| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- ANTÓNIO ...., sociedade irregular, com os sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional, para este Tribunal, da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário da Guarda, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício do ano de 1992, no valor global de 18.513.584$00, assim concluindo as suas alegações:
São muitos e vários os vícios da Sentença, quer de facto quer de direito.
QUANTO À OMISSÃO DE VENDAS
1. Há uma clara insuficiência na actividade instrutória da AF.
2. A recorrente não exibiu os contratos promessa, porque não existiram: a este facto não pode ser assacada qualquer desvantagem ou desconfiança, nem sequer a necessidade da sua justificação.
3. A AF não pode presumir que existiram apenas porque tem "dúvidas", tanto mais quando não o averiguou junto dos clientes.
4. Não se aplica o art. 51° do CIRC com base numa rentabi-lidade inferior à normal (patenteada por indicadores gerais) ou por discrepância face ao valores de mercado (por Capacidade Contributiva superior à declarada).
5. Os arts. 87°, al. b) 88°, al. a) a c) , da LGT não são aplicáveis in casu, sob pena de retroactividade da lei fiscal (art. 103°, n° 3, da CRP) e violação das regras de aplicação da lei tributária no tempo (art. 12° da LGT): tais preceitos da LGT aplicam-se apenas a factos posteriores à sua entrada em vigor (1/1/99).
6. O critério empresarial da fixação do preço é insindicável: essas decisões (inclusive a eventual imperícia de gestão) não legitimam a aplicação do art. 51° do CIRC.
7. A tributação por métodos indiciários é excepcional e só ocorre nos apertados limites e pressupostos legais: quando existam erros contabilísticos tais que tornem impossível a determinação directa e exacta do rendimento (arts. 51°, n° l, al. d) e 52° n° 2 CIRC). É preciso que deles advenha uma distorção tal, que da sua simples e directa correcção não seja possível o apuramento do rendimento real.
8. In casu, não existem erros contabilísticos, ou se existiram nunca os mesmos tornam legítima a utilização de métodos indirectos.
9. Da não contabilização dos custos obra por obra não decorre uma qualquer presunção ou indício de omissão de vendas, mas apenas, quanto muito, o da obtenção de uma baixa rentabilidade e imperícia do órgão de gestão. Mas isso não é um motivo da avaliação indirecta.
10. Todos os custos foram registados. Simplesmente, foram inseridos numa única rubrica, sem a imputação, obra por obra. Não há custos omitidos. Quanto muito estão mal arrumados. Esse facto nada indica ou indicia quanto a eventuais omissão de vendas.
11. O não arrolamento das existências não permite o recurso a métodos indirectos para presumir vendas omitidas.
12. Dessa peça, não imposta por lei, não decorre uma qualquer relação lógica ou causal com omissões de vendas, tanto mais quando a AF conhece o inventário da recorrente. Ela só serve para obter a rentabilidade do negócio: mas este facto é irrelevante para a aplicação de métodos indirectos.
13. A sentença violou o art. 32° do cpt e art. 39° da lgt: as consequências fiscais ligadas a simulações de preço em documentos autênticos implicam a prévia e necessária obtenção de uma decisão judicial (nos tribunais comuns) a declarar respectiva invalidado (nulidade ou anulabi1idade).
14. A Fazenda Pública (através do Ministério Público) tem legitimidade processual e interesse em agir (arts. 286° e 287°, do C. Civil); se assim não fosse, os arts. 32° do cpt 39° do lgt seriam letra morta.
15. A lei fiscal não exclui a aplicação do art. 32° do cpt e art. 39° da lgt nas simulações de preço.
16. Isso mesmo é confirmado pelo princípio da unidade e coerência lógica do sistema, com vista a preservar a função dos actos notariais, e pelo art. 82° cimsissd.
17. O art. 32° cpt aplica-se à falsidade do documento au-têntico e à errónea transposição das declarações na escritura pública (p. ex. simulação quanto ao preço).
18. A sentença viola, de forma clara e grosseira, o princípio constitucional da reserva de jurisdição (art. 202° da crp) : permite que um órgão administrativo pratique actos judicias ao retirar as consequências fiscais da alegada invalidade de negócios cobertos pela tutela e dignidade de um instrumento notarial, com a arbitrária definição dos valores tidos por reais.
QUANTO À APLICAÇÃO DO ART. 57° DO CIRC
19. A Sentença viola o art. 57° CIRC e art. 80° CPT: não se preenchem os pressupostos definidos no art. 57° CIRC; a fundamentação não cumpre os requisitos da al. b) e c) do art. 80° LGT. Por isso, o acto tributário é inválido por violação de lei e vício de fundamentação.
20. Não se prova minimamente que os custos em causa são excessivos e que não competem à recorrente.
21. A AF - a quem compete o ónus - não explicou nem demonstrou cabalmente a razão de ser da aplicação da percentagem de imputação (50%). É flagrante a irrazoabilidade do preço proposto e os critérios usados com vista ao seu apuramento.
22. A liquidação viola o n° 4 do art. 57° do CIRC. Não se fez a concomitante e simultânea correcção simétrica na esfera da MM e MEIT.
TERMOS EM QUE REQUER A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA, DETERMINANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA A PROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL.
Não houve contra – alegações.
O EMMP, em douto parecer, pronunciou-se pela improcedência do recurso.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- 2.- A sentença recorrida considerou que, resultantes da discussão da causa, são os seguintes os factos a dar como assentes e com interesse com vista à decisão de mérito:
3.1.1. A liquidação impugnada - liquidação oficiosa n.° 8310011529, de 13.05.97 - respeita a I.R.C. do ano de 1992 e juros compensatórios, no montante total de Esc. 18.513.584$00, com data limite de pagamento em 09.07.97 (doc. de fls. 16 e inf. de fls. 41);
3.1.2. Teve origem em acção de fiscalização levada a cabo à escrita do impugnante de que se junta cópia a fls. 1 a 27 do apenso e cujo teor aqui se tem por reproduzido para todos os legais efeitos e de que resultou, além do mais, a alteração do lucro tributável de 2.802.771$00 para 29.813.057$00;
3.1.3. Da fixação da matéria tributável deduziu a impugnante reclamação dirigida ao Sr. Presidente da Comissão Distrital de Revisão da Guarda com o teor do documento de fls. 2 a 4v. do segundo apenso a estes autos e que aqui se tem por reproduzido;
3.1.4. A Comissão Distrital de Revisão reuniu em 20.03.97 conforme acta n.° 40 inserta a fls. 13 a 13 v. do mesmo apenso, também aqui tida por reproduzida, não se tendo sido possível o acordo e tendo as partes lavrado os respectivos laudos (fls. 14 a 15 v.), após o que a comissão deliberou por maioria não dar provimento à reclamação «por se julgarem perfeitamente justificados os critérios e métodos utilizados nos cálculos que conduziram à determinação do lucro tributável do IRC referente ao exercício de 1993, quantificação dos proveitos por falta de elementos contabilísticos, pelo exercício da actividade de "Construção de Edifícios" propostos pelos serviços de Inspecção Tributária por inteira aplicação da portaria n.º 828/88, de 29/*12, que se refere ao preço de construção de habitações sociais»,
3.1.5. Da decisão proferida pela Comissão de Revisão foi a impugnante notificada por carta registada com aviso de recepção datada de 25.03.97 e recebida em 26 do mesmo mês (fls. 16 a 17 daquele apenso);
3.1.6. A impugnante foi constituída em 1983 e tinha como objecto a compra e venda de prédios e a construção de casas para venda (facto alegado pela impugnante no artigo 17.° da douta P.I. e reconhecido no ponto 2.2. do relatório de fiscalização);
3.1.7. Os sócios iniciaram esta actividade empresarial numa propriedade rústica que haviam herdado em comum (idem),
3.1.8. Por escritura pública lavrada no dia 31.01.89 no Cartório Notarial de Seia e exarada de fls. ...v. a fls. ...do livro n.° ....-A, o Dr. António ..., e outros, em representação do Estado Português - Ministério das Finanças - Direcção Geral do Património do Estado declarou comprar, pelo preço de três milhões de escudos, o segundo andar direito de um prédio urbano ainda em construção, submetido ao regime de propriedade horizontal pela inscrição número F-..., sito na Avenida Primeiro de Maio, lote ..., Seia, e a que corresponde a fracção autónoma designada pela letra "...", descrita na Conservatória do Registo Predial daquele concelho sob o n.°...-"...", tudo como melhor resulta da certidão de fls. 36 a 39 e cujo teor aqui se tem por reproduzido para todos os legais efeitos;
Como factos NÃO PROVADOS considerou o Mº Juiz « a quo» todos os restantes, sendo com interesse os constantes dos artigos 19.° a 28.° e 73° da douta P.I, por absoluta falta de prova.
*
3. Atenta esta factualidade e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso vejamos agora a sorte deste em que a questão decidenda se desdobra nas seguintes vertentes, cuja apreciação e decisão prejudica todas as demais que de forma directa ou meramente argumentativa sejam suscitadas:
a)- saber se houve ilegalidade na determinação da matéria colectável por não verificação dos pressupostos estabelecidos no artº 51º do CIRC; e
b)- saber se ocorrem a comprovação e fundamentação dos pressupostos em que assentaram as correcções operadas nos termos do artº 57º do CIRC.
Assim:
I)- DA ILEGALIDADE NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL:
Da análise da p.i. vê-se que os recorrentes invocam como fundamento primeiro da impugnação a ilegalidade da imposição de métodos indiciários à situação em apreço por não se verificarem os pressupostos legais, previstos no artº 51º do CIRC ( artºs. 35º a 85º da p.i.).
Para além de manter aquela posição inicial e como reforço da mesma, sustentam agora os recorrentes que há uma clara insuficiência na actividade instrutória da AF, na medida em que, a recorrente não exibiu os contratos promessa, porque não existiram e a este facto não pode ser assacada qualquer desvantagem ou desconfiança, nem sequer a necessidade da sua justificação e a AF não pode presumir que existiram apenas porque tem "dúvidas", tanto mais quando não o averiguou junto dos clientes ( conclusões 1ª a 2ª).
Decorre insosfismavelmente do Relatório dos SFT, constante de fls. 1 a 27 do apenso, que existem fundados indícios de que a contabilidade da sociedade irregular constituída pelos sócios António ... e Alberto ... não reflecte a verdadeira situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido no exercício de 1993.
E isso, no fundamental, porque a recorrente declarou o valor de venda de 3.000.000$00 para habitação do tipo “T3” e de 3.500.000$00 para as do tipo “t4”, sendo as habitações dotadas de boa qualidade de construção e acabamentos. Ora, esses preços, quando comparados com o custo de habitação social construída em regime de preços controlados estabelecidos pela Portaria 828/88, de 29/12, reportado a Janeiro de 1992, ficam abaixo porque para a mesma zona e com a mesma área, os preços seriam de 5.800 contos para a tipologia “T3” e de 7.500 contos, para a tipologia “T4”.
Como consta ainda do mesmo Relatório, a firma foi constituída com o objectivo da compra e venda de prédios e a construção de casas para venda, tendo iniciado a sua actividade em 1/4/83 e, porque, assim, como salienta o EPGA em seu douto parecer, por apelo às regras da experiência comum, impõe-se-nos concluir, dentro desse juízo de normalidade, que os preços de venda de habitações praticados por empresas que se dedicam à construção e venda de habitações, são de valor superior aos preços de habitações construídas e vendidas segundo o regime de preços controlados.
Apesar do que vem dito, objectivam os autos a partir do Relatório dos SFT ( cfr. fls. 4 do apenso), que a AT determinou o valor de venda dos apartamentos pelo preço de 48.155$00 /m2, correspondente ao preço de custo de construção de habitações sociais , podendo tomar como referência o preço de venda das mesmas habitações sociais que ao tempo era de 66.740$00.
E, como salienta o Mº Juiz « a quo», incompreensivelmente, os preços de venda das habitações declarados pela Recorrente correspondem a 52%, para o “T3" e 47%, para o “T4” dos preços máximos admitidos para a habitação social.
Assim se vê que, não obstante se haja considerado que a recorrente não exibiu os contratos promessa, porque não existiram, a tal facto não pode ser assacada – como não foi - qualquer desvantagem ou desconfiança, nem sequer a necessidade da sua justificação e a AF não pode presumir que existiram apenas porque tem "dúvidas", tanto mais quando não o averiguou junto dos clientes.
É que, na normalidade e como também realça o EPGA, a formalização de contratos – promessa de compra e venda de habitações é operada por razões de segurança das relações estabelecidas entre os contraentes pois nele se estabelecem os termos e as condições essenciais do contrato prometido a cuja celebração as partes se obrigam, como sejam, o objecto do contrato, o preço acordado e a forma do seu pagamento.
Donde que não é descabida a consideração de que a existência e exibição dos contratos – promessa poderia constituir um elemento objectivo seguro da veracidade do preço real de venda das habitações, o que só não se alcançou dada a inexistência de tais instrumentos, demonstrando-se acima que esse facto não jogou contra a recorrente tanto mais que, como constataram os serviços da AT e consta do Relatório “através da contabilidade também não é possível apurar os custos obra por obra e não possui arrolamento das existências em 31 de Dezembro de “Produtos Acabados” e de “Produtos e Trabalhos em Curso” dos anos de 1991, 1992, 1993 e 1994”- vd. fls. 3 vº do apenso.
Não pode, por isso e de todo em todo, falar-se em insuficiência na actividade instrutória.* É verdade que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indiciários que suportam a liquidação.
Nesse sentido, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certos custos contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – ao tempo consagrado no artº 78° do CPT-, passando a, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Perante os indícios existentes nos autos é que o Mº Juiz recorrido julgou cessada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.
Na situação sub judice, a liquidação impugnada provém, como resulta do ponto 3.1.2. do probatório, de acção de fiscalização onde foram constatados “ erros e inexactidões na contabilização das operações e indícios fundados que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”,entre os quais, os seguintes, também enunciados na sentença recorrida:
- situações pontuais de diferimento de proveitos, inclusão na rubrica de custos de custos imputáveis a obras das firmas M...& M..., Lda., e M...- Empreendimentos Turísticos, Lda. Destaca-se a impossibilidade de apuramento de custos e proveitos obra por obra.
- indícios de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido como sejam os valores declarados das vendas das habitações, de 3.000 c. para o tipo T3 e de 3.500 c. para o tipo T4, habitações estas sitas no perímetro da cidade de Seia, na estrada que liga a S. Romão, com qualidade de construção que reputa de "boa", “com acabamentos razoáveis, inclusive nas zonas de. Condomínio”, possuindo todas as habitações “lareira na sala e convectores eléctricos embutidos nas paredes das restantes divisões» e sendo servidas de elevador; e que “uma habitação com a mesma área das do s.p., segundo o regime de preços controlados seria apreças de Janeiro de 1992 e para a zona onde a obra se encontra inserida de 7.500 contos para o tipo T4 e 3.800$00 para o T3 o preço de venda máximo”.
A isto a recorrente opõe que os preços correspondem à realidade e correspondem ao critério empresarial que os gerentes reputaram adequado, tendo em conta a sua localização, as dificuldades que surgiram na construção a situação geral do país e da região da Guarda. Salienta que este critério empresarial é insindicável e que não basta invocar preços simbólicos para o afastar.
Acrescenta que os preços invocados constam de escritura pública, que goza de fé pública. Contrapõe a inexistência de provas de qualquer simulação e enfatiza a realidade do preço declarado com a venda de um T3 ao Ministério das Finanças, justamente pelo preço de 3000 c.
Mas, como se demonstra à saciedade na sentença recorrida, a impugnante parte na sua defesa de dois pressupostos que não são verdadeiros: o de que o critério empresarial na fixação dos valores das vendas é insindicável e o de que os valores das vendas declaradas nas escrituras goza da presunção de verdade que se atribui a tais documentos.
E, no que tange ao primeiro pressuposto, dúvidas não sobram de que não é o critério empresarial na fixação dos valores das vendas que se põe em causa mas a impossibilidade de confirmar através da escrita um qualquer critério empresarial, impossibilidade essa que decorrerá desde logo da impossibilidade de apuramento dos custos e proveitos obra por obra.
Na verdade, a existência de valores significativamente inferiores ao normal constitui indício seguro de fraude fiscal, sendo critério legal de admissão do recurso a métodos indiciários com base nos indicadores objectivos de base técnico - científica que está consagrado hoje no artigo 87.° da Lei Geral Tributária.
Por outro lado e no que às escrituras diz respeito, só gozam de fé pública os factos declarados como percepcionados pelo Notário e não a veracidade das declarações das partes que no documento são atestadas. Ou seja, goza de fé pública o facto de as partes terem declarado a venda por determinado montante porque o Notário ouviu essa declaração; mas não goza de fé pública a correspondência à realidade de tal declaração -artigo 371.°, n.° l, do Código Civil.
O artº 240º do Ccivil define a simulação como o acordo entre o declarante e o declaratório e no intuito de enganar terceiros- neste caso a herdeira- quando se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes, pelo que são requisitos da simulação: a)- A divergência entre a vontade real e a vontade declarada; b)- O acordo simulatório; c)- o intuito de enganar terceiros ( artº 240º do Ccivil).
Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»).
Alegada e provada a intenção das partes de criar a aparência de que o bem vendido através da referida escritura o foi pelo preço declarado quando o não foi, tem-se como verificada a simulação.
Escreveu Beleza dos Santos, Simulação em Direito Civil, 1955, cópia da edição de 1921, Vol. I, pág. 63:
“O intuito de enganar terceiros, que torna a simulação inconfundível com as declarações não sérias consiste em pretender que pareça real o que no intuito das partes não é, criando para terceiros uma aparência”.
Em vista do disposto no artº 1414º do Ccivil, que não define a simulação e, quanto à simulação relativa, fala de contrato aparente, tem de concluir-se que a intenção das partes é criar perante terceiros uma aparência, e o engano de terceiros consiste em fazer parecer real o que, em relação aos simuladores, não o é. Se a simulação é a criação artificiosa do que não se quer ou a ocultação do que se quer, tem em si imanente o fim de enganar; quando se simula, isto é, se finge ou oculta, tende-se a enganar terceiros. Não há dúvida de que a simulação tem sempre por fim enganar terceiros. Geralmente, as partes criam uma aparência com o propósito de iludir direitos ou expectativas de terceiros, não sendo porém necessário o intuito fraudulento. Cria-se uma situação aparente destinada, na intenção das partes, a enganar terceiros.
Assim, por via de regra pelo menos, identifica-se o intuito de enganar terceiros com a intenção de criar uma aparência, sendo no fingimento, na intenção de criar a aparência de uma realidade «fazendo crer que», como é próprio da simulação, há o desígnio de provocar uma ilusão normalmente destinada a enganar terceiros.
Em reforço desse ponto de vista, tenha-se em conta que, como já alegado foi, o que constitui elemento de simulação é, o intuito de enganar ou iludir (animus decipiendi) e não o intuito de prejudicar, ou seja, de causar um dano ilícito (animus nocendi).
No caso concreto, porém, a simulação apresenta-se como fraudulenta pois tudo aponta para que foi feita com o intuito não só de enganar mas também de prejudicar terceiros (de modo ilícito) ou de contravir a uma disposição legal – artº 2159º do CCivil (animus nocendi).
Na situação em apreço, além do negócio simulado, patente, ostensivo, decorativo, aparente ou fictício, há um negócio oculto, latente, disfarçado, real- o negócio dissimulado. Ou seja e como diziam os antigos tratadistas, colorem habet, substantiam vero alteram (tem uma cor e outra substância).
«In casu», haverá claramente uma SIMULAÇÃO RELATIVA, valendo, a este propósito, a máxima plus valet quod agitur quam quod simulate concipitur (mais vale o acto que na verdade se quis praticar do que aquele que foi simulado), o que significa que prevalece o quod actum ou quod gestum (o que se fez) sobre o quod dictum. O negócio dissimulado “triunfa sem mais do simulado”.
É que um juízo de indeterminabilidade do negócio jurídico é resultado final de uma actividade interpretativa da vontade das partes, frustre por não chegar a ser possível, no fim do processo hermenêutico, determinar qual o sentido identificativo com que deva valer a declaração ou, no caso dos negócios jurídicos contratuais, as declarações cruzadas que se formam (nesse sentido, v. o Ac. do STJ de 8.11.95 no recurso nº 085750).
Dúvidas não sobram, pois, de que se prova a existência de uma simulação (relativa), até porque, face ao disposto no artº 371º, nº 1 do Ccivil, o valor probatório pleno de uma escritura exarada por oficial público respeita unicamente aos factos que foram praticados por ele e àqueles que são mencionados no documento baseados nas percepções do próprio, já que relativamente às afirmações feitas pelos outorgantes fica efectivamente provado, de forma plena, que foram produzidas, mas não a sua veracidade, o que é algo que ultrapassa a percepção da entidade documentadora. Limitando-se, assim, a prova plena à materialidade dos actos declarativos “visum et auditum”, que não à sua sinceridade ou verosimilhança, nada impede a admissibilidade de prova testemunhal ou outra legalmente admitida para infirmar o que se declarou (cfr. nesse sentido o Ac. do STJ de 29.10.98 no recurso nº98B574).
Por outro lado, a proibição de prova prevista no artº 394º, nº 2, do CC respeita, apenas, ao recurso à prova testemunhal, ou por presunções judiciais, do artº 351º daquele diploma substantivo, como meio de prova exclusivo, do acordo simulatório, ou de negócio dissimulado. É admissível, pois, a prova testemunhal como prova complementar, sobretudo da prova documental, que aquele preceito não afasta. Assim, sempre que haja um documento escrito – como há- ou até confissão – que também há – que constitua um começo da prova da existência da simulação, e que torne verosímil aquela, nada impede o recurso à prova testemunhal, como meio adjuvante daquele.
Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240°do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a escritura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade.
Nesse sentido apontam, como início de prova, os fundamentos já atrás analisados, sendo que tal doutrina cobre o caso concreto pois, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e impõe-se concluir, face ao início da prova documental que foi produzida, que os preços foram diversos dos declarados nas escrituras e, assim, que nos negócios em causa houve simulação que teve por fim que a recorrente pagasse menos imposto.
Na verdade e como se afirma na sentença recorrida, em foco na decisão de recurso a métodos indiciários está o facto de os preços declarados corresponderem a 52% (T3) e 47% (T4) dos preços máximos admitidos para a habitação social com a mesma área, sem para tal ser encontrada justificação plausível, tanto mais que se trata de prédios situados no perímetro urbano da cidade, com boa qualidade de construção e de acabamentos. E a impossibilidade de confrontar estes valores com os custos daquela obra não permitirá confirmar a sua plausibilidade.
Não há, como sustenta o julgador, qualquer vício lógico no raciocínio da A.F. A diferença encontrada é demasiado significativa para ser ignorada. Os valores dos preços máximos na habitação social representam um indicador suficientemente objectivo visto que partem necessariamente de dados relativos ao custo mínimo da construção, obtidos a nível nacional e com base técnico-científíca.
Inexiste, outrossim, como já foi demonstrado e é também salientado pelo Mº Juiz na sua douta sentença, qualquer insuficiência na actividade instrutória desenvolvida pela A.F. Indagou-se sobre a existência de contratos promessa, que não foram exibidos. Procurou-se confirmar a realidade dos contratos junto dos clientes, o que não foi possível porque a quase totalidade são emigrantes da Comunidade Europeia, Suíça, E.U.A., Canadá e Brasil.
Assim sendo, incumbia à recorrente infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando, factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita, designadamente através de circunstâncias excepcionais que justificassem terem sido tão comedidos nos preços. E não há dúvida que os alegou mas para tal não ofereceu qualquer prova. Limitou-se a juntar uma escritura em que intervieram os seus sócios gerentes entre os vendedores e em que foi comprador o Ministério das Finanças, relativa à alienação, pelo preço de três milhões de escudos, do «segundo andar direito de um prédio urbano ainda em construção, submetido ao regime de propriedade horizontal pela inscrição número F-2, sito na Avenida Primeiro de Maio, lote quatro, Seia». Facto que, como bem refere o Mº Juiz « a quo», é manifestamente insuficiente para rebater as conclusões da A.F., visto que, além do mais, se trata de uma venda realizada, não em 1992 ou 1993 mas em 1989, e não decorre dos factos assentes que a tipologia da fracção fosse idêntica às dos prédios em referência no relatório de fiscalização.
Apesar disso, a recorrente sustenta que a simulação do preço em negócio jurídico titulado por documento autêntico, como é a escritura pública, carecia de prévia declaração de nulidade pela via judicial para que pudesse ser corrigida a matéria colectável, invocando em apoio de tal entendimento o art. 32° do CPT e o art. 39° n°2 da LGT.
Todavia e na senda do Acórdão deste TCA de 29/04/03, tirado no Recurso nº 3101/01, cuja fundamentação vamos acompanhar nesta parte, a liquidação impugnada foi efectuada na vigência do Código de Processo Tributário, pelo que há que ter em conta que art. 32° n° 2 desse diploma dispunha que os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produziam os correspondentes efeitos jurídico - tributários enquanto não houvesse decisão judicial a declará-los nulos ou anuláveis, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias.
Assim sendo e também de acordo com a doutrina vazada no acórdão do STA proferido em 26/02/03, no Recurso n° 89/03, citado naquele aresto do TCA, a AF não pode ignorar tais negócios jurídicos enquanto não for declarada a sua nulidade ou anulabilidade, mas não está impedida de proceder a correcções à matéria colectável, introduzindo as que forem pertinentes face aos elementos apurados.
E prossegue o mencionado aresto, citando o acórdão de 4/12/73 do STJ e a anotação a ele feita pelo Prof. Vaz Serra na RLJ, ano 107, fls. 309-314, «(...) "a simples simulação do preço não torna nulo o contrato, ainda que feita para prejudicar o direito do Estado ao imposto". E acrescentava adiante: "o contrato não é nulo pôr motivos de natureza fiscal, sendo a sua validade ou nulidade determinada pelas regras do direito privado. A lei fiscal não impõe, consequentemente, a nulidade do contrato em que exista simulação do valor; e essa nulidade não resulta também da lei civil, pois, ainda que se trate de contrato sujeito legalmente a uma forma especial, como acontece com o contrato de compra e venda de coisa imóvel, a razão da exigência da forma não abrange o montante do preço, o qual não tem de ser determinado no contrato, bastando que seja determinável".
No Manual dos Contratos em Geral, fls. 151 e segs., definia o Prof. Galvão Teles os vários tipos de simulação. Assim:
l. simulação: divergência entre a vontade e a declaração, estabelecida pôr acordo entre as partes com o intuito de enganar terceiros;
1. - simulação absoluta: quando na aparência se celebra um contrato, mas na realidade nenhum contrato se quer;
3. - simulação relativa: dá-se quando as partes pretendem realizar, e de facto realizam, um contrato, mas para iludir terceiros o ocultam, o encobrem, com um contrato diverso pela sua função e natureza, ou divergente em algum aspecto.
No caso vertente estamos perante uma simulação relativa. O negócio existe (...), cingindo-se a simulação ao preço pago pelo mesmo. Como atrás referimos tal simulação não torna nulo o negócio que consta da escritura e foi esse o que a Administração Fiscal tomou em consideração como facto tributário. Mas, tendo encontrado elementos indiciadores de que o preço pago não correspondia ao declarado, procedeu à correcção à matéria colectável nos termos que a lei lhe permitia.
O Prof. Leite de Campos (Simulação dos negócios jurídicos in Problemas fundamentais do Direito Tributário, fls. 224), após referir a necessidade da via judicial para declarar a nulidade do negócio jurídico simulado, escreve "Isto não impede, nos termos da primeira parte do n"2 (do artigo 39" da Lei Geral Tributária), que a Administração Fiscal corrija a matéria tributável revelada pelo negócio real, nos termos indicados na última parte do n"2". O facto de constar da escritura um preço determinado apenas demonstra ter sido esse o declarado pelas partes perante o notário mas não inibe a Administração Fiscal de ter outro entendimento face aos elementos que apura. Como bem se referiu no acórdão 1757/02 de 19 de Fevereiro de 2003 "mal se compreenderia que, consagrando a Lei Geral Tributária a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem pôr isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75°), atribuísse às declarações prestadas perante outro oficial público - o notário - valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade. Não se vislumbra razão para conferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal".
Esta doutrina é, alias, a acolhida pelo art. 39° da LGT, onde se estipula o seguinte:
"l. Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado. 2. Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a nulidade".
Como se diz no n° 2 desse preceito, a tributação do negócio constante de documento autêntico é feita sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à AF. poderes que, no que respeita ao IRC, lhe são conferidos nos termos dos arts. 83°, 91° e 95° do CIRC, bem como dos artigos 58°, 74° e 90° da LGT.
Destarte, porque a recorrente não provou a falta ou insuficiência de indícios aptos a provarem que o preço pago não correspondia ao declarado na escritura ou sequer a incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário, nem tão pouco que exista erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, haverá que aceitar a legalidade do método presuntivo ou indirecto e da consequente liquidação adicional, assim sendo de manter a sentença recorrida quanto a este aspecto.
Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que, face às anomalias e incorrecções da contabilidade, ficou por demonstrar que não era possível à A.F. a comparação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
Mas já se deixou comprovado que a contabilidade da recorrente não correspondia à sua verdadeira situação patrimonial e resultados obtidos e que isso impossibilita a aferição dos resultados com base nos elementos contabilísticos, logo, que se verificam os pressupostos previstos no artigo 51.°, n.° 2 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
Significa que a A.F. demonstrou suficientemente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável com base nos elementos de que dispõe e, consequentemente, há fundamentos legais para a imposição de métodos indiciários, conclusão a que chegaram os serviços da AT no relatório de fiscalização, consignando que «através da contabilidade também não é possível apurar os custos obra por obra e não possui arrolamento das existências em 31 de Dezembro de ''Produtos Acabados" e de "Produtos e Trabalhos em Curso" aos anos de 91, 92, 93 e 94)).
E bem andou o Mº Juiz recorrido ao considerar que estes factos não foram infirmados e permitem inequivocamente a conclusão a que chegou a A.F. de que a contabilidade não permite reconstituir os valores da venda e que a impugnante não avança com nenhuma possibilidade de tributação directa que não represente a cega adesão ao critério empresarial que pretende evidenciado nos valores declarados de venda. No artigo 75.° daquela peça refere que existem elementos contabilísticos fornecidos pelo sujeito passivo aptos a determinar segundo as regras do previstas no «CIRC», a matéria colectável, mas não avança com nenhum.
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Importa agora aquilatar se ocorrem a comprovação e fundamentação dos pressupostos em que assentaram as correcções operadas nos termos do artº 57º do CIRC.
Neste ponto, considera a impugnante, ora recorrente, que os factos carreados pela A.F. e respeitantes às alegadas relações especiais com outra empresa, além de serem incipientes, não observam os pressupostos do artigo 57°, n.° l, do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, pelo que a A.F. não cumpriu o seu dever especial de fundamentação, não descrevendo, de uma forma clara e precisa, em que medida é que foram, alegadamente, estabelecidas relações especiais, entre o sujeito passivo e os outros contribuintes, que originassem condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes.
O sr. Juiz «a quo» fundamentou que, na verdade, na liquidação com recurso a métodos indiciários a Administração Fiscal está obrigada a especificar as razões de facto e de direito pelas quais a contabilidade do contribuinte não lhe merece crédito, e justificar a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicando o concreto facto tipificado no artigo 51.°, n.° l, do Código do I.R.C.
Esta impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria colectável deve, tal como a ocorrência de algum dos factos previstos no citado artigo 51°, n°l, do Código do I.R.C., ser demonstrada pela Administração Fiscal através de elementos objectiváveis . Por isso, e para que o contribuinte possa apreender as razões que levaram a Administração Fiscal a optar pela determinação da matéria colectável pôr métodos indiciários e os critérios que seguiu na sua quantificação, essas razões e esses critérios devem transparecer do próprio relatório de fiscalização.
Estando em causa correcções fundadas nas relações especiais a que alude o artigo 57.° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, os fundamentos deverão traduzir a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, relações essas que permitam o estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, condições estas que permitam a declaração de um lucro diverso do que seria normal apurar.
Para solver esta controvérsia, diga-se desde já que, temos em confronto a lógica empresarial, que tem que ver com o sucesso económico de diversas empresas cujos sócios são comuns e a lógica jurídico – fiscal que impõe a autonomização de instituições que, sob esse ponto de vista, nada tinham em comum.
É certo que nem sempre estas lógicas colidem, antes se moldando reciprocamente, embora a realidade empresarial tenha obrigatoriamente de se enquadrar na realidade jurídica em que está inserida, enquanto esta se mantiver inalterada. Por outro lado, também não é verdade que esta limite sempre aquela, pois, em muitas situações como a dos autos, em que diversas empresas tem em comum os mesmos sócios, esta divisão empresarial pretende justamente usufruir das vantagens jurídicas e fiscais dessa divisão. Logo, nem sempre são realidades antagónicas. Isto para dizer que a lógica formal nem sempre é contra a empresarial, mas esta sempre tem de obedecer aquela, enquanto a mesma não for modificada.
Ora, no caso dos autos, o que a recorrente pretende é justamente sobrepor a sua lógica de gestão à realidade jurídica em que aquela não pode deixar de estar inserida.
Quid juris?
Nos termos do artº 57º do CIRC, pode a AF efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
São, assim, cumulativamente, os pressupostos de aplicação de tal normativo:
a)- existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
b)- que entre ambos sejam estabelecidas condições diferentes das que, normalmente, seriam acordadas entre pessoas independentes;
c)- que tais relações sejam causa adequada das ditas condições;
d)- que aquelas conduzam a um lucro apurado diverso daquele que se apuraria na sua ausência (cfr. sobre esta mesma temática, os acs. do STA, de 6/11/96, Rec. 20.188 e de 9/12/98, Rec. 19.858).
Esta possibilidade de correcção da determinação do lucro tributável a que se refere o art. 57º do CIRC, configura-se, na opinião do Dr. Nuno Sá Gomes (As Garantias dos Contribuintes, CTF 371, 127 e sgts.), como um poder quase discricionário da AF, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.
Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.
Ora, no caso vertente, como consta do ponto 3.1.3. do relatório da A.F. procura-se demonstrar a existência de relações especiais entre a impugnante e a «M... & M..., Lda.» e a «M... -Empreendimentos Imobiliários e Turísticos, Lda.» com base em factos - índices, a saber:- o facto de terem os mesmos sócios, com a mesma comparticipação, terem o mesmo objecto ou objectos sociais que se complementam, a mesma sede e utilizarem as mesmas instalações administrativas.
Acresce que a AT constatou que «o s.p. deixou de exercer a actividade de construção de casas para venda, para passar a ser exercida pela M... - Empreendimentos Imob. e Turísticos, Lida., ficando apenas com a venda dos lotes de terreno da Urbanização da Soalheira e da Qt.ª do Formigo, vendendo inclusivamente a esta os lotes ...I,... e ..., onde construiu três blocos habitacionais» e, mais impressivamente, que «se verificam custos contabilizados que são da M... & M..., Lda, como por exemplo as compras de matérias primas para construção das moradias dos lotes 49 e 51 e da M... - Empreendimentos como as compras de materiais para construção dos blocos ... e...I», factos, de resto, expressamente reconhecidos em auto de declarações de um dos sócios gerentes.
Do Relatório também consta que foram detectadas no ano de 1994 “condições especiais diferentes das estabelecidas normalmente entre empresas independentes, como a venda dos lotes de terreno .., ... e ... apreças simbólicos», ((já que, tendo em atenção que a compradora recebeu os lotes devidamente desaferrados e preparados para a implantação da construção, o preço não pagou o desaferro. Refira-se que pelo desaferro do bloco ..., que veio a adquirir posteriormente, pagou em 30.12.94 3.000 contos a F... & Almeida, Lda.».
Como diz o Mº Juiz «a quo» a permeabilidade entre as escritas das empresas identificadas e a impugnante nos diversos anos fiscalizados e as relações contratuais privilegiadas concretamente detectadas nos contratos internos supra mencionados são os fundamentos invocados para a conclusão a que a A.F. chega de que entre tais empresas existem relações especiais, diferentes das que se verificariam entre empresas independentes entre si.
A AT justifica como pode a permeabilidade entre as escritas daquelas empresas afectar o resultado fiscal, conduzindo a que o lucro apurado em face da escrita seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações:
1.° «Nenhuma delas possui escrita organizada que permita o apuramento de resultados» com «controle de custos e proveitos obra por obra»',
2° «A M... & M..., Lda., dedica-se às empreitadas de obras publicas, não possuindo máquinas e equipamentos (...) e não podendo subtrair-se à facturação pela razão dos seus clientes serem entidades públicas, contabiliza custos de pessoal, que regra geral são custos do sujeito passivo e da M... - Empreendimentos Imobiliários e Turísticos, Lda. Estes não têm necessidade de contabilizar grandes custos pois facilmente iludem os proveitos na venda de andares, por acordo entre contratantes, substimando as vendas». Neste conspecto e como diz o Mº Juiz, não há qualquer insuficiência nesta fundamentação pois o raciocínio silogístico é claro e encontra-se devidamente suportado em factos concretos enunciados relativos a custos erradamente contabilizados e em outras diligências de prova para que se remete no local próprio como sejam as declarações de um dos sócios gerentes a que acima também já fiz referência.
E continua o Mº Juiz:- “Em particular, e no que respeita às relações entre a impugnante e a «M... - Empreendimentos Imobiliários e Turísticos, Lda.», é apodíctico que a venda dos lotes ..., ... e ... a preços inferiores ao custo do desaferro distorce o resultado fiscal e nunca seria possível se os mesmos sócios não estivessem pôr trás de uma e outra, colhendo os proveitos a extrair da cada um dos pólos desta relação.
Alega a impugnante, nos artigos 97.° e seguintes, que a A.F. nada conseguiu provar, pois os custos relacionados com a construção dos blocos ... e ... foram mesmo suportados porque foi a impugnante a promotora dos respectivos empreendimentos.
Não se alcança muito bem se pretende a impugnante desta forma evidenciar a contradição entre os fundamentos invocados pela A.F., afígurando-se-me que a douta argumentação da impugnante se desloca aqui sensivelmente para um vício substancial (o erro sobre os pressupostos).
Resulta, em todo o caso, da análise do relatório que a A.F. concluiu que a impugnante, a partir de 29.02.92 não efectuou construções para venda e que os proveitos do exercício respeitam unicamente à venda dos andares do bloco ... e lotes de terreno. Pelo que não existe qualquer contradição entre as premissas e a conclusão. Conclusão esta, aliás, basilada em declarações do sócio gerente da impugnante. Por outro lado, nem num erro substancial se concederia, visto que a sua demonstração competiria - como acima vimos, em 4.1. desta peça - à impugnante e esta não ofereceu para tal qualquer prova.
É certo que a venda dos lotes só foi escriturada em Março de 1994. Mas tal não significa ipso facto que tenha sido a impugnante a promotora dos empreendimentos como pretende no artigo 99.° e a suportar os custos contabilizados e o auto de declarações colhido sob o anexo I do relatório infirma-o totalmente.”
Tal situação, enquadra-se perfeitamente no conceito de relações especiais previsto no art. 9º, nº 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE de 1977 e no art. 57º-C, nº 2, do CIRC.
E, se por um lado se pode aceitar, num juízo de normalidade, que aquelas referidas circunstâncias determinaram necessariamente o estabelecimento de condições diferentes das que decorreriam normalmente entre pessoas independentes, também, por outro lado, se prova que a AF logrou demonstrar os termos em que, normalmente, operações da mesma natureza decorreriam se fossem efectuadas entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.
É que, como resulta do disposto no art° 23° n°l do CIRC, consideram-se custos ou perdas as que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora designadamente os encargos de natureza financeira como juros de capitais alheios aplicados na exploração.
É pressuposto desta norma a consideração individualizada de cada empresa ou instituição pelo que não podem interferir aqui raciocínios do tipo daqueles que faz a impugnante apelando a critérios de gestão do "grupo" ou mesmo dos financiamentos - ainda que gratuitos- dos seus sócios ou mesmo a vontade destes que nessa matéria é irrelevante, visto que se trata de um critério legal, sendo unicamente relevante a pessoa colectiva cujos custos estão em apreciação.
Vem ao caso transcrever, como na sentença recorrida e dada a pertinência, o sumário do Ac do TCA de 23/02/99, Rec° 1101/98 "Ainda que a empresa tenha um vasto objecto social, que abranja o exercido de comércio geral e internacional e todo e qualquer comércio ou indústria a que a empresa resolva dedicar-se, por deliberação da AG, (que não se provou existir), não podem considerar-se custos seus, os relativos a estudos económicos efectuados num determinado exercício, se a única actividade efectivamente desenvolvida no mesmo foi a de gestão das suas associadas, sendo os proveitos que contabilizou nesse exercício apenas os relativos a essa actividade. (...)
As partes não podem, por acordo, alterar as normas fiscais, e portanto, não 'podem ser considerados custos do exercício, para efeitos do artigo 23° do CIRC, os que as partes entendam declarar como tal, mas apenas os que forem indispensáveis para a realização dos proveitos de determinado exercício ou para a manutenção da fonte produtora da empresa.
É que, como flui do normativo citado em custos só podem entrar os que "comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora..." e no caso sob análise a impugnante considerou como fazendo parte dos seus custos, encargos com financiamentos de empresas que em comum consigo apenas tinham os sócios.
Ora, como decorre do ponto 3.1.3. do Relatório dos SFT, a partir de 29.02.92 a Recorrente não efectuou construções para venda, reportando-se os proveitos apenas à venda das habitações do bloco G – vd. declarações do sócio-gerente de constantes de fls. 9 do apenso. É forçoso concluir, pois, em face de tal desiderato, que semelhantes encargos não podem considerar-se custos da impugnante já que não foram indispensáveis para a realização dos seus ganhos ou proveitos nem para a manutenção da fonte produtora dela própria, reportando-se somente à manutenção de outras fontes produtoras e à concretização de ganhos alheios à impugnante.
Pelo que ficou dito, entende-se que a recorrente não poderia ter contabilizado as referidas verbas como se de custos se tratasse, o que equivale a dizer- que se mostra fundamentada, de facto e de direito, a correcção efectuada pela AF à matéria colectável declarada pela recorrente referente aos exercícios em causa.
Consequentemente, improcedem as conclusões de recurso, merecendo confirmação a decisão recorrida.
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4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 UC's.
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Lisboa, 18/11/03
Gomes Correia
Jorge Lino
Dulce Neto |
