Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1497/18.8BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/03/2025

Relator:	TIAGO BRANDÃO DE PINHO

Descritores:	BENEFÍCIO FISCAL AUTOMÁTICO EMPREENDIMENTO DE UTILIDADE TURÍSTICA REVOGAÇÃO

Sumário:	1 – Os benefícios fiscais previstos no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 são de aplicação automática, pelo que não têm de ser reconhecidos através de um ato administrativo em matéria tributária. 2 - A revogação é um ato de segundo grau que pressupõe a existência do ato primário. 3 – O prazo de caducidade da primeira liquidação de IMT efetuada após a transmissão do bem é de oito anos contados da data da transmissão.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 340/17.0BELRA, deduzida por J... contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, foi proferida sentença em 14 de junho de 2023 que, julgando-a improcedente, manteve a liquidação de IMT relativa à aquisição da fração autónoma designada pela letra R do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia do Vau, concelho de Óbidos, sob o artigo 3..., sita no Aldeamento ... (Conjunto Turístico B... – ... & ....).
A sentença ora posta em xeque considerou que não foram violados os princípios constitucionais da proibição da retroatividade, da igualdade e da boa-fé, que não foi violado o artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, que a liquidação se encontra fundamentada, que o ato tributário impugnado não resultou da revogação de um benefício fiscal anteriormente reconhecido e que não caducara o direito à liquidação.
Inconformado, o Recorrente formulou as seguintes conclusões:
1.
O RECORRENTE NÃO PODENDO ACEITAR IN TOTUM A INTERPRETAÇÃO E DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO PRETENDE QUE O VENERANDO TRIBUNAL DECIDA DE MODO DIAMETRALMENTE OPOSTO, SENDO QUE, DISCORDANDO POR COMPLETO DA POSIÇÃO ASSUMIDA PELA DOUTA SENTENÇA FACE ÀS VÁRIAS INVALIDADES APRESENTADAS EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO EM CRISE, NO ENTANTO, POR UMA QUESTÃO DE UTILIDADE DE ANÁLISE DAS QUESTÕES A APRECIAR POR ESSE VENERANDO TRIBUNAL, CENTRAR-NOS-EMOS NO PONTOS ESSENCIAIS, COMEÇANDO PELA ANÁLISE DA DECISÃO EM CRISE NO QUE TOCA À QUALIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO, UMA VEZ QUE, DA QUALIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DEPENDERÁ A CADUCIDADE OU NÃO DO DIREITO A LIQUIDAR PELA AT RECORRIDA.
2.
ENTENDEU O TRIBUNAL A QUO NÃO SE TER VERIFICADO IN CASO A CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO POR CONSIDERAR QUE ESTÁ PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO INICIAL E NÃO UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL.
3.
ORA, SALVO MELHOR OPINIÃO, DOS AUTOS E DA ANÁLISE GLOBAL DOS DOCUMENTOS JUNTOS, NÃO PODERIA TER SIDO ESSA ESSA A CONCLUSÃO A RETIRAR, SALVA A HIPÓTESE DE A MERITÍSSIMA JUIZ A QUO SE TER INFLUENCIADO – CEGAMENTE, POR DESATENÇÃO AOS DOCUMENTOS – CREDIBILIZANDO MAIS O QUE A AT DIZ NOS AUTOS QUE NÃO DISSE NOS DOCUMENTOS DO PROCEDIMENTO E NÃO DOCUMENTA NEM PROVA NOS AUTOS.
4.
A AT RECORRIDA NO PROJECTO DE DECISÃO, EM NOTIFICAÇÃO DE 13.03.2015 (OFICIO N.º 796, PONTO 1.3 DOS FACTOS PROVADOS), SE DIRIGE AO RECORRENTE DIZENDO QUE “EM 2010/11/03, FOI LIQUIDADO O IMT N.º 2010/323419, PELA AQUISIÇÃO DA FRACÇÃO AUTÓNOMA” (MELHOR IDENTIFICADA NO PONTO 1.1 DOS FACTOS PROVADOS).
5.
A PRÓPRIA AT AFIRMA INICIALMENTE (PONTO 1.2 DOS FACTOS DADOS COMO PROVADOS) QUE ESTAMOS PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, E APÓS EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO SE MENCIONA AO ACTO TRIBUTÁRIO COMO “CANCELAMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL”, MAS TAL NÃO RETIRA AO ACTO TRIBUTÁRIO A SUA VERDADEIRA NATUREZA.
6. LIQUIDAR IMPOSTO NÃO SIGNIFICA QUE OS CONTRIBUINTES TÊM SEMPRE DE PAGAR, E QUANDO A AT LIQUIDA IMPOSTOS, O ACTO TRIBUTÁRIO EM CAUSA É LIQUIDAÇÃO, MESMO QUE ESTEJAMOS PERANTE LIQUIDAÇÕES DE IMPOSTOS COM MONTANTE ZERO A PAGAR.
7.
SE APÓS LIQUIDAR A ZERO, A AT QUER LIQUIDAR QUALQUER IMPOSTO DE FORMA DIVERSA DA ANTERIORMENTE REALIZADA ESTÁ A LIQUIDAR ADICIONALMENTE, PELO QUE, TENDO LIQUIDADO IMT AO CONTRIBUINTE AQUI EM CAUSA EM 03/11/2010 RELATIVAMENTE À AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM DISCUSSÃO NOS AUTOS, A QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DO ACTO TRIBUTÁRIO ORA IMPUGNADA É A DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, PORQUANTO ANTERIORMENTE JÁ HAVIA SIDO EMITIDA LIQUIDAÇÃO EM 03/11/2010.
8.
NA VERDADE ESTA NÃO É APENAS A INTERPRETAÇÃO DO ORA RECORRENTE, É TAMBÉM A INTERPRETAÇÃO JÁ REALIZADA JURISPRUDENCIALMENTE NO ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04/06/2017 (RELATOR: CRISTINA FLORA).
9.
COMO TAL, A AT VEM MAIS DE QUATRO ANOS DEPOIS DA LIQUIDAÇÃO INICIAL, LIQUIDAR INDEVIDAMENTE, EM CLARO ABUSO DE DIREITO, IMPOSTOS QUE NÃO CABEM AO ORA RECORRENTE PAGAR.
10.
PERANTE O REGIME DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTOS, PREVISTO NO ARTIGO 45.º DA LGT, É CLARO QUE, QUER O EXERCÍCIO DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO, QUER A NOTIFICAÇÃO DO SEU CONTEÚDO AO CONTRIBUINTE, E NÃO APENAS AQUELE PRIMEIRO ACTO, TÊM QUE OCORRER DENTRO DO MENCIONADO PRAZO DE QUATRO ANOS CONTADOS DO FACTO TRIBUTÁRIO, SOB PENA DE OPERAR A CADUCIDADE DE TAL DIREITO.
11.
ACRESCE QUE, CONFORME O PRÓPRIO TRIBUNAL A QUO RECONHECE - MAS INEXPLICAVELMENTE DESAPLICA, POR SALVO DEVIDO RESPEITO, EFECTUAR UMA ERRÓNEA INTERPRETAÇÃO JURÍDICA DOS FACTOS, MORMENTE DO QUE É A QUALIFICAÇÃO JURÍDICA DO ACTO TRIBUTÁRIO EMITIDO EM 03/11/2010, CONFORME ESCRITURA JUNTA AOS AUTOS - O CIMT CONTEMPLA NORMA DE PREVISÃO ESPECÍFICA APLICÁVEL AO CASO ORA EM CRISE, OU SEJA, O PRAZO DE CADUCIDADE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL.
12.
TENDO A PRÓPRIA AT RECONHECIDO TER-LHE SIDO ENTREGUE A PARTICIPAÇÃO DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM CAUSA, PARTICIPAÇÃO ESSA QUE ORIGINOU O RECONHECIMENTO DO BENEFÍCIO – QUE A AT SUSTENTA TER SIDO INDEVIDO – DA ISENÇÃO FISCAL, O QUE DETERMINOU UM APURAMENTO DE VALOR ZERO DE IMT A PAGAR, A NOVEL LIQUIDAÇÃO SÓ PODE SER CONSIDERADA ADICIONAL À LIQUIDAÇÃO INICIAL ONDE SE HAVIA PLASMADO O RECONHECIMENTO DA ISENÇÃO, E TAL LIQUIDAÇÃO INICIAL NÃO DECORRE DE QUALQUER INCORRECÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.
13.
NÃO SE ESTANDO PERANTE NENHUMA SITUAÇÃO DE EXCEPÇÃO LEGALMENTE PREVISTA, E CASO ESTIVÉSSEMOS PERANTE UM CASO CONCRETO EM QUE HOUVESSE SUJEIÇÃO A IMT, O QUE NÃO SE CONCEDE, MAS QUE APENAS POR MERO DEVER DE PATROCÍNIO AQUI SE ALUDE, A AT JÁ NÃO PODERIA EM 2016, LIQUIDAR E COBRAR O IMPOSTO EM CAUSA, CONSIDERANDO QUE OS QUATRO ANOS DO PRAZO DE CADUCIDADE PARA A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL JÁ SE ENCONTRAVAM DECORRIDOS, SENDO ILEGAL A PROMOÇÃO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, ASSIM COMO, A SUA NOTIFICAÇÃO POR IMPOSSIBILIDADE PRÁTICA DE SER VALIDAMENTE NOTIFICADA AO CONTRIBUINTE DENTRO DO PRAZO DE CADUCIDADE. i.NO MESMO SENTIDO, TAMBÉM JÁ DECIDIU A DECISÃO DE 27/02/2016 DO PROCESSO N.º 379/2015-T 26/06/2017 DO CENTRO DE ARBITRAGEM ADMINISTRATIVA QUE RESUMIDAMENTE AFIRMA QUE: “AO CONTRÁRIO DE OUTRAS SITUAÇÕES EM QUE OS TRIBUNAIS, JUDICIAIS E ARBITRAIS, TÊM SIDO CHAMADOS A DIRIMIR LITÍGIOS SOBRE O SENTIDO E O ALCANCE DAS ISENÇÕES FISCAIS DISPONÍVEIS NO QUADRO DO INSTITUTO DA UTILIDADE TURÍSTICA, CONCEDIDAS AO ABRIGO DO DECRETO-LEI N.º 423/83, A NOTÁRIA QUE INTERVÉM NA ESCRITURA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DO IMÓVEL EM CAUSA POR PARTE DA REQUERENTE NÃO SE LIMITA A RECONHECER A ISENÇÃO PREVISTA NO ARTIGO 20.º DO DITO DECRETO-LEI N.º 423/83. ANTES ARQUIVA, COMO SE LÊ A FLS 120 DO LIVRO N.º 74, “DECLARAÇÃO COM O NÚMERO…, DATADA DE 23/02/2010, COMPROVATIVA DA ISENÇÃO DO PAGAMENTO DO IMT NOS TERMOS DO ARTIGO 20.º DO DECRETO-LEI N.º 423/83, DE 5 DE DEZEMBRO (…) COMO É BOM DE VER, ESTA DECLARAÇÃO DEIXA VER CRISTALINAMENTE A EXISTÊNCIA DE UM ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT, CUJA COLECTA É € 0,00. ALIÁS, SEM QUALQUER SURPRESA, NO OFÍCIO N.º 74 DE 07.01.2015, A REQUERIDA, DEPOIS DE CONCLUIR QUE A AQUISIÇÃO DO IMÓVEL “NÃO PODE BENEFICIAR DAS ISENÇÕES CONSAGRADAS NO ART.º 20.º N.º 1 DO DL 423/83”, DETERMINA A EFECTUAÇÃO DA REFERIDA LIQUIDAÇÃO CONFORME PROJECTO QUE APRESENTA E A QUE DÁ O TÍTULO DE “LIQUIDAÇÃO ADICIONAL”. (…) NO CASO VERTENTE, NÃO ESTAMOS PERANTE UMA ISENÇÃO QUE, SEM MAIS, FICOU “SEM EFEITO”, COMO SE LÊ NO N.º 1 DO ART.º 35.º DO CIMT. ESTAMOS ANTES DIANTE DE UMA TENTATIVA POR PARTE DA REQUERIDA DE CORRIGIR UM ERRO QUE ELA PRÓPRIA COMETEU AQUANDO DA PRÁTICA DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO QUE AGORA PRETENDE VER SUBSTITUÍDO POR OUTRO QUE FAÇA UMA CORRECTA APLICAÇÃO DA LEI. OU SEJA, A REQUERIDA ENTENDE QUE LABOROU EM ERRO QUANDO, AO PROCEDER À LIQUIDAÇÃO DE IMT EM 2010, CONSIDEROU A TRANSMISSÃO EM CAUSA ISENTA DO IMPOSTO. É JUSTAMENTE A SITUAÇÕES COMO ESTA QUE SE APLICA O N.º 3 DO ART.º 31.º DO CIMT. (…) PARECE POIS A ESTE TRIBUNAL ARBITRAL QUE, NO CASO EM APREÇO, O PRAZO DE CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO DE IMT É DE 4 ANOS, CONTADOS DA PRÁTICA DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO A CORRIGIR, RAZÃO POR QUE A LIQUIDAÇÃO ADICIONAL PROMOVIDA PELA REQUERIDA NO DIA 17.03.2015 NÃO PODE SUBSISTIR NA ORDEM JURÍDICA, POR EXTEMPORÂNEA.”
14.
MAL ANDOU O TRIBUNAL NA ANÁLISE DE TUDO QUANTO FOI TRAZIDO AOS AUTOS, PELAS PARTES, PARA OS EFEITOS DE DECISÃO QUE CABIA PROFERIR, E QUANDO É CONHECEDOR EX OFICIO DA EXISTÊNCIA DE DOCUMENTOS QUE A PRÓPRIA AT IDENTIFICA COMO “DE USO INTERNO APENAS” E QUE REVELAM A EXISTÊNCIA DE DOCUMENTOS FISCAIS DEMONSTRATIVOS DE OPERAÇÕES DE LIQUIDAÇÃO.
15.
O DOUTO TRIBUNAL TEM ACESSO NO ÂMBITO DO PROCESSO 1171/18.5BELRA, AO DOCUMENTO QUE INTEGRA O PROCESSO ADMINISTRATIVO INSTRUTOR A FLS. 49, E EM QUE A AT ACABA POR DEMONSTRAR QUE TODOS OS CONTRIBUINTES NESTA MESMA SITUAÇÃO TÊM RAZÃO, CONFORME DOCUMENTO QUE SE JUNTA SOB O N.º 1, DOCUMENTO A QUE O RECORRENTE TEVE ACESSO NA PRESENTE DATA, RAZÃO PELA QUAL SÓ AGORA LHE É POSSÍVEL VIR JUNTAR O MESMO AOS AUTOS.
16.
PARA ALÉM DISSO, A INESPERADA INTERPRETAÇÃO PELO TRIBUNAL DE QUE UMA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO NÃO O É, SÓ POR SI JUSTIFICARIA QUE ESTE DOCUMENTO INTERNO DA AT DEMONSTRAR CLARAMENTE QUE QUANDO SE LIQUIDA IMPOSTO DE IMT A ZERO SE ESTÁ A LIQUIDAR, E NÃO A DECLARAR.
17.
NÃO RESTAM QUAISQUER DÚVIDAS FÁCTICAS E JURÍDICAS AO ORA RECORRENTE QUE A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA É UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL, EMITIDA POSTERIORMENTE E EM CORRECÇÃO DE UMA EMITIDA EM 2010, E QUE, NESSES TERMOS, A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA FOI EMITIDA EM VIOLAÇÃO DO PRAZO LEGAL DE CADUCIDADE APLICÁVEL.
18.
A SENTENÇA ORA RECORRIDA PRONUNCIOU-SE NO SENTIDO DA VALIDADE DA REVOGAÇÃO DO ACTO ADMINISTRATIVO DE ATRIBUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL EM FUNÇÃO DA AQUISIÇÃO DE IMÓVEL PARA INSTALAÇÃO E EXPLORAÇÃO DE EMPREENDIMENTO TURÍSTICO.
19.
SEGUNDO O ARTIGO 2.º DO ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS (EBF), N.º 1 “CONSIDERAM-SE BENEFÍCIOS FISCAIS AS MEDIDAS DE CARÁCTER EXCEPCIONAL INSTITUÍDAS PARA TUTELA DE INTERESSES PÚBLICOS EXTRAFISCAIS RELEVANTES QUE
20.
NO QUE CONCERNE À EXTINÇÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, DISPÕE O ARTIGO 14.º DO EBF: A EXTINÇÃO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS TEM POR CONSEQUÊNCIA A REPOSIÇÃO AUTOMÁTICA DA TRIBUTAÇÃO-REGRA (N.º1), PREVENDO O Nº4 DO MESMO PRECEITO LEGAL, QUE O “ACTO ADMINISTRATIVO QUE CONCEDA UM BENEFÍCIO FISCAL NÃO É REVOGÁVEL, NEM PODE RESCINDIR-SE O RESPECTIVO ACORDO DE CONCESSÃO, OU AINDA DIMINUIR-SE, POR ACTO UNILATERAL DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, OS DIREITOS ADQUIRIDOS, SALVO SE HOUVER INOBSERVÂNCIA IMPUTÁVEL AO BENEFICIÁRIO DAS OBRIGAÇÕES IMPOSTAS, OU SE O BENEFICIÁRIO TIVER SIDO INDEVIDAMENTE CONCEDIDO, CASO EM QUE AQUELE ACTO PODE SER REVOGADO”.
21.
DESTA FORMA, SENDO ADMISSÍVEL A REVOGAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL, O PRAZO APLICÁVEL PARA PROCEDER À REVOGAÇÃO É O PRAZO PREVISTO NO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO, NOS TERMOS DO ARTIGO 2.º, C) DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA.
22.
NÃO CONTENDO O ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS NORMA LEGAL QUE PREVEJA O PRAZO DURANTE O QUAL A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PODERÁ REVOGAR LICITAMENTE O ACTO ADMINISTRATIVO-FISCAL DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, HÁ QUE APLICAR O PRAZO DO CPA PREVISTO PARA A REVOGAÇÃO DE ACTOS CONSTITUTIVOS DE DIREITOS, ANALISANDO OS LIMITES IMPOSTOS PELO ARTIGO 140.º DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO.
23.
CASO SE CONSIDERASSE QUE O ACTO DE RECONHECIMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL É INVÁLIDO POR NÃO SE VERIFICAREM OS PRESSUPOSTOS DA SUA ATRIBUIÇÃO (POR SE TRATAR IN CASU DE “EXPLORAÇÃO” E “NÃO DE INSTALAÇÃO”, À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA DO ACÓRDÃO DE UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA DE 2013 – O QUE MERAMENTE POR HIPÓTESE DE EXERCÍCIO DE DIREITOS NO PRESENTE RECURSO SE CONCEDE), A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ESTARIA, SEMPRE E IGUALMENTE, IMPEDIDA DE PROCEDER À REVOGAÇÃO DE TAL BENEFÍCIO, NOS TERMOS DO ARTIGO 141.º, N.º 1, DO CPA, SEGUNDO O QUAL “OS ACTOS ADMINISTRATIVOS QUE SEJAM INVÁLIDOS SÓ PODEM SER REVOGADOS COM FUNDAMENTO NA SUA INVALIDADE E DENTRO DO PRAZO DO RESPECTIVO RECURSO CONTENCIOSO OU ATÉ À RESPOSTA DA ENTIDADE RECORRIDA”.
24.
TAL PRAZO CORRESPONDE AO PRAZO DE UM ANO, NOS TERMOS DO CPTA, COMO RECONHECIA UNANIMEMENTE A DOUTRINA, PELO QUE, RESULTA INEQUIVOCAMENTE A IMPOSSIBILIDADE LEGAL DE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA PROCEDER À REVOGAÇÃO.
25.
A JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E FISCAL PORTUGUESA TEM INVARIAVELMENTE ACOLHIDO A TESE DEFENDIDA PELO RECORRENTE E QUE SE PLASMA NO ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04/28/2016, PROCESSO N.º 09438/16 (JOAQUIM CONDESSO).
26.
DESTA FORMA, A LIQUIDAÇÃO DE IMT IN CASU É ILEGAL, POR SE TRADUZIR EM REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, O QUAL JÁ SE HAVIA CONSOLIDADO NA ORDEM JURÍDICA PORTUGUESA, SENDO INSUSCEPTÍVEL DE CESSAR A SUA EFICÁCIA POR ACTO UNILATERAL DA ADMINISTRAÇÃO, FORMANDO-SE CASO DECIDIDO ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO.
27.
PROCEDENDO-SE À REVOGAÇÃO TÁCITA DO BENEFÍCIO FISCAL JÁ INSUSCEPTÍVEL DE SER REVOGADO, PORQUE JÁ PRODUZIU O EFEITO DE CASO DECIDIDO, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT ORA EM CRISE PADECE, COM A DEVIDA VÉNIA, DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI.
28.
O ACTO DE LIQUIDAÇÃO EM CRISE REVELA-SE CONTRÁRIO AO NORMATIVO LEGAL, MAXIME À NORMA DO CPA QUE IMPÕE UM LIMITE TEMPORAL PARA A REVOGAÇÃO DE ACTOS ADMINISTRATIVOS INVÁLIDOS (E CONSTITUTIVOS DE DIREITOS) E AO PRÓPRIO ACTO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, O QUAL AO CONSOLIDAR-SE NA ORDEM JURÍDICA PASSA A INTEGRAR OS PARÂMETROS DE VINCULAÇÃO DA ACTIVIDADE ADMINISTRATIVA.
29.
CONSEQUENTEMENTE, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE IMT IN CASU É INVÁLIDO, DEVENDO A ANULAÇÃO DESTE ACTO DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL GERAR O EFEITO EXTINTIVO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL INDEVIDAMENTE INSTAURADO PELA AT.
30.
AO AFIRMAR A SENTENÇA QUE OS BENEFÍCIOS RESULTAM DIRECTA E AUTOMATICAMENTE DA LEI (QUE SÃO OPE LEGIS) NÃO SIGNIFICA QUE OS ACTOS ADMINISTRATIVOS SÃO INEXISTENTES QUANDO PRATICADOS, SIGNIFICA DIZER-SE QUE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DISPÕE DE UMA MARGEM DE LIVRE APRECIAÇÃO DOS FACTOS OU PRESSUPOSTOS CONSTITUTIVOS DO BENEFÍCIO FISCAL MAIS REDUZIDA (OU PRATICAMENTE INEXISTENTE) DO QUE AQUELA QUE TEM NO CASO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DEPENDENTES DE RECONHECIMENTO.
31.
IN CASU, E CONCRETAMENTE À MATÉRIA DE FACTO FIXADA NA SENTENÇA ORA RECORRIDA, CONSTA QUE NA ESCRITURA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE IMÓVEL PARA PROMOÇÃO DE ACTIVIDADE TURÍSTICA FICOU EXARADO QUE, EM ARQUIVO, FICOU UMA
DECLARAÇÃO EMITIDA PELA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA EM 03/11/2010, RELATIVAS A IMT NO MONTANTE DE 0,00 €, COMO TAL E AINDA QUE NOS POSSAMOS TORNAR REPETITIVOS, DAQUI DECORRE, SEM MAIS, QUE A AT LIQUIDOU IMT EM 2010, PESE EMBORA QUERER IGNORAR QUE A PRÓPRIA SABE QUE LIQUIDOU E QUE NOTIFICOU O RECORRENTE PARA EXERCER DIREITO DE AUDIÇÃO PERANTE UMA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL PROJECTADA QUE “AFINAL” PORQUE AGORA CONVÉM JÁ NÃO A CHAMA ADICIONAL.
32.
O ACTO DE LIQUIDAÇÃO A ZERO QUE É O ACTO ADMINISTRATIVO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL, TORNANDO O BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NA LEI EFICAZ NA ESFERA JURÍDICA DO SUJEITO PASSIVO, TEM, POIS, A NATUREZA DE ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, APLICANDO-SE, QUANTO À SUA REVOGAÇÃO, O REGIME PREVISTO NO CPA, EM VIRTUDE DA NÃO CONSAGRAÇÃO DE REGRA ESPECIAL NO ESTATUTO DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, COMO JÁ VISTO SUPRA.
33.
INTERPRETAÇÃO DIVERSA SERÁ INCONSTITUCIONAL, POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE PLASMADO NO ARTIGO 13.º º DA LEI FUNDAMENTAL DA REPÚBLICA PORTUGUESA, CONSIDERANDO-SE QUE A AT ESTARIA A TRATAR DE FORMA DIVERSA SITUAÇÕES QUE SÃO MATERIALMENTE IGUAIS: A ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL GERA O MESMO EFEITO JURÍDICO E PRÁTICO, QUE SE TRADUZ NA ISENÇÃO DE TRIBUTAÇÃO DE FACTOS QUE, EM REGRA, ESTARIAM SUJEITOS A IMPOSTO.
34.
NO QUE RESPEITA, AOS BENEFÍCIOS FISCAIS DE RECONHECIMENTO AUTOMÁTICO, O ACTO DE ATRIBUIÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL E O ACTO DE LIQUIDAÇÃO CORRESPONDEM À MESMA REALIDADE JURÍDICA EXISTINDO APENAS UM ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO, O ACTO DE LIQUIDAÇÃO QUE CONCRETIZA O BENEFÍCIO FISCAL.
35.
DIFERENTEMENTE, NO QUE DIZ RESPEITO AOS BENEFÍCIOS FISCAIS SUJEITOS A RECONHECIMENTO, VERIFICA-SE A PRÁTICA DE DOIS ACTOS DISTINTOS: O ACTO DE CONCESSÃO DE BENEFÍCIO FISCAL E O ACTO SUBSEQUENTE DE LIQUIDAÇÃO, EM REGRA, TAMBÉM ELE UM ACTO DE LIQUIDAÇÃO COM APURAMENTO DE VALOR ZERO A PAGAR.
36.
A JURISPRUDÊNCIA TEM UNANIMEMENTE CONSIDERADO QUE, NOS CASOS DE BENEFÍCIOS FISCAIS DEPENDENTES DE RECONHECIMENTO, O SUJEITO PASSIVO TEM QUE IMPUGNAR INDIVIDUALIZADAMENTE O ACTO QUE REJEITA A CONCESSÃO DO BENEFÍCIO – NÃO PODENDO CONTESTAR UNITARIAMENTE O ACTO DE INDEFERIMENTO DO BENEFÍCIO E O ACTO DE LIQUIDAÇÃO – PELO QUE, POR CONSEGUINTE, O ACTO QUE SE PRONUNCIA SOBRE A CONCESSÃO DO BENEFÍCIO NÃO PODERÁ SER CONTESTADO EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO DE ACTO DE LIQUIDAÇÃO OU DE EXECUÇÃO FISCAL.
37.
VERIFIQUE-SE O ACÓRDÃO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL DE 04-06-2017, PROCESSO N.º 09663/16 SOBRE TAL MATÉRIA.
38.
O ORA RECORRENTE NÃO PODERÁ FICAR PREJUDICADO PELA OPÇÃO LEGISLATIVA, QUE ACABA, SEGUINDO O ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL AD QUO, POR COLOCA-LO À MERCÊ DAS VONTADES E TEMPOS DA AT, PODENDO, A TODO O TEMPO, SER CONFRONTADO POR UMA MUDANÇA DA SUA SITUAÇÃO JURÍDICO-FISCAL, O QUE VIOLA EM TODA A LINHA OS PRINCÍPIOS ENFORMADORES DO DIREITO TRIBUTÁRIO LATU SENSU.
39.
ACRESCE QUE, E APESAR DE TUDO, OU SEJA, APESAR DO BENEFÍCIO FISCAL EM CAUSA SER UM BENEFÍCIO FISCAL DE RECONHECIMENTO AUTOMÁTICO, PARA SEGURANÇA DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE, O MESMO, SE DIRIGIU À PRÓPRIA RECORRIDA PARA QUE ESTA LHE DISSESSE SE IN CASU HAVIA BENEFÍCIO FISCAL APLICÁVEL OU NÃO, E COMO, TAL, NO CASO CONCRETO NÃO SE PODERÁ FAZER USO DA LEI SEM ATENDER AOS FACTOS CONCRETOS.
40.
NA MESMA MEDIDA, EM QUE A AT LIQUIDA INICIALMENTE IMT A ZEROS, O MESMO ACTO TRIBUTÁRIO É TAMBÉM ELE UM ACTO JURÍDICO E ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO VÁLIDO E QUE COMO TAL, PARA QUE DEIXE DE EXISTIR NO MUNDO JURÍDICO NECESSITA DE SER REVOGADO.
41.
SE A LIQUIDAÇÃO A ZEROS EMITIDA EM 2010 NÃO É UMA LIQUIDAÇÃO INICIAL, E TAMBÉM NÃO É UM ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO CUJO APAGAMENTO DA ORDEM JURÍDICA NÃO IMPLICA A SUA REVOGAÇÃO, O QUE SERÁ AFINAL O ACTO JURÍDICO EMANADO PELA AT EM 03/11/2010 E QUE PARA O CONTRIBUINTE É, E SEMPRE SERÁ, UMA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO A ZEROS?
42.
SÓ PODEREMOS CONCLUÍR QUE O ACTO DE REVOGAÇÃO É ILEGAL, POR VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI, AFECTANDO, POR CONSEGUINTE, A VALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DE IMT ORA EM CRISE.

A Recorrida não contra-alegou.
A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso, por considerar que “a decisão recorrida analisou a matéria de facto de forma acertada e aplicou o direito de forma irrepreensível, na senda, aliás, do defendido pelo Ministério Público na 1.ª Instância”.
As questões a decidir são, então, as de saber se a sentença:
- Errou ao não qualificar a liquidação como adicional (Conclusões 1 a 8 e 14 a 17);
- Errou ao considerar que a liquidação impugnada é legal por não ter sido emitida na sequência da revogação do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 (Conclusões 18 a 42);
- Errou ao considerar que o prazo de caducidade da liquidação é de 8 anos (Conclusões 9 a 13);
E, colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
1)
Em 18/7/2011, o Impugnante adquiriu ao “Fundo de Investimento Imobiliário Fechado Bom Sucesso”, a fração autónoma designada pela letra “R” do prédio urbano descrito na conservatória do registo predial de Óbidos com o número 2548 e inscrito na matriz predial urbana da freguesia do Vau sob o artigo 3... (escritura pública junta em Documentos da PI (420795) Documentos da PI (004991793) de 21/12/2018 20:01:15).

2)
A fração autónoma mencionada no ponto precedente faz parte integrante do aldeamento turístico “... ”, que por sua vez integra o conjunto turístico denominado “B... – ... & ....”, cuja utilidade turística foi reconhecida por despacho do Secretário de Estado do Turismo de 30/8/2008 (escritura pública junta em Documentos da PI (420795) Documentos da PI (004991793) de 21/12/2018 20:01:15 e despacho do Sr. Secretário de Estado do Turismo de 30/8/2008, publicado no Diário da República 2ª Série, n.º 110, de 9/6/2008 junto com a p. a. ).

3)
O Impugnante aquando da aquisição da fração mencionada em 1) procedeu à entrega da declaração modelo 1 de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis indicando o código 33 (declaração modelo 1 de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis junta com o p. a.).

4)
O Impugnante foi notificado, através do ofício n.º 796 de 13/3/2015, para exercer o direito de audição quanto à “CONCESSÃO INDEVIDA DO BENEFICIO FISCAL DA UTILIDADE TURISTICA EM SEDE DE IMT E IS (VERBA 1.1)”, notificação da qual se extrata por relevante para os presentes autos:
“(…) Na sequência da ação inspetiva da DSIMT (Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto de Selo, do Imposto Único de Circulação e das Contribuições Especiais), Instrução IMT/IS 2014/03 — Utilidade Turística; constata-se que em 2010/11/03, foi liquidado o IMT n° 2010/323419, pela aquisição de uma fração autónoma designada pela letra "R", do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, inscrito na matriz da Freguesia do VAU, deste Concelho, sob o Artigo 3.713, destinado a "Serviços", que fez ao "FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO B... I", NIPC 720 ...... , tendo sido indevidamente concedido o beneficio de isenção por utilidade turística, em sede de IMT e IS (Verba 1.1), nos termos do n° 1 do Artigo 20° do DL n° 423/83, dado não ser a "primeira instalação", isto é, este beneficio só tem justificação legal a quem procede à instalação do Empreendimento e o coloca no mercado e não em relação a todos os que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades.
Desta forma, há que proceder à liquidação adicional de IMT e IS (VERBA 1.1), pelas taxas, respetivamente de 6,50 % e 0,8%, sem qualquer tipo de redução de taxa ou isenção, nos termos do Artigo 17° n° 1 al-d) do CIMT e da TGIS — Verba 1.1.
Pelo que vem dito, fica notificado (a) para no prazo de 30 (trinta) dias, a contar da data de assinatura do Aviso de Receção (AR):
1° - Regularizar voluntariamente a sua situação tributária neste Serviço de Finanças (pagamento do IMT e IS adicionais), sob pena, de liquidação oficiosa; OU
2° - Alegar o que julgar conveniente no âmbito do Direito de Audição Prévia a que 4 se refere o Artigo 60° da LGT (Lei Geral Tributária) (…)” (ofício, registo e aviso de receção juntos com o p. a.).

5)
O Impugnante foi notificado, através do ofício n.º 679, de 17/8/2018 enviado sob registo RF328392870PT, cujo aviso de receção se mostra assinado em 22/8/2018, da liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis relativa à aquisição mencionada em 1), emitida pela Autoridade Tributária, no montante de 14.675,50€, da qual consta o que se extrata por relevante para os presentes autos:
“(…) Fica por este meio notificado (a), nos termos do Artigo 38° n° 1 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), para no prazo de 30 (trinta) dias contados da data de assinatura do Aviso de Recepção que acompanha a presente notificação, efectuar o pagamento do IMT no montante de € 14.675,50 mediante Guias a solicitar neste Serviço de Finanças, com referência à compra que por € 225.500,00, fez com beneficio da isenção prevista no Artigo 20° n° 1 do DL n° 423/83 de 05 de Dezembro. conforme Escritura de Compra e Venda lavrada em 2011//07/18 no Cartório Notarial a cargo do Lic° P.... , na cidade de Lisboa e a que corresponde o N° de Escritura 4.740 (1) da Fracção Autónoma designada pela letra "R" destinada a "Serviços" do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal inscrito na matriz predial urbana da Freguesia de VAU, deste Concelho, sob o Artigo 3… com o valor patrimonial tributário, doravante designado por VPT de € 35.220,00 apurado de harmonia com o disposto no DL n° 287/2003 de 12/11.
Contra a liquidação, poderá reclamar ou impugnar nos prazos estabelecidos, nos artigos 70° e 102° do CPPT, a contar do termo dos 30 (trinta) dias acima indicados, conforme previsto no Artigo 43° do CIMT.
LIQUIDAÇÃO:
€ 225.500,00 x 6,50% = € 14.675,50 (IMT a pagar) (…)”
(liquidação junta em Documentos da PI (420795) Documentos da PI (004991795) de 21/12/2018 20:01:15).
6)
A presente impugnação judicial foi remetida a Tribunal, via sitaf, em 21/12/2018 (Documentos da PI (420795) Petição Inicial (Comprovativo Entrega) (004991802) de 21/12/2018 20:01:14).

B) FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir e o pedido.

Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda a prova produzida documental nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo físico ou do processo administrativo em que o mesmo se encontra.
A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 115.º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário).

Nos termos do artigo 662.º, n.º 2, alínea c), parte final, do Código de Processo Civil, a segunda instância deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto quando considere indispensável a sua ampliação.
Ao abrigo desta norma, adita-se ao probatório a seguinte matéria de facto:

7 – Foi emitido o documento n.º 160.610.030.497.703, em nome de J.... , no valor de € 0,00, relativo a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e à aquisição referida no ponto 1, do qual consta o seguinte: “Benefícios: 33 – Utilidade Turística (art. 20.º do DL 423/83), 100% sobre a matéria coletável”.
8 – Aquando da celebração da escritura de compra e venda referida no ponto 1 do probatório, foi arquivado a declaração com o número 160.610.030.497.703. emitida pela Direção Geral dos Impostos em 03/11/2010 relativa ao Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis no montante de € 0,00, em virtude da verificação do Benefício 33 – Utilidade Turística (art. 20.º do Dec. Lei n.º 423/83).

O facto n.º 7 foi dado como provado por a Autoridade Tributária e Aduaneira admitir que o emitiu - cfr. o documento n.º 4 junto com a Petição Inicial.
O facto n.º 8 foi dado como provado por constar de declaração emitida pelo Notário na escritura de compra e venda junta como documento n.º 1 com a Petição Inicial, documento autêntico sujeito ao sistema de valoração tarifada, nos termos do artigo 371.º do Código Civil (fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respetivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas perceções da entidade documentadora), sendo que a prova legal plena só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objeto – artigo 347.º, primeira parte, do CC -, o que não aconteceu.

QUANTO AO ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NO ARTIGO 20.º DO DECRETO-LEI N.º 423/83, DE 5 DE DEZEMBRO E À SUA REVOGAÇÃO:
O Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, veio atualizar o instituto da utilidade turística que, de acordo com o seu preâmbulo, se havia revelado “um dos instrumentos mais eficazes para o desenvolvimento do sector, em particular no que respeita a equipamento hoteleiro e similar, a que foi inicialmente dirigido”, mas que, após 30 anos de vigência, não correspondia já às necessidades efetivas do sector do turismo.
Nos termos do seu artigo 1.º, “A utilidade turística consiste na qualificação atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam os princípios e requisitos definidos no presente diploma e suas disposições regulamentares”, sendo atribuída – artigo 2.º, n.º 1 - “por despacho do membro do governo com tutela sobre o sector do turismo”.
Por regra – artigo 3.º, n.º 5 -, “A utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos”, podendo – artigo 7.º - ser atribuída a título prévio ou definitivo, sendo (n.º 2) “a título prévio quando for atribuída antes da entrada em funcionamento dos empreendimentos novos e nos casos previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 5.º” e (n.º 3) a título definitivo “quando for atribuída a empreendimentos já em funcionamento ou resultar da confirmação da utilização turística concedida a título prévio”.
Dispõe o

Artigo 20.º do mesmo Decreto-Lei n.º 423/83:

1 - São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.
2 – A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.

Estes benefícios são de aplicação automática, pois resultam direta e imediatamente da lei, pelo que não têm de ser reconhecidos no despacho de atribuição da utilidade turística.
São, assim, requisitos da isenção de sisa, rectius IMT, e da redução a 1/5 do Imposto de Selo:
1 – O prédio ou a fração autónoma adquirida tem que se integrar na fase de instalação de empreendimento qualificado como de utilidade turística;
2 – O estatuto de utilidade turística tem que estar válido; e
3 – Tem que ser observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

O Recorrente sustenta que “sendo admissível a revogação do benefício fiscal, o prazo aplicável para proceder à revogação é o prazo previsto no Código de Procedimento Administrativo, nos termos do artigo 2.º, c) da Lei Geral Tributária” (conclusão 21), ou seja, um ano (conclusão 24), prazo que já havia decorrido.
Advoga, assim, que “a liquidação de IMT in casu é ilegal, por se traduzir em revogação de benefício fiscal, o qual já se havia consolidado na ordem jurídica portuguesa, sendo insusceptível de cessar a sua eficácia por acto unilateral da administração, formando-se caso decidido administrativo-tributário” (conclusão 26), sendo que o ato de liquidação a zero é o ato administrativo de atribuição de benefício fiscal (conclusão 32) e “interpretação diversa será inconstitucional, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da Lei Fundamental da República Portuguesa, considerando-se que a AT estaria a tratar de forma diversa situações que são materialmente iguais: a atribuição de benefício fiscal gera o mesmo efeito jurídico e prático, que se traduz na isenção de tributação de factos que, em regra, estariam sujeitos a imposto” (conclusão 33).
Todavia, adiante-se desde já, sem razão.
Como se disse supra, os benefícios fiscais previstos no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 são de aplicação automática, pois resultam direta e imediatamente da lei, pelo que não têm de ser reconhecidos.
No caso, o Recorrente apresentou a declaração Modelo 1 de IMT - cfr. ponto 3 do probatório.
Com esta atuação, não deu início ao procedimento regulado no artigo 65.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, segundo o qual “o reconhecimento dos benefícios fiscais depende da iniciativa dos interessados, mediante requerimento dirigido especificamente a esse fim, com o cálculo, quando obrigatório, do benefício requerido e a prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento nos termos da lei”, mas, antes, deu cumprimento ao disposto no artigo 19.º, n.º 3, do Código do IMT segundo o qual uma declaração de modelo oficial devidamente preenchida deve ser apresentada, em qualquer serviço de finanças ou por meios eletrónicos, antes do ato translativo do bem, nas situações de isenção.
Tal declaração Modelo 1 de IMT deu origem ao documento n.º 160.610.030.497.703, no valor de € 0,00, do qual consta o seguinte: “Benefícios: 33 – Utilidade Turística (art. 20.º do DL 423/83), 100% sobre a matéria coletável” – cfr. o ponto 7 do probatório.
Ou seja, face à declaração do Recorrente, foi considerado pela Administração que a situação de facto preenchia os requisitos da previsão da norma que concede automaticamente o benefício fiscal de 100% sobre a matéria coletável, motivo pelo qual o documento de cobrança refere que nada havia a cobrar.
Assim sendo, não foi praticado qualquer ato administrativo em matéria tributária tendente a reconhecer um benefício fiscal, mas uma mera operação material que não pretendeu produzir quaisquer efeitos jurídicos nesse âmbito, mas apenas possibilitar a celebração da escritura de compra e venda no cartório notarial, onde tal documento de cobrança ficou arquivado – cfr. o ponto 8 do probatório.
E não se tratando de um ato de liquidação, fica afastada a possibilidade de estar em xeque o princípio da igualdade constitucionalmente consagrado.
Não se podendo, pois, acompanhar a tese do Recorrente, uma vez que a revogação é um ato de segundo grau que pressupõe a existência do ato primário revogado que, como se viu, nunca foi praticado.
A sentença recorrida não merece, assim, a censura que lhe é dirigida.

QUANTO À EXISTÊNCIA DE UM PRIMEIRO ATO DE LIQUIDAÇÃO E À CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO:

O Recorrente sustenta que “Liquidar imposto não significa que os contribuintes têm sempre de pagar, e quando a AT liquida impostos, o acto tributário em causa é a liquidação, mesmo que estejamos perante liquidações de impostos com montante zero a pagar” (conclusão 6), referindo que “Se após liquidar a zero, a AT quer liquidar qualquer imposto de forma diversa da anteriormente realizada está a liquidar adicionalmente” (conclusão 7).
Advoga que “Perante o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, previsto no artigo 45.º da LGT, é claro que quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito” (conclusão 10).
Vejamos:
Nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “O direito a liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
Quanto a outros prazos de caducidade fixados pela lei, dispõe o n.º 2 daquele artigo 45.º da LGT que nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, o prazo de caducidade é de três anos.
Por sua vez, o artigo 31.º do Código do IMT, epigrafado «Liquidação adicional», prevê no seu n.º 3 que “A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35.º”.
Finalmente, este artigo 35.º estipula no seu n.º 1 que “Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária”.
Ora, de acordo com a parte final do n.º 1 do artigo 1.º da Lei Geral Tributária, esta lei geral regula as relações jurídico-tributárias, sem prejuízo do disposto em legislação especial. Pelo que sempre que os mesmos institutos sejam especialmente regulados em leis fiscais específicas, a regulação da LGT não é aplicável. É este, aliás, o sentido da parte final do citado artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quando refere que o “O direito a liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
Ora, ocupando-se o Código do IMT da caducidade do direito à liquidação deste tributo, é manifesto que é aí, e não na LGT, que se devem procurar as normas aplicáveis.
No caso, ao contrário do que defende o Recorrente, a liquidação impugnada foi efetivamente a primeira liquidação efetuada após a transmissão do bem, pelo que o prazo de caducidade é o de oito anos, contados da data da transmissão, nos termos daquele artigo 35.º, n.º 1, do Código do IMT.
Não sendo possível equacionar solução diferente, pois, como se viu já, a Autoridade Tributária e Aduaneira tinha concluído a montante que se estava perante uma isenção total.
Como ensina Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, pp. 38-40, na dinâmica do imposto há dois momentos essenciais: o da sua incidência e o da sua aplicação. No primeiro, é definido o se e o quanto do imposto, o que engloba a definição normativa do facto tributário, dos sujeitos ativo e passivo, do montante do imposto e, na medida em que decidem que não há lugar a imposto ou há lugar a menos imposto, dos benefícios fiscais; no segundo, efetuam-se as operações de lançamento, liquidação e cobrança do imposto. Ora, a isenção configura uma verdadeira exceção “à incidência pessoal ou real dos impostos, uma vez que, embora integrem o âmbito dessa incidência, verificado que seja o seu pressuposto originam o afastamento ou impedem a eficácia da mesma” - Casalta Nabais, ob. cit., pp. 428-429.
Pelo que quando se considera a existência de uma isenção total, fica inteiramente paralisada a aplicação da norma de incidência, não havendo, pois, lugar às operações de lançamento nem, consequentemente, de liquidação e cobrança.
E, como se disse supra, foi inicialmente considerado, pelo Recorrente e pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que a situação de facto (aquisição da fração R) preenchia os requisitos da previsão da norma que concede automaticamente o benefício fiscal de isenção total de IMT.
Pelo que seria logicamente impossível a prática de um ato de liquidação em relação ao qual se assentou no afastamento integral da norma de incidência.
Motivo pelo qual não poderia aí ser aplicada a norma do artigo 31.º, n.º 3, do CIMT, restando, então, como única norma aplicável, a do artigo 35.º do mesmo compêndio legal.
Ora, sendo o prazo de caducidade de 8 anos contados da data da transmissão, tendo esta ocorrido em 18 de julho de 2011 – cfr. ponto 1 do probatório – e sido a notificação da liquidação efetuada em 22 de agosto de 2018 – cfr. ponto 5 -, nesta data ainda não caducara o poder da Administração à liquidação do imposto.
Não estando, pois, também aqui, a razão com a Recorrente.

Ou seja, em síntese, face aos temas tratados na presente decisão (Benefício Fiscal Automático – Empreendimento de Utilidade Turística – Revogação), conclui-se que:
1 – Os benefícios fiscais previstos no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 são de aplicação automática, pelo que não têm de ser reconhecidos através de um ato administrativo em matéria tributária.
2 - A revogação é um ato de segundo grau que pressupõe a existência do ato primário.
3 – O prazo de caducidade da primeira liquidação de IMT efetuada após a transmissão do bem é de oito anos contados da data da transmissão.

Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.
São devidas custas, neste TCA Sul, pelo Recorrente.
Lisboa, 3 de abril de 2025.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Ângela Cerdeira - Maria da Luz Cardoso