| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
N. F., LDA., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA n.º 2018 023303544, referente ao período 2015/12, no montante de 125.343,53 Euros.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:
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Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA n.° 2018 023303544, referente ao período de 2015/12.
No entender da Recorrente, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, na douta sentença recorrida, uma vez que:
a) a Fazenda Pública não impugnou especificamente quaisquer factos alegados pela Recorrente na petição inicial, nem impugnou quaisquer documentos juntos pela Recorrente aos autos, o que não pode deixar de ser relevado e apreciado para efeitos probatórios;
b) o Tribunal a quo errou ao dar como provado o facto U) da matéria assente;
c) dos autos não resultou qualquer prova de que, nos anos de 2016, 2017 e de 2018, não foram emitidas outras faturas idênticas à descrita em F) e com base no contrato comercial, que se manteve em vigor nesses anos;
d) o Tribunal a quo errou ao dar como não provados os factos 1,2, 3 e 4 da matéria de facto dada como não provada;
e) ficou provado que a troca de informação e correspondência entre a Recorrente e a “U.” era efetuada, em 2015, de forma regular e frequente por e-mail e/ou fax;
f) ficou comprovado que a U. realizou em 2015, entre outras atividades e serviços, serviços de investigação e prospeção de mercado para a Recorrente, nomeadamente desenvolvendo novos artigos, novos produtos, novas formas de embalamento para o mercado e transformação de produtos;
g) ficou demonstrado que a “compensação comercial” acordada pelas duas sociedades (Recorrente e “U.) é prática recorrente nas empresas do setor alimentar;
h) se provou que os bens e serviços fornecidos pela sociedade “U.” à Recorrente, durante o ano de 2015, foram fornecidos/faturados com base nos preços de mercado;
i) ficou provado que, em 2015, a Recorrente era a principal e quase única e exclusiva cliente da U., e que esta foi uma das principais fornecedoras da Recorrente naquele exercício;
j) ficou demonstrado que a Recorrente e a U. têm objetos sociais distintos, bem como, que cada uma delas têm instalações e estruturas próprias, quadros de pessoal autónomos e independentes, e sedes localizadas em municípios distintos;
k) ficou comprovado que, em 2015, num volume total de negócios de € 2.861.130,81, a U. forneceu bens e serviços à Recorrente no montante de € 2.846.348,92, o que representa 99,48% do volume de negócios total daquele exercício;
l) se provou que, em 2015, os bens e serviços adquiridos pela Recorrente à U., no valor de € 2.846.348,92, representaram 26,55% do custo total de mercadorias vendidas e matérias consumidas naquele exercício, que ascenderam ao valor total € 10.719.024,00;
m) se demonstrou, através do depoimento das testemunhas e da documentação junta aos autos, a importância da relação comercial entre as duas entidades, tendo em conta a natureza e especificidade dos bens e serviços prestados pela U. à Recorrente, entre os quais se destacam os seguintes: gestão e controlo de qualidade de mercadorias alimentares; transformação de carnes, peixes, mariscos, charcutarias e outros derivados, embalamento de produtos em diversos formatos, de apresentação; conservação de carnes, peixes, mariscos, charcutarias e outros derivados; prospeção, criação e desenvolvimento de produtos novos;
n) todos os bens transmitidos e serviços prestados encontravam-se devidamente descritos nas faturas emitidas pela U. à Recorrente;
o) ficou provado que todos os recursos humanos da U., sem exceção, eram afetos às vendas e serviços prestados à Recorrente e que, no ano de 2015, a U. não teve necessidade de subcontratar qualquer entidade para a prestação desses serviços;
p) ficou comprovado que a relação comercial e o volume das vendas e serviços prestados pela U. à Recorrente aumentou substancialmente entre 2013 e 2015, partindo de um volume de negócios bruto de € 547.661,62 em 2013 e atingindo um volume de negócios bruto de € 2.846.348,92 em 2015;
q) ficou demonstrado que os bens e serviços fornecidos pela U. à Recorrente, no ano de 2015, nunca foram contestados ou colocados em causa pela Administração Fiscal e que nunca a Administração Fiscal colocou em causa as faturas emitidas pela U. à Recorrente, que foram por si confirmadas aquando da ação inspctiva;
r) ficou provado que a U. nunca foi inspecionada pela Administração Fiscal a respeito dos bens e serviços prestados à Recorrente;
s) ficou comprovado que, face à relação comercial existente, no dia 02/01/2015, foi celebrado um contrato comercial entre as partes e que a sua celebração e a estipulação de uma compensação comercial visou estimular a relação comercial existente, premiar a preferência e quase exclusividade total dada pela U. à Recorrente no exercício da sua atividade, relevar a sua importância como uma das principais fornecedoras da Recorrente e a especial atenção dada pela mesma às encomendas, bens e serviços fornecidos à Recorrente, constituir um incentivo à U. para que esta garantisse e cumprisse integralmente os compromissos assumidos com a Recorrente e assim assegurar todas as encomendas e serviços requeridos pela Recorrente, naquele período temporal, beneficiar a U. pelos riscos comerciais assumidos ao abdicar de outros clientes em prol da exclusividade quase total dada à Recorrente, bem como, ainda, constituir um incentivo ao aumento da qualidade, eficiência e desempenho dos seus serviços;
t) ficou demonstrado que, por força do dito contrato, a U. tinha direito a uma compensação comercial por parte da Recorrente, a apurar no final de cada ano, em função do volume de negócios e do esforço comercial existente entre as partes durante aquele período temporal e que, no capítulo IV do referido contrato, estavam estipuladas as percentagens máximas da compensação que a Recorrente teria de pagar à U., tendo em conta o volume de negócios líquido daquele exercício;
u) ficou provado que, no final do ano de 2015, foi acordado entre as partes aplicar uma percentagem de 25% sobre o volume de negócios líquido apurado;
v) se comprovou que foi precisamente com base nessa percentagem e no volume de negócios líquido apurado, à data dos factos, pela contabilidade da U., no valor de € 2.278.973,20, que foi emitida a fatura n.° 2015/1.., datada de 31/12/2015, no valor total de € 695.086,83 (€ 569.743,30 + IVA), colocada em crise nos autos (€ 2.278.973,20 x 25% = € 569.743,30);
w) ficou demonstrado que os bens e serviços fornecidos pela U. à Recorrente, durante o exercício de 2015, sempre se fizeram de acordo com os preços de mercado e que a Administração Fiscal nunca colocou em causa os preços praticados pela U. à Recorrente no fornecimento dos seus bens e serviços;
x) ficou comprovado que a Administração Fiscal colocou em causa apenas e tão só, na ação inspetiva, a comparabilidade ou razoabilidade do preço da compensação acordada entre as partes ao abrigo do contrato comercial, que suporta a feitura da fatura n.° 2015/1..
y) tendo em conta a natureza, características e condições específicas do contrato comercial, a posição de mercado de ambas as empresas, a sua situação económica e financeira, a estratégia de negócio estabelecida entre as partes, os ativos utilizados, a repartição do risco, a relação e esforço comercial existente entre as partes, e o facto do referido contrato e fatura ter apenas por objeto uma compensação comercial apurada em função do volume de negócios, que não foi celebrado com mais nenhuma outra entidade, para além da U., não há comparação de preço possível, nem existem razões para se questionar a razoabilidade da compensação comercial acordada;
z) se provou que este tipo de compensação, os descontos, o rappel e outro tipo de benefícios variáveis em função do volume de compras ou vendas é prática recorrente nas empresas do setor alimentar;
aa) ficou demonstrado que as partes, ao abrigo da sua liberdade contratual e no âmbito da relação comercial existente, acordaram por escrito no pagamento de uma compensação comercial, nos termos constantes do contrato e com vista aos objetivos e fins já referidos, tendo a percentagem fixada para o apuramento da referida compensação comercial sido mais do que razoável; bb) a Administração Fiscal, em momento algum, demonstrou ou comprovou que a referida compensação comercial colocou em causa o princípio da livre e plena concorrência, ou até mesmo as regras dos preços de transferência; cc) não existiam fundamentos por parte da Administração Fiscal para questionar a razoabilidade ou comparabilidade da compensação comercial fixada entre as partes no ano de 2015;
dd) a razoabilidade ou comparabilidade podia, quanto muito, ser questionada quanto aos preços acordados para os bens e serviços fornecidos pela U. à Recorrente ao longo do exercício de 2015, contudo, não foi isso que sucedeu; ee) da noção legal de gasto não resulta que a Administração Fiscal possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão da empresa, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles gastos de que decorram, diretamente, proveitos para a empresa ou se revelem convenientes para a empresa;
ff) a indispensabilidade a que se refere o artigo 23.° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade, nem sequer à conveniência, sob pena de intolerável intromissão da Administração Tributária na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte; gg) a noção legal de indispensabilidade recorta-se sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro;
hh) a dedutibilidade fiscal do custo e do respetivo IVA depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa, sendo apenas essa a conceção que está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita os interesses específicos do direito fiscal;
ii) a Recorrente logrou demonstrar a substância e natureza da compensação acordada;
jj) a Recorrente demonstrou quais os bens e serviços fornecidos pela U. ao longo do ano de 2015 e a razoabilidade da compensação comercial objeto da fatura n.° 2015/1..;
kk) se provou que a compensação comercial adveio de um contrato comercial celebrado entre as partes, cujo valor foi apurado por rateio em função do volume de negócios, isto é, com base na faturação realizada pelo U. à N. F. durante o ano de 2015;
ll) ficou demonstrado que, tendo em conta a natureza da compensação, a mesma podia ter sido aplicada de outra forma, sobre o valor de cada fatura, por exemplo, caso não tivesse sido acordado contratualmente o seu apuramento anual, numa só fatura, o que evitaria certamente a discussão objeto dos autos; mm) caso a compensação tivesse sido aplicada sobre cada fatura emitida pela U. à N. F. (o que teria sido mais recomendável), a fatura sub judice jamais teria sido emitida e jamais teria sido colocada em causa pela Administração Fiscal;
nn) a Administração Fiscal não deveria ter-se intrometido na autonomia e liberdade de gestão das duas empresas;
oo) se comprovou que, no caso concreto, não existiu qualquer simulação do valor da operação;
pp) o Tribunal a quo errou ao concluir que a fatura objeto dos autos tinha resultado de simulação do valor da operação;
qq) a Administração Fiscal nunca logrou demonstrar que os bens e serviços transmitidos/prestados ao longo de todo o ano de 2015 não foram realizados, tal como, nunca logrou demonstrar o preenchimento dos requisitos legais necessários para a verificação de um negócio simulado, na variante de simulação do valor da operação;
rr) o ónus da prova de tais requisitos, porque constitutivos do respectivo direito, cabe, segundo as regras gerais nesta matéria, a quem invoca a simulação;
ss) para que se possa falar de negócio simulado, nos termos do artigo 240.° do Código Civil, impõe-se a verificação simultânea de três requisitos: a intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração, o acordo simulatório (pactum simulationis) e o intuito de enganar terceiros (que se não deve confundir com o intuito de prejudicar);
tt) nenhum dos requisitos legais da simulação foram demonstrados ou comprovados pela Fazenda Pública nos autos;
uu) o IVA pago e suportado na fatura n.° 2015/1.., de 31/12/2015, nos termos do artigo 19.° n.° 1 do CIVA, foi corretamente deduzido pela Recorrente; vv) a Administração Fiscal não respeitou o artigo 75.° da Lei Geral Tributária, segundo o qual as declarações e outros elementos apresentados pelos contribuintes, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal presumem-se verdadeiras e de boa fé;
ww) a Administração Fiscal não respeitou o artigo 74.° da Lei Geral Tributária que dispõe expressamente que o ónus da prova dos factos constitutivos da Administração Tributária recai sobre quem os invoca;
xx) “Não tendo a Administração Tributária feito prova da formação da sua
convicção quanto à inexistência das operações, a questão relativa à legalidade do seu agir tem de ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia”;
yy) “Sendo certo que nos termos das regras do ónus da prova em sede de
direito administrativo tributário - onde, há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não pode deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado’’ - a Administração Fiscal;
zz) a Administração Fiscal violou o princípio do inquisitório vigente no âmbito do direito tributário, e a que se encontra, designadamente, adstrita a Administração Fiscal, nos termos do art.° 58.° da LGT, quando determina que se encontra vinculada a “(...) realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material (...)”; aaa) a Administração Fiscal podia e devia ter solicitado à sociedade U. todos os elementos e colaboração necessárias para comprovar e apurar a veracidade dos factos mas nunca se dignou a fazê-lo;
bbb) o Tribunal a quo errou ao não aplicar o artigo 100.° do CPPT e ao não dar cumprimento ao princípio do in dubio contra fiscum;
ccc) o Tribunal a quo errou no seu julgamento, mediante uma apreciação e valoração inapropriada e incorreta dos factos e do direito aqui aplicáveis, valoração essa que, no entender da Recorrente deveria ter conduzido a uma decisão diversa da encontrada, designadamente, à procedência da impugnação judicial e à anulação da liquidação de IVA sub judice. nos termos e com os fundamentos atrás indicados.
Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis, que V. Exas. doutamente suprirão, deve a douta sentença recorrida ser revogada por V. Exas., com todas as consequências legais, assim se fazendo a tão acostumada JUSTIÇA!!!».
A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo que o recurso não merece provimento.
Com dispensa dos vistos legais dada a natureza recorrente das questões a dirimir (art.º 657/4 do CPC) e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, a questão central que importa apreciar reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao ter sancionado a desconsideração dos efeitos tributários do contrato que suporta a factura n.º 2015/1151, cuja dedução pela impugnante do IVA nela liquidado não foi aceite pela Administração tributária.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
«
Compulsados os autos, dão-se como provados, os seguintes factos:
A) A Impugnante "N. F. Lda." é uma sociedade por quotas, com sede no C. – C. e, tem como objeto social a "produção e comercialização de ovos, produção avícola, comércio por grosso e a retalho de produtos alimentares e bebidas. Importação e exportação de produtos alimentares. Comercialização e produção de produtos hortícolas e frutícolas." [cfr. facto que extrai do teor da Certidão Permanente junta aos autos];
B) Eram sócios gerentes da Impugnante, em 2015: J. C. N. e A. P. H. B. N., sendo a forma de obrigar a sociedade a assinatura ou intervenção do gerente J. C. N. [cfr. facto que extrai do teor da Certidão Permanente junto aos autos];
C) A sociedade "U." – C., Lda." é uma sociedade por quotas, com sede na Zona Franca da Madeira – C. e, tem como objeto social o "Comércio por grosso de produtos alimentares; indústria de leite e derivados, fabricação e comercialização de produtos de panificação e pastelaria. Transformação de produtos alimentares, fabricação de outros produtos alimentares diversos.". [cfr. facto que extrai do teor da Certidão Permanente junto aos autos];
D) Eram sócios da sociedade "U.", em 2015: J. C. N., D. M. H. N., L. P. H. N., sendo a forma de obrigar: com a assinatura ou intervenção do gerente J. C. N.. Em 2015, A. P. H. B. N. era gerente desta sociedade. [cfr. facto que extrai do teor da Certidão Permanente, junta aos autos];
E) Em 2 de Janeiro de 2015, foi outorgado o documento "Contrato Comercial" entre a sociedade "U. – C., Lda." (primeiro outorgante), representada por D. M. H. N. e a Impugnante "N. F. Lda." (segundo outorgante), representada por J. C. N., com o teor que se reproduz, por extrato:
" (...) IV. No final de cada ano, em função do volume de negócios celebrado durante o ano civil, o primeiro outorgante tem o direito a cobrar o valor de uma compensação em função do volume de negócios celebrado entre as duas partes cujo valor é de acordo com a tabela seguinte:
Mínimo | Máximo | % a cobrar |
0 € | 999.999,99 € | 40% |
1.000.000,00 € | 2.499.999,99 € | 34% |
2.500.000,00 € | 4.999.999,99 € | 27% |
5.000.000,00 € |  | 20% |
V. 1 - Nos termos do disposto na cláusula anterior, o primeiro outorgante compromete-se a emitir a factura na última semana de cada ano civil.
V. 2 - O segundo outorgante compromete-se a pagar até ao mês de Fevereiro seguinte à data da factura. (...)". [cfr. Doc. 16 da pi, cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
F) No dia 31 de Dezembro de 2015, a sociedade "U." emitiu em nome da Impugnante "N. F., Lda." a Fatura FA 2015/1.. no valor total de €695.086,83 (total líquido: 569.743,30 e €125.343,53 correspondente a IVA), constando da descrição o seguinte "rateio correspondente 25% das Vendas - ano de 2015" e
Imagens: Originais nos autos
[cfr. Doc. 4 da pi.];
G) A Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção efetuada no cumprimento da Ordem de Serviço n.° 01201500159, ordenada por despacho de 18 de Março de 2016, que teve como objeto um "controlo de inventários com data referência de 31-12-2015, após apuramento de divergências no âmbito do Despacho Externo credenciado por DI201600050", de âmbito geral e respeitante ao ano de 2015. [cfr. Doc. 3 da pi];
H) Em 26 de Abril de 2018, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) no âmbito do qual foram detetadas irregularidades que se traduzem em correções apuradas de forma direta em sede de IRC e de IVA, representando um montante de IVA em falta no valor de €152.684,60, com a fundamentação que se reproduz, na parte que interessa aos autos:
"III. CAPÍTULO Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas
III.2.3. IVA
III.2.3.4. IVA deduzido indevidamente por negócio simulado
O S.P. suportou e deduziu IVA no montante de Eur.125.343,53, pelo "rateio correspondente 25% das vendas - ano 2015" mencionado na Fatura n.° 2015/1.., emitida a 31-12-2015 pelo seu fornecedor "U." – C., Lda." (adiante referido como "U."), com o NIF 50.. (Vide Doc. 1 em anexo), com uma base de incidência de Eur.569.743,30. Segundo o S.P. a referida fatura foi emitida com base num "Contrato Comercial" celebrado entre as partes, cuja cópia também se junta em anexo (Vide Doc. 2).
Mais acresce referir que a entidade "U." é uma das entidades referidas na alínea d) do n.° 4 do artigo 63.° do CIRC, porque os sócios gerentes do S.P. de seu nome J. C. N. (NIF 12..) e A. P. H. B. N. (NIF 17..) eram e são também gerentes da ".", onde J. C. N. também foi e é sócio, existindo assim relações especiais entre a "U." e o S.P.
Os serviços descritos no "Contrato Comercial" que originaram a emissão da referida fatura ao serem faturados consideram-se como prestados ao S.P., nos termos dos artigos 7.°, 8.° e 36.°, todos do CIVA.
Com o intuito de podermos aferir da substância ou natureza das operações mencionadas no "Contrato Comercial", bem como para a comparabilidade dos preços acordados, foi o S.P. notificado pessoalmente a 08-02-2018 na pessoa do seu administrador para no dia 28 de fevereiro de 2018, apresentar os elementos referidos no ponto 18 dessa notificação que já de seguida se transcreve:
"18 - Uma vez que o Prestador de Serviços referido no "Contrato Comercial" (conforme cópia em anexo) é uma das entidades referidas na alínea d) do n ° 4 do artigo 63° do Código Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), solicita-se a comprovação do cumprimento das regras enunciadas nos n.os 1, 2 e 3 do mesmo artigo.
18.1. - Mais alertamos que deve ser efetuada uma descrição clara e precisa dos serviços alegadamente prestados pela "U." – C., Lda." a "N. F., Lda." que estão subjacentes ao presente "Contrato Comercial", devendo inclusive:
a) Apresentar a identificação fiscal dos recursos humanos utilizados e respetivas funções ou tarefas desempenhas;
b) Facultar a identificação fiscal de eventuais entidades subcontratadas por "U." – C., Lda." que estiveram envolvidas na prestação de tais serviços;
c) Exibir eventuais estudos, relatórios, troca de informação formal e informal que evidencie a prática de tais serviços e a identificação dos técnicos responsáveis.
18.2.- Solicitamos ainda que nos indique onde no mencionado "Contrato Comercial" se encontra estabelecido o "Rateio Correspondente 25% das Vendas - ano 2015" descrito na fatura n. ° 2015/1.., emitida por "U." – C., Lda.", bem como o detalhe do cálculo apresentado, nomeadamente a fonte de extração do montante de Eur.2.278.973,20.
18.3. - Apresentação de justificação por escrito do seguinte movimento contabilístico e a fundamentação legal para o reconhecimento em compras do encargo com a fatura n.° 2015/1.. (conforme cópia em anexo), apresentando toda a documentação suporte necessária:
(Valores em Euros)
Imagem: Original nos autos
A 01 de março de 2018, com o registo de entrada n.° 3.011, o S.P. respondeu parcialmente ao solicitado na nossa notificação.
Como resposta ao solicitado no Ponto 18 da nossa notificação o S.P. afirmou que "As condições comerciais da "U." são as condições aplicadas a todos os seus clientes no momento dos seus negócios".
Relativamente ao Ponto 18.1. da notificação o S.P. fez uma descrição da atividade desenvolvida pela "U.", nomeadamente:
"Gestão e Controlo de Qualidade das Mercadorias Alimentares;
- Transformação de Carnes, Peixes, Mariscos, charcutarias e outro derivados;
- Embalamento em diversos formatos apresentação e de conservação de Carnes, Peixes, Mariscos, Charcutarias e outro derivados;
- Prospeção, Criação e Desenvolvimento de produtos novos consoante necessidade do Mercado;"
Como resposta à alínea a) do Ponto 18.1. o S.P. identificou os recursos humanos de "U." (nome e NIF) e suas categorias.
Na resposta à alínea b) do mesmo ponto o S.P. afirmou que "Não há entidades subcontratadas, além da SDM que aluga o seu espaço para a nossa atividade".
Por fim, como resposta à alínea c) do Ponto 18.1. o S.P. apresentou cópias de troca de informação informal, por correio electrónico, datadas de 2017 e de 2018, fazendo referência a encomendas de produtos alimentares efetuadas pelo S.P. à "U.".
No final, e face ao pedido no Ponto 18.2. da nossa notificação o S.P. apresentou o detalhe do cálculo do rateio, ou seja, indicou o valor (Eur.2.267.151,20) resultante da diferença entre o valor global das Faturas (Eur.2.848.767,12) e o valor global das Notas de Crédito (Eur.581.615,92), emitidas em 2015 pela "U.", que serviu de base à aplicação da percentagem de 25,13036% resultando assim no valor da contraprestação de Eur.569.743,26 (2.267.151,20 x 25,13036%).
Das respostas apresentadas somos a inferir que é desconhecida a natureza (substância) e a comparabilidade do preço acordado nos supostos serviços subjacentes ao "Contrato Comercial" que suporta a feitura da fatura n.° 2015/1151, senão vejamos:
- Ao solicitarmos no Ponto 18 da notificação a comprovação do cumprimento das regras enunciadas nos n.os 1, 2 e 3 do artigo 63.° do CIRC no referido "Contrato Comercial" o S.P. não respondeu ao solicitado, sendo a sua resposta muito genérica e até com indícios de ser a própria "U." a responder, quando se refere a todos os clientes da "U." e aos negócios da mesma;
- Na resposta ao Ponto 18.1. o S.P. não faz uma descrição clara e precisa dos serviços alegadamente prestados pela "U.", simplesmente transcreve o objecto da atividade da "U.";
- Na resposta à alínea a) do Ponto 18.1. o S.P. limitou-se a apresentar os recursos humanos e as suas categorias na "U" e não indicou quais os recursos humanos utilizados e as funções ou tarefas desempenhadas por cada um deles na realização dos supostos serviços;
- Na resposta à alínea b) do Ponto 18.1. parece ser uma vez mais a "U." a responder como evidencia a seguinte afirmação "(...) além da SDM que aluga o seu espaço para a nossa atividade.";
- A cópia de troca de informação informal apresentada pelo S.P. de forma a dar resposta ao solicitado na alínea c) do Ponto 18.1. da nossa notificação, além de ser fora do período económico em análise (2015) apenas se refere a encomendas normais de produtos entre cliente e fornecedor;
- Solicitado ao S.P. a indicação de onde no referido "Contrato Comercial" se encontrava estabelecido o "Rateio Correspondente 25% das Vendas - ano 2015" descrito na fatura n.° 2015/1.. o mesmo não respondeu, não sendo essa mesma descrição concordante com o aposto no ponto IV do referido "Contrato Comercial";
- Por fim, e não menos importante, notificado para justificar por escrito o movimento contabilístico e a fundamentação legal para o reconhecimento em compras do encargo com a fatura n.° 2015/1.., o S.P. não respondeu, ficando esse valor estacionado na contabilidade em inventário final do ano de 2015, mais precisamente na rubrica "32.1.3 / Existências Diversas", debitada por contrapartida a crédito da rubrica "31.1.4.3 / Custos suportados com mercadorias TN (RM)". Queremos com isto dizer que o S.P. ao colocar esse valor em inventário final do ano o mesmo não concorreu para a formação do lucro tributável de IRC, como componente negativa, e assim contribuir para a formação de um Prejuízo Fiscal elevado, ou seja, de Eur.516.790,97 (569.743,26 - 52.952,33).
Face ao exposto existem fortes indícios de estarmos perante operações simuladas, quer quanto à sua natureza e ao preço, uma vez que o S.P. não comprovou, em momento algum, o tipo de serviço adquirido e a razoabilidade do preço acordado até à data da emissão da fatura n.° 2015/1.. por parte de "U." – C., Lda. ", não podendo o S.P. deduzir o imposto, conforme disposto no n.° 3 do artigo 19.° do CIVA, punível com coima prevista na alínea b) do n.° 2 e n.° 1, ambos do artigo 104.° do RGIT (Fraude qualificada).
Pelo exposto, deverá ser corrigido o valor inscrito no campo 22 da declaração periódica de IVA do período de 2015.12, que é de Eur.311.408,76 (no anexo Madeira), passando a ficar inscrito o montante de Eur.186.065,23, o que se consubstancia numa correção de imposto no montante de Eur.125.343,53 (311.408,76 - 186.065,23).
VI. CAPÍTULO
Regularizações Efetuadas pelo Sujeito Passivo no Decurso da Ação de Inspeção
Em sede de IVA, o S.P. substituiu voluntariamente todas as declarações periódicas de IVA concordando assim com os valores propostos, com exceção do valor a corrigir de Eur.125.343,53 no campo 22 da declaração periódica de IVA do período de 2015.12, proposto no subcapítulo III.2.3.4. do presente relatório.
IX. CAPÍTULO
DIREITO DE AUDIÇÃO - Fundamentação
(...) Na contestação à correção proposta no subcapítulo III.2.3.4. "IVA deduzido indevidamente por negócio simulado", quanto à correção do valor de IVA de Eur.125.343,53 mencionado na Fatura n.° 2015/1.., emitida a 31-12-2015 pelo seu fornecedor "U.", (do ponto 27 ao ponto 48) vem o S.P. alegar que:
- "De acordo com o contrato comercial celebrado, a "U." tinha direito a uma compensação comercial por parte da Requerente, a apurar no final de cada ano, em função do volume de negócios e do esforço comercial existente entre as partes.";
- "A/o capítulo IV do referido contrato comercial, as partes estipularam as percentagens máximas da compensação a pagar à "U.", consoante o volume de negócios de cada exercício.";
- "Por acordo das partes, foi estabelecido, no final do ano de 2015, para efeitos de apuramento da compensação, aplicar uma percentagem de 25%.
- "Por força das faturas e notas de crédito entretanto emitidas, e com o fecho das contas do exercício de 2015, viria a constatar-se que o valor que serviu de base à emissão da referida fatura padecia de um lapso, dado que a diferença entre o valor global das faturas e o valor global das notas de crédito, daquele exercício, ascendia a € 2.267.151,20;
- "(...) a compensação comercial paga pela Requerente à "U." em 2015 não decorre de quaisquer serviços extra prestados à Requerente, mas sim de um "bónus" ou compensação paga, em função do volume de negócios e do esforço comercial entre as partes, tendo em conta a importância que a "U." tinha na produção de rendimentos e/ou na manutenção da fonte produtora da ora Requerente.";
- "A compensação colocada em crise pela Administração Fiscal não viola as regras dos preços de transferência previstas no artigo 63° do CIRC.";
- "Com efeito, tendo em conta as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado de ambas as empresas, a sua situação económica e financeira, a estratégia de negócio estabelecida entre as partes, e demais características relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os ativos utilizados e a repartição do risco, a estipulação de uma compensação comercial deste tipo, afigura-se perfeitamente razoável, tendo em conta o volume de negócios existente entre as partes, o esforço comercial envolvido e os preços praticados durante todo o exercício de 2015".
O alegado pelo S.P. é manifestamente insuficiente para podermos alterar as conclusões do Projeto Relatório, senão vejamos:
- Quanto à substância ou natureza do negócio, o S.P. indica que o valor mencionado na Fatura n.° 2015/1.. tratou-se de um "bónus" ou compensação a pagar, em função do volume de negócios e do esforço comercial entre as partes, não existindo serviços extra prestados à requerente.
A referida compensação foi acordada pelas partes segundo a tabela referida no capítulo IV do contrato comercial (Vide Doc. 2 em anexo), onde não existe qualquer referência a "percentagens máximas" da compensação a pagar a "U.", muito menos a indicação de uma percentagem a cobrar de 25,00%, que efectivamente foi de 25,13036%, apesar de o S.P. agora alegar que a percentagem de 25,00% foi apurada por lapso seu sobre um valor base de Eur.2.278.973,20.
O volume de negócios celebrado entre as partes segundo o S.P. apenas inclui a faturação líquida da "U." para o S.P., ignorando assim, para o apuramento dessa compensação, a faturação líquida do S.P. para a "U." no período de 2015, que foi de Eur.1.960.226,49 (2.042.344,65 - 82.118,16), que corresponde ao valor global de Faturas emitidas subtraído do valor global de Notas de crédito emitidas, dados estes extraídos do Ficheiro Normalizado de Exportação de Dados - SAF-T (PT) extraído da faturação do S.P.
O S.P. não só adquiria bens como transmitia bens, e muitos, à "U." durante o período de 2015, dada a envolvência recíproca de ambos nas trocas comerciais, ambos pertencentes ao "G. G.", estranhando-se a existência deste acordo de cobrar uma compensação comercial só a uma das partes, neste caso ao S.P., colocando-se uma vez mais em causa a substância ou a natureza do negócio celebrado.
- Quanto ao preço, o S.P. afirma que a referida compensação não viola as regras dos preços de transferência previstas no artigo 63.° do CIRC. Mais do que afirmar é preciso que o S.P. comprove o cumprimento das regras enunciadas nos n.os 1, 2 e 3 do artigo 63.° do CIRC, o que não fez agora nem aquando da nossa notificação pessoal datada de 08-02-2018 (no ponto 18), sabendo que a entidade "U." é uma das entidades referidas na alínea d) do n.° 4 do artigo 63.° do CIRC.
Face ao exposto continuam a existir fortes indícios de estarmos perante operações simuladas, quer quanto à sua natureza, dado existir uma compensação comercial ou "Bónus" que não considera o volume de negócios de ambas as entidades, quer quanto ao preço, uma vez que o S.P. não comprovou, em momento algum a razoabilidade do preço acordado até à data da emissão da fatura n.° 2015/1.. por parte de "U." – C., Lda.", não podendo o S.P. deduzir o imposto, conforme disposto no n.° 3 do artigo 19.° do CIVA, punível com coima prevista na alínea b) do n.° 2 e n.° 1, ambos do artigo 104.° do RGIT (Fraude qualificada).
No âmbito do exercício do direito de audição, e no sentido de conhecer da parte do S.P. a fundamentação legal para a inscrição do valor de Eur.569.743,30 no campo 775 do Quadro 07 da declaração Modelo 22 de substituição (2801-2018-C0015-03), foi o S.P. notificado a 18 de abril de 2018 na pessoa de C. T. N., na qualidade de mandatário judicial, para apresentar a respetiva fundamentação legal até ao dia 24 de abril desse mesmo ano, o que fez de forma escrita em 2018-04-24, com o registo de entrada n.° 5.719 nos nossos serviços.
Como resposta, o S.P. informou que "(...) o valor de € 569.743,30foi lançado pela sua contabilidade em inventário, o que impediu que o mesmo concorresse para a formação do lucro tributável do exercício de 2015, o que sucedeu por manifesto lapso. ".
Mais adianta o S.P. que "Face ao lapso verificado e uma vez mais que o referido gasto não concorreu para a formação do lucro tributável do exercício de 2016, a Requerente inscreveu o valor de € 569.743,30 no campo 775 do quadro 07 da declaração Modelo 22 de substituição do ano de 2015, de forma a permitir que o mesmo pudesse concorrer diretamente para a formação do lucro tributável daquele exercício, com todas as consequências e efeitos daí advenientes ".
Conforme já referido no Projeto Relatório o valor de Eur.569.743,30 ficou registado na contabilidade em inventário final do ano de 2015, mais precisamente na rubrica "32.1.3/ Existências Diversas", debitada por contrapartida a crédito da rubrica "31.1.4.3 / Custos suportados com mercadorias TN (RM)", movimento contabilístico esse que nunca se compreendeu face às regras normais de contabilização do SNC.
Este movimento contabilístico nunca foi justificado pelo S.P. quando notificado para o fazer, e o próprio não o considerou no apuramento do resultado do Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas (CMVMC na rubrica 61) do período de 2015, tendo até o Contabilista Certificado nos adiantado durante a ação de inspeção que o valor de Eur.569.743,30 só não fora incluído no apuramento de resultados de 2015 pela falta de tempo em afetá-lo às mercadorias vendidas no período de 2015.
Quanto à admissibilidade de o S.P. poder deduzir no quadro 07 o valor de Eur.569.743,30 (campo 775) o mesmo não o poderá fazer uma vez que em momento algum o S.P. comprovou o cumprimento das regras enunciadas nos n.os 1, 2 e 3 do artigo 63.° do CIRC. " [cfr. doc. 3 - RIT junto à pi];
I) Após a notificação do RIT, foi emitida em nome da Impugnante a “Demonstração de Acerto de Contas" n.° 2018 00003768791, no valor de €125.343,53 e com data limite de pagamento 27 de Junho de 2018. [cfr. doc. 2 da pi];
J) Na sequência do não pagamento da referida liquidação de IVA, foi instaurado o processo executivo n.° 2801201801025821, encontrando-se o mesmo suspenso por prestação de garantia (hipoteca voluntária). [cfr. informação do SF de fls. 134 do PA];
K) A presente Impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal em 28 de Agosto de 2018. [cfr. a fls. 2 dos autos];
Mais, ficou provado,
L) J. C. N., sócio gerente da sociedade "N. F." e da "U." ocupa-se da gestão das duas sociedades. [cfr. depoimento da testemunha L. N.];
M) Em 2015 a Impugnante era a principal cliente da sociedade "U.", sendo os restantes clientes, consumidores finais. [cfr. facto alegado em 13 e corroborado pelo depoimento das testemunhas D. N., M. N., L. N., F. G.];
N) Em 2015, a Impugnante "N. F." era fornecedora da sociedade "U.".
[cfr. facto que se extrai do teor do RIT e depoimento das testemunhas M. N., L. N., A. F. e F. G.];
O) A Impugnante "N. F." procedia à compra de "carnes", "peixes", "mariscos", "charcutaria" em granel e fornecia à sociedade "U.". [cfr. depoimento das testemunhas M. N. e L. N.];
P) Durante o ano de 2015 a sociedade "U." prestou serviços à Impugnante, entre os quais se destacam os seguintes: "gestão e controlo de qualidade de mercadorias alimentares, transformação de carnes, peixes, mariscos, charcutarias e outros derivados, embalamento de produtos em diversos formatos de apresentação, conservação de carnes, peixes, mariscos, charcutarias e outros derivados". [depoimento das testemunhas D. N., M. N., L. N., M. T.];
Q) Durante o ano 2015, a sociedade "U." procedeu à emissão de várias faturas em nome da sociedade "N. F.", aqui Impugnante, nelas constando a descrição dos bens/mercadorias vendidos e os serviços prestados, bem como a quantidade e o preço unitário de cada mercadoria/serviço. [cfr. doc. 14 da pi., cujo teor se dá por reproduzido];
R) Em todas as faturas de 2015, juntas aos autos, emitidas pela sociedade "U." em nome da Impugnante, constava na última linha a seguinte descrição: "Controlo e Verificação de Par Qua Pro Alimentares" - Qtd. 1,000 e o preço unitário, sendo que este último variava conforme o valor total da fatura. [cfr. se infere da análise das faturas - doc. 14 da pi., cujo teor se dá por integralmente reproduzido];
S) Em 2015, o quadro do pessoal da sociedade "U." era composto, por sete elementos. [cfr. alegado em 21.° e corroborado pelo depoimento das testemunhas A. F. e M. T.];
T) O "contrato comercial", referido em E) e, celebrado entre a sociedade "U." e a Impugnante manteve-se em vigor até, pelo menos, 2018. [cfr. artigo 13.° da pi e corroborado pelo depoimento da testemunha D. N., M. N., F. G.];
U) No final do ano de 2016, de 2017 e de 2018 não foram emitidas pela sociedade "U.", em nome da Impugnante, outras faturas idênticas à descrita em F) e com base no "contrato Comercial" referido em E). [cfr. como se infere dos depoimentos das testemunhas];
V) A percentagem de 25%, constante da designação da fatura n.° 2015/1.. melhor identificada em F), resulta de um "acordo" entre a Impugnante e da sociedade "U.". [cfr. depoimento das testemunhas];
W) O valor da compensação comercial constante da fatura n.° 2015/1.., reproduzida em F), foi apurado/calculado pela contabilidade da sociedade "U.". [cfr. depoimento das testemunhas];
X) A sociedade "U." procedeu à entrega, via Internet, da Declaração de Rendimentos Modelo 22 (declaração de substituição), de IRC respeitante, ao exercício de 2015, constando, designadamente, o seguinte: "Quadro 11- Campo 411 - Volume de negócios do período - €2.861.130,81." [cfr. Declaração Modelo 22 - doc. 7 da pi];
*
Factos não provados:
1. Não resultou comprovado que a troca de informação e correspondência entre a Impugnante e a "U.", designadamente o modo como se processavam os pedidos de fornecimento de bens e serviços, eram efetuados de forma regular e frequente por e- mail e/ou fax. [Não foi possível ao Tribunal dar como provado o facto acima descrito, dada a ausência de prova documental comprovativa do mesmo. E, pese embora, as testemunhas tenham referido que os pedidos entre as empresas se efetuassem através de e-mails, fax, a verdade é que não foi junto aos autos cópia de tais documentos, o mesmo tendo ocorrido no decurso da inspeção tributária como se infere do teor do Relatório de Inspeção Tributária]
2. Não ficou provado que durante o ano de 2015 a sociedade "U." realizou serviços de investigação e prospeção de mercado para a Impugnante. [Embora, alegado na petição inicial e referido pela testemunha D. N. que a sociedade U. faz "prospeção e criação de artigos novos, investigação, lacunas de mercado", de forma a justificar a "compensação/bónus" constante do "Contrato Comercial", a testemunha M. T., funcionária da "U.", respondeu de forma perentória que "não realizava trabalho de investigação ou prospeção de mercado", acrescentando "não saber se esse trabalho era realizado na U.", razão pela qual não foi possível ao Tribunal dar como provado este facto. Acresce, outrossim, do depoimento das testemunhas D. N. e L. N. que a "U." procedia ao embalamento dos produtos conforme solicitação da Impugnante e necessidades do mercado]
3. Não ficou provado que a "compensação comercial" acordada pelas duas sociedades (Impugnante e "U.) é prática recorrente nas empresas do setor alimentar.
[Ao contrário do alegado pela Impugnante, não é possível ao Tribunal dar como provado o facto acima descrito, na medida em que, os depoimentos das testemunhas D. F. e T. V., neste particular, não se mostraram de todo convincentes ou concludentes. Pois ambas as testemunhas limitaram-se a responder que era prática recorrente no setor alimentar, o uso de uma compensação alimentar. Para além de que, como se melhor explicado infra, embora a testemunha D. F. tenha referido que tal conhecimento advém da sua experiência profissional de 16 anos, no setor alimentar, a mesma foi sempre funcionária/diretora no G. G., ou seja, na sociedade N. F. e na sociedade "U.". Acrescento, que a própria testemunha, afirmou que a Impugnante era a principal cliente da "U.", sendo os restantes clientes - consumidores finais, como resulta provado em M). Ademais, questionada quanto à existência de outra sociedade do setor alimentar na Região Autónoma da Madeira referiu somente o G. N., concorrente da Impugnante].
4. Não resultou provado que os bens e serviços fornecidos pela sociedade "U." à Impugnante, durante o ano de 2015, foram fornecidos/faturados com base nos preços de mercado. [Não obstante, o depoimento das testemunhas, se tenha mostrado em harmonia, respondendo de forma unanime à questão formulada pelo II. Mandatário. A verdade é que, quando questionadas de onde vinha a razão de ciência para a resposta, as mesmas testemunhas respondiam de forma titubeante. Além disso, na sequência dos depoimentos de que a Impugnante procedia à compra de bens em granel, fornecidos depois à sociedade "U.", e que esta procedia ao seu corte/ fatiagem/ embalamento e depois consequente venda à Impugnante, suscitaram-se dúvidas se o preço constante das faturas melhor identificadas em Q) diz respeito aos bens aí descritos (marisco, carne, peixe) ou aos serviços de embalamento/fatiagem/corte etc prestados pela “U.". Sendo que, é a própria testemunha L. N., quando confrontada com aqueles documentos, que responde de forma hesitante e com incerteza, rematando que com a "U." é possível preços mais baixos . Por outro lado, o depoimento incongruente da testemunha D. N., nesta parte, ao revelar que os preços praticados pelas duas entidades correspondem aos preços do mercado, mas por outro lado quando questionada quanto ao escopo do "bónus" praticado entre as duas sociedades, refere que ao longo do ano, os preços alimentares variam e a "U." não faz a atualização das margens mínimas, por exemplo do preço do marisco, tais afirmações não permitem ao Tribunal dar como provado o facto de que os preços praticados pela sociedade "U." correspondiam aos preços de mercado". Sendo que, refira-se, tais depoimentos, não se encontram acompanhados de qualquer elemento de prova documental, como por exemplo faturas de bens idênticos a outros clientes.]
* * *
Motivação da decisão sobre a matéria de facto
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base na posição assumida pelas partes nos articulados, no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos - que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal em conjugação com a livre apreciação da prova, foi ainda, valorado os depoimentos das testemunhas inquiridas em sede de prova testemunhal, como se foi fazendo referência em cada uma das alíneas do probatório.».
B.DE DIREITO
A Recorrente impugna a decisão de facto vertida no ponto U) da matéria assente e, mais, entende que, face à prova produzida, devem ser dados como provados os factos 1, 2, 3 e 4 dados como «não provados».
Quanto ao ponto U) da matéria assente – “No final do ano de 2016, de 2017 e de 2018 não foram emitidas pela sociedade "U.", em nome da Impugnante, outras faturas idênticas à descrita em F) e com base no "contrato Comercial" referido em E)” – ouvidos os depoimentos das testemunhas D. N., gerente da U. e de M. N., funcionária da impugnante, nomeadamente as passagens que a Recorrente transcreve nas alegações, não são efectivamente de modo a poder dar por assente o facto descrito, nem o seu contrário. Com efeito, M. N. limita-se a afirmar a vigência do contrato referido em E) da matéria assente nos subsequentes anos de 2016, 2017 e 2018, mas nada refere quanto à emissão de facturas idênticas à questionada, e D. N., limita-se a responder laconicamente e sem nada detalhar que naqueles anos o contrato referido em E) se mantinha e tinham sido emitidas pela U. cfacturas idênticas à questionada.
Assim, suprime-se da matéria assente o facto vertido no ponto U).
Quanto à impugnação dos factos dados como «não provados»:
Quanto ao ponto 1 [“Não resultou comprovado que a troca de informação e correspondência entre a Impugnante e a "U.", designadamente o modo como se processavam os pedidos de fornecimento de bens e serviços, eram efetuados de forma regular e frequente por e- mail e/ou fax.”] – Ouvido o depoimento das testemunhas D. N., M. T. e L. N., nomeadamente os segmentos transcritos nas alegações, embora convirjam no sentido de que existiam contactos frequentes e diários entre a N. F. e a U., a verdade é que, como a sentença refere, não estão apoiados em quaisquer documentos (e-mail, fax…), que corroborem o que as testemunhas declaram, não resultando convincente o seu depoimento desacompanhado dessa prova documental, pelo que não se impõe qualquer alteração à decisão proferida.
Quanto ao ponto 2 [“Não ficou provado que durante o ano de 2015 a sociedade "U." realizou serviços de investigação e prospeção de mercado para a Impugnante”] – Ouvido o depoimento das testemunhas D. N., L. N., M. T., A. F. e F. G., nomeadamente das passagens transcritas pela Recorrente nas alegações, o seu depoimento converge quanto à prestação pela U. à impugnante dos serviços de corte, embalamento, conservação e controlo de qualidade de produtos alimentares frescos e congelados, sendo referido a Eng.ª M. T. como funcionária da U. responsável pelo controlo de qualidade, mas apenas D. N. refere vagamente que “havia um desenvolvimento, uma prospecção de mercado…” , mas sem nada detalhar de concreto e assertivo, não se impondo qualquer alteração da decisão proferida.
Quanto ao ponto 3 [“Não ficou provado que a "compensação comercial" acordada pelas duas sociedades (Impugnante e "U.) é prática recorrente nas empresas do setor alimentar”] – O depoimento das duas testemunhas que depuseram sobre o facto, D. N. e T. V., esta contabilista certificada da U., não resultou minimamente convincente, limitando-se a referir como “normal” um rateio de proventos da natureza do contratualizado em E), mas nada concretizam, nem sequer especificam se a referida normalidade ocorre entre entidades independentes ou relacionadas, nem se apreende a razão de ciência das testemunhas, sendo que, como a sentença refere na motivação, no caso particular de D. N., a sua prestação laboral circunscreve-se ao G. G., ou seja, sempre foi desenvolvida ou na N. F. ou na U. Não se impõe, por conseguinte, decisão diversa da proferida.
Quanto ao ponto 4 dos factos «não provados» [“Não resultou provado que os bens e serviços fornecidos pela sociedade "U." à Impugnante, durante o ano de 2015, foram fornecidos/faturados com base nos preços de mercado.”] – Ouvidos os depoimentos de D. N., L. P. N., esta directora comercial da N. F., T. V. e F. G., nomeadamente as passagens transcritas nas alegações, à pergunta “Os bens e serviços que foram fornecidos pela U. à N. F. durante o ano de 2015 fizeram-se sempre de acordo com os preços de mercado?” limitam-se a responder laconicamente que “sim”. Mas sim, porquê? Diz L. P. N., a única que avança a sua razão de ciência, que os preços praticados são os de mercado porque, como directora comercial, “faz compras”. Ora, desacompanhado de qualquer detalhe e apoio documental sobre a formação dos preços facturados o depoimento das testemunhas, apresenta-se pouco ou nada convincente. Acresce que D. N., gerente da U., refere no seu depoimento, que a empresa sua gerida se defrontava com “volatilidades de preços”. Mas a ser assim, importaria explicar concisamente se o contrato referido em E) se destinava, afinal, a compensar anualmente a dita volatilidade dos preços dos fornecimentos, estando estes reflectidos por defeito no valor das facturas emitidas ao longo do ano em causa. E sobre isso nem uma palavra se ouviu das depoentes, apesar de se tratarem de responsáveis ou de uma ou de outra das empresas, N. F. ou U. Também quanto a este ponto, não descortinamos erro de julgamento, a impor decisão diversa da que foi proferida.
Resumindo, improcede a impugnação da decisão de facto, salvo quanto ao impugnado ponto U) da matéria assente, que se suprime do probatório por não haver nos autos instrumentos de prova que o suportem.
Estabilizado o probatório, com supressão do facto vertido no ponto U) da matéria assente, é com ele que avançamos na apreciação das demais questões do recurso.
Como se apreende do probatório, no âmbito de uma acção inspectiva à sociedade impugnante “N. F., Lda.”, a AT constatou a existência de um designado “contrato comercial” através do qual e, designadamente, se previa o pagamento no final do ano à contraparte “U. – C., Lda.” de uma compensação escalonada em função do volume de negócios apurado no ano em causa entre as partes contratantes (cf. ponto E) da matéria assente e fls. 68 do apenso instrutor).
Ao abrigo desse contrato e com relação ao ano em causa de 2015 foi emitida pela U. à impugnante a factura FA 2015/1.. no valor de 695.086,83 euros, com IVA liquidado de 125.343,53 euros, cuja dedução pela impugnante não foi aceite pela Administração tributária (cf. ponto F) da matéria assente).
Para a não aceitação da dedução, concluiu a AT no seguimento das diligências efectuadas em sede inspectiva – em que nomeadamente apurou tratarem-se as partes do referido “contrato comercial” de entidades relacionadas nos termos do disposto na alínea d) do n.º 4 do art.º 63.º do CIRC – existirem “fortes indícios de estarmos perante operações simuladas, quer quanto à sua natureza e ao preço, uma vez que o S.P. não comprovou, em momento algum, o tipo de serviço adquirido e a razoabilidade do preço acordado até à data da emissão da factura n.º 2015/1.. (…), não podendo o S.P. deduzir o imposto, conforme o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA (…)” (cf. RIT, fls. 57/58 do apenso).
Tanto quanto se percebe da fundamentação externada no RIT, a AT questiona a substância ou materialidade do “contrato comercial” em causa, quer quanto à natureza das operações, quer quanto ao preço, nele declarados.
Como se sabe, no n.º 1 do art.º 75.º da Lei Geral Tributária, estabelecem-se presunções legais de veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes à AT e dos dados que constarem da sua contabilidade e escrita, se estiverem de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Assim, nestes casos, se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de se considerar como verdadeiro – vd., “LGT – Anotada”, Leite de Campos e Outros, 4.ª ed. 2012, a págs.664.
Todos os lançamentos contabilísticos das empresas devem estar apoiados em documentos justificativos, nomeadamente, contratos (negócios jurídicos) que justifiquem proveitos ou custos (cf. art.º 123/2 alínea a), do CIRC).
Pois bem, pode suceder que, por razões que se prendem com o propósito da obtenção ilícita de vantagens fiscais, as declarações negociais vertidas nos contratos não comportem, na realidade, qualquer substância económica, ou, comportem uma materialidade diversa da que foi declarada.
Quando se depare com indícios fundados de que tal possa ser o caso, a AT pode exercer os seus poderes de correcção, desconsiderando os efeitos tributários do negócio declarado (artigos 39/1 e 75/2, alínea a), da Lei Geral Tributária).
Regressando aos autos, o que se constata é que tendo deparado com o contrato referido em E) do probatório, a AT confrontou o sujeito passivo impugnante com um conjunto de questões suscitadas pelo seu conteúdo, a que não recebeu, na sua óptica, resposta satisfatória, mesmo no seguimento do exercício do direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório.
Como a AT entre o mais, relata, embora a impugnante refira que a factura n.º 2015/1.. (alegadamente emitida em cumprimento do contrato) respeita a um bónus ou compensação a pagar em função do volume de negócios e do esforço comercial entre as partes, não existindo serviços extras prestados, a verdade é que se apurou que o volume de negócios considerado no “contrato comercial” se baseou na facturação líquida da U. para a impugnante (2.267.151,20 euros), ignorando por completo a facturação da impugnante para a U. no período anual considerado (1.960.226,49 euros); que a impugnante não possui dossier de preços de transferência; outrossim, que o valor de 569.743,30 euros mencionado na factura n.º 2015/1.. emitida em cumprimento do acordado, não foi devidamente contabilizado e incluído como componente negativa no apuramento dos resultados de 2015, evitando-se “a formação de um prejuízo fiscal elevado, ou seja, de Eur.516.790,97 (569.743,26 – 52.952,33)” (cf. RIT, fls. 57 do apenso).
Perante o quadro factual descrito no RIT, a AT estava legitimada a corrigir, ou desconsiderar, os efeitos tributários do “contrato comercial”, expressados na factura n.º 2015/1151?
A nosso ver, a resposta é negativa, porquanto, não são apontados indícios sérios e credíveis de falsidade do contratualmente declarado, o que se passa é que a AT fundou o seu raciocínio unicamente em critérios de razoabilidade de gestão e de normalidade comercial, imprestáveis para justificar correcções à matéria colectável.
Por outro lado, de acordo com o disposto no art.º 63.º do CIRC, a AT pode efectuar correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
Como a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e a doutrina fiscalista têm vindo a realçar, para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do regime de preços de transferência do art.º 63.º do CIRC, impõe-se à AT que faça prova dos pressupostos legais de que depende.
Nesse sentido, pode ver-se o Ac. do STA, de 05/12/2021, tirado no proc.º 0766/11.2BEAVR, onde também se refere que «esta possibilidade de correcção da determinação do lucro tributável (…) configura-se, na opinião do Dr. Nuno Sá Gomes, “As Garantias dos Contribuintes”, CTF 371, 127 e ss., como um poder quase discricionário da AF, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias».
No caso vertente, embora a AT tenha demonstrado o primeiro requisito – a existência de relações especiais entre a aqui Recorrente e a U. – nada refere quanto ao segundo, relativo aos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias, tendo antes endossado à impugnante o ónus de demonstrar que as condições comerciais estabelecidas entre si e a U. (entidades relacionadas), são idênticas àquelas que a U. aplica à generalidade dos seus clientes no momento em que ocorrem os negócios.
Ora, a determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes em operações comparáveis, compete à AT, que poderá socorrer-se de qualquer método legítimo nessa determinação.
É certo que vem relatado que a impugnante não mantinha dossier de preços de transferência; no entanto, o não cumprimento das suas obrigações declarativas e acessórias em matéria de preços de transferência apenas importa que sobre a impugnante passe a recair o ónus da prova de que a avaliação feita pela AT (que no caso foi omitida) não se apresenta correcta de facto e/ou de jure e que o preço que ela própria tinha adoptado era, não obstante a falta de elementos de documentação, um preço de plena concorrência.
Não estando reunidos os pressupostos para a correcção dos efeitos tributários do contrato com base no regime dos preços de transferência, essa correcção só poderia fundar-se na recolha de indícios fundados de que o conteúdo declarativo vertido no dito “contrato comercial” não tem aderência à realidade, o que, como vimos, a AT também não logrou fazer em termos que mereçam a validação deste tribunal, porquanto se apoiou em meros juízos de ordem valorativa.
Concluindo, não tendo a AT recolhido indícios fundados de que a substância económica do negócio não corresponde à declarada no contrato, nem tendo demonstrado que os termos contratualizados configurem uma situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, não recai sobre a impugnante/ recorrente o ónus da prova dos factos relevados na sua contabilidade e escrita e, como assim, dever-se-á considerar verdadeiro, bem que presuntivamente, o conteúdo declarativo do “contrato comercial”, cujo cumprimento originou a emissão da factura referida em F) do probatório, em que foi liquidado o IVA cuja dedutibilidade pela impugnante não foi aceite pela AT.
A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, a determinar a sua revogação, sendo de conceder provimento ao recurso.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente.
Custas a cargo da Recorrida, mas só em 1.ª instância, dado não ter contra-alegado mo recurso.
Lisboa, 11 de Novembro de 2021
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Vital Lopes
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Luísa Soares
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Tânia Meireles da Cunha |