1- RELATÓRIO

... , inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os actos tributários de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, respeitantes períodos 0503T, 0506T, 0509T e 0512T, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formulou, para tanto, as seguintes conclusões:

“Termos em que nos melhores de direito devem as presentes alegações ser recebidas, por estarem em tempo, concedendo-se provimento ao recurso, por provado decidindo a douta decisão do Tribunal ad quem, pela revogação da decisão proferida em 1ª Instância, determinando a anulação das liquidações emitidas, na medida em que:
A) - Fica demonstrada a incompetência do órgão que nega provimento ao recurso hierárquico, sendo que o conhecimento da incompetência precede o de qualquer outra questão.
B) - Ter sido, comprovadamente excedido o prazo de seis meses, do procedimento inspectivo.
C) - Não diligenciou a AT, no sentido de comprovadamente ter o inspeccionado notificado da carta aviso.

D) - Não ter o impugnante sido notificado para efeitos de audição prévia, direito com consagração Constitucional”.

2.1. De facto

É o seguinte o julgamento da matéria de facto efectuado em 1ª instância:

“Com base na documentação junta aos autos e na posição assumida pelas Partes, considera-

-se provada a seguinte factualidade com relevância para a decisão:

A - Através do ofício n.º 10170, de 11.10.2007, foi remetida carta aviso ao Impugnante relativamente à realização de uma acção de inspecção aos exercícios de 2004 e 2005, constando a indicação de que foi devolvida ao remetente por não ter sido levantada na respectiva estação dos CTT- cfr. documentos a fls. 22 a 23 do PAT relativo ao recurso hierárquico, cujo teor se dá por reproduzido

B - Em 12.11.2007, foi o Impugnante notificado do despacho n.º DI200700811, de 10.05.2007, proferido pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, no qual consta, além do mais, que irá ser realizada uma acção inspectiva aos anos de 2003, 2004 e 2005 para consulta, recolha e cruzamento de dados - cfr. documento a fls. 19 do PAT relativo ao recurso hierárquico, cujo teor se dá por reproduzido;

C- Em 11.02.2008, foi o Impugnante notificado da Ordem de Serviço n.º 01200701186, de 29.06.2007, no qual se refere, além do mais, que irá ser realizado pela administração fiscal um procedimento de inspecção externo relativo aos anos de 2004 e 2005- cfr. documentos a fls. 21, 22, 23, 24 e 25 do PAT relativo ao recurso hierárquico, cujo teor se dá por reproduzido;

D - Em 26.05.2008, foi o Impugnante notificado da nota de diligência n.º ND0200814020, na qual se refere, além do mais, que a acção inspectiva indicada em C. supra foi concluída em 26.05.2008 - cfr. documento que consta a fls. 32 do PAT relativo ao recurso hierárquico, cujo teor se dá por reproduzido;

E - A fls. 33 do PAT consta a nota de diligência n.º ND0200814038, na qual se refere, além do mais, que a acção inspectiva indicada em B. supra foi concluída em 27.05.2008 - cfr. documento que consta a fls. 32 do PAT, cujo teor se dá por reproduzido;

F - Em 11.08.2008, foi o Impugnante notificado do Oficio n.º 5844/DIT I, de 08.08.2008, respeitante ao resultado da acção de inspecção indicada em C. supra - acordo e cfr. documento de fls. 34 a 42 do PAT, cujo teor se dá por reproduzido;

G. Em data não apurada, o Impugnante foi notificado das liquidações adicionais de IVA relativas aos períodos de 0503T, 0506T, 0509T e 0512T, no montante de € 1.636,97 e respectivos juros compensatórios no valor de € 138,79- acordo

H - Em 27.11.2008, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações indicadas em G. supra, tendo a mesma sido indeferida por Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de 27.03.2009 - cfr. fls. 123 do PAT relativo ao procedimento de reclamação graciosa;

I - Em 04.05.2009, o Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referido no ponto H. supra, tendo o mesmo sido indeferido - cfr. documentos de fls 01 a 69 do PAT, que se dão por reproduzidos.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

J – Em 09/07/08 foi concluído o relatório de inspecção respeitante ao DI 200700811, cujo teor se dá por integralmente reproduzido (cfr. fls. 20 e 21 do PAT, na parte correspondente ao recurso hierárquico).

L – No âmbito do procedimento de inspecção a que respeita a ordem de serviço nº OI 200701186, foi elaborado um boletim de alteração oficioso (BAO), respeitante ao ano de 2005, através do qual o sujeito passivo ... , foi enquadrado, em sede de IRS, no Regime de Contabilidade Organizada, previsto no artigo 28º do CIRS – cfr. fls. 40 e 41 do PAT, no volume correspondente à reclamação graciosa.

M – No Diário da República, Série II, nº71, de 13 de Abril, foi publicado o Aviso (extracto) nº 7337/2010/ Delegação de Competências, de 10 de Março de 2010, do Director-Geral dos Impostos, José António Azevedo Pereira, nos termos do qual consta, concretamente do seu ponto 3, a), o seguinte:

“3 - Subdelego nos subdirectores-gerais ... , (…), de acordo com os respectivos serviços e áreas, as seguintes competências que me foram subdelegadas:

a) Apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 66.º e 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com excepção dos previstos na redacção em vigor à data de 31 de Dezembro de 2002 dos artigos 129.º do Código do IRC e 141.º do Código do IRS”.

2.2. De direito

Em causa está a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA de 2005 m.i supra, considerando-as legais e mantendo-as, consequentemente, na ordem jurídica.

Tal como resulta das conclusões da alegação de recurso, a primeira questão que o Recorrente coloca, em discordância com a sentença recorrida, prende-se com o que denomina incompetência do órgão que nega provimento ao recurso hierárquico.

Para sustentar este entendimento refere o Recorrente, em síntese, como decorre do corpo da alegação recursória, que: não consta daquele despacho que nega provimento ao recurso hierárquico qualquer referência ao órgão subdelegante e bem assim ao Diário da República onde se mostra publicada tal subdelegação de poderes; tal omissão impede que afira o impugnante da legitimidade do órgão que nega provimento ao recurso hierárquico; mesmo na hipótese de se entender que basta a indicação por delegação ou subdelegação, o que não se admite, desconhece o impugnante qual é o órgão, in casu, que subdelega.

À questão já assim colocada na 1ª instância, o TAF de Leiria deu resposta negativa, fazendo apelo ao disposto nos artigos 38º e 123º do CPA e concluindo que “compulsada a decisão de indeferimento do recurso hierárquico que consta de fls. 57 do PAT, verificamos, sem qualquer margem para dúvidas, que da mesma consta a indicação da entidade que praticou o acto e da existência de subdelegação de poderes, em observância do disposto nos artigos 38º e 123º do CPA”.

Vejamos, então.

No caso concreto, e fazendo apelo ao ponto I da matéria de facto, no qual se deu por reproduzido o despacho que recaiu sobre o recurso hierárquico objecto de impugnação judicial, temos que do mesmo consta:

“Concordo. Indefiro.

2010.06.15.

Por subdelegação.

(assinatura)

...

(Subdirector-Geral)”

Ao referir-se à circunstância de não constar do despacho qualquer referência ao órgão subdelegante e, bem assim, ao Diário da República onde se mostra publicada a subdelegação de poderes, o Recorrente reporta-se às referências que devem constar do próprio acto e não apenas da sua notificação (sabido que o acto administrativo e o acto da sua notificação são realidades diferentes).

Ora, a previsão das menções obrigatórias que devem sempre constar do acto, encontra-se consagrada no artigo 123º, nº1 do CPA. Em concreto, a alínea a) de tal norma refere a indicação da autoridade que o praticou e a menção da delegação ou subdelegação de poderes, quando exista. Trata-se de uma menção obrigatória que está em consonância com o disposto no artigo 38º do CPA, nos termos do qual o órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação.

Tal menção da qualidade em que actue o autor do acto deve, pois, assumir uma formulação do tipo “por delegação de …”, que o delegado ou subdelegado deve apor nos actos que pratique, permitindo “aos destinatários destes determinar, no caso de contra eles pretenderem reagir, quais os meios de que devem ou podem servir-se para o efeito” - Mário Esteves de Oliveira e outros, in CPA, comentado, 2ª edição, Almedina, págs. 225 e 226.

No entanto, a lei não exige, como resulta da leitura das diversas alíneas do nº1 do artigo 123º do CPA, que do acto conste a referência ao Diário da República no qual foi publicada a delegação/ subdelegação de poderes. A este propósito, refere J. Lopes de Sousa, “É requisito do acto a menção da delegação ou subdelegação de poderes e não também a indicação do Diário da República em que foi publicado o despacho de delegação ou subdelegação” – in, CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. I, pág. 344. No mesmo sentido, embora criticando a solução legal de não exigência da indicação do local da publicação do acto de delegação ou subdelegação de poderes, aponta Mário Esteves de Oliveira e outros, na obra citada, pág. 583.

Temos, pois, no caso concreto, um despacho que indica o seu autor – o Subdirector-Geral, ... – e, bem assim, a indicação de que actuou com poderes subdelegados, sem que, porém, se indique o órgão delegante - “por delegação de …” – o que, entendemos, não poder deixar de se considerar exigido na menção à delegação ou subdelegação de poderes, a que se reporta a referida alínea a), do nº1 do artigo 123º do CPA.

Contudo, “A exigência da menção de o acto ter sido praticado por delegação ou subdelegação de poderes – se for caso disso, é evidente – não é um elemento essencial do acto administrativo. Nem sequer é um requisito da sua validade (…).” - Mário Esteves de Oliveira e outros, obra citada, pág. 583. Em idêntico sentido - Freitas do Amaral, colaboração de Lino Torgal, in “Curso de Direito Administrativo”, Vol. II, Almedina, 2001, pág. 252 e pág. 418 - “Por ocultarem elementos que dificultam a sua integral compreensão pelo destinatário ou destinatários, são irregulares os actos que, praticados ao abrigo de delegação ou subdelegação de poderes, não mencionem a existência dessas delegações ou subdelegações”.

Na verdade, e apesar de o artigo 123.º do CPA dispor sobre as menções obrigatórias do acto administrativo, não são uniformes as consequências da falta de uma(s) ou outra(s). Com efeito, e como é jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores, a falta de menção do uso de delegação de poderes (que aqui, como vimos, nem sequer se verifica integralmente, já que é feita menção à subdelegação, não obstante não se indicar o subdelegante), degrada-se em formalidade não essencial (irrelevante) se não afectou nem prejudicou os direitos de defesa, como é o caso em análise, em face da dedução da impugnação judicial do indeferimento do recurso hierárquico (v., entre outros, Ac. de 21.3. 85, rec. 17869, in Acórdãos Doutrinais 287, pág. 1176 e segs, Ac. de 23.10.97, rec. 38.607, Ac. de 24/04/2001, rec. 039895, Ac. de 30.1.2002, rec. 46135, Ac. de 21.01.03, rec. 44491, todos do STA).

Refira-se, ainda, que esta irregularidade, que não põe em causa, como vimos, a validade do acto, não equivale, como pretende o Recorrente, à incompetência do órgão que nega provimento ao recurso hierárquico. São, como está bem de ver, realidades diversas, que não se confundem.

De resto, e no caso, a questão da incompetência do autor do acto nem se coloca, sabido que, e diga-se para finalizar, de acordo com o ponto 3, a) do Aviso (extracto) nº 7337/2010, de 13 de Abril, - Série II, nº71/ Delegação de competências do director-geral dos Impostos, José António de Azevedo Pereira, aí se fez constar:

“3 - Subdelego nos subdirectores-gerais ... , (…), de acordo com os respectivos serviços e áreas, as seguintes competências que me foram subdelegadas:

a) Apreciar e decidir os recursos hierárquicos previstos nos artigos 66.º e 76.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com excepção dos previstos na redacção em vigor à data de 31 de Dezembro de 2002 dos artigos 129.º do Código do IRC e 141.º do Código do IRS”.

No caso, e tal como decorre do da matéria de facto, estamos perante um recurso hierárquico interposto de uma decisão de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra actos tributários de liquidação de IVA, pelo que estamos claramente no âmbito do previsto no artigo 76º do CPPT.

Termos em que, e sem necessidade de mais amplas considerações, improcede a conclusão A da alegação de recurso.

Desde logo, sustenta o Recorrente que foi comprovadamente excedido o prazo de seis meses do procedimento inspectivo – conclusão B.

Importa, desde já, esclarecer, para mais fácil compreensão da alegação do Recorrente, que o mesmo foi objecto de duas acções inspectivas: (i) uma, determinada ao abrigo do disposto no artigo 46º, nº4, alínea a) do RCPIT, com o objectivo de consulta, recolha e cruzamento de dados, relativa aos anos de 2003, 2004 e 2005, determinada pelo despacho nº DI200700811, de 10/05/07; (ii) outra, de âmbito geral, aos anos de 2004 e 2005, constante da ordem de serviço nº OI 200701186 (artigo 46º, nº2 do RCPIT).

Ora, de acordo com o teor das alegações, o procedimento inspectivo relativamente ao qual o Recorrente imputa a ultrapassagem do prazo de seis meses corresponde ao enunciado primeiramente, ou seja, aquele que se destinou à consulta, recolha e cruzamento de dados, relativo aos anos de 2003, 2004 e 2005, determinado pelo despacho nº DI200700811.

Com efeito, para concluir nos termos em que o faz – quanto à não observância do prazo de 6 meses – o Recorrente refere, em síntese, nas alegações de recurso, que: em 12/11/07 é dado início ao procedimento, data em que é assinado o despacho respectivo, pelo inspeccionado; porém, não foi dado como concluído o procedimento iniciado pelo despacho em análise, com a assinatura da nota de diligências, nos termos do artigo 61.º do RCPIT; assim, o procedimento que se iniciou em 12/11/07 não foi concluído; o procedimento inspectivo excedeu o prazo de 6 meses.

Desta análise assim feita, já constante da p.i., o Recorrente pretende realçar a verificação de uma preterição de formalidade legal essencial que, inquinando o procedimento, é determinante da anulação das liquidações sindicadas.

Vejamos, para já, a resposta que foi dada a esta questão pela sentença e relativamente à qual a discordância do Recorrente aqui ficou expressa. Assim, e a este propósito, lê-se na decisão recorrida:

“ (…)

Dispõe o n.º 1 do artigo 61.º do RCPIT que “Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.”

Foi dado como provado que em 12.11.2007 o Impugnante foi notificado do despacho n.º DI200700811, de 10.05.2007, no qual consta, além do mais, que irá ser realizada uma acção inspectiva aos anos de 2003, 2004 e 2005 para consulta, recolha e cruzamento de elementos (cfr. ponto B. dos factos assentes).

Do teor do despacho acima referido, bem como da restante documentação relativa à apreciação do recurso hierárquico, concluímos que esta acção de inspecção não visou analisar a conformidade dos procedimentos fiscais seguidos pelo Impugnante no decurso da sua actividade, mas antes a consulta, recolha e tratamento de informação junto de fornecedores de materiais de construção civil relacionados com a edificação de pavilhões de incubação de ovos e acolhimento de crias de pato (cfr. pontos B. e I. dos factos assentes).

Resulta do probatório que a fls. 33 do PAT consta a nota de diligência n.º ND0200814038, na qual se refere, além do mais, que a acção inspectiva realizada com base no despacho n.0 DI200700811, de 10.05.2007, foi concluída em 27.05.2008 (cfr. ponto E. dos factos assentes).

Verifica-se, assim, do teor da nota de diligência n.º ND0200814038 que o procedimento de inspecção foi dado como terminado pela administração fiscal (cfr. ponto E. dos factos assentes).

Por outro lado, dado que este procedimento de inspecção se destinava unicamente a recolher dados sobre a actividade de diversos sujeitos passivos, e não especificamente auditar/fiscalizar os procedimentos seguidos pelo Impugnante, o mesmo esgota-se com a execução do que se encontra determinado no respectivo Despacho que ordenou a sua realização.

Em conformidade, improcedem, pois, também nesta parte as alegações do Impugnante”.

Efectivamente, os autos demonstram que o Recorrente foi alvo de uma acção de inspecção que teve como objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos, nos termos previstos no artigo 46º, nº 4, alínea c) do RCPIT. Este tipo de acções de inspecção são determinadas por despacho (que não por ordem de serviço – cfr. nºs 2, 4 e 5 do referido artigo 46º), o que, no caso, se verificou através da emissão, em 10/05/07, do despacho nº DI 200700811, notificado ao sujeito passivo em 12/11/07.

Sobre a conclusão dos actos de inspecção em caso de acções de inspecção destinadas à consulta, recolha e cruzamento de elementos, dispõe o artigo 61º, nº2 do RCPIT. Daqui se retira (em leitura conjugada com o nº1 do mesmo preceito) que os actos de inspecção se consideram concluídos na data da notificação da nota de diligência, a qual indicará obrigatoriamente as tarefas realizadas.

Ora, no caso, e como vimos, o que o Recorrente afirma é que nunca foi notificado desta nota de diligências, pelo que, nunca foram concluídos os actos de inspecção e, como tal, o procedimento de inspecção ultrapassou o prazo de seis meses legalmente previsto para a sua duração (cfr. artigo 36º, nº2 do RCPIT).

Efectivamente, da análise dos autos não se retira que o sujeito passivo tenha sido notificado da nota de diligências. Com efeito, e apesar do teor do ponto E dos factos provados - A fls. 33 do PAT consta a nota de diligência n.º ND0200814038, na qual se refere, além do mais, que a acção inspectiva indicada em B. supra foi concluída em 27.05.2008 - cfr. documento que consta a fls. 32 do PAT, cujo teor se dá por reproduzido – a verdade é que tal nota de diligências, que indica como data da conclusão da inspecção o dia 27/05/08, na parte reservada ao sujeito passivo, à sua assinatura e data, aposta sob a frase pré-preenchida “recebi a nota de diligência”, mostra-se em branco (não assinada, portanto). No entanto, para além da referência à conclusão da inspecção em 27/05/08, existe ainda, junto aos autos, um relatório de inspecção, respeitante ao DI 200700811, elaborado em 09/07/08, no qual se conclui, a propósito de umas facturas contabilizadas pelo sujeito passivo, “que não teriam grande relevância para o processo administrativo, para efeitos de correcções”.

Portanto, temos que: a conclusão dos actos de inspecção da acção destinada à consulta, recolha e cruzamento de elementos terminou em 27/05/08, não foi notificada ao sujeito passivo através de nota de diligência e teve, como tal, uma duração superior a seis meses (contados desde 12/11/07). É, pois, na apontada duração superior a seis meses que o Recorrente põe o enfoque, fazendo realçar a importância da preterição de tal prazo no desvalor das liquidações que foram objecto de impugnação.

Desde já se adianta que não lhe assiste razão.

Em primeiro lugar, e com importância decisiva, porque tal acção de inspecção, que teve como objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos, nos termos previstos no artigo 46º, nº 4, alínea c) do RCPIT, não está subjacente aos actos tributários impugnados. Isto mesmo resulta do relatório a que nos referimos no ponto J do probatório (por nós aditado) e mostra-se esclarecido na sentença quando aí se afirma que “este procedimento de inspecção se destinava unicamente a recolher dados sobre a actividade de diversos sujeitos passivos, e não especificamente auditar/fiscalizar os procedimentos seguidos pelo Impugnante, o mesmo esgota-se com a execução do que se encontra determinado no respectivo Despacho que ordenou a sua realização”.

Por outro lado, e mesmo que assim não fosse, não se pode afirmar que tal procedimento não tenha sido concluído até agora. Aliás, que o mesmo foi concluído mostra-o, sem dúvida, o relatório de inspecção que foi elaborado em Julho de 2008. A conclusão do procedimento e a notificação da conclusão dos actos de inspecção são aspectos diversos e temporalmente distintos.

É um facto que, dos dados apurados, se pode concluir que tal procedimento durou mais que seis meses, sendo certo que, de acordo com o disposto no nº 2 do artigo 36º do RCPIT, o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início (isto, sem prejuízo das situações legalmente previstas de ampliação de tal prazo, nos termos do nº3 do mesmo artigo 36º do RCPIT).

Porém, e não obstante o que já afirmámos sobre a circunstância de tal acção de inspecção, determinada nos termos previstos no artigo 46º, nº 4, alínea c) do RCPIT, não estar subjacente aos actos tributários de IVA impugnados e, nessa medida, uma preterição no seu seio não poder inquinar os actos sindicados, a verdade é que não parece ser essa a tese do Recorrente, que, repete-se, põe o enfoque nesta ultrapassagem do prazo.

A este propósito, sem necessidade de nos alongarmos demasiado, dir-se-á que, como a doutrina tem assinalado, pese embora a previsão daquele prazo de seis meses “…o RCPIT e a LGT, não prevêem qualquer ilegalidade que possa resultar da inobservância de tal prazo”, sem que tal signifique que “estejamos perante um prazo meramente ordenador ou disciplinador, cuja inobservância não tem qualquer consequência” – vide, RCPIT, anotado e comentado, Joaquim Freitas Rocha e outro, Coimbra Editora, 1ª edição, 2013, pág. 198. A propósito da consequência a retirar do incumprimento de tal prazo, prossegue a obra citada (pág. 199) neste sentido: “… uma vez que o prazo de caducidade do direito à liquidação se suspende com o início do procedimento, cessa este efeito suspensivo, contando-se o prazo desde o início, como se a mesma não tivesse ocorrido. Assim, a única consequência a para inobservância do prazo de seis meses é apenas e só a não suspensão do prazo de caducidade, nos termos do nº 1 do artigo 46º da LGT, não tendo esse incumprimento outra consequência, nomeadamente em termos de vício que possa afectar a própria liquidação”.

No mesmo sentido, se orienta a jurisprudência dos Tribunais superiores, como são disso exemplo, entre outros, os acórdãos do STA, de 29/11/06 (processo nº 0695/06) e do TCA Sul, de 24/05/11 (processo nº 04311/10) – no primeiro aresto citado, pode ler-se “Daqui é de concluir que o prazo de inspecção é contínuo, devendo esta ser concluída no prazo de 6 meses, com as excepções previstas no nº 3 deste artigo. E que consequência para a violação de tal prazo? O citado artigo 46º, nº 1 da LGT diz-nos qual a consequência: o prazo de caducidade, que estava suspenso, cessa esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início. É esta a consequência. E mais nenhuma. O legislador pretende que o prazo de inspecção não seja ultrapassado. E, se for ultrapassado, há uma consequência para a administração fiscal. Tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspecção correndo o prazo de caducidade continuamente e sem qualquer suspensão. É esta para nós a interpretação dos textos legais e não outra”.

Por conseguinte, tanto basta para afirmar que improcede, igualmente, a conclusão B que vínhamos analisando.

Vejamos o que nos apraz dizer sobre esta questão. Adoptando o esquema que temos vindo a seguir, atentemos na sentença e no que ali ficou decidido sobre tal questão. Pode aí ler-se, entre o mais, que:

“(…)

Estabelece o artigo 49.º do RCPIT o seguinte regime:

"1 -O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.
2- A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos; contendo os seguintes elementos:
a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;
b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar.
3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os· direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção."

A carta aviso relativamente ao procedimento de inspecção a realizar ao abrigo da Ordem de Serviço Externa n.º 01200701186, foi notificada ao Impugnante através do Ofício n.º10.170, de 11.10.2007, cfr. documento que consta a fls. 22 dos autos (cfr. ponto A. dos factos assentes).

A referida notificação não foi levantada pelo Impugnante na competente estação dos correios, apesar de ter sido avisado pelos CTT (cfr. documentos que constam a fls. 22 e 23 dos autos- cfr. ponto A. dos factos assentes).

Estabelece o n.º1 do artigo 43.º do RCPIT que “Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta.”. Verifica-se, assim, de acordo com esta disposição legal, que se presume que o Impugnante foi, efectivamente, notificado da carta -aviso relativa ao início do procedimento de inspecção, não tendo o Impugnante logrado elidir esta presunção”.

Vejamos, então.

Desta feita, reporta-se o Recorrente ao procedimento inspectivo, de âmbito geral, aos anos de 2004 e 2005, constante da ordem de serviço nº OI 200701186 (artigo 46º, nº2 do RCPIT).

A obrigatoriedade da notificação prévia, com cinco dias de antecedência, da inspecção a realizar justifica-se, além do mais, por razões de segurança jurídica e da protecção da confiança, evitando acções de inspecção surpresa e possibilitando ao inspeccionado preparar adequadamente a realização de uma inspecção externa.

No caso, e tal como resulta da matéria de facto (cfr. ponto A), através do ofício n.º 10170, de 11.10.2007, foi remetida carta aviso ao Impugnante relativamente à realização de uma acção de inspecção aos exercícios de 2004 e 2005, constando dos elementos juntos aos autos a indicação de que foi devolvida ao remetente por não ter sido levantada na respectiva estação dos CTT. Tal ofício, como consta de fls. 22 (cujo teor foi dado por reproduzido), foi expedido por correio registado, dirigido a ... e remetido para a Rua dos Soidos, Casais da Aroeira, 2005-127 Abitureiras, morada esta correspondente àquela que o impugnante fez constar da p.i.

A tal notificação aplicam-se as regras previstas no RCPIT para as notificações, concretamente os artigos 37º a 43º.

Significa isto, desde logo, que a Inspecção podia, como fez, recorrer à notificação postal, através de carta registada, como determina o artigo 38º, nº1 do RCPIT. Aliás, a preferência pela notificação pessoal, no local em que o notificando for encontrado, só é expressamente estabelecida no procedimento de inspecção externa, ou seja, no decurso desse procedimento, o que bem se compreende já que os actos de inspecção são praticados nas instalações dos sujeitos passivos, estando os funcionários da inspecção em contacto permanente e directo com o contribuinte inspeccionado – neste sentido, RCPIT, anotado e comentado, Joaquim Freitas Rocha e outro, Coimbra Editora, 1ª edição, 2013, pág. 226. Ora, o envio da referida carta-aviso ocorre num momento anterior ao procedimento inspectivo.

E sobre a presunção de notificação, dispõe o artigo 43º do RCPIT, em concreto o seu nº 1, nos termos do qual “Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta”. Portanto, a devolução da carta-aviso ou a sua recusa de recebimento não obriga ao envio de nova notificação, nem obsta a que o procedimento tenha o seu início, desde que a remessa postal tenha sido endereçada para a morada do visado, o que no caso se verificou.

Portanto, temos que, e retomando a alegação do Recorrente, que a Administração não estava impedida de efectuar a notificação em causa usando a via postal, não se impondo a obrigação de notificação por contacto pessoal com o notificando e que, no caso de a notificação por via postal registada não ter sido reclamada, o artigo 49º1 do RCPIT faz funcionar a presunção de notificação.

Por conseguinte, nenhum desacerto se vislumbra naquilo que ficou decidido em 1ª instância.

Importa, ainda, dizer, em jeito de esclarecimento adicional, que “a falta de comunicação do início do procedimento só deverá no entanto gerar invalidade se se demonstrar que o interessado não teve conhecimento do procedimento e do respectivo objecto, e que por força dessa ausência de conhecimento não pode nele intervir tempestivamente. Assim, se o contribuinte inspeccionado não foi notificado da ordem de serviço/despacho que marca o início do procedimento, se foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção, a eventual falta de notificação da carta aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes” - neste sentido, RCPIT, anotado e comentado, Joaquim Freitas Rocha e outro, Coimbra Editora, 1ª edição, 2013, pág. 270. No caso, a alegação do Recorrente não vai tão longe, mas sempre se dirá que, no âmbito do procedimento a que está subjacente a ordem de serviço nº OI 200701186, o sujeito passivo dela foi notificado (cfr. ponto C do probatório), prestou declarações, recolhidas em auto, no âmbito da inspecção e, inclusivamente, procedeu à regularização voluntária da sua situação fiscal/ declarativa para os anos em causa, tal como resulta do relatório de inspecção cujo teor foi dado por reproduzido no ponto F dos factos provados. E assim sendo, nunca aqui se vislumbraria qualquer consequência ao nível da validade dos actos de liquidação impugnados, invalidade esta que, de resto, e se bem interpretamos as suas alegações, o impugnante não aponta expressamente.

Assim sendo, e sem necessidade de nos alongarmos mais no que a esta conclusão da alegação de recurso respeita, há que concluir que também ela improcede.

Uma vez mais, refere-se o Recorrente à acção de inspecção que teve na sua base a ordem de serviço nº OI 200701186.

Sustenta o Recorrente, tal como resulta das alegações e em síntese, que “a questão que se coloca, perante um direito com consagração Constitucional é a de saber, se pode a administração tributária deixar de proceder à notificação de um projecto de conclusões em matéria tributária, desde que proceda a correcções à situação Tributária do contribuinte, entendidas estas, como desfavoráveis à sua pretensão; entende o Recorrente que não o pode fazer, justamente, porque pese embora se diga no parecer do chefe de equipa que, propõe-se a conclusão da acção sem correcções, proposta que foi devidamente ratificada por despacho do Chefe de Divisão, tal não corresponde à verdade; de facto procede a inspecção tributária a correcções, designadamente no que se refere ao enquadramento do sujeito passivo (folhas 4 e 5 do relatório final), sendo certo que preenche um boletim de alteração oficioso (BAO), enquadrando o sujeito passivo no Regime da Contabilidade organizada, donde só pela verificação desse facto, sempre estava obrigado à notificação para audição prévia; a inspecção tributária procede ainda ao apuro dos valores em sede de IRC e IVA, que supostamente iriam substanciar as correcções em sede de procedimento inspectivo (…) contudo leva a que seja o contribuinte a corrigir a sua situação tributária, mediante os valores por si (inspecção tributária) apurados …”.

Vejamos, sendo certo que não está em causa a discussão sobre se ao contribuinte foi, ou não, dada a oportunidade de se pronunciar em sede de audição prévia no âmbito do procedimento de inspecção a que está subjacente a ordem de serviço nº OI 200701186. É seguro que no procedimento em causa não houve lugar a direito de audição.

A discussão, portanto, situa-se num outro plano: se, no caso concreto, era exigível essa notificação (como defende o Recorrente) ou se a mesma era dispensável (como entenderam os serviços de inspecção e a sentença do TAF de Leiria).

Com efeito, a sentença recorrida, debruçando-se sobre esta questão, veio a considerar improcedente o vício invocado – violação do direito de audição - considerando que:

“No caso dos autos, as liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros compensatórios processadas com referência ao exercício de 2005 tiveram origem na apresentação pelo Impugnante de declarações periódicas de IVA de substituição - Modelo C para regularizar a sua situação tributária, na sequência de ter aceite como razoável que metade dos desvios de quantidade apurados correspondiam a vendas não facturadas, de acordo com o "Termo de declarações" lavrado a 18.02.2008, não tendo procedido ao respectivo pagamento (cfr. pontos G., H., I. e J. dos factos assentes).

Verifica-se, assim, que as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios em causa nos presentes autos decorrem da regularização voluntária da situação tributária em sede do IVA operada pelo Impugnante, o que, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT, torna dispensável a realização da audição prévia. Com efeito, nestes casos entendeu o legislador que a audição prévia não traria qualquer vantagem ou conveniente quanto à definição da situação tributária do contribuinte, dado que a liquidação do imposto foi efectuada tendo por base a declaração apresentada pelo próprio contribuinte.

Diga-se, ainda, que o Impugnante não concretizou na petição inicial, conforme deveria, em que medida é que a alegada preterição do direito de audição prévia prejudicou o seu direito de defesa ou quais os factos/elementos é que o Impugnante poderia ter junto aos autos nessa fase do procedimento tributário caso a mesma tivesse ocorrido”.

Analisemos, então, a questão que nos vem posta à apreciação, adiantando-se, desde já, que o sentido do decidido não nos merece censura. Porém, as particularidades do caso concreto, que se realçarão, exigem-nos que teçamos algumas considerações adicionais, a fim de melhor se compreender a nossa posição.

Vejamos, então, começando por deixar esclarecido o quadro legal em que nos situamos (RCPIT e LGT, respectivamente, nas normas que para aqui importam).

2 - A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspeccionada se pronunciar sobre o referido projecto de conclusões.

3 - A entidade inspeccionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.

4 - No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo.

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2 - É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

(…)”

Estabelecem estes preceitos uma das mais relevantes formas de concretização do princípio da participação, constitucionalmente consagrado – o exercício do direito de audição. Daquilo que se trata é, pois, de associar o administrado/contribuinte, à tomada da decisão final.

Em sede de inspecção, a notificação para o exercício do direito de audição tem uma importância assinalável, pois que, no momento em que se prevê o exercício do direito de audição – com o projecto de conclusões do relatório de inspecção – não existe ainda, e verdadeiramente, um litígio entre a Administração Tributária e o sujeito passivo, sendo esse o momento adequado para o contribuinte fundamentar o acerto da sua interpretação dos factos que a Inspecção Tributária pretende sujeitar a correcções.

Como está bem de ver, e como pano de fundo, temos a exigência da notificação para o exercício do direito de audição sempre e quando a Administração se perfilar para tomar uma decisão desfavorável ao administrado. Concretamente, e no que ao procedimento de inspecção respeita, quando concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, ou seja, quando os actos de inspecção resultem em proposta/projecto de correcções ao declarado pelo sujeito passivo. “Parece-nos que o legislador ao utilizar a expressão “actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis” se está a referir às projectadas correcções a que chegou após a conclusão dos actos de inspecção e que provavelmente irão dar origem a uma liquidação que, à partida, alterará a situação tributária do contribuinte” – vide, RCPIT, anotado e comentado, obra citada, pág. 309.

Ora, recuperando o caso concreto, o que temos é o seguinte: o procedimento inspectivo que teve início na ordem de serviço nº OI 200701186 foi concluído sem que tenham sido propostas correcções. Isto mesmo consta do parecer do chefe de equipa que recaiu sobre o relatório de inspecção, parecer este que mereceu o despacho de concordância do Chefe de Divisão, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Santarém. Com efeito, consta do referido parecer o seguinte: “Confirmo o exposto. Atendendo a que as irregularidades detectadas foram corrigidas pelo sujeito passivo no decurso da acção inspectiva, através da entrega de declarações de IVA e de IRS, propõe-se a conclusão da acção inspectiva sem correcções”. Isto mesmo é visível no Mapa Resumo do relatório de inspecção, cujo teor foi dado por reproduzido no ponto F dos factos provados, onde a parte reservada às correcções resultantes da acção de inspecção surge em branco (não preenchida) e o quadro respeitante ao mapa resumo das regularizações voluntárias da acção de inspecção surge preenchido, em sede de IRS e IVA.

Dir-se-á, portanto, e não perdendo de vista que a impugnação judicial sobre a qual foi proferida a sentença que constitui o objecto do presente recurso, visava a anulação de liquidações de IVA de 2005, as quais, definitivamente, não resultaram de correcções efectuadas pela Administração Tributária mas antes de regularizações efectuadas pelo sujeito passivo na pendência do procedimento de inspecção.

E, assim sendo, não se vê em que medida estava a Administração obrigada a chamar o contribuinte a pronunciar-se sobre correcções que não propôs ou previamente à emissão da liquidação de imposto efectuada com base em declarações do contribuinte. Com efeito, do disposto no artigo 60º, nº1, do RCPIT e, bem assim, da alínea a), do nº2 do artigo 60º da LGT, resulta que a Administração Tributária, com respeito às alterações aos valores declarados em sede de IVA e à liquidação subsequente, não tinha que ouvir previamente o sujeito passivo.

Como é evidente, e dispensa maiores considerandos, o Recorrente carece de qualquer razão.

Dir-se-á, ainda, e para finalizar este ponto, que não tem qualquer sentido afirmar que os serviços de inspecção levam a que seja o contribuinte a corrigir a sua situação tributária mediante valores por si (inspecção tributária), apurados…”. A experiência mostra que, na esmagadora maioria dos casos, os sujeitos passivos mantêm a sua discordância, total ou parcialmente, com a Administração Tributária e, como tal, abstêm-se de regularizar o que quer que seja, optando por discutir o acerto, ou desacerto, das suas opções declarativas. Por conseguinte, e se, ao contrário, o sujeito passivo, ora Recorrente, optou por regularizar a sua situação, fê-lo voluntariamente, bem sabendo que daí resultariam as correspondentes liquidações de imposto.

Decorre, ainda, das alegações de recurso, e já assim era na p.i de impugnação, que o Recorrente põe um especial enfoque, no que toca à apontada violação do direito de audição, numa alteração operada ao nível do enquadramento no regime simplificado para o regime de contabilidade organizada, alteração esta que teria sido levada a cabo em sede inspectiva. Com efeito, recorde-se que nas alegações de recurso, o Recorrente sustenta que “procede a inspecção tributária a correcções, designadamente no que se refere ao enquadramento do sujeito passivo (folhas 4 e 5 do relatório final), sendo certo que preenche um boletim de alteração oficioso (BAO), enquadrando o sujeito passivo no Regime da Contabilidade organizada, (…) donde só pela verificação desse facto, sempre estava obrigado à notificação para audição prévia.

Vejamos, este último aspecto.

Lê-se no relatório de inspecção, sob a epígrafe Enquadramento do sujeito passivo, o seguinte: “Pela consulta ao cadastro Informático, na opção “Enquadramentos do Contribuinte”, verifica-se, para efeitos de IRS, que o sujeito passivo encontrava-se enquadrado no regime de contabilidade organizada, no ano de 2004, e enquadrado no Regime Simplificado, no ano de 2005. O enquadramento no ano de 2005 é consequência directa de ter sido não declarante no ano de 2004.

Durante a acção de inspecção verificou-se que o volume de vendas contabilizado no ano de 2004 ultrapassou o limite da alínea a) do nº2 do artigo 28º do CIRS, pelo que, para o ano de 2005, o Sujeito Passivo teria de estar enquadrado, obrigatoriamente, no Regime de Contabilidade Organizada. Assim, foi elaborado um Boletim de Alterações Oficiosas (BAO) para alterar o seu enquadramento legal, para efeitos de IRS (…)”.

Como está bem de ver, a alteração operada prende-se com o enquadramento do sujeito passivo em sede de IRS, para o ano de 2005, sendo certo que, aqui, o que está em causa são liquidações de IVA desse ano.

Por conseguinte, em nosso entendimento, e não obstante constituir fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente, a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, a incompetência, a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida ou a preterição de outras formalidades legais (cfr. artigo 99º do CPPT), a invocação de tal questão – atinente à forma de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais e ao regime simplificado - não encontra espaço para apreciação em sede de impugnação de actos tributários de liquidação de IVA. Com efeito, as ilegalidades a que se reporta o artigo 99º do CPPT “são apenas as que afectam a validade ou existência do acto contestado (…)” independentemente de as mesmas ocorrerem não directamente em relação ao mesmo, “mas sim relativamente a actos procedimentais preparatórios cuja ilegalidade se repercute no acto subsequente que tem aqueles como pressuposto” - in, CPPT, anotado e comentado, obra citada, Vol. II, pág. 108.

Para mais, e como decorre do relatório de inspecção, já em 2004 o sujeito passivo estava enquadrado na contabilidade organizada, sendo que a passagem para o regime simplificado, em 2005, foi oficiosa e em função de não ter sido entregue declaração de rendimentos neste ano. Pelo que, o enquadramento em 2005 no regime da contabilidade organizada não constitui propriamente uma alteração à opção do contribuinte (que já antes estava neste regime) mas ao enquadramento efectuado pelos próprios serviços.

Em suma, sem necessidade de maiores considerações, atendendo a tudo quanto vem de se dizer, improcedem todas as conclusões da alegação de recurso. Conclui-se, assim, que a sentença que julgou a impugnação improcedente deve ser confirmada, por não enfermar dos erros de julgamento que o Recorrente lhe imputa, devendo ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, o que ficará consignado no segmento dispositivo do presente acórdão.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário de que goza.

Lisboa, 30 de Abril de 2014