes autos, a 31 de Outubro de 2017, que julgou procedente a impugnação apresentada pelos recorridos contra o acto de indeferimento parcial da reclamação graciosa que correu termos sob o n.º ... e o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativo ao exercício de 2004, interpôs contra ela recurso para este Venerando Tribunal.

B. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação deduzida pelos ora Recorridos, «e, em consequência, anulo [u] a decisão proferida no âmbito do procedimento de reclamação graciosa e as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios impugnadas, e condeno[u] a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios aos Impugnantes, contabilizados desde 29,12.2010 até efectivo integral pagamento.»

C. Decidindo, para o efeito, sem margem de crítica, e por essa razão, bem, a Mma Juiz a quo, por um lado, que não se verificou «o facto tributário previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do ClRS, pelo que procede o vício de violação de lei alegado pelos Impugnantes.»

D. ...e, por outro que, «estavam reunidos os pressupostos para os Impugnantes terem direito ao pagamento de juros indemnizatórios, contados sobre a quantia que foi anulada no âmbito da reclamação graciosa (...)» considerando, assim, ser de proceder «o vício de violação de lei, por violação do artigo 43.º da LGT(...)».

E. Contudo, não foi este o entendimento da aqui Recorrente, a qual discordando da fundamentação de facto e de direito, levou a que o Exmo. Representante da Fazenda Pública apresentasse, contra a mesma, recurso, alicerçando o seu juízo de discordância no argumento de que a mesma se encontrava inquinada por «padecer de excesso de pronúncia porquanto se pronunciou sobre questão que não devia conhecer, porque não expressamente suscitada, articulada ou invocada pelos impugnantes na sua PI e que não resultando da lei o seu conhecimento oficioso, excedeu os seus poderes de cognição, violando a regra da identidade de causa de pedir e causa de julgar, sendo a sentença nula por clara violação do art.º 125.º do CPPT e art. 615.º, nº al. d) do CPC "ex vi" da al. e) da al. 2 do art. º 2.º do CPPT o que se pede subsidiariamente, ao erro de julgamento de direito (...)»

F. Com todo o respeito, não nos parece que este argumento apresente qualquer aderência, quer aos factos dados como provados, quer ao direito aqui aplicável, devendo os mesmos ser totalmente rejeitados, porquanto,

G. Por um lado, toda a argumentação tecida e prova produzida pelos Recorridos, nos autos, foi sempre no sentido de que os prédios em causa nunca estiveram afectos à inexistente actividade empresarial do Impugnante, mas tão só e apenas à sua esfera pessoal (compra efectuada em 1988), não sendo consentânea com a Lei a interpretação que a AT faz de que uma simples operação de loteamento, ocorrida em 2003, será susceptível de determinar o exercício de uma actividade,

H. Com efeito, da correcta aplicação do direito aos factos dados como provados e da experiência comum - uma vez que esta também deverá ter expressão na interpretação do direito -, no caso em apreço, é manifesto que a intenção dos Recorrentes, subjacente ao loteamento do terreno, foi sempre a doação a familiares, mais propriamente aos seus filhos - como resulta provado - pelo que, o facto de o lote remanescente ter sido vendido, no estado em que se encontrava, terreno para construção, não desvirtua essa sua intenção.

I. Daqui resultam os argumentos necessários e bastantes para que este Venerando Tribunal possa, de forma legítima, apreciá-los e concluir pela inexistência de facto tributário - nos mesmíssimos termos como o fez, e bem, a aliás douta sentença recorrida.

J. Ademais, tais questões foram levantadas pelos Impugnantes/Recorridos na sua petição inicial de impugnação e nas alegações pré-sentenciais que apresentaram, pelo que, salvo o devido respeito, deve improceder o argumento da AT no sentido do erro de julgamento.

K. Bem como, deverá ter a mesma consequência, o argumento e tese defendida pela AT, relativa ao excesso de pronúncia, por não ter qualquer sustentação, porquanto,

L. O excesso de pronúncia encontra a sua previsão no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), com igual expressão no artigo 665.º do Código de Processo Civil.

M. Ensina o Senhor Conselheiro DD que: «O que se proíbe, naquele art. 660.º, n.º 2 do CPC é que se conheça de «questões» não suscitadas. Não se deve confundir «questões» com «argumentos». Quanto a argumentos o tribunal não está limitado pelos invocados pelas partes, podendo utilizar os que entender, para apreciar questões que tenham sido suscitadas.»

N. Na verdade, foi exactamente isso que a Mma Juiz a quo fez, e bem, quando apreciou as questões levantadas pelos Impugnantes, fazendo uso, na sua decisão, dos fundamentos por estes invocados, não encalcando, por essa razão, numa situação de excesso de pronúncia, como alegado pela Recorrente.

O. Quanto ao argumento da AT no sentido de não serem devidos juros indemnizatórios, por não ter havido erro por parte dos Serviços, é totalmente votado ao insucesso, dadas as circunstâncias do caso em apreço - decisão de reclamação graciosa apresentada pelos aqui Recorridos ter sido decidida num prazo superior a 1 ano, por facto imputável à AT - face ao disposto no n.º 3 do artigo 43.º da LGT, e da jurisprudência dos nossos tribunais.

P. Face a tudo o exposto, entendem os ora Recorridos que não assiste razão à Recorrente nas alegações que apresentou, dado que a Mma Juiz a quo não cometeu qualquer excesso de pronúncia, nem claudicou a sentença recorrida na apreciação da matéria de facto e de direito, segundo entende firmemente a mesma, pelo que deverá ser este último entendimento - e não o sustentado nas alegações de recurso - que deverá ser sancionado por este Venerando Tribunal, no sentido da manutenção da sentença recorrida.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado

improcedente por não provado e, em consequência,

mantida a decisão recorrida no sentido da

procedência da impugnação judicial apresentada, Conforme é de Inteira e costumada

Justiça!»

*

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido de «que o recurso deve improceder, devendo manter-se o julgado por a decisão sob recurso não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vêm imputados».

*

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

*

São as seguintes as questões a decidir:

a. A sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que considera que a operação de loteamento de terreno do património familiar, em 3 lotes destinados à construção de moradias para os impugnantes e para os dois filhos, constitui uma atividade empresarial, e que o ato de desafetação dessa atividade de 2 lotes doados aos filhos constitui um facto tributário sujeito a tributação na categoria B do IRS, nos termos dos artigos 3º, nº 2, al. c), e 4º do CIRS?

b. A sentença padece de erro de julgamento na parte em que reconhece o direito a juros indemnizatórios, pressupondo a existência de erro imputável aos serviços, em violação do disposto no artigo 43º da LGT?

c. A sentença recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia na parte em que funda a sua decisão de inexistência de facto tributário no disposto no artigo 3º, nº 1, al. a), do CIRS, nunca invocado pelas partes, em violação do disposto no artigo 125º do CPPT, com igual expressão no artigo 665º do CPC?

*

2 – FUNDAMENTAÇÃO

2.A.- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. Em 09.12.1988, no Cartório Notarial de Portalegre, foi celebrado o contrato de compra e venda pelo qual AA, comprou a EE, FF, FF, GG e mulher HH, um prédio misto sito e denominado “...”, ..., concelho de Portalegre, pelo preço global de dois mil contos – cfr. escritura pública lavrada de folhas 63 a 64 verso do livro de notas para escrituras diversas n.º ... do referido Cartório, e junta como documento 1 com a petição inicial (fls. 56 a 60 do processo físico)

2. Em 30.09.2003 foi emitido, em nome do Impugnante AA o alvará de loteamento n.º..., referente ao licenciamento do loteamento da parte rústica do prédio misto identificado no ponto anterior do probatório em três lotes destinado à construção de três moradias unifamiliares – cfr. alvará de loteamento junto como documento 2 com a petição inicial (fls. 62 e 63 do processo físico).

3. Em 27.02.2004, no Cartório Notarial de Portalegre, AA e mulher BB outorgaram uma escritura de doação pela qual doaram a II e marido JJ, sua filha e genro, o lote de terreno para construção urbana sito em ..., lote dois, ..., inscrito na respectiva matriz sob o artigo ..., ao qual corresponde o alvará de loteamento n.º... de 30 de Setembro – cfr. escritura pública lavrada de folhas 36 a 36 verso do livro de notas para escrituras diversas n.º ... do referido Cartório, e junta como documento 6 com a petição inicial (fls. 71 a 73 do processo físico).

4. Em 27.02.2004, no Cartório Notarial de Portalegre, AA e mulher BB outorgaram uma escritura de doação pelo qual doaram a KK e mulher LL, seu filho e nora, o lote de terreno para construção urbana sito em ..., lote três, ..., inscrito na respectiva matriz sob o artigo ..., ao qual corresponde o alvará de loteamento n.º... de 30 de Setembro – cfr. escritura pública lavrada de folhas 35 a 35 verso do livro de notas para escrituras diversas n.º ... do referido Cartório, e junta como documento 7 com a petição inicial (fls. 75 a 77 do processo físico).

5. Em 09.05.2005 os Impugnantes apresentaram declaração de IRS referente ao ano de 2004, com os anexos A, C e H, tendo declarado a quantia de 35.580,90 a título de rendimentos da categoria B – cfr. declaração de IRS de fls. 3 a 8 do processo administrativo.

6. Em 10.11.2008 os Impugnantes apresentaram a declaração de substituição de IRS, referente ao ano de 2004, na qual identificaram, no anexo G, no campo destinado à “Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens a actividade empresarial e profissional” dois prédios urbanos inscritos na respectiva matriz sob os artigos ... e ..., e declararam, no anexo C, a acrescer aos rendimentos já declarados, a quantia de EUR 38.542,32, o que perfaz um lucro fiscal de EUR 74.123,22 – cfr. declaração de IRS junta como documento 14 com a petição inicial (fls. 97 a 105 do processo físico).

7. Em 17.11.2008 foi emitida a liquidação de IRS n.º ..., referente ao ano de 2004, no valor de EUR 33.392,18 e a liquidação de juros compensatórios n.º ..., no valor de EUR 4.209,10, valores que foram pagos em 24.03.2009 – cfr. print referente à consulta de notas de cobrança, detalhe da demonstração de liquidação e detalhe da certidão de dívida de fls. 26 , 27 e 28 do processo administrativo.

8. Em 28.01.2009 o técnico da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Portalegre elaborou o “Relatório de Inspecção Tributária” cuja cópia de fls. 126 a 147 do processo administrativo aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:

“(…)

II.3.4 – Organização da Contabilidade

(...)

Em relação à vertente da “Promoção Imobiliária”, resultante da operação de loteamento já referida, a contabilidade não regista qualquer informação / documentos correlacionados com esta actividade. Isto é, a valência de promoção imobiliária não é contemplada nos registos contabilísticos de suporte à actividade empresarial do sujeito passivo em apreciação , tendo sido encarada por este, como desenvolvida na sua esfera pessoal / privada.

(…)

IV. 1 – Enquadramento dos factos observados

O sujeito passivo em questão, por escritura pública de compra e venda de 09/12/1988, no Cartório Notarial de Portalegre, adquiriu a “EE”, o prédio misto sito e denominado de “...” (…).

Tal aquisição por parte de “AA”, reverteu para o seu património pessoal/particular, não tendo sido registado na contabilidade da sua actividade empresarial (ao tempo, arrendamento de imóveis). Como já foi referido, o sujeito passivo em questão, no exercício de 2003 procedeu a operação de loteamento (1ª fase), em parte da área do prédio misto supra citado, tendo construído 3 (três) lotes de terreno para construção de moradias unifamiliares. Destes três lotes de terreno para construção urbana, dois deles foram doados aos seus filhos e outro vendido, conforme escrituras a saber:

(…)

Por escritura pública de compra e venda de 16/12/2005 lavrada no Cartório Notarial de Portalegre “AA” vendeu a “MM”, NIF ..., o lote de terreno para construção urbana, inscrito na respectiva matriz urbana sob o artigo ..., ..., concelho de Portalegre, pelo valor de 45.000,00€.

Aos dois lotes doados aos seus filhos, conforme foi possível verificar, não foi dado relevância fiscal.

A mais valia resultante da alienação do lote de terreno sob o artigo ..., vendido a “MM”, foi declarada pelo sujeito passivo em apreciação no exercício de 2005, sob a “Categoria G”.

Isto é, conforme se pode apurar a operação de loteamento e consequente doação/venda dos lotes de terreno para a construção urbana, foi tratado exclusivamente na esfera particular do sujeito passivo, não tendo sido relevada a sua esfera empresarial.

Ao ser relevada a operação de loteamento na sua esfera pessoal/particular, a contabilidade do sujeito passivo não releva as despesas/custos de infra-estruturas do loteamento denominado de “...”, em Portalegre.

IV.2 – Enquadramento fiscal da operação de loteamento

Relativamente ao assunto em epígrafe, estamos na presença de um sujeito passivo que comprou em 1988 um terreno, na sua esfera pessoal, e em 2003 procede a operação de loteamento.

Ao efectuar uma operação de loteamento, está a praticar-se um conjunto intencional de actos de valorização que retira aos ganhos a obter a natureza fortuita, dando -lhes uma cariz comercial.

De acordo com a C... – NIR nº1, a exploração de loteamento configura uma actividade comercial ou industrial – a venda de terrenos precedida de uma operação de loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais valias, configurando outrossim um ou mais actos de natureza comercial, ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da categoria B, de acordo com o disposto na alínea g) do nº1 do artigo 4º do Código do IRS.

Sendo a operação de loteamento considerada uma actividade comercial, dever-se-á efectuar início de actividade reportada à data do início da operação de loteamento como sujeito passivo de IRS, titular de rendimentos da categoria B, e afectar o terreno a essa mesma a ctividade.

(…)

Assim, aquando da venda dos terrenos o sujeito passivo será tributado em duas categorias – G e B – pelo que estas operações serão tributadas da seguinte forma: pela mais valias pessoal (Categoria G) e pelo rendimento empresarial ou profissional (Categoria G).

A mais valia obtida na esfera pessoal, aquando da afectação do imóvel à actividade (loteamento), não resultando de rendimentos empresariais ou profissionais, será declarado pelo contribuinte como rendimento da Categoria G, conforme resulta do artigo 10º do Código do IRS, apenas na data em que for obtido o ganho, que, de acordo com a alínea b) do nº 3 deste artigo será “…no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas...”. O valor de realização a declarar no anexo G será o valor de mercado à data da afectação (loteamento) nos termos do artigo 44º, nº 1, alínea c).

(…)

IV.3. – Enquadramento fiscal da operação de “doação”

(…)

Neste caso, para efeitos de IRS, a transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afectos ao exercício de actividade profissionais e empresariais gera apuramento de proveitos no âmbito da Categoria B (artigo 3º, nº 2, alínea c) do CIRS).

Deste modo, pelo artigo 3º, nº 2, alínea c) do CIRS, o empresário vai apurar mais valias e outros proveitos pela afectação do património constante do seu balanço à esfera particular. Os valores a considerar são os valores de mercado à data da transferência (artigo 29º, nº 3 do CIRS)

Em termos de registos contabilísticos é como se o empresário fizesse uma venda a si próprio.

Consequentemente, no momento da alienação, há que separar os períodos decorrentes entre a data da aquisição e a data da afectação e entre esta última e a data da alienação. Os ganhos correspondentes à primeira são de qualificar como mais valias, tributáveis na Categoria G de rendimentos. Os ganhos correspondentes á segunda são qualificáveis como comerciais, tributáveis na Categoria B.

(…)

IV.4. – Concluindo

(…)

Assim sendo, o sujeito passivo exerce em sede de IRS, duas actividades. Uma delas respeita ao “Arrendamento de imóveis”, cuja contabilidade encontra-se informatizada, sendo possível extrair diários, balancetes, extractos de conta corrente e os documentos que serem de suporte aos registos contabilísticos, encontram-se numerados e devidamente arquivados.

(…)

A outra actividade empresarial, a qual foi tratada pelo sujeito passivo, exclusivamente na sua esfera pessoal/ respeita à vertente “Promoção imobiliária”, resultante da operação de loteamento já referida, não é contemplada na sua contabilidade.

Face ao exposto, considera-se que em relação à actividade de promoção imobiliária, gerada pela operação de loteamento, a contabilidade não permite à administração fiscal apurar o resultado efectivamente obtido. (…)

V.1. Afectação do imóvel da esfera pessoal à esfera empresarial

Sendo a operação de loteamento considerada uma actividade comercial, deveria ter sido efectuado o início de actividade reportado à data do início de operação de loteamento (exercício de 2003) como sujeito passivo de IRS, titular de rendimentos da Categoria B, e afectar a parcela do imóvel denominado de “...”, à actividade empresarial.

(…)

VI – Regularizações efectuadas pelo sujeito passivo no decurso da acção de inspecção

No decurso da acção de inspecção, o sujeito passivo em apreciação procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, respeitante ao exercício de 2004, de forma a sanar as irregularidades evidenciadas no capítulo V deste relatório.

(…)” – cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 126 a 247 do processo administrativo.

9. Em 22.02.2009 o Chefe de Divisão, em substituição, exarou o seguinte despacho sobre o relatório melhor identificado no ponto anterior do probatório e o parecer do Chefe de Equipa: “Encontrando-se regularizada a situação, arquive-se” – cfr. despacho exarado na primeira página do relatório de fls. 126 a 147 do processo administrativo.

10. Em 27.04.2009 os Impugnantes apresentaram, no Serviço de Finanças de Portalegre, reclamação graciosa da liquidação identificada no ponto 7 do probatório – cfr. reclamação de fls. 3 a 20 do processo administrativo.

11. Em 03.02.2010 o técnico da Divisão de Inspecção e Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Portalegre elaborou informação no âmbito do procedimento de reclamação graciosa cuja cópia de fls. 168 a 174 do processo administrativo que aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:

“(…)

17 – Perante tão díspares interpretações e analisando objectivamente a realidade fáctica descrita no relatório, forçoso será reconhecer que os fundamentos dos serviços de inspecção tributária se mostram legalmente mais consistentes que os motivos invocados pelos impetrantes, tendo em conta que, efectivamente, foram por eles realizadas várias operações conducentes e necessárias ao loteamento, consubstanciadas na obtenção de alvará de loteamento, urbanizando, constituindo lotes de terreno para construção, cedendo áreas ao município para passeios e estacionamento e executando as infra-estrturas.

18 – Decorrente da verificação de todo esse procedimento (realização de uma operação de loteamento) os Serviços de Inspecção Tributária concluíram e bem, que se estava perante a prática de um “conjunto intencional de actos de valorização que retira aos ganhos a obter a natureza fortuita dando-lhes um cariz comercial”, ou seja, objectivamente o exercício de uma actividade comercial.

19 – Nesta conformidade, atendendo a que os argumentos trazidos pelos contribuintes não são susceptíveis de por em crise os procedimentos inerentes às correcções que originaram a liquidação reclamada, (com excepção que adiante veremos), cuja motivação e razão subjacentes que lhe serviram de base se encontram devidamente explicitadas e fundamentadas, tanto de facto como de direito pelos Serviços de Inspecção Tributária no relatório elaborado, inclusivamente no aspecto relacionado com o enquadramento da operação de doação, com cujo teor se concorda e aqui se dá por integralmente reproduzido.

(…)

24 – No tocante ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, previstos no at.º 43.º da Lei Geral Tributária e liquidados e pagos de harmonia com o determinado no art.º 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, verifica-se que, a situação que gera a pretensão à sua exigência, prende-se com a convicção de que a operação de loteamento não seria passível de qualquer tributação, relativamente à qual o sentido da decisão vai ao encontro da exclusão de tributação dos rendimentos apurados da Categoria G.

25- Contudo, não se reconhece ter havido erro imputável aos Serviços, pressuposto entre outros para o direito a juros indemnizatórios por parte dos contribuintes, porquanto, a liquidação reclamada foi realizada com base na declaração apresentada pelos sujeitos passivos, em resultado da regularização voluntária efectuada no decurso da acção de inspecção.

26 – Nestes termos e pelo que ficou exposto, atendendo a que a pretensão dos reclamantes carece de base legal sustentável para inverter integralmente a posição assumida fundamentadamente pela Administração Fiscal, sou de opinião de que, a presente reclamação poderá obter deferimento parcial, sendo de deferir relativamente à não tributação dos valores apurados da Categoria G, e indeferir totalmente quanto aos rendimentos apurados da Categoria B e atribuição de juros indemnizatórios, devendo promover-se à revisão da liquidação e à restituição que se mostra devida, para cujos efeitos deverá ser emitido o respectivo Documento de Correcção – DC – Único (sem a função do Anexo G). (…) – fls. 168 a 174 do processo administrativo.

12. Em 06.12.2010 o Director da Direcção de Finanças de Portalegre exarou o seguinte despacho sobre a informação constante do ponto anterior do probatório e o parecer confirmativo do Chefe de Divisão: “Concordo. Notifique-se os reclamantes, comunicando-lhes que, poderão, querendo, por escrito, no prazo de dez dias, exercer o direito de audição previsto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária, dizendo o que se lhes oferecer sobre o projecto de decisão, ora enviado.” – cfr. despacho exarado na primeira página da informação de fls. 168 a 174 do processo administrativo.

13. Em 07.12.2010 foi enviado, em correio registado, o ofício com a referência ..., elaborado pelo Chefe de Divisão, em substituição, sob o assunto “Processo de reclamação graciosa n.º ... – Direito de audição – Notificação – art.º 60.º da Lei Geral Tributária”, destinado a notificar os Impugnantes para exercer o direito de audiência prévia – cfr. ofício e registo postal de fls. 175 e 176 do processo administrativo

14. Em 21.12.2010 deu entrada na Direcção de Finanças de Portalegre o requerimento no qual os Impugnantes se pronunciam quanto ao projecto de decisão da reclamação graciosa – cfr. requerimento de fls. 177 a 198 do processo administrativo.

15. Em 27.12.2010 o técnico da Divisão de Inspecção e Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Portalegre elaborou informação no âmbito do procedimento de reclamação graciosa cuja cópia de fls. 219 e 220 do processo administrativo aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:

“(…)

2 – Exercido o direito de audição e devidamente analisado o seu conteúdo, verifica-se que os reclamantes limitam a sua discordância a fundamentar o mesmo com idênticos argumentos aos expostos na p.i., não acrescentando nada de relevante que não tenha sido dissecado no projecto de decisão de deferimento parcial, pelo que, a posição assumida pelos Serviços relativamente à matéria controvertida se mantêm inalterável, não havendo, nada mais a acrescentar.

3 – Nestes termos, atendendo a que os peticionários não trazem novos elementos susceptíveis de contrariar a fundamentação do projecto de decisão que oportunamente lhes foi notificado, sou de opinião que a presente reclamação poderá obter deferimento parcial. (…)” – cfr. informação de fls. 219 e 220 do processo administrativo.

16. Em 29.12.2010 o Director da Direcção de Finanças de Portalegre exarou o seguinte despacho sobre a informação constante do ponto anterior do probatório e o parecer concordante do Chefe de Divisão: “Concordo, pelo que nos termos e com os fundamentos expostos, convolo em definitivo o projecto de despacho de deferimento parcial da presente reclamação graciosa.” – cfr. despacho exarado na primeira página da informação de fls. 219 e 220 do processo administrativo.

17. Em 31.12.2010 foi assinado o aviso de recepção do ofício com a referência ... destinado a notificar os Impugnantes da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa – ofício, registo postal e aviso de recepção de fls. 221 a 223 do processo administrativo.

18. Em 04.01.2011 foi emitida a liquidação de IRS com o n.º ..., referente ao ano de 2004, no valor de EUR 16.777,04 e juros compensatórios no valor de 1.905,74 – cfr. detalhe da demonstração de liquidação de fls. 227 do processo administrativo.

19. Em 13.01.2011 deu entrada, neste Tribunal, a petição inicial dos presentes autos – carimbo aposto na primeira página da petição inicial (fls. 1 do processo físico)

*

Não existem quaisquer outros factos com relevo que importe fixar como não provados.

*

A convicção do tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise da documentação constante do processo administrativo e dos autos conforme discriminado supra no probatório.»

*

3. De Direito

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, das conclusões do recurso resulta que cumpre ao Tribunal pronunciar-se sobre as questões suscitadas, pela seguinte ordem, atenta a relação de subsidiariedade invocada:

a. Do erro do de julgamento quanto à inexistência de facto tributário;

b. Do erro de julgamento quanto ao direito a juros indemnizatórios;

c. Da nulidade da sentença por excesso de pronúncia;

Apreciando de imediato:

A. Do erro do de julgamento quanto à inexistência de facto tributário

A Recorrente (Fazenda Pública) alega que, ao decidir que a operação de loteamento de "per si" apenas altera a situação jurídica do prédio que se extingue e dá origem a vários, pois essa alteração situa-se a nível jurídico-administrativo (conclusão 2) e que, uma vez que as despesas com a promoção do loteamento não foram consideradas pelo impugnante marido, nem ter o prédio qualquer tratamento contabilísticos no âmbito da atividade do impugnante, não se verificou o facto tributário (conclusão 3), sendo a vontade ou intenção do sujeito passivo irrelevante para a existência do facto tributário previsto abstratamente na norma de incidência (conclusões 4 a 17), a sentença padece de erro de julgamento de direito porque não aplicou corretamente o disposto nos invocados artigos 3º, nº 2, al. c), e 4º, nº 1, al. g), do CIRS aos factos provados.

Nas suas contra-alegações, os Recorridos alegam que a intenção subjacente ao loteamento, para posterior doação aos filhos, a fim de em tais lotes serem construídas as moradias para a família, tem de ser relevante para a correta aplicação do direito aos factos dados como provados (conclusões A a J, em especial as conclusões G e H).

O Ilustre Magistrado do Ministério Público acompanha a argumentação dos Recorridos.

Decidindo:

Está em causa a questão jurídica de saber se a transferência, de um bem particular que fora afetado ao uso empresarial, para o património individual do empresário está sujeito a tributação, nos termos do disposto nos artigos 3º, nº 2, al. c), e 4º, nº 1, al. g), do CIRS.

Porém, face à posição dos impugnantes, impõe-se averiguar previamente se a obtenção de alvará de loteamento de terreno rústico, do património particular, destinado à construção, nos respetivos lotes, de moradias para a família dos impugnante, equivale ao exercício de uma atividade empresarial (designadamente de “promoção imobiliária”), sujeita a IRS, categoria B, e se, ipso facto, ocorre a afetação do prédio familiar a essa atividade, constituindo-se assim um facto tributário com tributação diferida para o momento da transferência (desafetação) para o património pessoal dos empresário, nos termos dos artigos 3º e 4º do CIRS.

Não se discute que o sujeito passivo exerce profissionalmente uma atividade empresarial, de “Arrendamento de imóveis”, para a qual possui contabilidade regularmente organizada, informaticamente executada, conforme ponto IV.4 do Relatório de inspeção parcialmente reproduzido no facto 8 do probatório, embora isso já se inferisse do ponto II.3.4.

Também não se discute que a posição da AT assenta no disposto na invocada a C... – NIR nº 1, segundo a qual a exploração de loteamento configura uma actividade comercial ou industrial – a venda de terrenos precedida de uma operação de loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais valias, configurando outrossim um ou mais actos de natureza comercial, ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da categoria B, de acordo com o disposto na alínea g) do nº1 do artigo 4º do Código do IRS.

Sendo a operação de loteamento considerada uma actividade comercial, dever-se-á efectuar início de actividade reportada à data do início da operação de loteamento como sujeito passivo de IRS, titular de rendimentos da categoria B, e afectar o terreno a essa mesma actividade, conforme ponto IV.2 do mesmo Relatório de inspeção.

A AT não explica o que é a referida C... – NIR nº 1, mas percebe-se que se trata da Circular nº ..., de 14 de setembro, da DGCI, segundo a qual:

“A venda de terrenos, precedida de uma operação de loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando outrossim um ou mais actos de natureza comercial, ou industrial, susceptíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da categoria C de acordo com o disposto na alínea e) do nº 1 do artigo 4º do Código do IRS.

Consequentemente, desde que a exploração de loteamentos, incluindo a venda, lotes de terreno para construção pelo proprietário do terreno, tenham ocorrido já na vigência do CIRS, ficam sujeitos a este imposto, nos termos referidos, ainda que anteriormente, no domínio do revogado se CIMV, tenha sido pago encargo de mais-valias.”. Esse entendimento não vincula os contribuintes nem os Tribunais. Só vincula os funcionários da AT.

De qualquer modo, efetivamente, na altura dos factos vigorava o Código do IRS. E o seu artigo 13º dispunha que “1 - Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.”

O artigo 3º do CIRS dispunha, além do mais, o seguinte:

“1 - Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais:

a. Os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária.

2. Consideram-se ainda rendimentos desta categoria:

c) As mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais definidas nos termos do artigo 43º do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no nº 1 do artigo 10º, quando imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais.”

Por sua vez, o artigo e 4º, nº 1, al. g), do CIRS dispunha:

“1 - Consideram-se atividades comerciais e industriais, designadamente, as seguintes:

g)- Urbanísticas e exploração de loteamentos.”

Assim, na perspetiva da AT, sendo os agora Recorridos impugnantes pessoas singulares residentes em território português e tendo aqui efetuado uma operação de loteamento, com consequente valorização do prédio loteado, considera-se que praticaram uma atividade empresarial (de promoção imobiliária”, e, portanto, considera-se que afetaram o referido prédio a essa atividade empresarial, pelo que, tendo desafetado o mesmo prédio, transferindo-o para a esfera privada (para posterior doação aos filhos), considera-se que obtiveram rendimento da categoria B, tudo por imposição da legislação invocada e independentemente da intenção ou vontade dessas pessoas singulares.

E de facto, a norma tributária de incidência real do imposto sobre o rendimento descreve abstratamente, na sua previsão, um facto concreto da vida - correspondente à obtenção de rendimentos em Portugal -, que uma vez aplicável a qualquer sujeito residente neste território, ou que aqui não residente seja o titular desse rendimento, faz deles “sujeitos passivo” desse tributo.

Quando o sujeito passivo pratica o ato abstratamente previsto na lei ocorre um “facto tributário”, um facto da vida automaticamente sujeito a imposto, cujo devedor será esse sujeito passivo, independentemente da sua vontade.

Ainda assim, não se pode dizer que a vontade ou intenção dos sujeitos passivos não tem qualquer relevância no facto tributário.

Além de depender, em grande parte, da vontade das pessoas a prática do facto tributário (os sujeito podem, em teoria, abster-se de trabalhar, comprar ou vender), também depende da intenção dos sujeitos a qualificação da sua atividade como “comercial”: as atividades formalmente designadas como tal, nos termos do artigo 3º do CIRS, só terão essa natureza material quando sejam exercidas com intenção profissional, como modo de vida, tendo em vista a obtenção de rendimentos regulares desse tipo; caso contrário, poderão ser enquadradas noutras categorias do CIRS.

Por exemplo: a venda fortuita de prédio integrado no património particular, sem intenção profissional não tem natureza comercial nem se enquadra na nessa categoria (B), sendo o respetivo ganho sujeito a tributação como rendimento não comercial da categoria G, como mais-valias ocasionais.

Outros exemplos: as rendas prediais não integradas numa atividade comercial, são rendimento da categoria F; os juros ou outros rendimentos de capitais não integrados numa atividade comercial, são rendimentos da categoria E.

Portanto, o núcleo da questão é saber qual o critério para qualificar uma atividade como “comercial” em sentido amplo (como geradora dos rendimentos da categoria B previstos no CIRS).

De acordo com o Código Comercial (carta de Lei de 28/6/1888), são “comerciantes” as pessoas, que, tendo capacidade para praticar atos de comércio, fazem deste profissão (incluindo as sociedades comerciais), depreendendo-se que quem exerce uma atividade como profissão tem a intenção de beneficiar dos respetivos lucros. Ou seja, a atividade comercial carateriza-se pela regularidade da prática da atividade profissional e pela intenção lucrativa, apesar do risco de prejuízo.

Portante, o conceito de “comerciante”, em sentido amplo, como sujeito que pratica “atos de comércio” ou “profissionais (artigo 2º do CIRS), corresponde àquele que exerce alguma das atividades indicadas no artigo 4º do CIRS ou na Tabela anexa a esse Código, em nome e interesse próprio, como profissão (principal ou secundária), mas, necessariamente, de forma regular (repetida e sistemática), e com intenção ou “escopo” lucrativo, geralmente resultante da diferença positiva entre vendas e compras ou de ganhos com prestações de serviços, podendo também resultar de outras fontes acessórias daquelas atividades, como consta do nº 2 do artigo 3º do CIRS.

A habitualidade dessa atividade lucrativa impõe certas obrigações legais, como a inscrição junto de autoridades públicas competentes para o efeito (AT, Segurança Social, etc.), existência de contabilidade nos termos das leis, obrigações fiscais (acessórias ou declarativas e principais ou de pagamento), e outras.

Quem pratica um ato de “comércio” isolado, sem carácter profissional, não deve ser qualificado, em rigor, como “comerciante”, pelo que a lei o dispensa de grande partes das referidas obrigações (incluindo as contabilísticas). Nesse caso poderá ser sujeito à obrigações fiscais declarativas e de pagamento, embora a tributação do respetivo ganho ocorra sob o regime especifico do “ato isolado”, previsto nos artigos 3º, nº 2, al. h) e i), e 30º do CIRS (e também no CIVA).

Todavia, há situações em que, não havendo intenção comercial, a pessoa fica totalmente dispensado de quaisquer obrigações. Isso sucede, por exemplo, quando se vende o seu próprio automóvel usado, designadamente para comprar outro.

Em suma: a vontade comercial implica a existência de um instrumento (“empresa”) que dispõe de uma estrutura organizativa, com meios humanos, equipamentos e capitais necessários, que se pode materializar em um ou vários “estabelecimentos”, com os seu “aviamentos” de organização e de clientela, com imagem (posição no mercado) própria e com rede de contactos vocacionada para atrair e satisfazer a clientela, formando, no seu conjunto um novo complexo que tem valor próprio (valor do estabelecimento que não coincidirá com a mera soma dos valores que integram a sua organização).

Nada impede que uma pessoa física (que o artigo 66º do CC e o CIRS designam “pessoa singular” e que a CRP designa “pessoa humana”, distinta da “pessoa jurídica” com personalidade coletiva sem existência em corpo humano próprio) possua, além do seu património particular, uma empresa, que constitua um património autónomo ou separado daquele e participe do património total (geral) dessa pessoa.

Pressupondo essa distinção de vários patrimónios da mesma pessoa, o artigo 10º, nº 1, al. a), do CIRS ficciona um rendimento de mais valias constituído pela afetação de quaisquer bens do património particular a uma atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário, determinando o seu nº 3, al. b), que nos casos de afetação, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas, isto é, sobre algum tipo de ganho decorrente desses bens, sendo o ganho sujeito a IRS constituído (sempre) pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, nos termos do disposto nos artigos 10º, nº 4, al. a), 29º, 44º, nº 1, al. c), e nº 4, 47º, 50º e 51º do respetivo Código.

Ora, decorre da fundamentação do Relatório de inspeção que a AT considerou que o simples ato de loteamento, traduzido na obtenção do respetivo Alvará, consiste na prática de uma atividade comercial, de “promoção imobiliária”, neste caso, em nome individual, enquadrada fiscalmente na categoria B do IRS, e, portanto, obriga o “promotor” a comunicar o inicio dessa atividade e a manter uma contabilidade, a entregar o anexo B da declaração periódica de rendimentos (modelo 3) e a pagar o respetivo tributo.

Nas palavras da própria Recorrente, “ao efectuar uma operação de loteamento, está a praticar-se um conjunto intencional de actos de valorização que retira aos ganhos a obter a natureza fortuita, dando-lhes um cariz comercial” e “sendo a operação de loteamento considerado uma actividade comercial, dever- se-á efectuar o início de actividade reportada à data do início de operação de loteamento como sujeito passivo de IRS, titular de rendimentos da categoria B, e afectar o terreno a essa mesma actividade” (alegações 21 e 23 do recurso).

Mais, no entendimento da administração tributária, o ato que determinou a passagem do prédio da esfera pessoal dos Impugnantes para a sua esfera patrimonial foi a promoção imobiliária iniciada com a operação de loteamento. Ou seja, o prédio objeto de loteamento foi automaticamente afeto à atividade empresarial a que a “promoção imobiliária” deu origem (alegação 22 do recurso).

A AT considera que, embora essa afetação não implique a transferência do direito de propriedade, uma vez que a entidade proprietária do prédio e da empresa é a mesma, o prédio deve ser avaliado para apuramento do respetivo valor de mercado na data da afetação, que se reporta à data do alvará de loteamento, e contabilizado como um custo da empresa (alegações 25 a 27 do recurso)

Ainda nessa perspetiva, a afetação do bem pessoal à atividade empresarial do respetivo empresário constitui um facto tributário sujeito a tributação na categoria G, embora a tributação seja diferida para o momento em que ocorrer a sua venda ou facto equivalente, sendo o respetivo ganho apurado com base na diferença entre o valor de mercado apurado na data da afetação (artigos 29º, nº 2, e 44º, nº1, al. c), do CIRS) e na data da transferência (artigos 29º, nº 3, e 47º do CIRS). Portanto, nesta perspetiva, a tributação resulta da ficção da existência de uma venda do prédio a si mesmo (alegações 26 a 32 do recurso).

Além disso, a AT entende que, por determinação do artigo 3º, nº 2, al. c), do CIRS, o mesmo sujeito passivo é tributado, cumulativamente, na categoria B, aquando da venda a terceiro ou da transferência do prédio para o seu património particular, como se fizesse uma venda a si próprio (alegações 33 a 39 do recurso)

Ou seja; na tese da AT, a lei pretendeu tributar a mesma pessoa singular com base em duas vendas sucessivas do mesmo bem a si mesmo (alegação 40 do recurso)

Obviamente, não se pode aceitar tal interpretação da lei.

De qualquer maneira, a própria recorrente vinca que o fundamento legal do ato é exclusivamente a alínea c) do nº 2 do artigo 3º do CIRS, isto é, estão em causa as mais-valias ali referidas, tal como definidas no artigo 43º do CIRC e “resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afetos ao ativo da empresa”, sendo certo que considera que está em causa a afetação do prédio rústico particular a uma empresa que surgiu com o alvará de loteamento e que se dedica à atividade referida no artigo 4º , nº 1, al. g) do Código do IRS.

Além disso, conforme resulta do ponto 26 da decisão proferida na Reclamação Graciosa, transcrito no facto 11 do probatória a AT já reconheceu a ilegalidade da tributação efetuada na categoria G, apenas indeferindo aquele pedido quanto á tributação na categoria B.

Pelo que só poderá haver pronúncia sobre isso.

Assim, recentrando a análise no suposto exercício de uma atividade empresarial “urbanística e exploração de loteamento”, referida no artigo 4º, nº 1, al. g), do CIRS, como consequência necessária e inevitável da obtenção do alvará de loteamento, importa interpretar casuisticamente os factos subjacentes, tendo em vista apurar se houve intenção comercial, isto é, se houve a intenção de exercer, profissionalmente, uma atividade “urbanística e exploração de loteamentos”.

Por definição, “atividade comercial” é a “atividade”, conjunto de ações que exigem esforço físico e ou intelectual (trabalho), de tipo “comercial”, relacionadas com a transmissão onerosa de bens e/ou prestação de serviços destinados à satisfação das necessidades de terceiros (clientes). E “profissão” é a ocupação de tempo em atividade económica (comercial, industrial, agrícola, prestadora de serviços) exercida, por conta própria ou por conta de outrem, com habitualidade, como meio de vida (profissão – no Dicionário infopédia da Língua Portuguesa [em linha]. Porto Editora. Disponível em https://www.infopedia.ptdicionarios/lingua-portuguesa/profissão [visualizado em 2025-11-07 11:51:41].)

E “atividade comercial” é a “atividade”, conjunto de ações, de tipo “comercial”, relacionadas com a transmissão onerosa de bens e/ou prestação de serviços.

No caso concreto, os Recorridos adquiriram, em 1988, um prédio rústico que integraram no seu património particular, conforme reconhecido pela AT (alegação 50 do recurso).

Em 2003, o Recorrido marido tinha uma empresa que se dedicava ao exercício de uma determinada atividade comercial, não relacionada com aquele prédio.

Nesse ano, os Recorridos resolveram usar aquele prédio particular para nele construírem três moradias, uma para eles e uma cada um dos dois filhos.

Tratou-se, portanto, de um projeto puramente familiar. Por isso não afetaram o prédio a qualquer uso empresarial.

Sem prejuízo, para executar tal projeto, era imperativo pedir autorização para o loteamento do prédio rústico e sua transformação em três terrenos para construção urbana.

Note-se que a AT não provou que era outra a intenção inicial, limitando-se a descartar qualquer relevância dessa intenção.

Portanto, conclui-se que o pedido e obtenção do alvará de loteamento não visava o exercício profissional de qualquer atividade comercial urbanística ou de exploração de loteamento, muito menos, no plural, de vários “loteamentos”. Foi um mero ato de gestão do património particular que visou a satisfação de uma necessidade própria.

Mesmo a projetada cedência dos lotes aos filhos não tinha escopo lucrativo, tanto mais que veio a ser feita por meio de “doação”.

Assim, conforme referido na sentença recorrida, “a operação de loteamento de per si apenas altera a situação jurídica do prédio rústico que se extingue e dá origem a vários, neste caso a três (cfr. ponto 2 do probatório), prédios urbanos, designadamente terrenos para construção (cfr. alínea i) do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 555/99, de 16.12). Então, a simples obtenção do alvará de loteamento não é susceptível de gerar rendimentos nem de determinar o exercício de uma actividade (conclusão diferente poderá ser alcançada se à obtenção do dito alvará se sucederem as obras de urbanização com vista à posterior arrecadação de proveitos, uma vez que esse comportamento é susceptível de consubstanciar a actividade de exploração do loteamento). Logo, não se pode concluir que a partir do momento que foi emitido o alvará de licenciamento o Impugnante tenha alargado a sua actividade à promoção imobiliária e os prédios tenham ficado afectos a esta actividade.”

Este Tribunal concorda que a obtenção daquele alvará de loteamento não deu origem a qualquer empresa para exercício de atividades comerciais, e, portanto, com intenção lucrativa. Trata-se de uma mera atuação particular, não empresarial, que até poderá ter algum enquadramento em normas de incidência tributária, mas não nas da categoria B do CIRS, invocadas pela AT.

Assim, acompanha-se a conclusão extraída na sentença recorrida, de que “não existem indícios suficientes para concluir que o prédio adquirido pelo Impugnante tivesse sido afecto à sua actividade profissional”.

Toda a posição da AT pressupõe que se verificou um ato de “transferência” para o património particular dos empresários de quaisquer bens afetos ao ativo da sua empresa, mas tal pressuposto não se verifica, isto é, o prédio loteado em causa nos autos não estava afeto a qualquer empresa comercial.

Sendo assim, nada há a criticar aos impugnantes Recorridos por não terem relevado os custos e proveitos desse loteamento na contabilidade da empresa de que já eram titulares antes do loteamento, nem por não terem declarado a ampliação dessa empresa de modo a abranger tal loteamento.

O facto de, a final, o lote destinado à moradia dos impugnantes ter acabado por ser vendido a terceiros não muda nada quanto à finalidade inicial do loteamento, sem prejuízo da tributação que deva ser feita, nos estritos termos da lei, tanto aos vendedores como aos compradores.

Em suma; o Tribunal acompanha a decisão recorrida na parte em que considerou que “não se verifica o facto tributário …, pelo que procede o vício de violação de lei alegado pelos Impugnantes”.

Isso equivale a dizer que o Recurso da Fazenda pública não merece provimento nesta parte.

B. Do erro de julgamento quanto ao direito a juros indemnizatórios

A Recorrente (Fazenda Pública) alega que o pedido de juros indemnizatórios deveria ter sido julgado improcedente, dado que havia já sido feito em sede de reclamação graciosa, para cujo sentido e fundamentação remete, onde foi apreciado, na sequência do que foi o mesmo objeto de indeferimento, reiterando que não reconhece se ter havido erro imputável aos Serviços, pressuposto entre outros para o direito a juros indemnizatórios por parte dos contribuintes, porquanto, a liquidação reclamada foi realizada com base na declaração apresentada pelos sujeitos passivos, em resultado da regularização voluntária efetuada no decurso da ação de inspeção (conclusões 16 a 19).

Contra-alegando, os Recorridos defendem que o recurso não merece sucesso, nesta parte, dada a circunstância de a decisão de reclamação graciosa ter sido decidida num prazo superior a 1 ano, por facto imputável à AT - face ao disposto no n.º 3 do artigo 43.º da LGT, e da jurisprudência dos nossos tribunais (conclusão O).

Sobre esta questão, a sentença recorrida refere o seguinte:

“Nas situações em que o erro não é imputável aos serviços, estatui o n.º 3 do artigo 43.º da LGT que são devidos juros indemnizatórios, entre outras situações, “Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.”.

Embora a letra da lei se reporte à revisão do acto tributário, a jurisprudência admite que esta norma se deve aplicar também às situações em que, embora exista erro imputável ao contribuinte, foi apresentada reclamação graciosa e a decisão desse procedimento não é proferida no prazo de um ano a contar da data em que o pedido é formulado (veja-se neste sentido os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.09.2009 e 09.01.2013, proferidos respectivamente no âmbito dos processos n.º 01077/12 e 0520/09, disponíveis em www.dgsi.pt).

Cumpre então apreciar se no caso em apreço se verificou algum atraso por parte da administração na prolação da decisão do procedimento de reclamação graciosa. Revertendo ao probatório verifica-se que os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa em 27.04.2009 (cfr. ponto 10 do probatório) e que a decisão, elaborada em 29.12.2010, só lhes foi notificada em 31.12.2010 (cfr. pontos 16 e 17 do probatório). Então, entre o momento em que a reclamação foi apresentada e a sua decisão mediou um período superior a um ano.

Assim sendo, estavam reunidos os pressupostos para os Impugnantes terem direito ao pagamento de juros indemnizatórios, contados sobre a quantia que foi anulada no âmbito da reclamação graciosa (e que já havia sido paga, desde o termo do período de um ano após a apresentação da reclamação graciosa.

Face ao exposto, procede o vício de violação de lei, por violação do artigo 43.º da LGT, alegado pelos Impugnantes, o que determina a anulação da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa.”.

Percebe-se, portanto, que está em causa o erro de julgamento quanto aos juros indemnizatórios relativos ao tributo anulado em procedimento de reclamação graciosa.

Decidindo:

O facto de o pedido de juros indemnizatórios ter sido apresentado na Reclamação Graciosa, e aí ter sido indeferido, não obsta, antes justifica, a impugnação dessa decisão.

Uma vez que a sentença apenas se pronunciou quanto aos juros indemnizatórios devidos nos termos do artigo 43º, nº 3, al. c) da LGT, segundo o qual são devidos indemnizatórios “quando a revisão do ato tributário, por iniciativa do contribuinte, se efetuar mais de 1 ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”, é também sobre essa questão que este Tribunal se pronunciará.

Ora o recurso da Fazenda Pública refere-se apenas à parte da reclamação graciosa que foi indeferida.

Assim, tendo a questão tributária de fundo sido apreciada pela AT, no âmbito do processo de reclamação graciosa, que deferiu parcialmente o pedido e anulou parte da liquidação reclamada, e tendo a sentença, proferida na impugnação apresentada contra a decisão negativa dessa reclamação e contra o tributo remanescente, reconhecido o direito a juros indemnizatórios apenas quanto à parte do tributo anulado pela decisão da reclamação graciosa, com fundamento na demora exagerada dessa decisão, nos termos do artigo 43º, nº 3, al. c), da LGT, de nada serve à AT alegar que o ato tributário parcialmente anulado foi praticado com base na declaração fiscal apresentada pelo sujeito passivo.

Ou seja, a AT invoca a inexistência do direito a juros por não se verificar a situação prevista no artigo 43º, nº 1, da LGT, o contribuinte Impugnante e a sentença consideraram que existe o direito a juros indemnizatórios por se verificarem as circunstâncias previstas no nº 3, al. c), do mesmo artigo e AT, agora Recorrente, não nega.

Portanto, o seu recurso tem necessariamente de naufragar, nesta parte.

C. Da nulidade da sentença por excesso de pronúncia

A título subsidiário, como expressamente refere no pedido final, a Recorrente alega que a posição da AT foi defendida com base, fundamentalmente, na al. c) do n.º 2 art.º 3.º e na al. g) do n.º 1 do art.º 4.º, ambos do CIRS, mas a sentença refere que "Face ao exposto, não se verifica o facto tributário previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 3º do CIRS, pelo que procede o vicio de violação de lei alegado pelos impugnantes", pelo que se deve conclui que a sentença usou um fundamento legal não articulado, não expressamente suscitado, não invocado formalmente, pelos impugnantes, sendo certo que a falta de fundamentação não é de conhecimento oficioso, tem de ser alegada, e não foi, (conclusões 20 e 21). Pelo que a sentença cometeu excesso de pronúncia, devendo ser anulada, por violação do disposto nos artigos 125º do CPPT e 615º, nº 1, al. d), do CPC (conclusão 22).

Nas contra-alegações, os Recorridos defendem que não se verifica a invocada nulidade da sentença porque esta não se pronunciou sobre qualquer “questão” sobre a qual não se pudesse pronunciar, não se podendo confundir “questões” com “argumentos”.

Decidindo:

O segmento da sentença recorrida refere o seguinte:

“Acresce que o facto de os Impugnantes terem vendido, numa fase posterior, o terceiro lote de terreno não permite concluir que foi desenvolvida uma actividade empresarial. Com efeito, o contexto factual em análise, devidamente conjugado com as regras da experiência comum, indicia, com segurança, que a intenção subjacente ao loteamento do terreno era a doação a familiares, pelo que o facto de o lote remanescente ter sido vendido, não desvirtua aquela intenção – não se pode olvidar que o prédio foi vendido no estado de terreno para construção, pelo que não foi objecto de valorização por parte do Impugnante, tendo os rendimentos sido declarados como ganho fortuito na categoria G (cfr. ponto 8 do probatório).

Posto isto, não existem indícios suficientes para concluir que o prédio adquirido pelo Impugnante tivesse sido afecto à sua actividade profissional, concluindo-se assim que os bens em apreço nos autos sempre pertenceram à esfera pessoal do Impugnante. Em consequência, não se verificou qualquer transferência de bens entre as esferas pessoal e profissional do Impugnante.

Face ao exposto, não se verifica o facto tributário previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRS, pelo que procede o vício de violação de lei alegado pelos Impugnantes.”

No despacho de admissão e subida do recurso, o Tribunal a quo sustentou que a decisão não padece da invocada nulidade.

É pacifico que o juiz tem a obrigação de decidir o litigio que lhe for apresentado pelas partes e que deve pronunciar-se sobre todas as questões suscitadas e sobre as que sejam de conhecimento oficioso.

Por outro lado, é pacifico que a sentença será nula por excesso de pronúncia se o juiz se pronunciar sobre questões que não deva conhecer, por não serem de conhecimento oficioso nem terem sido suscitadas pelas partes (artigo 125º do CPPT).

Como bem notam os Recorridos, a questão jurídica não se confunde com os vários argumentos usados para defender a decisão dessa questão num sentido ou noutro.

Assim, pode dizer-se que uma "questão jurídica" é um problema, sob litigio, cuja solução requer a interpretação e aplicação de leis a uma situação específica.

No caso concreto, a “questão” a que o tribunal tinha obrigação de dar resposta era a de saber se houve afetação do prédio particular ao ativo de uma empresa comercial como consequência necessária de ter sido solicitado e obtido um alvará de loteamento desse terreno rustico autorizando a sua divisão em 3 lotes de terreno para construção de outras tantas moradias para o próprio dono e para os seus dois filhos.

Para defesa e oposição a essa “afetação” foram esgrimidos vários argumentos de ambas as partes.

Subsidiariamente, colocava-se a questão de saber se, havendo tal afetação e posterior transferência do mesmo prédio para o património particular do empresário, haveria sujeição a tributação segundo as regras da categoria B do CIRS.

Para defesa dessa tese, a AT usou vários argumentos e fundamentos jurídicos, designadamente, que essa situação se enquadra na previsão do artigo 3º, nº 1, al. c), do CIRS (pressupondo ou dispensando a intenção comercial, o escopo lucrativo), e, os Impugnante e agora Recorridos usaram outros argumentos, incluindo que essa norma legal não se aplicam ao caso (pressupondo a relevância da inexistência de escopo lucrativo e, portanto, de intenção comercial, e, portanto, não houve “afetação” nem subsequente “transferência” do imóvel particular ao ativo de qualquer empresa comercial ).

Ora, resulta da simples leitura da sentença que esta se pronunciou sobre essas questões, concluindo que não existe facto tributário subjacente à liquidação impugnada, e determinou a sua anulação.

É verdade que a fundamentação dessa decisão alude ao facto tributário fundado na norma de incidência do artigo 3º, nº 1, al. a), do CIRS, e não propriamente à norma invocada pela AT no seu argumentário.

Ora, resulta expressamente do artigo 5º, nº 3, do CPC que o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocantes à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito. Ou seja: a fundamentação de direito que as partes apresentarem para defesa da solução que pedem ao juiz, não vincula nem limita o poder o juiz. É o que os antigos juristas romanos chamavam “iura novit curia”, que significa que o tribunal conhece a lei e, portanto, as partes não precisam alegar a legislação aplicável ao seu caso, devendo antes concentrar-se em alegar e provar factos essenciais, instrumentais e complementares; o enquadramento jurídico desses factos é a tarefa do juiz , a quem os antigos juristas atribuíam o brocardo: “mihi factum, dabo tibi ius", que se pode traduzir como: “dá-me os factos que eu te darei o direito".

Isto não significa que, por não estar limitado à fundamentação jurídica das partes, o tribunal possa desconsiderar o contraditório nas situações em que a reconfiguração jurídica oficiosa possa causar prejuízo, devendo, nesse caso, dar oportunidade de as partes se pronunciarem.

Claramente, não foi esse o caso dos autos. Resulta claramente da decisão recorrida que a solução dada à questão concreta assentou no facto de a situação não ter enquadramento no artigo 3º do CIRS, e portanto não haver facto tributário sujeito a IRS, categoria B, por não haver intenção comercial, em particular a intenção de vender e de obter mais-valias acessórias de atividade comercial.

Ou seja, não se aplica nenhuma alínea de qualquer dos números que subdividem o artigo 3º do CIRS.

Nesse sentido, ao afirmar que não se verifica o facto tributário previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRS, segundo as qual são rendimento comerciais enquadráveis na categoria B do IRS, “os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial”, a sentença limita-se a afirmar que não se verifica o alegado facto tributário decorrente do exercício de qualquer atividade comercial. É assim porque aquele Tribunal, e este, considera que os rendimentos acessórios de atividade comercial, como as mais -valias referidas no nº 3, al. c), do referido artigo também traduzem um facto tributário decorrente do exercício da atividade comercial a que alude a alínea a) do nº 1.

Isso equivale a dizer que este Tribunal não reconhece o vicio anulatório que a Fazenda Pública imputa à sentença.

*

4 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas Pela Recorrente

Registe e Notifique.

Lisboa, em 13 de novembro 2025 - Rui A.S. Ferreira (Relator) – Vital Lopes – Maria da Luz Cardoso (Adjuntos).