A Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 328/348 que julgou procedente a impugnação deduzida por “Sociedade Agrícola A... Lda.” e outros contra a liquidação adicional de IVA e juros relativa ao ano de 2004.
Nas alegações de recurso de fls. 364/386, a recorrente formula as conclusões seguintes:
1) A RFP ora Recorrente vem arguir a nulidade da sentença proferida pelo Tribunal a quo, invocando erro de julgamento, porquanto dá como provado o teor do Relatório da Inspecção Tributária (RIT), no qual se mostra clarividente o iter cognoscitivo das correcções efectuadas à escrita das Impugnantes/Recorrida e, bem assim, a fundamentação da existência de operações simuladas de transmissões de bens, vindo a decidir no sentido da procedência da acção; isto é, pela inexistência de operações simuladas.
2) Incorre a sentença recorrida em erro de julgamento, porquanto estamos perante erro na subsunção dos factos à norma jurídica, pois, o Tribunal a quo entendeu que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica contrária à alcançada pela AT no âmbito da acção de fiscalização a que foram sujeitas as Impugnantes, assim o expressando na sua fundamentação, após dar como provada a justificação das correcções efectuadas no âmbito da acção inspectiva. (Neste sentido o Ac.do tca Sul de 4/12/2012, proferido no âmbito dos autos de Proc. 06134/12, in www.dqsi.pt).
3) Ora, a AT fez prova dos pressupostos da tributação uma vez que actuou perante a existência de indícios sérios de que as facturas constantes da contabilidade das Impugnantes, não consubstanciam quaisquer operações reais, e, portanto, foram simuladas com fins meramente fiscais.
4) Constatando-se a transmissão de bens simuladas pelas Impugnantes, sem qualquer substrato económico ou/nem estrutura empresarial, com base no princípio constitucional da tributação do lucro real das pessoas colectivas e artº 39º nº 1 da LGT, foram efectuadas correcções aos proveitos das Impugnantes relativamente aos subsídios de bovinos contabilizados, respectivamente, na conta 74 em cada um dos exercícios, e os restantes proveitos decorrentes da venda de bens, tributados na esfera do real beneficiário - A....
5) Quanto aos custos relacionados com os animais, designadamente, rações e encargos com o seu transporte, foram igualmente considerados na esfera do real beneficiário - A....
6) Apenas os subsídios de bovinos foi aceite e tributado nas Impugnantes de acordo com o preceituado no artº 10º da LGT e artº 20º nº 1 do CIRC.
7) A contabilidade das Impugnantes padece de falta de transparência no que tange aos custos debitados, não apresentando os respectivos meios de pagamento.
8) «Ora, de acordo com a Jurisprudência dos Tribunais superiores, no tocante às obrigações de natureza contabilística "3. Incumbe ao contribuinte o ónus de prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística impostas pela lei comercial e fiscal, v.g. o disposto no DL 410/89 de 21.11 - Plano Oficial de Contabilidade.
4. Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais funda-se na chamada escrituração comercial, constituída por livros e registos obrigatórios, submetidos a formalidades legais, e pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C.Com.) e demais documentos justificativos, não sendo de esquecer que, nos termos da lei, a escrituração comercial é, simultaneamente, o meio descritivo dos factos patrimoniais e o modo formal da respectiva comprovação"» (cfr. o Ac. do TCA Sul de 23/04/2002, processo nº 5153/01, disponível in www.dgsi.pt.
Assim,
9) A sustentar a existência de operações simuladas, a constatação da errada escrituração de contabilização das compras e vendas de bovinos, custos com o seu transporte, rações, cereais, adubagens, entre outros.
10) O modus operandi (entenda-se "as realidades") das transacções efectuadas pelas Impugnantes, no âmbito do desenvolvimento da sua actividade, quando as mesmas não dispunham de qualquer estrutura empresarial para a sua execução.
11) O reconhecimento pelas próprias Impugnantes da existência de irregularidades das respectivas contabilidades, por um lado.
12) E, por outro lado, a falta de apresentação de documentação probatória na contabilidade, maxime, da transacção de bovinos (cfr., aliás, o descrito a fls. 18 do Relatório de Perícia à S...; resposta ao quesito 3 do Relatório de Perícia à Soc.Agric. A..., ida.), e, bem assim, a falta de demonstração da realização efectiva de reconciliação bancária (veja-se fls.6 do Relatório de Perícia à escrita de A... - todos eles junto ao requerimento de 26/1/2014 junto aos autos, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais).
13) A falta de transparência, quanto a fazer reflectir na contabilidade o recebimento dos subsídios do INGA, num ano com realização de provisão e noutro sem realização de provisão, que levou ao apuramento de prejuízos em 2 anos consecutivos na empresa, incorrendo na violação ao princípio da especialização dos exercícios.
14) As Impugnantes pretendem socorrer-se de negócios simulados para obter um aumento considerável de custos, e diminuição de matéria tributável, quando nesses negócios simulados já as mesmas e os restantes intervenientes lesaram a AT, diminuindo os valores a receber, através dos respectivos impostos, e que deveriam ter sido pagos, quer por si próprias, quer pelos outros intervenientes.
15) Por via dos testemunhos oferecidos através da prova testemunhal produzida pelas Impugnantes, não conseguiram lograr provar a inexistência de simulação indiciada e comprovada pela AT.
16) As testemunhas pouco trouxeram em abono do alegado, abundando as imprecisões, desconhecimento e falta de explicação, relativamente aos contratos de comodato aludidos e nesta sede trazidos aos autos pelas Impugnantes.
17) Resultando, em tudo, no sentido da comprovação dos factos em que a AT se apoiou e utilizou, designadamente elementos documentais e da contabilidade, em sede de acção inspectiva e que, resultaram as correcções efectuadas em sede de IVA ao exercício de 2004.
18) As Impugnantes não lograram provar ter efectuado o pagamento das facturas emitidas com a descrição de transmissão de animais.
19) A falta de comprovação do pagamento dessas facturas é suficiente para ilidir a presunção de veracidade das declarações do contribuinte (artº 75º da LGT).
20) As Impugnantes apenas fizeram prova da existência dos animais, mas não fizeram prova da sua verdadeira transmissão entre as sociedades do grupo ou entre A..., M... e elas próprias.
21) "Havendo indícios sérios e objectivos que traduzam a probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, passa a incumbir ao impugnante recorrente o ónus de provar a sua veracidade. Não é necessário provar todos os pressupostos da simulação referidos no artigo 240. º do CC. À AF basta-lhe evidenciar indícios fundados de que traduzam a probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais. A AF não precisa de fazer a "prova provada" da simulação." (cfr. o Ac.do STA de 3/4/2013, proferido no âmbito do Procº 060/13, in www.dgsi.pt)
22) É insindicável que existem indícios sérios de que as aludidas facturas não consubstanciam quaisquer operações reais através do pagamento do preço que as Impugnantes não lograram confirmar o pagamento por meio idóneo/designadamente, prova documental.
23) Acresce que apuraram os Serviços de Inspecção Tributária que, entre outras, as sociedades Impugnantes não possuíam qualquer estrutura empresarial, pois, não possuíam terrenos, máquinas, pessoal, transporte para os bovinos, cereais, adubagem, relacionados com a actividade de criação e venda de bovinos, ou bem assim, com a actividade agrícola.
24) As sociedades Impugnantes não dispunham dos passaportes dos animais, documentação comprovativa do seu transporte de uma exploração para outra, documentos comprovativos dos pagamentos das transacções de compra e venda de bovinos entre as empresas do grupo.
25) Era a empresa "mãe", Sociedade Agro-Pecuária J..., Lda., enquanto empresa detentora dos bens e serviços, que colocava ao dispor das restantes empresas do grupo para desenvolvimento da sua actividade os referidos bens e serviços sem qualquer contrapartida económico-financeira.
26) Empresas geridas por A... e M..., que detinham os animais e vendiam à Sociedade Agro-Pecuária J..., Lda., e todos estes vendiam às sociedades do grupo "C...", para depois fazer regressar os bovinos à esfera patrimonial do primeiro - A....
27) Nos termos do disposto no artº 39º da LGT, "Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado", devendo efectuar-se as correcções à matéria tributável, em sede de IRC, ao rendimento líquido empresarial, pela anulação das transmissões efectuadas entre as sociedades do grupo, bem como das transmissões efectuadas entre as empresas do grupo e seus sócios-gerentes e/ou Sociedade Agro-Pecuária J..., Lda. (empresa mãe).
28) Isto é, a compra e venda de bovinos, bem como a sua transmissão em nome individual para as sociedades Impugnantes e desta para as outras sociedades do grupo e/ou para A..., teve sempre na liderança do negócio, A..., enquanto sócio-gerente das sociedades constituídas para o efeito do recebimento de subsídios do INGA..
29) Logo, estamos perante operações simuladas de bens, quando as mesmas foram realizadas sem que efectivamente se tenham transaccionado quaisquer animais, sem que as Impugnantes tenham custeado rações, preparado terrenos ou procedido ao seu arrendamento para a criação de bovinos.
30) Foi na esfera comercial de A..., M... ou da Sociedade Agro-Pecuária J..., Lda. que se efectuaram as compras e venda de bovinos, e nas mesmas custeado as despesas com pessoal, despesas com rações e encargos com o pagamento destas, pelo que, terá de ser nas respectivas esferas jurídicas, de cada um deles e dela (empresa-mãe), que a AT terá de imputar esses custos e proveitos.
31) Os bovinos nunca saíram da esfera patrimonial de A..., quem os criava, inclusivamente para a Sociedade Agro-Pecuária J..., Lda.; logo, era A... quem suportava os custos com as rações.
32) Simulavam a compra e venda dos bovinos sem ficcionar a compra de rações com o objectivo de arranjar custos para absolver os lucros com a facturação dos bovinos.
33) As sociedades constituídas por A... e seu irmão (M...), tiveram como escopo a obtenção subsídios de superfície e os referidos subsídios de bovinos, uma vez que para a sua atribuição estava limitada a 90 animais por agricultor ou entidade agrícola.
34) Com rigor, apenas poderiam ser aceites pela AT os custos ou despesas e encargos suportados com a constituição das Impugnantes.
35) Pelo que, não pode permanecer a douta sentença recorrida, quando refere que a AT se esqueceu do facto de as Impugnantes ter suportado vários custos, como a compra de animais e rações para poder receber os subsídios.
36) Como bem refere o Digno Magistrado do Ministério Público junto do TAF/Leiria, no âmbito dos autos de Pº .../08, em cujo parecer nos revemos e passamos a transcrever: "10. Quanto à correcção da matéria colectável, comece-se por adiantar que é regra basilar no domínio fiscal que toda a contabilidade dos contribuintes deve ter como suporte essencialmente prova documental, dando, nomeadamente, os art. s 17º-1, 23º-1, 42º-1, al. g) e 115º-3, al. a) do CIRC expressão a esse princípio, estabelecendo aquele l^s que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade.
11. Consequência disso, "nas despesas devidamente documentadas tem de presumir-se a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, enquanto nas despesas indocumentadas ou insuficientemente documentadas tem de recair sobre o contribuinte o ónus de alegação e prova de que se verificou o custo sob pena de o não ver aceite pela A. F. para os mencionados efeitos". (Citação do Ac. TCAS de 17/12/2003 (P 00200/03), in http://www.dgsi.pt) 12 . Perante aqueles argumentos assinalados pela AT, não restam dúvidas que foram detectados desvios, que a impugnante não explicou conveniente e fundadamente, suficientemente indiciadores de que a sua contabilidade não espelhava com verdade e exactidão a sua real situação fiscal."
Relativamente ao IVA
37) Refere o mesmo DMMP, o Seguinte: "13 . Detectaram-se, pois, as situações descritas no relatório respectivo, que aqui se deixam por reproduzidas, configuradoras das infracções previstas nos art. s 19º, 26º _e 44º do IVA, 20º, 23º e 98º do IRC e 114º e 119º do RGIT.
14 . Posto isto, se incumbe à administração tributária o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, sobre a verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou dos requisitos que lhe permitiram efectuar a correcção técnica e alterar o rendimento colectável declarado, cabe, por outro, ao contribuinte fazer prova de que deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, impostas pela lei comercial e fiscal e refutar os
resultados a que chegou a AF. (e)
15 . O corolário lógico ou o único desfecho possível perante a verificação das irregularidades em causa não poderia ser outro que não fosse o recurso às sobreditas correcções sobre a matéria colectável.
16 . A A.T. deu a conhecer a forma de apuramento dos vícios apurados, demonstrou a respectiva existência, bem como da determinação dos acréscimo à matéria colectável no exercício em questão, fazendo, pois, a prova cabal que lhe é imposta sobre a factualidade que a levou a não reconhecer como válida a contabilidade da impugnante.
17. A A.T fez, pois, a prova cabal que lhe é imposta no art. 74º, 3 da LGT.
18 . Parece-nos que os relatórios sobre as perícias efectuadas às empresas do grupo em que está inserida a impugnante, mormente o relativo a esta, constantes a fls. 2029 e ss., vêm confirmar a tese da AT.
19. Com efeito:
- da contabilidade não consta nenhum registo de custos com pessoal ou equivalente, com serviços de transporte nem com aquisição e/ou utilização de imóveis, não fazendo parte do activo qualquer imóvel.
- falta de credibilidade dos movimentos contabilísticos (fls. 2027 e 2028);
- As sociedades do grupo movimentavam entre si os animais, sendo que no fim de cada ano o seu número não chegava ao milhar, sendo que os mesmos não estavam mais do que l ano em cada empresa, (fls.2031), o que deixa transparecer uma estratégia, ancorada em operações simuladas, com o fito de adquirir subsídios; // (…)
5. Em reforço da tese da AT veja-se o relatório pericial de fls. 2112, relativo à empresa mãe do grupo "C..." onde se conclui: ..." a contabilidade desta empresa não consegue reflectir a realidade, pois as operações estão mal reflectidas. A partir da conferência das contas de Bancos cheguei à conclusão que não havia nenhuma dessas contas que conseguisse reflectir a realidade empresarial...".
38) A contabilidade das Impugnantes padece de falta de transparência no que tange aos custos debitados, não apresentando os respectivos meios de pagamento.
39) As Impugnantes não observaram as exigências formais de suporte documental dos custos e de conservação e tratamento dos ciados contabilísticos respectivos.
40) As facturas são fictícias por não se referirem a serviços efectivamente prestados nem justificados.
41) A opacidade da contabilidade das Impugnantes, a falta de confirmação do pagamento e do valor das facturas na emitente, a promiscuidade das relações entre ambas as partes, aliados ao facto de tal facturação ser contratualmente inconsistente e insustentável economicamente para as Impugnantes, que não possui estrutura empresarial, sugerem fortemente, que estes custos não reflectem a verdade fiscal e não foram efectivamente suportados, tendo a sua assunção resultado de conluio entre ambas as partes com o intuito de manipular os lucros.
42) Donde, como pode o Tribunal recorrido ter considerado não haver prejuízo para a Fazenda Nacional?
43) A dedução indevida do IVA simulado reconduz-se à violação do princípio da legalidade tributária e da unidade do ordenamento jurídico cuja defesa e aplicação compete ao Estado.
44) O artº 19º nº 3 CIVA é uma norma que não distingue entre haver ou não prejuízo para o Estado, desde logo porque a sua "ratio" é prevenir e combater a fraude fiscal.
45) Haverá sempre prejuízo para o Estado quando se devolve IVA a quem não tenha direito à respectiva dedução.
46) Para que seja possível o exercício do direito à dedução e de harmonia com os termos do artigo 20º do Código do IVA, só poderá deduzir-se imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a realização de operações pertinentes aos fins próprios da actividade do sujeito passivo. Não se destinando as aquisições a fins empresariais, não poderá o sujeito passivo proceder à respectiva dedução de acordo com a mencionada norma legal.
47) O artº 19º nº 1 al.a) do CIVA, estabelece que: "Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram o imposto devido o u pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos”.
48) O nº 3 do referido artigo 19º do CIVA é peremptório quando determina
que "Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que
seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente."
49) Sendo certo, que o imposto que resulte de operação simulada não é dedutível - artº 19º nº 3 do CIVA -, é igualmente verdade que o facto de se mencionar o IVA em factura torna o seu emitente devedor do imposto respectivo, seja este ou não devido - artº 2º, nº 1, al.c), do mesmo Código.
50) As correcções efectuadas destinam-se a salvaguardar o funcionamento do imposto bem como, a garantir as receitas fiscais devidas, simultaneamente impedindo que o Estado saia prejudicado com o acto simulado.
51) No caso dos autos, as Impugnantes desviaram do erário público quantias a que não tem direito, objectivamente defraudando e prejudicando o Estado e locupletando-se à custa alheia, pretendendo que o Tribunal lhe reconheça o direito de bem haver deduzido o IVA, e, consequentemente, beneficiar pecuniariamente em razão da utilização de um direito que lhes não cabe.
52) Havendo a douta sentença recorrida, declarado provados e com relevância para a decisão da causa, os factos resultantes da análise do relatório de inspecção tributária junto aos autos, impunha-se o reconhecimento de todo o seu conteúdo, porque provado e não controvertido, bem como, clarividente a fundamentação da sua conclusão e correcções.
53) A AT limita-se a efectuar a subsunção da parcela da realidade a tributar, à correspondente e exacta qualificação jurídica prevista no normativo jurídico-tributário.
54) Pelo que, não pode permanecer a douta sentença recorrida, quando refere que a AT se esqueceu do facto de as Impugnantes terem suportado vários custos, como a compra de animais e rações para poderem receber os subsídios, quando na verdade, os mesmos foram suportados por A..., real beneficiário dos subsídios do INGA.
55) Estando em causa operações simuladas, estamos perante declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso daquele a que a declaração real da vontade conduziria, pelo que, quer seja licito, quer seja ilícito o acto do contribuinte, não pode é ser ignorado pela AT.

U. Do Relatório de inspecção, referido em C., “Sociedade Agro Pecuária J..., Lda”., correcção em sede de IVA de €8.495,44 (fls. 286/333, do p.a., cujo teor se dá por reproduzido), consta o seguinte:
«2- Em sede de IVA
2.1. IVA dedutível
Verificados que foram os documentos contabilizados, nomeadamente no que se refere à concordância dos montantes registados com os declarados e à adequada dedução do imposto neles mencionado, as situações de facto detectadas prendem-se com as "transmissões" entre qualquer uma das seis empresas constituídas em 2002 (Sociedades "A... & C...", "M...", "I... & C...", "Q...", "V..." e "S...") e os seus sócios-gerentes, A... e M... C...na qualidade de empresários em nome individual, e, ainda a "Soe. J...", as quais não correspondem a operações reais, mas sim simuladas, com vista à obtenção de subsídios e transferência de custos inter-empresas sob tutela dos mesmos sócios gerentes, conforme se demonstrou no ponto 1.1.1. do presente capítulo.
Ora, segundo o disposto no n.º 3 do art.º 19.º do Código do IVA "A/ão pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente".
Em face do exposto e considerando que o direito à dedução que consta em factura apenas poderá existir, segundo a própria tipologia e natureza deste imposto, relativamente ao imposto efectivamente suportado com relação a operações económicas efectivamente realizadas. Nestes termos, o imposto deduzido indevidamente totaliza 8.495,44 €, conforme consta do quadro constitui o anexo 6 ao presente relatório, assim distribuído por períodos de imposto:
(…)
2.2 - IVA Liquidado
Na sequência da análise efectuada não foram detectadas faltas de liquidação de imposto, mas alertou-se para a insuficiente descriminação das facturas emitidas.
Relativamente às facturas emitidas aos sujeitos passivos "Soe. A... & C...", "I... & C...", "M...", "Q...", "V..." e "S...", no montante global de €24.160,37, não obstante as operações a elas inerentes terem sido simuladas, conforme se demonstrou no ponto anterior, não foi efectuada qualquer correcção. A entrega daquele IVA, ainda que indevidamente liquidado, é devida nos Cofres do Estado, nos termos do art.º 26.º do Código do IVA (actual art.º 27.º), por força do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 2.º daquele mesmo diploma legal, que assim o determina».
V. Do RIT referido em D., “Sociedade Agro Pecuária J..., Lda”., correcção em sede de IVA de €2.642,20 (fls. 415/440, do p.a., cujo teor se dá por reproduzido), consta o seguinte:
«2- Em sede de IVA 2.1-IVA dedutível
Conforme se demonstrou no ponto 1 do presente capítulo, e que aqui se reitera na integra, as "transacções" ocorridas entre a "A... & C..., Lda." e a "Soc Agro-Pecuária J...", bem assim como entre aquela e qualquer dos seus sócios-gerentes, A... e M... C..., enquanto empresários em nome individual, não correspondem a operações reais, mas sim simuladas, com vista à obtenção de subsídios. Ora, segundo o disposto no n.º 3 do art.º 19.º do Código do IVA "Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente", por conseguinte, o imposto liquidado nas facturas emitidas pela Soe Agro-Pecuária J... e o sócio M..., num total de €2.642,20, conforme consta do quadro resumo que faz parte integrante do anexo 1, foi indevidamente deduzido, sendo devido nos cofres do Estado nos termos do art.º 27.º (art.º 26.º à data dos acontecimentos) daquele mesmo diploma legal.
Do total do IVA contabilizado, o único cuja dedução pode ser aceite, nos termos do art.º 20.º do Código do IVA, diz respeito ao liquidado pelo Gabinete que lhe presta os serviços relacionados com a execução da contabilidade.
O IVA deduzido indevidamente, no montante global de €2.642,20, deve ser entregue nos cofres do Estado com referência aos seguintes períodos de imposto: (…)».
W. Do relatório de inspecção referido em E., “Sociedade Agrícola I... & C..., Lda”, correcção em sede de IVA de €2.346,96 (fls. 725/752, do p.a., cujo teor se dá por reproduzido), consignou-se o seguinte:
«No que respeita ao IVA constante das facturas emitidas por terceiros, referentes a compras de rações para os animais, tendo-se concluído que a empresa "I... & C..." não desenvolveu qualquer actividade económica, também, o mesmo não é dedutível, mas nos termos da alínea a) do n.º1 do artigo 20º do Código do IVA.
A dedução do IVA foi considerada indevida tendo por base preceitos legais diferentes, visto que:
• no caso dos sócios-gerentes e da "Soc. J...", estamos perante emitentes que conheciam os objectivos que levaram à emissão das facturas em causa, tendo simulado as operações a que as mesmas se reportam, daí a dedução do IVA não poder ser aceite nos termos do nº3 do artº 19 do Código do IVA;
• no segundo caso estamos em presença de "terceiros" que efectivamente forneceram bens, embora os respectivos beneficiários tenham sido outros (Soc. Agro-Pecuária J..., Lda. e o sócio-gerente, Sr. A...) que não a "I... & C..." em nome de quem foi emitida a factura encontrada e contabilizada, donde a dedução não ser aceite nos termos da alínea a) do n.º1 do artº 20º do Código do IVA.
Assim:
2.1. - IVA deduzido indevidamente, nos termos do nº 3 do artº 19º do Código do IVA
Tendo em linha de conta o exposto anteriormente, considera-se IVA deduzido indevidamente, nos termos do nº3 do artº 19º do Código do IVA, o imposto constante das facturas referentes às "aquisições" de bovinos, emitidas pelos sócios-gerentes (A... e M... C...) e pela "Soe. J...", num total de €2.240,00, conforme consta do quadro
(…)
2.3 - Total do IVA deduzido indevidamente
Em síntese, durante o ano de 2004, o IVA deduzido indevidamente pelo sujeito passivo totalizou €2.346,92, assim distribuído pelos diferentes períodos de imposto (…)».
X. Do relatório de inspecção relativo a Sociedade Agrícola M..., Lda., reportado a correcções em sede de IVA, €2.997,67 (fls. 460/486,cujo teor se dá por reproduzido), consta o seguinte:
«Conforme se demonstrou no ponto 1 do presente capítulo, e que aqui se dá por integralmente reproduzido, as "transacções" ocorridas entre a "M..." e a "Soc. Agro-Pecuária J...", bem assim como entre aquela e qualquer dos seus sócios-gerentes, A... e M... C..., enquanto empresários em nome individual, não correspondem a operações reais, mas sim simuladas, com vista à obtenção de subsídios (anexo 1). Ora, segundo o disposto no n.° 3 do art.° 19.° do Código do IVA "Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente", por conseguinte, não tendo existido qualquer operação tributável real, o direito à dedução do IVA que consta nas facturas referentes às transferências contabilísticas dos bens e emitidas por aqueles, foi indevidamente exercido. A dedução do IVA constante em factura ou documento equivalente apenas poderá existir, segundo a própria tipologia e natureza deste imposto, relativamente ao imposto efectivamente suportado com relação a operações económicas efectivamente realizadas.
No que respeita ao IVA constante das facturas emitidas por terceiros, referentes a compras de rações para os animais e fardos de palha, tendo-se concluído que a empresa "M..." não desenvolveu qualquer actividade económica, também, o mesmo não é dedutível, mas nos termos da alínea a) do n.°1 do artigo 20° do Código do IVA.
A dedução do IVA foi considerada indevida tendo por base preceitos legais diferentes, visto que:
• no caso dos sócios-gerentes e da "Soe. J...", estamos perante emitentes que conheciam os objectivos que levaram à emissão das facturas em causa, tendo simulado as operações a que as mesmas se reportam, daí a dedução do IVA não poder ser aceite nos termos do n°3 do art° 19 do Código do IVA;
• no segundo caso estamos em presença de "terceiros" que efectivamente forneceram bens, embora os respectivos beneficiários tenham sido outros (Soe. Agro-Pecuária J..., Lda. e o sócio-gerente, Sr. A...) que não a "M..." que é quem consta
das facturas, donde a dedução não ser aceite nos termos da alínea a) do n.°1 do art° 20° do Código do IVA.
Assim temos:
2.1. - IVA deduzido indevidamente, nos termos do n° 3 do art° 19° do Código do IVA
Tendo em linha de conta o exposto anteriormente, considera-se IVA deduzido indevidamente, nos termos do n°3 do art° 19° do Código do IVA, o imposto constante das facturas referentes às "aquisições" de bovinos, emitidas pelos sócios-gerentes (A... e M... C...) e pela "Soe. J...", num total de €2.072,50, conforme consta do quadro a seguir apresentado: (…)».
Y. Do relatório de inspecção relativo a Sociedade Agrícola Q..., Lda., reportado a correcções em sede de IVA: €2.516,70 (fls. 517/554, do p.a., cujo teor se dá por reproduzido), consta o seguinte:
«2 - Em sede de IVA
Conforme se demonstrou no ponto 1 do presente capítulo, e que aqui se dá por reproduzido na integra, as "transacções" ocorridas entre a "Q..." e a "Soc Agro-Pecuária J...", bem assim como entre aquela e qualquer dos seus sócios-gerentes, A... e M... C..., enquanto empresários em nome individual, não correspondem a operações reais, mas sim simuladas, com vista à obtenção de subsídios (anexo 1). Ora, segundo o disposto no n.° 3 do art.° 19.° do Código do IVA "Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente", por conseguinte, não tendo existido qualquer operação tributável real, o direito à dedução do IVA que consta nas facturas referentes às transferências contabilísticas dos bens e emitidas por aqueles, foi indevidamente exercido. A dedução do IVA constante em factura ou documento equivalente apenas poderá existir, segundo a própria tipologia e natureza deste imposto, relativamente ao imposto efectivamente suportado com relação a operações económicas efectivamente realizadas.
No que respeita ao IVA constante das facturas emitidas por terceiros, referentes a compras de rações para os animais, tendo-se concluído que a empresa "Q..." não desenvolveu qualquer actividade económica, também, o mesmo não é dedutível, mas nos termos da alínea a) do n.°1 do artigo 20° do Código do IVA.
A dedução do IVA foi considerada indevida tendo por base preceitos legais diferentes, visto que:
• no caso dos sócios-gerentes e da "Soc. J...", estamos perante emitentes que conheciam os objectivos que levaram à emissão das facturas em causa, tendo simulado as operações a que as mesmas se reportam, daí a dedução do IVA não poder ser aceite nos termos do n.° 3 do art° 19 do Código do IVA;
• no segundo caso estamos em presença de "terceiros" que efectivamente forneceram bens, embora os respectivos beneficiários; tenham sido outros (Soc. Agro-Pecuária J..., Lda. e o sócio-gerente, Sr. A...) que não a "Q..." que é quem consta das facturas, donde a dedução não ser aceite nos termos da alínea a) do n.°1 do art° 20° do Código do IVA. // Assim temos: (…)».

No que respeita à matéria de facto assente e atento o disposto no artigo 662.º/1, do CPC, importa determinar o seguinte.

A alínea M. do probatório corresponde a asserção conclusiva, pelo que deve ser eliminada.

A alínea N. do probatório corresponde a matéria que deve ser provada por documento, dado que se trata de asserções relativas à titularidade de imóveis ou a cedência a terceiros de direitos de gozo sobre os mesmos. Donde a matéria em causa deve ser eliminada do probatório.

A alínea S. do probatório corresponde a matéria que deve ser provada por documento, dado que corresponde a documentos cujos requisitos estão previstos no artigo 36.º/5, do CIVA. Na falta dos elementos em causa, a presente alínea deve ser eliminada.

A alínea T. do probatório corresponde a matéria que exige a prova documental, dado que se trata de aferir dos registos por parte das entidades competentes das deslocações dos animais. Na falta dos elementos em causa, a presente alínea deve ser eliminada.

2.2.1. Vem sindicada sentença proferida a fls. 328/348 que julgou procedente a impugnação deduzida por “Sociedade Agrícola A... Lda.” e outros contra a liquidação adicional de IVA e juros relativa ao ano de 2004.
2.2.2. A sentença julgou procedente a impugnação, por entender, em síntese, que não foram recolhidos indícios sérios e credíveis da simulação das operações subjacentes às facturas em causa, pelo que a correcções em exame são desprovidas de fundamento material. Nas palavras da sentença, «não podemos acompanhar a conclusão da AT de que estamos perante operações simuladas: o critério acolhido pela AT não tem aderência à realidade, nem se encontra minimamente demonstrado pela mesma, pelo que, também por essa razão, sempre seriam de considerar ilegais as correções efetuadas pela AT. // Em face de tudo o que acaba se expor, não resta senão concluir que as correções aritméticas efetuadas pela AT, em sede de IVA, são ilegais, violando, designadamente os, à data, artigos 19º e 20º do Código do IVA, devendo, como tal, ser anuladas».
2.2.3. A recorrente coloca sob censura o veredicto que fez vencimento na instância. Invoca a nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos de facto entre si e a decisão (i) e erro de julgamento, porquanto dos autos resultam indícios consistentes do carácter simulado das transacções em causa (ii).

2.2.4. «É nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível» - artigo 615.º/1/c), do CPC.
Compulsado o teor da sentença recorrida, impõe-se concluir que a mesma não enferma do vício em referência. A mesma considerou que os indícios recolhidos pela AT não são suficientes para sustentar a falsidade das facturas em causa, pelo que determinou a anulação das liquidações adicionais em causa.
Improcede, por isso, a presente linha de argumentação.

2.2.5. O dissídio entre as partes reside na ocorrência de indícios sérios e consistentes sobre a ocorrência de transacções simuladas de bovinos que originaram imposto dedutível cuja dedução não seria devida.
Estão em causa as correcções seguintes:
- «correções referentes a IVA deduzido indevidamente, nos seguintes termos:
a) Sociedade Agrícola A... & C..., Lda.: € 2.642,20 (fls. 430 do procedimento de reclamação graciosa);
b) Sociedade Agrícola M..., Lda.: € 2.997,67 (fls. 476 do procedimento de reclamação graciosa)
c) Sociedade Agrícola Q..., Lda.: € 2.516,70 (fis. 544 do procedimento de reclamação graciosa)
d) Sociedade Agrícola I... & C..., Lda: € 2.346,92 (fis. 741 do procedimento de reclamação graciosa).»
«Sendo as operações simuladas, o imposto mencionado nos documentos que as titulam não conferem direito à dedução, ao abrigo do estipulado no artigo 19.°, n.° 3, do CIVA, e o IVA indevidamente liquidado, se o houver, é devido nos cofres do Estado, por força do previsto no artigo 2.°, n.° 1, alínea c), do mesmo Código, contrariamente aos que as ora recorrentes pretendem fazer valer, sem prejuízo dos recetores das faturas responderem solidariamente pelo pagamento do imposto que se mostre devido (ainda que façam prova do pagamento ao emitente dos documentos)».
A recorrente afirma que «é insindicável que existem indícios sérios de que a aludidas facturas não consubstanciam quaisquer operações reais através do pagamento do preço que as impugnantes não lograram confirmar o pagamento por meio idóneo, designadamente, prova documental». Mais refere que: «Os SIT apuraram que as sociedades impugnantes não possuíam qualquer estrutura empresarial, pois não possuíam terrenos, máquinas, pessoal, transporte para bovinos, cereais, adubagem, relacionados com a actividade agrícola; que as sociedades impugnantes não dispunham dos passaportes dos animais, documentação comprovativa do seu transporte de uma exploração para outra, documentos comprovativos dos pagamentos das transacções de compra e venda de bovinos entre as empresas do grupo; que era a empresa mãe, Sociedade Agro-Pecuária J..., Lda., enquanto empresa detentora dos bens e serviços, que colocava ao dispor da restantes empresas do grupo para desenvolvimento da sua actividade os referidos bens e serviços sem qualquer contrapartida económico-financeira; que eram as empresas geridas por A... e M..., que detinham os animais e vendiam à Sociedade Agro-Pecuária J..., Lda., e todos estes vendiam às sociedades do grupo "C...", para depois fazer regressar os bovinos à esfera patrimonial do primeiro - A...; que a compra e venda de bovinos, bem como a sua transmissão em nome individual para as sociedades Impugnantes e desta para as outras sociedades do grupo e/ou para A..., teve sempre na liderança do negócio, A..., enquanto sócio-gerente das sociedades constituídas para o efeito do recebimento de subsídios do INGA».
Conclui, defendendo que «estamos perante operações simuladas de bens, quando as mesmas foram realizadas sem que efectivamente se tenham transaccionado quaisquer animais, sem que as Impugnantes tenham custeado rações, preparado terrenos ou procedido ao seu arrendamento para a criação de bovinos».
Recordem-se os normativos em causa.
Artigo 39.º/1, da LGT (“Simulação dos negócios jurídicos”) «1. Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado. // 2. Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade».
Artigo 19.º do CIVA (“Direito à dedução”) // «3. Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente. // 4. Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer».
«A razão de ser da norma (cfr.artº.19, nºs.3 e 4, do C.I.V.A.) assenta no facto do I.V.A. incidir sobre operações económicas reais, e não sobre operações fictícias ou inexistentes, sem prejuízo de ser, em qualquer caso, devido o valor do imposto indevidamente mencionado na factura, conforme resulta do artº.2, nº.1, al.c), do C.I.V.A. Acresce que nestas situações é frequente que não ocorra o pagamento do I.V.A. liquidado, pelo que permitir a dedução representaria um efectivo duplo prejuízo na perspectiva do Estado» (1) .
Nas situações em que a Fazenda Pública desconsidera as facturas/documentos equivalentes que reputa de falsos, em virtude de documentarem operações simuladas, incumbe à A. Fiscal a produção da prova de que estão verificados os indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade. Uma vez efectuada essa prova, passa a incidir sobre o contribuinte o ónus da prova da efectividade das transacções (artº.74, da L.G.T.).
Por outras palavras, «[p]ara que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. // Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução» (2) .
A prova em apreço é efectuada por meio de indícios, sendo estes os «factos que permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência» (3) .
Compulsados os autos, dos mesmos resultam os elementos seguintes:
a) Os sócios-gerentes A... e M...
são únicos e comuns às sociedades envolvidas nas transacções de bovinos;
b) Foram constituídas seis sociedades pelos referidos sócios-gerentes, tendo iniciado, todas, actividade em Março de 2002;
c) Os animais adquiridos pelas empresas dos sócios-gerentes permaneceram nas mesmas
pelo período mínimo de 60 dias, sendo novamente vendidos ao sócio-gerente A... ou à empresa-mãe que, logo de seguida, na maior parte das vezes, os venderam para o matadouro;
d) O período de 60 dias corresponde ao período mínimo de permanência dos bovinos
machos na empresa, exigido pelo INGA, para atribuição de subsídio;
e) O número máximo exigível para efeito de atribuição do subsídio aos bovinos era de 90 animais, ou seja, mesmo tendo animais em número superior, não resultava dai nenhum benefício adicional, a não ser que fossem distribuídos pelos sócios-gerentes às empresas de sua propriedade;
f) Durante o período de tempo das referidas operações, em que os bovinos estiveram
registados em nome de cada uma das sociedades, não estiveram sempre na mesma exploração, pelo que, estando duas explorações afectas a cada uma delas (excepto a "V..." que tem 3 explorações afectas), e distantes uma da outra, implicavam que para deslocação dos animais se tivesse de utilizar transporte, todavia, nenhuma das empresas possuía viaturas para esse efeito, nem existem registos de outros sujeitos passivos a debitar-lhes serviços dessas natureza;
g) Da análise dos elementos da contabilidade das sociedades pertencentes aos sócios- gerentes, os Serviços de Inspecção Tributária verificaram que nenhuma delas possuía estrutura empresarial, nomeadamente terrenos (ou encargos com terrenos alheios), máquinas e pessoal, quer da actividade relacionada com o gado, quer da actividade relacionada com a produção de cereais;
h) Os contratos de comodato foram efectuados em nome da empresa-mãe e não em nome
das sociedades constituídas em 2002.
i) Relativamente ao ano de 2004 os SIT verificaram que o "modus operandi" das recorrentes foi análogo ao constatado pela inspecção reportada aos anos de 2002 e 2003, isto é, a "pretensa actividade", tanto de produção agrícola pelas sociedades "V..." e "S...", como de criação de gado bovino, tanto por estas duas, como pelas outras quatro ("A... & C...", "M...", "I... & C..." e "Q..."), não passou do "papel", conforme indiciam os factos a seguir mencionados:
j) Nenhuma delas teve pessoal ao seu serviço, logo, desconhece-se quem terá cuidado/tratado dos animais envolvidos e das culturas;
k) O seu activo imobilizado continuou a integrar apenas os "gastos de constituição" (conta 43.101, de natureza incorpórea), com excepção da "S...", que passou a incluir uma viatura ligeira de passageiros, adquirida em regime de leasing, marca Mercedes Benz, no valor de €40.000,00, tendo sido algumas das rendas, bem como revisões/reparações contabilizadas pela "J...". Logo, não dispondo de qualquer imobilizado registado em seu nome, passível de exercer a actividade de produção agrícola e/ou animal, nem tendo tomado de renda quaisquer terrenos e/ou infra-estruturas de apoio necessárias quer à permanência e manutenção dos animais, quer à cultura de trigo ou milho, desconhece-se como foi possível criar bovinos e/ou cereais;
l) Os bovinos foram comprados aos sócios M... C... (pelas "A... & C...", "M...", "I... & C..." e "V...") e A... (todas, excepto a "A... & C...") e à "J..." (todas), qualquer deles com um número de animais muito superior a 90 e sem daí poder tirar qualquer benefício adicional em termos de ajudas aos bovinos, a menos que fosse distribuído parte do excesso por outros sujeitos passivos que pudessem aproveitar das mesmas, como foi o caso das seis empresas constituídas na mesma data, que não tendo nenhum, ou um número inferior a 90, "adquiriram" os bovinos àqueles. Assim, candidataram-se às referidas "ajudas", acabando por receber o correspondente subsídio pago pelo INGA, à excepção da "S..." que, em 2004, só beneficiou de "ajudas às arvenses";
m) Os animais "comprados" permaneceram em nome das "adquirentes" sempre por um período não inferior a 60 dias, ou seja, o prazo mínimo exigido para apresentar candidatura e garantir o subsídio. Depois foram vendidos ao sócio "A..." e/ou à "J..." (empresa-mãe). Logo a seguir, na maior parte das vezes, foram vendidos para o Matadouro. Isto é, as operações de "compra" e "venda" dos bovinos ocorreram em "circuito fechado";
n) Conforme resultou da análise das relações de movimentos fornecida pelo IFAP – Unidade de Identificação Animal - e pela análise dos registos efectuados nos livros relativos a cada uma das explorações em causa, que os sujeitos passivos são obrigados a possuir, concluiu-se que, durante o período de tempo em que os bovinos envolvidos nestas operações estiveram registados em nome de cada uma das sociedades em causa, os animais não estiveram sempre na mesma exploração. Ora, as duas explorações declaradas, afectas a cada uma das empresas, como é o caso da empresa "V...", ficam distantes uma da outra (uma no … e a outra em …), pelo que a deslocação dos animais "implicava", necessariamente, o recurso a transporte. Contudo, sem viaturas pesadas de mercadorias e/ou galeras para efectuar o transporte, nem outros sujeitos passivos a debitarem-lhes estes serviços, não se entende como terá sido efectuada a deslocação;
o) Factura /vendas a dinheiro relativas às "transacções" entre as seis ditas empresas e os seus sócios-gerentes, e entre as mesmas e a "empresa mãe", ou não foram pagas (conforme denunciam os elevados saldos evidenciados pela maioria das divisionárias das contas 21.1 e 22.2), ou foram pagas "por Caixa" (motivo pela qual, em quase todas elas, esta conta apresenta um saldo anormalmente alto). Em contrapartida, as contas bancárias existentes (no …) chegam a estar a "zeros" ou muito perto disso;
p) A título de exemplo foi referida a "Q...", na qual a "conta Caixa", em 31/12/2004, evidenciava um saldo de €230.705,99, sendo que do ano de 2003 já tinham transitado €228.630,74, montante abaixo do qual nunca desceu durante 2004, devido, em grande parte, aos "recebimentos" relativos às facturas emitidas à empresa "J...". A ser verdade, não se entende a razão pela qual eram reformuladas sucessivamente as "letras" sacadas pelo fornecedor "C...", uma vez que implicava suportar encargos financeiros, recurso a transferências, nomeadamente por parte do sócio-gerente "A...". E, por outro lado, o saldo da conta do … era, em 31/12/2001, de €14,40, e o da conta na …, era nulo.
q) Não parecendo estas evidências fazer qualquer sentido em termos económico-financeiros, os SIT concluíram que o saldo da "conta Caixa" não era real, constituindo um indício fundado de que as operações a que aludem as facturas/vendas a dinheiro emitidas pelas referidas seis empresas aos sócios "M... C..." e "A...", e à empresa-mãe, por um lado, bem como as emitidas por estes três àquelas, por outro lado, foram simuladas, por não titularem operações reais;
r) As guias de transporte anexas às facturas de …, contabilizadas e encontradas nos arquivos pertencentes a cada uma das empresas, foram praticamente todas emitidas em nome da empresa-mãe, e não em nome da empresa a quem foi passada a respectiva factura. Depois alguém procedeu à rectificação da denominação social e/ou NIPC inicialmente apostos nas guias;
s) No que respeita à actividade agrícola supostamente desenvolvida pela "S..." e "V...", para além do referido verificou-se o seguinte:
t) "S...": // As existências iniciais declaradas em 2004 diziam respeito a 110 toneladas de milho, mas não possui silos onde o armazenar. Além disso, esta quantidade não permitia satisfazer a "venda" efectuada, em Outubro, à empresa-mãe de 434 toneladas de milho seco com 14,5% de humidade, tendo esta empresa lhe debitado os serviços de máquina relativos à "preparação terra milho e trigo" e simultaneamente os serviços de debulha de milho e trigo. Ainda em Dezembro, através de venda a dinheiro, datada de 2/12/2004, debitou-lhe "700.000kg de estrume posto no local". Todavia sem indicar o local. Além do mais, milho e trigo carecem de muita rega, e a "S..." não possui equipamento de rega, nem constam da respectiva contabilidade facturas relativas a consumo de água e electricidade.
u) "V...": // Em Julho/2004, "vendeu" 123.600kg de trigo à empresa-mãe, cuja semente lhe foi facturada pela própria, em Março/2004, que, por sua vez, também lhe facturou, desta feita em Dezembro, os serviços relativos à sementeira do trigo (preparação de terras) e simultaneamente, visto que foi na mesma data (02/12/2004) a debulha de trigo, para além de 1.150.000 kg de "estrume posto no local".
v) Os SIT concluíram // Existindo efectivamente os animais, a actividade de criação de bovinos foi desenvolvida sim, mas por outros sujeitos passivos e não pelas seis sociedades constituídas em 2002 e sob tutela dos mesmos sócios e gerentes, como todas as operações levadas a efeito pretenderam fazer acreditar;
w) Em relação à actividade agrícola, obviamente que a mesma foi desenvolvida, não pela
"S..." e "V...", mas pela empresa-mãe, que possui os meios, desde
terrenos, a pessoal e equipamento, e adquire as sementes, adubos e tudo mais;
x) Os documentos contabilizados titulam operações simuladas, com vista a cumprir o
estipulado nos regulamentos CE n.° 1254/99, do Conselho, de 17 de Maio, e CE
n.° 2342/99, da Comissão, de 28 de Outubro, de modo a poderem beneficiar das "ajudas
aos bovinos", às quais, tanto os sócios (A... e M... C...), enquanto empresários em nome individual, como a empresa-mãe, os três sujeitos passivos
que, efectivamente, exerceram a actividade em causa, de outro modo nunca teriam
acesso, porquanto o número de bovinos detido por qualquer um deles era bem superior
aos 90 fixados como limite máximo».
Em face do exposto, perante os elementos recolhidos pela AT, impõe-se concluir que o alegado erro nos pressupostos de facto do acto tributário que apurou a ocorrência de dedução indevida de IVA, porque baseada em operações simuladas, não se comprova nos autos.
No caso, existem elementos que depõem no sentido da inexistência do circuito económico e financeiro das mercadorias em causa, sem que as recorridas logrem afrontar o presente juízo de inexistência, nem os indícios concretos que o sustentam. A afirmação da existência material das transacções oferece-se, pois, conclusiva. Cumpriria ponderar os meios que sustentam os primeiros e justificar a asserção de que os mesmos não devem ser tidos em conta. Ónus que no caso não foi observado.
Ao decidir em sentido diverso do referido, a sentença incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que não acolha o presente fundamento de impugnação.
Havendo elementos nos autos e observado o contraditório prévio (recorridas – fls. 473/475; recorrente – fls. 476/478), cumpre conhecer dos demais fundamentos da impugnação. ….
2.2.4. Contra os actos tributários em liça, as impugnantes invocam os vícios seguintes: i) vício de falta de fundamentação ou, caso assim não se entenda, de insuficiência da fundamentação com idêntica consequência; ii) vício de ofensa da livre iniciativa privada, direito consagrado no artigo 61.º/1, da CRP; iii) inexistência do facto tributário; iv) falta de fundamentação das correcções técnicas efectuadas, quer ao nível do IVA dedutível, quer ao nível do IVA liquidado.

2.2.5. Antes de se proceder à apreciação dos fundamentos da impugnação, cabe referir que as recorridas, nas alegações que oferecem, no âmbito do contraditório prévio, suscitam a questão de alegadamente ter sido interposto recurso do despacho interlocutório que determinou o aproveitamento da prova testemunhal gravada no âmbito de outro processo.
Compulsados os autos, em particular fls. 137/147, cumpre referir que a interposição do mencionado recurso jurisdicional não se comprova nos mesmos. Ao invés, por requerimento de fls. 145, de 17.10.2014, as recorridas manifestaram a sua concordância com o procedimento probatório em apreço.
Do exposto se impõe concluir no sentido da improcedência da presente asserção.

2.2.6. A propósito de vício de falta de fundamentação, as impugnantes/recorridas sustentam que a AT não suporta as correcções impostas em factos concretos e em concretas asserções jurídicas.
Alegam nos termos seguintes:
i) Os factos avançados pelos vários relatórios, mesmo a serem exactos, não são idóneos ou pelo menos não são suficientes para que se conclua, ainda que indiciariamente, que houve divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos contraentes.
ii) Não há qualquer ilação a retirar dos factos no sentido de que houve intenção de enganar terceiros.
iii) Nenhuma das sociedades intervenientes nessas alegadas “transmissões” deixou de cumprir as suas obrigações fiscais, IVA nas vendas, IRC e IRS decorrentes das suas actividades.
iv) Não existe móbil de prejudicar o erário público, porquanto as empresas que emitiram as facturas pagaram os respectivos impostos de IVA e de IRC/IRS, são pessoas conhecidas e credíveis e com património pessoal ou geridas por pessoas conhecidas e credíveis e com património pessoal.
v) Concluem que existe falta de fundamentação ou no mínimo insuficiência de fundamentação, o que constitui ilegalidade geradora de anulabilidade.
Vejamos.
O dever de fundamentação expressa dos actos tributários decorre do disposto no artigo 77.º da LGT.
A jurisprudência tem assinalado a existência da “fundamentação material” para além da fundamentação formal do acto tributário. Assim, por exemplo, afirma-se que: «[p]or norma e em abordagens mais frequentes, o vício assacado à fundamentação dos actos administrativos é de natureza formal (…) e não substancial. // Porém, quando nos achamos postados perante situações onde o autor do acto dá a conhecer as razões em que se fundou, mas essas razões não são apropriadas ou bastantes para suportar a decisão, ou se deviam conduzir a uma solução diferente, o vício não é, já, formal, mas substancial, sendo, então sustentável o entendimento de haver incorrido em erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito (vício de violação de lei). // Em suma, a fundamentação substancial pode, pois, caracterizar-se “pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo» (4).
As considerações expendidas pelas recorridas centram-se na alegada falta de motivação do acto, por referência aos pressupostos de facto em que repousam as correcções em causa. Trata-se da fundamentação material do acto tributário, a qual foi apreciada no ponto anterior.
No que respeita à fundamentação formal, cabe referir que o dever de fundamentação dos actos tributários encontra-se consagrado na Constituição (5) e na lei (6) .
O dever de fundamentação expressa dos actos tributários corresponde a uma responsabilidade funcional do órgão com competência para decidir a situação, referida à interpretação da norma legal habilitante e à qualificação dos factos relevantes do caso concreto. Nesta acepção, avulta o momento declarativo da regulamentação de interesses que deve valer para futuro tendo em conta as atribuições institucionais da Administração; sublinha-se a posição de garantia da Administração no que respeita à realização dos interesses que lhe são confiados pela lei e a necessidade de qualificar o conjunto de disposições que regem a acção administrativa como deveres de conduta e de resultado inerentes ao papel da Administração no sistema jurídico. «[E]xige-se que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto (destinatário normal), perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o acto decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer integralmente os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer. Pelo que a decisão procedimental considera-se fundamentada, independentemente da sua concordância, caso exista congruência e clareza, susceptível de ser perceptível para qualquer destinatário normalmente diligente que com a mesma se confronte» (7) . Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência.
No caso, verifica-se que a AT aduziu indícios sérios e consistentes da falta de aderência à realidade das facturas e demais documentação de suporte do IVA considerado dedutível por parte das impugnantes. Motivo que determinou as correcções em causa nos autos. Confrontadas com os indícios em apreço, as impugnantes podem conformar-se com os mesmos ou atacar o seu acerto. Todavia, dos dados colhidos no probatório e da actividade impugnatória desenvolvida pelas recorridas demonstram que o iter cognoscitivo e valorativo dos actos tributários em apreço foram por si acedidos.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
2.2.7. A propósito da alegação do alegado vício de ofensa da livre iniciativa privada, direito consagrado no artigo 61.º/1, da CRP, as recorridas alegam nos termos seguintes: i) a constituição das empresas em causa inseriu-se numa estratégia de expansão do grupo; ii) as empresas tinham os animais e as autoridades competentes para a atribuição dos subsídios fiscalizaram os factos, sem o que não pagariam os subsídios; iii) todas as actividades foram confirmadas pelas autoridades competentes do INGA, já que as empresas no âmbito desta actividade também se candidataram a subsídios do INGA em 2004.

A presente linha de argumentação descura que as correcções em causa fundam-se na falta de aderência à realidade das facturas invocadas como suporte do IVA considerado dedutível e exigido ao Estado. Fundamentos que não contendem, nem são prejudicados pelo exercício livre e desimpedido da livre iniciativa privada das impugnantes, nem pela actividade de fiscalização do INGA, cujos critérios de actuação não correspondem àqueles a que deve obedecer a relação jurídico-fiscal do contribuinte que procura exercer o direito à dedução do imposto. O qual, quando não suportado em documentação fidedigna, não deve ser aceite.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.8. A propósito da alegada inexistência do facto tributário, as recorridas alegam nos termos seguintes: i) as sociedades impugnantes exerceram de facto as suas actividades, tendo sido fiscalizadas e controladas pelas entidades competentes; ii) os actos de liquidação em causa, na medida em que se baseiam em supostas e inexistentes simulações, fundam-se em factos tributários inexistentes, sendo por isso, nulos, violando o princípio constitucional da tributação do lucro real das empresas.

A este propósito, cumpre referir que «[a] Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT. // Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. // Dispõe o artigo 100º, nº1 do CPPT que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Tal mais não é que a aplicação ao processo judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário, constante do artigo 74º, nº1 da LGT (idêntica à regra prevista no nº1 do artigo 342º do CC), nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração e dos contribuintes recai sobre quem os invoque. // Aplicando aquela regra respeitante ao ónus da prova, no processo judicial, dever-se-á concluir “que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto”. // Compete, pois, ao contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação». [Acórdão do TCAS, de 26.06.2014, P. 07141/13].

No caso, perante a existência de indícios fundados sobre falsidade das facturas em apreço, a actividade probatória das recorridas não logrou reverter a asserção da falta de demonstração dos pressupostos do exercício do direito à dedução do imposto em causa.
Ou seja, a AT logrou cumprir com o ónus que sobre si recai de demonstração da falsidade das facturas. Pelo que competia às impugnantes realizar esforço probatório no sentido de demonstrar a efectividade das operações comerciais declaradas, pese embora a existência de indícios sérios da sua falsidade. Ónus que as mesmas não lograram cumprir.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.9. No que respeita ao alegado vício de falta de fundamentação das correcções técnicas efectuadas, quer ao nível do IVA dedutível, quer ao nível do IVA liquidado, as recorridas, em síntese, invocam o Direito europeu para justificar a asserção de que «nunca poderia a AT proceder às liquidações de IVA propostas sem simultaneamente repor a situação tal com ela existiria na ausência das operações constitutivas das alegadas (embora inexistentes) simulações».
Através da presente alegação, as recorridas insurgem-se contra a manutenção do imposto liquidado, com base em facturas, cuja aderência à realidade não se comprova.
Salvo o devido respeito, à luz do disposto nos artigos 26.º/2 e 2.º/1/c), do CIVA, o procedimento adoptado pela AT não merece censura. Mais se refere que «[é] também sujeito passivo do imposto quem mencione IVA indevidamente em fatura, dando início à cadeia da liquidação e dedução do imposto, com os efeitos daí subjacentes» (8) . Donde se impõe concluir que as correcções em causa não merecem censura, dado que não colidem com preceito jurídico aplicável ao caso.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

(2) Acórdão do STA, de 17.02.2016, P. 0591/15.

(3) Joaquim Charneca Condesso, As operações simuladas…, cit., pp. 10/11.

(4) Acórdão do TCA Norte, de 08.11.2007, P. 00194/01.

(5) Artigo 268.º, n.º 3, da CRP .

(6) Artigos 152.º e 153.º do CPA e artigo 77.º da LGT.

(7) Paulo Marques e Carlos Costa, A liquidação de imposto e a sua fundamentação, Coimbra Editora, Coimbra, 2013, pp. 72/73.

(8) Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, CIVA e RITI, comentados, Almedina, 2014, p. 47.