Acordão do Tribunal Central Administrativo

B... - BRITAS, MÁRMORES, CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC n.º 2..., relativa ao exercício de 2003, e correspondentes juros compensatórios, no montante total de €58.102,55.

«A) Com base nos fundamentos de facto e de direito alegados, entende a Recorrente que a douta sentença recorrida encontra-se, de forma irremediável, inquinada dos seguintes vícios:

a) está ferida de nulidade por falta de fundamentação, ao omitir a indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz, bem como ao não proceder à análise crítica da prova;

c) labora em manifesto e grosseiro erro de julgamento por erro na fixação da matéria de facto, quanto aos factos que dá como provados e como não provados e que impunham diversa solução de Direito, nomeadamente:

• na distribuição do ónus da prova na comprovação das operações declaradas

• pelo erro ostensivo na apreciação da prova, no que respeita às duas facturas emitidas por F..., desconsideradas pela AT.

B) Não se mostra, desde logo, devidamente fundamentada a sentença recorrida, incorrendo em nulidade (artigos 125.º nº 1 do CPPT e 607.º n.º 4 do CPC), pois revela-se deficiente, ambígua e obscura inviabilizando qualquer juízo inteligível sobre o seu conteúdo, razão pela qual não consegue a Recorrente descortinar que matéria de facto foi dada como provada, bem como o seu cabal exame crítico, adequado a fundamentar a improcedência da impugnação.

C) Sobre a questão da fundamentação da decisão da matéria de facto, vem lapidarmente afirmando a nossa doutrina: “(...) a discriminação rigorosa dos factos provados e não provados e uma motivação clara, adequada e consistente são essenciais para a justa composição do litígio, são essenciais para a realização da justiça fiscal. (…) julgar implica também uma tarefa delicada e complexa que consiste em seleccionar e valorar os factos relevantes para a decisão da causa e enuncia-los como provados ou não provados, motivando a decisão” (1), sendo que, “os enunciados de facto devem ser expressos numa linguagem natural e exacta, de modo a retratar com objectividade a realidade a que respeitam, e devem ser estruturados com correcção sintáctica e propriedade terminológica e semântica.” (2)

D) No mesmo sentido avança a jurisprudência, remetendo a Recorrente para o decidido no Acórdão do TCAN de 28-01-2016, proferido no Proc. n.º 00479/09.5BEPRT, decisão que quer pela pertinência do raciocínio, quer pela clareza e pelo acerto da decisão, não pode deixar de se acompanhar de perto e secundar a sua respectiva fundamentação, pouco mais se podendo acrescentar.

E) Porquanto, esta exigência que concerne à matéria de facto provada “de modo algum se satisfaz com a colagem de diversos elementos que nem sequer internamente se mostram ordenados”, sendo que “com facilidade se encontram exemplos de uma deficiente metodologia na elaboração de decisão judiciais (...) em que é usual a mera transcrição dos factos assentes”. Mais, “o facto provado por documento não corresponde ao próprio documento. Em vez de o juiz se limitar a “dar por reproduzido o teor do documento X”, importa que extracte do mesmo o segmento ou segmentos que sejam concretamente relevantes, assinalando, assim, o específico meio de prova em que se baseou. Imposição que obviamente colide com a pura reprodução de todo o documento (…).” (3).

F) Confrontada a Recorrente com a douta sentença recorrida, de imediato se evidencia que a Juiz a quo na sua elaboração não cumpriu a exigência de indicação da matéria de facto, optando por seguir a prática censurável de verter nos factos provados o conteúdo do RIT, apresentando na alíneas N). como “factos provados” não “factos” mas “documentos” que integram o PAT, nomeadamente a fotocópia integral dos pontos II-2, III-2, III-3.1, III-3.2, III-4.1.1, III-4.1.2 e IX do RIT e Anexo 22 do RIT, os quais deu “por inteiramente reproduzido”, sem indicar, sem discriminar, sem especificar os factos que esses documentos comprovam (conforme resulta do teor de fls. 6 a fls. 41 da douta sentença recorrida, ou seja, um total de 27 das 43 páginas da decisão!).

G) Como se sabe, o RIT não está organizado sob a forma de “factos” que permita a sua automática transposição para a sentença, sendo antes uma informação elaborada pelos serviços inspectivos do órgão da execução fiscal, inserida num procedimento administrativo com uma estrutura e uma lógica próprias onde cabem factos, investigações, opiniões, presunções, raciocínios, diligências, conclusões, etc.

H) Pelo que, ficou a Recorrente sem saber, com clareza e objectividade, quais os factos provados e não provados, apenas se vendo confrontada, de novo, desta feita pela douta sentença recorrida, com a amálgama incontrolada e indiscriminada, sem nexo lógico ou temporal, das investigações, opiniões, presunções, meros raciocínios, diligências, conclusões do inspector tributário, N... (testemunha do processo e autor do RIT), relativamente a operações que este considerou simuladas, e que disseminou no RIT que elaborou na sequência da inspecção tributária aos exercícios da Recorrente dos anos de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, em sede de IRC e IVA.

I) Secundando o Acórdão do TCAN de 28-01-2016, acima citado, que aqui, salvo o devido respeito, se impõe reproduzir: “A prática de verter nos factos provados o conteúdo do relatório da inspecção é uma prática censurável que não cumpre dever de seleção da matéria de facto que deve constar na sentença.

Processualmente é tão errado dar como reproduzidos documentos que constem do processo, como reproduzi-los integralmente sem indicar – discriminar, especificar –, os factos que esses documentos comprovam.

Se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que sucede na maioria das vezes), deverá cuidadosamente selecioná-los (e só os factos!) descriminando-os por alíneas ou números, refletindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT).”

J) É, indiscutivelmente, nula a sentença recorrida por omissão relevante de factos, pois não só não foram estes especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, como também não se encontram os mesmos referenciados e analisados na discussão jurídica da causa.

K) Quando na análise crítica da prova o Tribunal a quo não demonstrou o empenho exigido na sua explicitação, evidenciando um deficiente grau de convencimento sobre a prova produzida, limitando-se a aderir às conclusões, opiniões, observações ou meros raciocínios da AT e acolhendo na íntegra à “tese” plasmada no RIT (cf. resulta com nitidez de fls. 39 a 41 da sentença recorrida).

L) Ou seja, o que lemos na motivação da douta sentença mais não é do que um relato enfatizado do RIT feito pela Juiz a quo, escudado em fórmulas vazias e transcrições (como, por exemplo, novamente a fls. 42) destituídas de qualquer densidade que nada dizem e que nada fundamentam. Pelo que, é forçosa a conclusão que não houve a imprescindível apreciação crítica da prova, sendo nula a sentença recorrida por falta de falta de fundamentação.

M) Dá eco deste entendimento a jurisprudência, podendo citar-se, a título ilustrativo, os Acórdãos do TCAN de 28-01-2016, Proc. n.º 00831/06.8BEPEN, Relatora Paula Moura Teixeira, e de 25-05-2016, Proc. n.º 00724/04.3BEVIS, Relator Mário Rebelo.

N) Por sua vez, no que em concreto diz respeito à prova testemunhal, meio de prova cuja motivação deve ser clara e inequívoca, que “pressupõe um maior cuidado, densificação e articulação com os restantes meios de prova realizados” e “não se basta com a indicação da identidade das testemunhas, cujo depoimento assentou a decisão sobre determinada matéria de facto, importa exteriorizar criticamente os aspectos do depoimento prestado que para o juiz se revelaram decisivos para enunciar cada um dos factos que considerou provado ou não provado, sempre sem esquecer a restante prova realizada, que sendo contraditória, por exemplo, deverá ser objecto de menção expressa e tomada de posição.”(4)

O) A exigibilidade de menção das razões de ciência consubstancia um princípio processual, constitucionalmente consagrados como a exigência constitucional de um processo justo, (plasmado no artigo 20.º n.º 4 da CRP e concretizado pelo artigo 516.º n.º 1 do CPC), destinando-se a impedir que o sistema de prova livre e livre apreciação da prova, se converta num poder ilimitado e arbitrário do Juiz. Por conseguinte, carece a convicção do juiz de ser enunciada como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.

P) Ou seja, ao impor que as testemunhas apresentem a respectiva razão de ciência, a lei processual civil visa consubstanciar as garantias de imparcialidade e legalidade, bem como o direito a um processo justo, para que não ocorra aquilo que nos autos ocorreu, como se evidencia a fls. 44 e 45 da sentença recorrida: serem deficientemente valorados os depoimentos das testemunhas destituídos da sua efectiva razão de ciência, sendo omitidos factos essenciais ao julgamento, o que conduziu a uma análise, manifestamente, precária, parcial e facciosa da prova testemunhal dos autos.

Q) Em suma, uma vez mais, a Juiz do Tribunal a quo indisfarçadamente se suportou e acolheu a posição da Fazenda Pública, não acatando o seu dever de motivação no que respeita à prova testemunhal, ignorando ostensivamente factos que expressamente resultaram do teor dos seus depoimentos que foram prestados no âmbito do Proc. n.º 1349/10.0BESNT (relativo à impugnação das liquidações do IVA do exercício de 2004 da Recorrente, assentes nos mesmos factos) e aproveitados para os presentes autos ao abrigo dos princípios da economia e celeridade processuais – cf. fls. 2 da sentença recorrida.

R) Tendo presente que em relação aos factos em causa nos presentes autos, ou seja, a materialidade de duas facturas mencionadas nas alíneas D). e E). dos factos assentes), a sentença recorrida apresenta uma fundamentação de uma pobreza impressionante revelando que a Juiz a quo, ignorando por completo o teor dos depoimentos aproveitados, não acatou o seu dever de motivação no que respeita à prova testemunhal, optando antes por se suportar se integralmente nas razões/convicções da AT, incorrendo inclusivamente em contradições, não se explicando, ainda que sumariamente, porque é que os depoimentos denotam “alguma inconsistência” ou estão “em contradição em alguns pontos”, nem tão pouco indicando que “inconsistência” ou “contradição” nem quais os “alguns pontos” a que se refere – cf. alude a sentença recorrida a fls. 33.

S) Facto é que todas as testemunhas prestaram o seu depoimento nos autos com o Proc. n.º 1349/10.0BESNT com conhecimento directo dos factos, de forma séria, credível e coerente, não se podendo aceitar que o Tribunal a quo ignore o teor dos seus testemunhos e enverede por um caminho de manifesta submissão à AT (assumindo na íntegra e sem qualquer filtro a sua posição!) sem que revele as razões e tudo o que tenha sido relevante para a formação da sua convicção, sob pena de “se estar perante uma nulidade por falta de fundamentação.” (5) (6)

T) Sem necessidade de mais considerandos, e transpondo para o caso dos autos o sentido da doutrina e da jurisprudência citada, conclui-se ser nula a sentença recorrida, por falta de fundamentação, ao não conter análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo relevantes para a decisão, nos termos do artigo 125.º n.º 1 do CPPT e artigo 615.º n.º 1 alínea b) do CPC.

U) Padece igualmente de nulidade a douta sentença recorrida por se encontrar o julgamento da matéria de facto inquinado por défice instrutório, na medida em que, com o devido respeito, tudo se passa como se tal prova não tivesse sido produzida nos autos (7), por verificarmos que os termos em que foi tomada a decisão em crise são reveladores de que a Magistrada a quo não tinha o suficiente e adequado conhecimento do processo, para poder entrar e conhecer da matéria de facto e a proferir uma sentença de mérito – concluindo, a Juíza do Tribunal a quo não procedeu à imprescindível análise da prova, negligenciando manifestamente os depoimentos aproveitados para os presentes autos, por isso omitindo o julgamento de factos essenciais para a boa decisão da causa.

V) Sendo nula a sentença recorrida, vem a Recorrente perfilhar o entendimento da modificabilidade da decisão de facto pelo TCA (8), ao abrigo do disposto no artigo 665.º n.º 1 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT, devendo, em cumprimento dos deveres imposto ao abrigo do princípio do inquisitório e em busca da verdade material, ser alterada a matéria de facto da douta sentença recorrida, apreciada livremente a prova documental e testemunhal produzida (artigo 607.º n.º 5 do CPC) e conhecido o objecto do presente recurso.

W) Sem prescindir, padece a douta sentença em recurso de evidentes erros decisórios, de facto e de direito, desde logo, incorre em ERRO DE JULGAMENTO de facto, na fixação da matéria de facto, quanto aos factos que dá como provados e como não provados e que impunham diversa solução de Direito, tal como vem ora a Recorrente, quanto à matéria de facto, cumprir o seu ónus de especificação não só dos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (9).

X) Preliminarmente, cumpre referir que a ordem jurídico-fiscal parte do pressuposto de validade das declarações do contribuinte, presumindo verdadeiras e de boa fé as declarações por este declaradas (artigo 75.º n.º 1 da LGT e artigo 16.º n.º 1 do CIRC), tornando necessário o incumprimento de um qualquer dos deveres de cooperação para que se possa impedir a sua normal produção de efeitos. Todavia, em virtude de (ao contrário do que ocorre habitualmente) estarmos perante situações em que é a Recorrente que pretende afirmar a existência do facto tributário que está na origem da dedução dos custos fiscais, no que respeita à comprovação das operações declaradas implica reequacionar a esta L... a repartição do ónus probatório.

a) incumbe à AT, prima facie, demonstrar a verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua atuação (10) e que, necessariamente, correspondem a indícios sérios de falsa representação da realidade nos elementos declarados pelo contribuinte (atento o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artigo 342.º do Código Civil),

b) cabendo ao contribuinte, nesse caso, provar a veracidade das operações em causa, (11) ou seja, a veracidade das seguintes facturas das quais resultaram as correcções à matéria tributária da Recorrente, rebatendo os indícios da AT.

Z) Ora, discutindo-se nos presentes autos a veracidade das duas facturas emitidas por F... e identificadas nas alíneas D) e E) dos factos assentes, referentes a trabalhos efectuados nas “Obra do Estádio da L..” e “Obra da Marina da E...” (nomeadamente, se estas correspondem ou não a transações reais, ou seja, se os emitentes das facturas postas em causa forneceram à Recorrente os equipamentos e serviços que as mesmas mencionam), importa aferir se a AT agiu, como lhe compete, reunindo os requisitos de prova indiciária necessários à afirmação do carácter fictício das operações declaradas nas facturas, demonstrando a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (12).

AA) Daí, neste ponto, o que sobressai da sentença a fls. 41 e 42 são indícios todos eles muito fracos e facciosos, com base numa fundamentação completamente alheia à Recorrente (entre os quais se destacam os factos dos fornecedores indiciados não possuírem sede, instalações ou estrutura física de suporte à prestação daqueles serviços, ou ainda os descritivos vagos das facturas), indícios que, à L... do que consta nos autos, caem necessária e totalmente por terra, tendo sido rebatidos e infirmados pelos elementos de prova carreados pela Recorrente, que de forma cabal demonstrou a imprescindibilidade dos custos para efeitos de IRC constantes das facturas em questão no período em análise, evidenciando, em concreto, que:

a) o descritivo das facturas (que a AT intitula de “descritivo vago”), não constitui qualquer indício (quanto muito indicia a falta de preparação da AT e descuido e na análise da matéria):

- Factura n.º 380, de 30-06-2013, com a descrição: “Obra do Estádio da L...” - Desmantelamento de peças diversas (electricidade, móveis, vidros, balcões e partes metálicas)

- Factura n.º 379, de 30-05-2013, com a descrição: “Obra da Marina da E...” – Criação de base para assentamento de lancil e pedras serradas ao longo do caminho de circulação – Fornecimento e espalhamento de tout-venant (13) no caminho de circulação.

Ou seja, tratando-se de facturação de serviços de obra que identificam a obra e o serviço prestado, cf. fls. 10/101 do RIT, também se pode verificar, pela tabela que a AT fez constar de fls. 45/101 do RIT, as facturas em questão geraram, por parte da desta, facturas a outras empresas para quem a Recorrente se encontrava a trabalhar na altura, designadamente os seguintes seus clientes: A... – Recuperações Ambientais, S.A., A..., Lda. e S... Engenharia, S.A.; V…, Lda.;

b) a postura de colaboração com a AT que a Recorrente sempre manifestou no decurso da acção inspectiva, factualidade que suportou no depoimento da testemunha D... e nos Anexos 7, 8 e 11 do RIT;

c) o inspector tributário N... ter ido às obras e estaleiros, certificando-se da sua existência. Facto que foi confirmado pelo próprio inspector tributário no depoimento que prestou em Tribunal – ou seja, não é controvertida nem a existência das obras realizadas, o que também não constitui indício.

BB) O E...sto atesta, de modo clarividente, que a douta sentença recorrida na conclusão que chega a fls. 42, suportada na tese defendida pelos serviços de inspecção da AT, é totalmente destituída de sentido, porquanto, não vemos como possam todos estes elementos e colaboração disponibilizados pela Recorrente aos serviços da inspecção, não permitir à AT sustentar a sua posição – evidencia-se, antes, aqui a predadora actuação liquidatória da AT que a tolda ao ponto de suspeitar do que, literalmente, “vê”.

CC) Em suma, no que, em concreto, respeita às facturas dos autos, mencionadas em D) e E) dos factos assentes, tal “conjunto de indícios”, “elencado de forma exaustiva”, são insuficientes e não objectivos, manifestamente incapazes de traduzir uma falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, de modo a descredibilizar a presunção de verdade de que gozam, devendo são as faturas contabilizadas como custos da Recorrente consideradas verdadeiras. (14)

DD) Razões pelas quais, ao contrário do que entende a sentença recorrida, que a AT não logrou cumprir com o seu ónus probatório.

EE) Sem conceder, caso se entenda caber à Recorrente, o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à consideração em sede de IRC dos custo titulados pelas facturas sub judicie, e dedução do respectivo IVA, facto é que a Recorrente fez cabalmente a prova que lhe competia (em obediência à disciplina do artigo 74.º da LGT), provando-se os pressupostos de que depende o seu direito e evidenciando-se, por conseguinte, o erro ostensivo incorrido pela douta sentença recorrida na apreciação da prova.

FF) Evidencia erro a douta sentença ao não dar como provado, quanto ao tipo de obras e actividade desenvolvida e obras realizadas pela Recorrente, nos exercícios de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, que:

a) esta executa para terceiros trabalhos de exploração de pedreiras e execução de trabalhos de construção civil e obras públicas, nomeadamente “grandes obras e pedreiras” (que se traduziam em movimentações de terras em obras, escavações demolições, em pedreira, estradas, túneis e viaduto);

b) sendo uma empresa de cariz familiar, os seus recursos internos não suficientes para a realização de determinados trabalhos e tipo de obras (não só pela dimensão das obras, como pela sua especificidade, quer pela realização em simultâneo de diferentes subempreitadas em localizadas em diversos pontos do país, pelas oscilações e picos de trabalho próprios desta actividade e da necessidade de cumprimentos de prazos e objectivos acordados), daí encontrar-se justificado o recurso a mão-de-obra subcontratada (tais como o descrito nas facturas sub judicio e conforme depoimentos oferecidos pelas testemunhas, inquiridas no Proc. n.º 1349/10.0BESNT e aproveitados os autos, D... e N..., que de forma clara, objectiva e com conhecimento directo testemunharam sobre a forma como a Recorrente desenvolvia, em concreto, a sua actividade reportando-se aos períodos que foram objecto da inspeção tributária e não só aos dos autos nos quais a inquirição e produção da prova decorreu, fazendo a devida contextualização de como as coisas se passavam no sector da construção civil nesse período temporal);

c) os pagamentos eram, frequentemente, na altura realizados em dinheiro: “por vezes os empreiteiros andavam com dinheiro para pagar aos fornecedores deles...era normal que nessa altura isso acontecesse...em obra” – cf. depoimento de N...;

d) no ramo da construção civil é prática “comum” os serviços de mão de obra serem subcontratados de modo verbal e com base na confiança e conhecimento mútuos, o que ficou demonstrado nos autos quanto ao fornecedor em questão, com quem a Recorrente trabalhou ao longo do tempo, frisando concretamente a testemunha D...: “trabalhámos com eles na Marina da E.... Nós fizemos o fornecimento da pedra para a Marina, da pedreira da S..., precisamente.” – dando origem precisamente à Factura n.º 379, de 30-05-2013, com a descrição: “Obra da Marina da E...” – Criação de base para assentamento de lancil e pedras serradas ao longo do caminho de circulação – Fornecimento e espalhamento de tout-venant no caminho de circulação.

GG) Neste ponto em concreto, é evidente o erro ostentivo em que incorre a douta sentença recorrida ao não dar como provado que no período dos autos, ou seja, em 2003 ano em que as facturas em crise foram emitidas, a Recorrente se encontrava a realizar trabalhos para clientes (nomeadamente, a realização da “Obra da Marina da E...” e da “Obra do Estádio da L...”) que justificavam a subjacente subcontratação de serviços (cf. tabela das páginas 44/101 e 45/101 do RIT). Ou seja, que as facturas suportam relações comerciais reais e legais no âmbito da actividade desenvolvida pela Recorrente.

HH) Incorre em erro ostensivo a douta sentença recorrida, perante a prova produzida pela Recorrente e perante o que consta a fls. 32 da douta sentença recorrida, ao dar como NÃO PROVADO que: “As facturas emitidas por F..., Construção Civil e Obras Publicas, identificadas em D) e E), correspondem a trabalhos realizados por aquela empresa a cargo da Impugnante.” – deste modo, não só, evidenciando uma manifesta contradição com o que se encontra vertido no suporte digital contendo as duas seções de julgamento dos dias 24 e 31-10-2014 do Processo n.º 1349/10.0 BESNT, mas também, indiciando fortemente não ter a Mma Juiz a quo ouvido atentamente as gravação do respectivo CD de modo a apreender o correcto teor e enquadramento dos depoimentos. Ou seja, torna-se manifesto que à Recorrente assiste razão, tendo cumprido o seu ónus ao apresentar prova idónea de que os mencionados trabalhos foram de facto executados (e não alegadamente) pelo referido fornecedor que emitiu as facturas em questão.

II) Incorre em erro ostensivo a douta sentença em crise ao extrapolar todos os factos que faz constar do seu teor, a fls. 39, 40 e 41, afirmando, a fls. 42, que “a Impugnante não logrou fazer prova de qualquer facto”, e mais uma vez se suportando nos fracos indícios da AT (que esta usou para suportar as sua posição predatória, claramente em desvio de poder, em desrespeito pela Lei e pela Constituição, violando sem pejo nem pudor os critérios de legalidade e objectividade a que, como qualquer outro trabalhador da AT, se encontrava sujeita) – cf. o depoimento da testemunha N..., inspector tributário no processo de inspecção que levou a cabo às contas da Recorrente e autor do RIT, atesta isso mesmo, já que quando confrontado com a questão nada mais soube dizer e frisar que foi sua “convicção” de que havia simulação, nada mais!

JJ) Reitere-se, tais indícios são totalmente alheios à Recorrente, nomeadamente, a alegada inadequada estrutura empresarial do prestador de serviço, (in)susceptível de exercer a atividade declarada, reportada pela AT, são um problema a montante, que não contende com o ónus probatório da Recorrente nos presentes autos.

KK) Em suma, é forçoso notar o grosseiro e ostensivo o erro na apreciação da prova e na aplicação do Direito em que incorre a sentença recorrida em flagrante desconformidade com as provas indicadas pela Recorrente, evidenciando um atropelo da justiça, impõem decisão diversa da proferida (15), impondo-se ao Tribunal ad quem que controle a bondade do julgamento realizado nos autos (16).

LL) Nestes termos, perante a demonstração de uma actuação ilegal, assente numa confabulação da realidade, tendo por base circunstâncias inverídicas e ideias pré- concebidas não consistentes com a realidade e, por isso, totalmente carente da verificação dos pressupostos que legitimem a actuação correctiva que deu lugar às liquidações adicionais impugnadas, e em face da prova da efectividade e imprescindibilidade das operações subjacentes a todas as facturas e operações em causa nos autos, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto, por erro grosseiro na apreciação crítica da prova, em especial dos depoimentos prestados, e por erro na fixação dos factos declarados como não provados, e por conseguinte, em erro de julgamento de direito.

MM) Deve, por conseguinte, ser concedido provimento ao presente recurso e revogada a douta sentença recorrida que mal andou incorrendo em erro de julgamento sobre a matéria de facto e consequente errónea aplicação do Direito, nomeadamente do artigo 23.º do Código do IRC, dos artigos 74.º n.º 1 e 76.º n.º 1 da LGT, bem como dos artigos 104.º n.º 2 e 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

Termos em que, em face do que se alega, da fundamentação E...sta e porque a douta sentença em crise mal andou, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, julgando-se:

a) Nula a sentença recorrida por falta de fundamentação, devendo o Venerando Tribunal, em substituição, conhecer do objecto do presente recurso, que é de apelação, já que os autos fornecem todos os elementos de prova (quer documental, quer testemunhal) para o efeito, nos termos do artigo 715.º n.º 1 e 2 do CPC, ou, caso assim, não se entenda, sem conceder, ordenada a remessa dos autos ao tribunal recorrido para que seja proferida nova decisão, ficando assim prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados, todavia, caso não se entenda serem procedentes os vícios formais alegados, por mera cautela, sem conceder,

b) Nula a sentença recorrida por erro de julgamento de facto e de direito e, em consequência, declarados ilegais e nulos o acto de liquidação impugnado e respectivos juros compensatórios, com as devidas consequências legais, conforme peticionado na presente impugnação judicial.

«A) A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas tendo por objecto social a “indústria de exploração de pedreiras e comércio de britas”, detendo como sócios gerentes A... e a sua mulher E... [cf. cópia da certidão permanente a fls. 71 e 72 dos autos].

B) A... e a sua mulher E... são igualmente sócios-gerentes da sociedade B... – Britas de Calcário, Lda., com o objecto social de “indústria de exploração de pedreiras e comércio de britas” [cf. cópia da certidão permanente a fls. 73 e 74 dos autos].

C) A Impugnante detém uma licença de exploração de pedreira sita em Malhão – Tavira, enquanto que a B... – Britas de Calcário, Lda., detém uma licença de exploração de pedreira sita em Sobral da Lagoa – Óbidos [cf. 103 a 109 dos autos].

D) Com data de 30.05.2003, por F..., Construção Civil e Obras Públicas, nif 1..., foi emitida a factura n.º 0379, à Impugnante, pelo montante de €74.400.00, acrescido de €14.136,00 de IVA, no montante total de €88.536,00, referente a “Obra da Marina da E...” [cf. fls. 165 do PAT em apenso].

E) Com data de 30.06.2003, por F..., Construção Civil e Obras Públicas, nif 1..., foi emitida a factura n.º 0380, à Impugnante, pelo montante de €68.500,00, acrescido de €13.015,00 de IVA, no montante total de €81.515,00, referente a “Obra do Estádio da L...” [cf. fls. 166 do PAT em apenso].

F) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2..., emitida em 07.09.2007, foi despoletada uma acção de inspecção à Impugnante, relativamente ao exercício de 2003, realizada em conjunto com as ordens de serviço n.º OI2..., OI2..., OI2..., OI2..., OI2... e OI2…, realizadas para os exercícios de 2002, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, respectivamente, todas de âmbito parcial – IRC e IVA [cf. fls. 2 de relatório de inspecção a fls. 11 do PAT em apenso].

G) As acções de inspecção identificadas no ponto anterior foram abertas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC n.º 1596/03.0JFLSB – DCICCE da polícia Judiciária, relativamente a um conjunto de emitentes e utilizadores de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, de forma a ser instaurado procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas, tendo a Impugnante sido indiciada como utilizador/receptor de facturas emitidas ou em que estiveram envolvidas as entidades: F..., Lda. [cf. fls. 3 de relatório de inspecção a fls. 12 do PAT em apenso].

H) A 28.04.2008 foi entregue, por mão própria, “carta aviso” contendo o âmbito e extensão da acção inspectiva a realizar [cf. fls. 49 a 54 dos autos].

I) Através do ofício n.º 089064, de 18.11.2008, da Direcção de Finanças de Lisboa foi a Impugnante notificada do teor do despacho do Director de Finanças de Lisboa de 28.10.2008, no sentido da prorrogação por período de 3 meses do procedimento de inspecção sob as ordens de serviço n.ºs OI2..., OI2..., OI2... e OI2… [cf. fls. 63 a 65 dos autos].

J) A 11.03.2009 foi A... constituído arguido em sede do processo NUIPC 1596/03.0JFLSB, identificado em G) supra [cf. fls. 69 dos autos].

K) Através do ofício n.º 011917, de 13.02.2009, da Direcção de Finanças de Lisboa foi a Impugnante notificada do teor do despacho do Director de Finanças de Lisboa de 27.01.2009, no sentido da prorrogação por período de 3 meses do procedimento de inspecção sob as ordens de serviço n.ºs OI2..., OI2..., OI2... e OI2… [cf. fls. 66 a 68 dos autos].

L) A 03.12.2009 foi a Impugnante notificada do fim dos actos de inspecção – nota de diligência [cf. fls. 55 dos autos].

M) A 03.12.2009 foi a Impugnante notificada do teor do projecto de conclusões do Relatório de Inspecção Tributária [cf. fls. 56 a 58 dos autos].

N) A 26.01.2010 foi elaborado o relatório de inspecção, em sede do procedimento identificado em F), onde consta nomeadamente o seguinte:

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.2 – PROCESSO DE INQUÉRITO CRIMINAL NUIPC N.º 1596/03.0JFLSB – DCIC DA POLÍCIA JUDICIÁRIA DE LISBOA

Conforme já brevemente referido no ponto 11.2., encontra-se em curso o Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB da Polícia Judiciária de Lisboa, no qual se investiga a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas indiciadas como falsas, por um grupo organizado de indivíduos.

Uma das entidades que utilizou e registou na sua contabilidade, facturas (que deram origem a outra documentação, em concreto um contrato de locação financeira), indiciadas como falsas no referido Processo de Inquérito, é o sujeito passivo B... - MÁRMORES CONSTRUÇÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC – 5… alvo desta acção de

Essas facturas, nos montantes e datas que se indicam, foram emitidas pelas seguintes entidades, também elas, indiciadas no referido Processo de Inquérito:

— NIPC — 5..., onde foi interveniente a empresa C... Lda., ao adquirir diverso equipamento às empresas B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUCÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA com NIPC - 5... e B... BRITAS CALCARIO LDA, com NIPC 5..., tendo alienado o mesmo equipamento ao BANCO C... SA — NIPC — 5..., que celebrou o referido contrato de locação com a empresa B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUCÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 5.... Os detalhes deste contrato serão devidamente explicados no ponto III - 4.1.2.

III.3 – ENTIDADES EMITENTES DE FACTUAÇÃO FALSA E/OU NÃO CORRESPONDENTES A TRANSAÇÕES REAIS

De todas as diligências levadas a cabo, bem como dos elementos recolhidos junto dos diversos utilizadores das facturas, pudemos concluir o seguinte relativamente à firma F... - NIF — 1...:

De acordo com o cadastro informático o seu domicílio fiscal situa-se em C... LT 3 - 2600-000 CACHOEIRAS, área pertencente ao Serviço de Finanças de V.F.JCIRA 1 - 1597.

De acordo com as diligências efectuadas bem como das diversas notificações enviadas para a morada atrás mencionada, e para outras, não foi possível qualquer contacto com este sujeito passivo. Com efeito, e conforme já foi atrás detalhadamente descrito, no domicílio fiscal não encontrámos ninguém, as instalações de POVOS (Rua D…, n°50) também se encontravam encerradas, e a outra morada também referida nas facturas por si emitidas (B..., lote 132 — r/c Esq., SAMORA CORREIA) corresponde à residência familiar da ex-mulher e da filha de F..., tendo-nos esta afirmado desconhecer o paradeiro do pai já há bastante tempo.

Assim, o início da acção inspectiva foi efectuado mediante afixação de Certidões de "Marcação" e "Verificação de Hora Certa", bem como "Comunicação" nos termos do Art.240° do CPC, a qual veio devolvida pelos correios.

Também, todas as notificações efectuadas ao sujeito passivo, quer para o seu domicílio fiscal, quer para as moradas atrás descritas, vieram, todas elas, devolvidas. De forma análoga, as Notificações de prorrogação do prazo de conclusão do procedimento inspectivo, nos termos dos nes. 3 e 4 do Art. 36° do RCPIT, vieram também devolvidas, por não terem sido reclamadas na Estação de Correios.

O acesso à Contabilidade apenas se mostrou viável, porque os documentos nos foram disponibilizados pelo TOC, uma vez que tinham sido levados pelo sujeito passivo para efeitos da anterior inspecção aos exercícios de 2002 a 2004 e nunca foram recolhidos pelo contribuinte, que, entretanto, "desapareceu", deixando valores em dívida ao Técnico de Contas, segundo este nos informou.

Admitimos, contudo, que as instalações sitas na Rua D..., em POVOS, apesar de se encontrarem encerradas e terem aspecto de desabitadas, poderão ter sido o local de exercício de actividade ("real") ou o armazém de F... até determinada data, uma vez que nos documentos de custos relativos a esse local se faz referência a "armazém". Porém, face àquilo que observámos, não constituem uma estrutura de forma alguma compatível com os montantes constantes das facturas por si emitidas, nem detectámos quaisquer outras instalações com dimensão adequada àquele "volume de negócios".

Tendo por base as facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, relativas a este emitente, verificamos os seguintes descritivos que transcrevemos: "empreitada de remodelação de armazém de acordo com orçamento", 'fornecimento de materiais e execução de toda a estrutura da vivenda sita em...", "serviços prestados nas v/ obras...", "serviços executados nas v/ instalações de remoção e levantamento de paredes", "ampliação da área de armazenagem e acabamento", "trabalhos de construção civil para arranjo dos exteriores", "execução de vários trabalhos complementares", "execução de várias tarefas", "trabalhos diversos para montagem e manutenção do posto de transformação", "vários trabalhos de construção civil", "execução de trabalhos para a v/ empresa, nas v/ obras", "serviços efectuados em... ", "arranjos da escola, limpezas e pinturas", "serviços prestados nas v/ obras e cedência de mão-de-obra", etc., etc.

Como se pode verificar, são descritivos muito vagos os mencionados nas facturas por si emitidas ou emitidas em seu nome, sem descriminação detalhada dos serviços efectivamente realizados, não tendo sido apresentados quaisquer elementos ou documentos que contenham a descrição completa dos produtos fornecidos, ou da quantificação e valorização unitária dos serviços prestados, etc., o que constitui clara violação ao disposto na alínea b) do n°5 do Art. 36° do Código do IVA (corresponde ao art. 35°, na redacção anterior à revisão do articulado efectuada pelo Decreto-Lei n°102/2008, de 20/06) segundo o qual "As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos

...b) a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução".

Por outro lado, muitas das facturas fazem referência a "conforme orçamento" ou "conforme contrato", mas, dos utilizadores notificados para justificar a veracidade dos trabalhos facturados, apenas um ou outro apresentou orçamento, alegando os restantes não existirem, ou terem sido apenas contratos verbais.

Igualmente verificámos, que não só os locais onde são efectuados mas também o tipo de serviços prestados mencionados nas facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, abrange uma variedade bastante diversificada de locais e serviços prestados, correspondentes às dos respectivos utilizadores dessas facturas, factos estes não compatíveis com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos.

A título de exemplo, refira-se que são indicadas obras em locais tão diferentes como Catapereiro, Vila Franca de Xira (Quinta da Coutada), Cachoeiras, Cotovios, Alverca, Sobralinho, Castanheira do Ribatejo, Alfragide, Malveira, Arruda os Vinhos — Cerrado e Fontainhas, Vialonga, Lezírias, A-dos-Loucos, Penamacor e Pó (parques eólicos), Sines — Ermidas, Ericeira, Mafra, Sintra, Parede, Abóboda, Lisboa (Hotel da L…, Shopping A…, Hospital de Santa Maria, Hospital S. Francisco Xavier). Em Lisboa também, diversos locais correspondentes às obras da EMEL e do Metropolitano — Picoas, Cidade Universitária, Campo Grande, Odivelas, Sr.Roubado, Lumiar, Ameixoeira, Alfomelos e Amadora.

Constatam-se também obras em diversos locais do país nos Auto-Estradas ("A 13- Sublanço Santo Estevão-Pegões ", "A3- Guimarães-Geleiras", A10-Túnel do Mato Forte, "A11- Guimarães e Ave", "A7 — Fafe Sul e Basto", "AI 6 - portagem do Seide e Ave", "Brisa — CREL• Pontinha, Zambujal e Arruda dos Vinhos", "BRISA: Grijó, Aveiro e Coimbra Norte", "A6") assim como obras que se referem a "vários locais": ("Vários - Horta da Fonte, Ribeira das Ilhas (Ericeira) Outeiro da Cabeça, Aveiras de Cima, Samora Correia, Quebradas, Carregado, Alcoentre, Azambuja", "Vários - R.Gen.Humberto Delgado-Torres Vedras, Santa Cruz, Lourinha; Arruda dos Vinhos e Turcifal ", "Vários - Benavente, Carregado, Santa Cruz, Alcoentre, Arruda dos Vinhos, Aveiras de Cima", Vários - Porto Alto, Mafra, Outeiro da Cabeça, Ericeira")

Verifica-se que todos estes locais são os locais das obras dos utilizadores, não se tendo reconhecido no sujeito passivo uma estrutura logística (pessoal, equipamentos, transporte, etc.) que pudesse sustentar a realização de obras em todos estes locais.

Para além disto, detectou-se também a existência de um grande número de facturas que não fazem referência a qualquer obra ou local de prestação do serviço, e de outras com referências extremamente evasivas, como é o caso de "Grande Lisboa", "zona de Loures", "Bairro Alto", "Alfama""A 1, em 20 kms"

No que diz respeito à diversidade dos serviços prestados para além dos descritivos vagos a que já foi feita referência, encontramos também um leque muito variado de trabalhos, que vai desde os mais simples aos mais complexos: "cedência de mão-de-obra", "trabalhos de carpintaria, cofragens e betonagens", "cofragem com marteleiro'", "construção de maciços", "montagem de estrutura de andaimes", "reparação de pavimentos, esgotos, águas e paredes", "assentamento de sanitários, torneiras, azulejos, pavimentos e pinturas", "reparação de telhados, pintura e limpeza", "desentupimento e reparação de condutas de esgotos, limpeza das condutas de águas pluviais e reparação das caixas", "remoção e levantamento de paredes", "abertura e tapar valas, reposição de alcatrão", "trabalhos de subsolo", "execução alvenarias, rebocos, canalizações, electricidade e betonilhas", "assentamento de azulejos e pedras mármore em portas e montras e preparação de aduelas e caixilhos de alumínio", "pinturas e envernizamento das portas", "substituição de lâmpadas avariadas e limpeza das existentes no Metropolitano", "trabalhos de subsolo, abertura de valas, colocação de tubos, fecho das valas e transporte de terras a vazadouro", "enfiamento de fibra óptica", "passagem de monotubo e cabo", "instalação de tubos, calhas e cabos", "colocação de tubagem de ar comprimido", "execução de tectos falsos", "serviços de máquina e camioneta", " demolição de casa velhas, limpeza de entulhos e carregamento e transporte a vazadouro".

Para além destes, encontramos também trabalhos que requerem especialização técnica, como sejam as instalações de "painéis de publicidade", "ampliação da rede de condutas do grupo de V.F.Xira /Torres Vedras", "instalar traçado aéreo", "trabalhos de telecomunicações, aproveitamento de reservas", sendo aqueles que mais se destacam os "serviços de prospecção de terrenos", "prospecção de propriedades" ou "prospecção e recolha de informação de propriedades e afins". Outros, são até demasiado abrangentes, como é o caso da "execução de toda a estrutura da vivenda", "ampliação da área de armazenagem e acabamento", "arranjos da escola, limpezas e pinturas".

Merecem-nos ainda particular destaque os "serviços de máquinas e camioneta", "prestação de serviços de máquinas", "limpeza de entulhos de paredes e chão, e levar a vazadouro", "demolição de casas velhas, limpeza de entulhos e carregamento e transporte a vazadouro" e "trabalhos de subsolo, abertura de valas ) fecho das valas e transporte de terras a vazadouro" — trabalhos que se revelam impossíveis de terem sido realizados sem a existência das máquinas para escavação e dos camiões para o transporte. Ora, de acordo com os dados de que dispomos, estes equipamentos não existem no Imobilizado do contribuinte, conforme adiante será demonstrado.

Por outro lado, a grande quantidade de facturas em que é debitada "cedência de mão-de-obra" ou "cedência de pessoal" entra em flagrante contraste com o diminuto número de empregados ou colaboradores do contribuinte — e também com os efectivamente subcontratados — de acordo com os dados obtidos através da Segurança Social e das Companhias de Seguros, entidades que foram por nós oficiadas, e conforme adiante será demonstrado.

Com efeito, das imensas facturas que debitam "mão-de-obra" ou "serviço de mão-de-obra", parte dela é supostamente "especializada" nas mais diferentes áreas — exemplos: "cedência de pessoal para armação de ferro e betonagem", "mão-de-obra de carpintaria, cofragens e outros", etc. Para além disso, constata-se que, concretamente para apenas um dos utilizadores, em que, nos anos de 2001 a 2005 o valor da cedência de pessoal excedeu 1 milhão de euros (valor com IVA incluído), a mão-de-obra "debitada" nas facturas de F... é distinguida por "classes" ("mão-de-obra Classe L", C, T ou A), o que traduz um quadro completamente irreal, pois, provada a inexistência de pessoal suficiente para tais trabalhos, muito menos seria possível a existência de tanto pessoal, tão variado e tão especializado.

É nossa opinião não ser possível que este sujeito passivo, dispondo apenas de entre 3 a 8 funcionários, com as categorias de "carpinteiro" (de tosco ou cofragem e de limpos), "pedreiro" e "armador de ferro", consiga prestar serviços em áreas de actividade tão vastas, e, em simultâneo, tão específicas do ponto de vista técnico, e que implicam o recurso a meios humanos e materiais que, efectivamente, não possui. Do mesmo modo, não consta que o mesmo tenha recorrido a subcontratação de pessoal.

Da análise das facturas emitidas pelo sujeito passivo F... - NIF 1... verificamos haver facturas não contabilizadas e facturas que constam da Contabilidade que nos foi apresentada, sendo de realçar o seguinte:

Estas facturas foram, todas elas, emitidas tipograficamente, a apresentam quatro modelos distintos, três dos quais em tamanho AS e um em tamanho A4.

Relativamente à facturação contabilizada, foi efectuado o seguinte, controle de numeração:

a) A numeração das facturas contabilizadas vai desde o n° 118, de 31/01/2002, até ao n° 241, em 30/03/2007, totalizando 124 facturas nesse período temporal, das quais foram contabilizadas 101 facturas, uma vez que existem 23 com indicação de "anuladas". O conjunto de facturas identificadas e apreendidas ao longo de todo o trabalho desenvolvido fiscalmente ao abrigo do Processo de Inquérito Criminal n° 1596/03 é de cerca de 300 facturas.

b) No conjunto de todas as facturas identificadas neste Processo de Inquérito Criminal, emitidas por F..., a mais "antiga é a n° 110, de 30/06/2000, e a mais recente é a n° 456, de 30/03/2007, ou seja, existem facturas com a numeração "200..." "300..." e "400...", verificando-se que todas as facturas com numeração posterior ao n°241 não estão registadas na Contabilidade.

c) As facturas existentes na Contabilidade, conforme já referido, vão desde o n°118 até ao n°241, contendo a referência às tipografias "D...", "M..." e "G...". Nas restantes facturas identificadas, além destas 3 tipografias, encontra-se ainda referida a "A...".

Tendo sido notificadas as 4 tipografias referidas nas facturas emitidas por F... (Ofícios n.ºs. 65244 e 65245, ambos de 27/08/2008, e Ofícios n°s. 68040 e 68041, ambos de 08/09/2008) no sentido de nos ser informado quais os números de facturas por elas impressas em nome de F..., e quais as pessoas que requisitaram e que levantaram essas facturas, obtivemos os seguintes resultados:

- Em 2002 F... mandou imprimir na GRÁFICA M... facturas com os n°s 101 a 400. Na sua contabilidade, apenas se encontram registadas na Contabilidade as facturas n°s 131 a 157 e n°162, emitidas por esta tipografia.

- Em Julho/2006, F... mandou imprimir na GRÁFICA D... facturas com numeração repetida, relativamente à que já havia mandado imprimir em 2002 noutra tipografia (n°s.226 a 325). Deste intervalo de numeração, encontram- se registadas na Contabilidade em 2006 e 2007 as facturas n°s. 226 a 241, emitidas por esta tipografia.

- Foram ainda mandadas imprimir facturas com a indicação da tipografia A..., mas esta tipografia afirmou que nunca efectuou quaisquer trabalhos para F..., e que "caso existam documentos referenciados como executados por A..., Lda. ao sujeito passivo em questão, terá sido usada ilegalmente a identificação da mesma".

Em todo o conjunto de facturas identificadas, emitidas por F... - NIF — 1... detectam-se diversas irregularidades técnicas e legais, designadamente as seguintes:

1. Existência de numeração repetida para diferentes clientes (alguns dos quais não existem na contabilidade), com diferentes datas e diferentes valores:

Da contabilidade de F... constam facturas até ao n° 241, esta de 31/03/2007. Assim, todas as facturas com numeração posterior a esta, que a seguir se descrevem, não estão reflectidas na contabilidade, nem os respectivos utilizadores constam como clientes, embora se verifique, mesmo assim, duplicação de números:

3. a ordem numérica não obedece a qualquer ordem cronológica, pois há facturas com numeração posterior passadas em data anterior, conforme se pode verificar ao longo do elenco de facturas atrás descritas,

o que denota um comportamento fraudulento por parte da entidade emitente, não compatível com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos.

Estas e outras características da facturação falsa são encontradas nas facturas emitidas por F... - NIF — 1..., como sejam:

• diversidade de operações que estão muito para além da sua capacidade em qualquer uma das suas vertentes;

• indicação de moradas inexistentes ou donde a entidade já se retirou há vários anos;

• quitação de importâncias avultadas a dinheiro - que pela sua natureza são difíceis de comprovar (muito embora a política de pagamentos das empresas utilizadoras seja por cheque) — sendo muitas vezes na ordem de vários milhares/centenas de milhares de euros, consubstanciam uma situação fortemente atípica, sendo "totalmente contrário a uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial efectuar pagamentos de fornecimentos e/ou serviços na ordem da dezena de milhar de contos e num total superior a uma centena de milhar de milhões de escudos com exclusivo recurso a dinheiro. Integra actuação típica, recorrente, dos casos em que se conclui pela utilização de "facturas falsas", que os pagamentos relativos aos valores do IVA inscrito nestas se faça com recurso a meio de pagamento (cheque) capaz de documentar cabalmente e sem margem para recusa das autoridades, ulteriores pedidos de dedução ou reembolso do imposto (IVA) fingidamente liquidado nas facturas"(in Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 01/03/2007, Proc.° 00027/00- Coimbra — 2.a secção —Contencioso Tributário).

Esta forma de pagamento é a invocada por grande parte dos utilizadores das facturas emitidas em nome do sujeito passivo F... - NIF — 1....

• mais recentemente, através de cheques ao portador em contas bancárias que se presume não serem da entidade F... - NIF — 1..., uma vez que os versos dos cheques se encontram assinados e dessa forma endossados por ele, ficando cada interveniente no "negócio" com a sua quota parte.

Com efeito, grande parte das facturas falsas emitidas por F... - NIF — 1... encontram-se "suportadas" por cheques nominativos, à ordem do emitente, por forma a, em nossa opinião, dificultar as averiguações, tornando as operações mais credíveis, e dando a ideia de sujeito passivo "exemplar".

Relativamente aos cheques nominativos, emitidos pelos utilizadores à ordem de F... - NIF — 1... (com autenticação, frente e verso, fornecida pela entidade bancária) verificou-se, relativamente a alguns dos utilizadores, que is mesmos cheques, apesar de nominativos, foram levantados ao balcão, uma vez que no extracti bancário da conta desse utilizador aparece o descritivo “cheque de caixa”, o que traduz a sua rápida transformação em dinheiro vivo.

Os pagamentos em numerário, suscitam todas as dúvidas, porque não é crível que sustentem operações de tão elevados montantes.

Todas as características da facturação falsa, de uma forma mais ou menos vincada, se podem encontrar nas facturas emitidas pelo sujeito passivo atrás identificado.

Das diligências e averiguações efectuadas, foi possível concluir que o sujeito passivo F... - NIF — 1... não possui qualquer estrutura administrativa ou de apoio administrativo, compatível com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas.

Até 2004, as facturas emitidas por F... referem a seguinte morada: B..., lote 132 — r/c Esq., em Samora Correia, distrito de Santarém.

Aquando das diligências iniciais não nos deslocámos a essa morada, por estar fora da competência territorial desta Direcção de Finanças.

Porém, após ter sido autorizado superiormente a intervenção dos nossos serviços no distrito de Santarém, para efeitos de aceder à Contabilidade, que se encontrava em Benavente, deslocámo-nos à referida morada de Samora Correia, tendo constatado tratar-se da residência da filha e da ex-mulher de F..., conforme já referido. Foi-nos referido pela filha do Sr. F... desconhecer por completo, e desde há algum tempo, o paradeiro do pai. Confirmou-se, assim, não ser aí o local próprio para o exercício de qualquer actividade de natureza comercial.

Entretanto, a morada que passou a constar nas facturas a partir de 2004, e onde nos deslocámos inicialmente ao realizar diligências para dar início à acção inspectiva — Rua D..., em POVOS, concelho de Vila Franca de Xira — apesar de estar encerrada e ter aspecto de desabitada, poderá ter sido o local de exercício de actividade ("real") ou o escritório ou armazém de F... até determinada data.

Com efeito, a Contabilidade reflecte custos referentes a esse local, designadamente: electricidade (facturas da EDF); telefone (facturas da PT e da TMN); intemet (facturas da TELEPAC) e arrendamento (recibos de renda, embora não emitidos de forma legal) e em todos esses documentos se faz referência a "armazém".

Quanto ao domicílio fiscal — Q…, CACHOEIRAS, VILA FRANCA DE XIRA — apesar de também aí não termos encontrado ninguém, pudemos verificar tratar-se de uma vivenda construída numa urbanização nova, que tudo leva a crer seja a actual residência familiar do sujeito passivo, mas onde não se nos afigura que exista ou tenha existido qualquer estrutura administrativa de apoio à actividade do contribuinte.

Em 2003, foi efectuado um único lançamento contabilístico de processamento de ordenados, com um valor global anual, mas sem qualquer documento de suporte.

Em 2004, 2005 e 2006 foram processados mensalmente os ordenados, e existem recibos nas pastas de documentos. Recolhemos cópias de recibos de um mês em cada ano, para exemplo, verificando-se, no mês de 2004 seleccionado, a existência de 6 trabalhadores, e no mês de 2005 seleccionado, 4 trabalhadores.

Foram entregues Decl.mod.10/Anexo J todos os anos, evidenciando pagamento de rendimentos da Categoria A a 8 pessoas ao longo do ano de 2002; 11 pessoas em 2003; 10, em 2004; 8 em 2005; e 5 em 2006 e em 2007. Porém, tendo em conta os montantes das remunerações pagas, verifica-se que estas pessoas não trabalharam todas em simultâneo durante todo o ano. De acordo com os processamentos de ordenados contabilizados, e com os "Quadros de Pessoal" e os Mapas da Segurança Social, que nos foram disponibilizados, o número médio de pessoas ao serviço da entidade empregadora F... é entre 5 e 8 trabalhadores até 2005, passando para cerca de 2 ou 3 nos anos posteriores.

Foram-nos disponibilizados os Mapas de Remunerações enviados para a Segurança Social via Internet, desde Janeiro/2004 até Julho/2007. Confirmam-se, aí, as pessoas ao serviço de F... nesses anos e o pagamento das respectivas contribuições para a Segurança Social. De igual modo nos foram fornecidas as "folhas" das contribuições do próprio F..., enquanto trabalhador independente, de 2005 até Abril de 2007.

Oficiada a Segurança Social no sentido de nos dar conhecimento das remunerações declaradas àquele organismo por F..., esta informou-nos apenas das remunerações existentes como independente, não se tendo pronunciado sobre as remunerações atribuídas/pagas por este contribuinte a terceiros.

Foram-nos facultados os "Quadros de Pessoal" de 2005 e 2006, com o quadro de pessoal reportado a Outubro de cada um desses anos (5 pessoas em 2005 e 3 em 2006), por serem apenas estes os disponíveis em ficheiro informático.

Encontram-se registados como custos as avenças ("anuidades") facturadas pela empresa A… — ASSISTÊNCIA MÉDICA NO TRABALHO, S.A., referentes a serviços de "medicina, higiene e segurança no trabalho".

Foi identificada na Contabilidade a Apólice n° 101112125 da Companhia de Seguros Z…, referente a Seguro de Acidentes de Trabalho, cujo objecto seguro são "trabalhadores que concorrem para a construção de edificios", sendo o valor seguro de 21.263,74 €. Esta apólice vence trimestralmente prémios de 619,00 €, encontrando-se alguns deles registados como custo na Contabilidade de F... nos anos de 2004 a 2007.

Esta entidade (ex-IDICT-Instituto de Desenvolvimento e Inspecção das Condições de Trabalho) informou-nos não existir qualquer Contrato de Trabalho celebrado por este sujeito passivo (com cidadãos estrangeiros) registado naquele organismo.

Confirma-se, pois, a existência de algum pessoal ao serviço da empresa, e, pelos dados colhidos, que o contribuinte terá exercido uma pequena actividade, de reduzida dimensão. No entanto, nunca essa actividade poderia ter gerado montantes de facturação tão elevados como aqueles que se apuraram nas facturas indicadas, pois o exercício efectivo duma actividade de prestação de serviços, caracterizar-se-ia por uma grande componente de mão- de-obra, da qual não há rasto nem evidências em qualquer uma das suas componentes (remunerações, seguros, deslocações e estadias, transportes etc), factos estes que são incompatíveis com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas.

Nos exercícios em análise, os valores do Imobilizado reflectidos pela conta "42" são da ordem dos 7.000 € em 2002 e 2003, e dos 13.000 C nos anos seguintes, de que resultam reintegrações que rondam os 2.000 € anuais.

Foram-nos facultados mapas de apoio ao cálculo das amortizações e reintegrações, onde se descriminam os bens por natureza, e onde se verifica que os valores maiores se referem a computadores e algum equipamento técnico. Analisadas as aquisições nestes anos, verificou- se que respeitavam essencialmente a ferramentas (martelo, berbequim, sena circular, pistola de pregar, serra-blocos, motor) respeitando os maiores valores à aquisição de andaimes em 2004 (5.610 €), computador em 2002 (1669,91 €) e impressora e GPS em 2003 (1.110,71 €).

Foram também identificadas facturas referentes a aluguer de andaimes ("prumos").

Por outro lado, figuram na Contabilidade custos titulados em nome de F..., nomeadamente alguns custos com reparações e facturas de "Via Verde" (portagens) referentes a várias viaturas

que não fazem parte do Imobilizado, mas cuja correcção, em termos fiscais, foi desprezada, dado o seu reduzido valor face ao âmbito da presente acção inspectiva. Por consulta ao sistema informático (aplicação do "Imposto Municipal sobre Veículos") verifica-se que, presentemente, nenhum destes veículos se encontra já em nome de F....

Tendo sido notificadas todas as empresas seguradoras a exercer actividade em Portugal, pudemos concluir, tendo por base as respostas recebidas, que para o sujeito passivo F... - NIF — 1..., além do Seguro de Acidentes de Trabalho já atrás referido, foi ainda identificado na Contabilidade um seguro novo, constituído em 2006, com a Apólice n° 0…, também da Companhia de Seguros Z..., cuja cobertura é "responsabilidade civil geral", sendo o capital seguro de 150.000,00 €. Admite-se que o mesmo possa respeitar à responsabilidade civil perante as obras realizadas ou a realizar pelo contribuinte.

Por outro lado, da circularização efectuada às diferentes Companhias de Seguros, apenas obtivemos resposta da Companhia de Seguros L..., que, relativamente a este contribuinte, disse existir apenas um seguro do ramo "Multiriscos - Crédito à Habitação (Apólice 8…) — que em nada interfere com a sua actividade profissional.

Não fomos informados de quaisquer outros contratos de seguros, que de qualquer forma possam estar relacionados com a "actividade" que está subjacente às facturas que emitiu.

Não foi encontrada qualquer cópia de Alvará. No entanto, encontraram-se dois ofícios do IMOPPI — INSTITUTO DOS MERCADOS DE OBRAS PÚBLICAS E PARTICULARES E DO IMOBILIÁRIO, nas pastas de 2005 e de 2006, informando das condições de "renovação dos Alvarás" para 2006 e 2007, sendo identificado o ALVARÁ N° 3… atribuído a F....

Por outro lado, o INCI – INSTITUTO DA CONSTRUÇÃO E DO IMOBILIÁRIO (ex-IMOPPI), informou-nos que F... é detentor do Alvará n° 3… desde 01/02/2004, sendo a validade do mesmo, à data do seu ofício (26/08/2008) até 31/12/2008. Mais informa que esse Alvará habilita o sujeito passivo ao exercício da actividade de construção nas categorias de "estruturas e elementos de betão, estruturas de madeira, alvenarias, rebocos e assentamento de cantarias, estuques, pinturas e outros revestimentos, carpintarias, demolições, armaduras para betão armado, cofragens, andaimes e outras estruturas provisórias".

Ora, o âmbito dos serviços constantes na totalidade das facturas por si emitidas, extravasa largamente o âmbito dos serviços que está habilitado a prestar e para os quais está licenciado.

Portanto, conforme se tomou obvio ao longo da E.. efectuada no presente relatório, existem factos que nos indicam que o mesmo não detinha, nem detém, capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar a totalidade das operações facturadas, bem como os montantes que lhe estão associados se comportam de forma exagerada face à capacidade observada, tendo em linha de conta de que também não se verificou que esta entidade se socorra de terceiros para o "exercício" destas actividades subjacentes à facturação falsa.

Deste modo, verifica-se que o sujeito passivo marca, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente).

Tudo o que foi referido anteriormente (com especial destaque a inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada) constituem os factos, que isoladamente ou conjugados entre si, nos levam a concluir, que parte dos serviços prestados mencionados nas facturas atrás descritas, nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais, sendo portanto operações simuladas.

III-4.1 RELATIVOS À FIRMA B... – BRITAS, MÁRMORES- CONSTRUÇÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS, LDA – NIPC 5…

Como já atrás se referiu, a acção de inspecção aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005 foi iniciada no dia 06/05'2008, com a assinatura das Ordens de Serviço n.°s 01…, 01…, 01…, 01…, a acção ao exercício de 2006 foi iniciada no dia 25/11/2008, com a assinatura da Ordem de Serviço n.° 01… e a acção aos exercícios de 2007 e 2008 foi iniciada a 06/11/2009, com a assinatura das Ordens de Serviços n.°s 01… e 01... Relativamente a todas as acções, foi dada cópia da Ordem de Serviço ao sujeito passivo.

Antes do início da acção de inspecção efectuada ao sujeito passivo, foram desenvolvidas diligências no sentido de contactar com os responsáveis da B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUCÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 5..., com o intuito de iniciar a respectiva acção de inspecção.

Assim, no dia 24/04/2008, deslocamo-nos à respectiva sede constante do cadastro da DGCI, sita em A… - S. JOÃO DAS LAMPAS, mas constatámos que, actualmente, tal morada corresponde à morada da mãe/sogra dos dois sócios-gerentes, a qual forneceu o contacto telefónico do Sr. A..., sócio-gerente da empresa.

Após contacto telefónico com o Sr. A... e dada a indisponibilidade imediata para se proceder ao início da acção inspectiva, foi possível marcar reunião com o referido sócio- gerente, para o dia 6 de Maio de 2008, nas instalações que a empresa possui junto da pedreira explorada pelo seu cliente S..., em Mogos — Vialonga.

As acções de inspecção à firma B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUCÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 5... aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 foram determinadas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JELS13 — DCICCE da Polícia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspecção Tributária através do Oficio N.° 83.817 de 12/04/2007 da DCICCEF — por haver indícios muito fortes da mesma ter registado na sua contabilidade facturas emitidas pelas entidades atrás identificadas e de forma a "ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas".

III-4.1.1. DAS FACTURAS EMITIDAS PELOS SUJEITOS PASSIVOS INDICIADOS COMO EMITENTES DE FACTURAS FALSAS

Deste modo, após exame à escrita e análise de todos os elementos constantes da contabilidade da firma B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUÇÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC – 5…, foi possível apurar que, com acepção das facturas abaixo elencadas, todas as facturas constantes do quadro no ponto III - 2 tinham sido anteriormente apreendidas pela Policia Judiciária, no âmbito das diligências efectuadas para carrear prova para o Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária.

No entanto, em Termo de declarações efectuado pelo Sr. A..., na sua qualidade de sócio-gerente da firma B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUÇÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA – NIPC 501 445.560, o mesmo afirmou, relativamente à totalidade das facturas emitidas, nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, por F…, F… e C…, Lda. que, e citamos "Não constam das pastas da contabilidade tais facturas e documentos de suporte em virtude de as mesmas terem sido apreendidas pela Policia Judiciária em 16/09/2005, conforme fotocópia que se exibe e faculta cópia do auto de busca e apreensão da mesma data", conforme Anexo n.° 3 de duas folhas.

Por sua vez, aquando da apreensão efectuada pela Polícia Judiciária em 16/09/2005 havia afirmado, relativamente às quatro facturas em falta "... que as facturas supra não constam da contabilidade, uma vez que as finanças o solicitaram, conforme Oficio que se prontifica a, oportunamente, facultar a esta Policia.", conforme declaração constante no Apenso LV, do referido Processo de Inquérito N.° 1596/03.0JFLSB, a seguir descritas:

Aquando da nossa visita ao gabinete de contabilidade responsável pela elaboração da escrita da empresa, para efeitos de recolha de documentação adicional, foi possível detectar a presença dos documentos em falta aquando da apreensão levada a cabo pela Policia Judiciária, documentos estes incluídos nas pastas da contabilidade, mas em local diverso ao que corresponde à sua classificação contabilística.

Desta forma, os documentos acima elencados foram apreendidos, em 22/08/2008, nos termos do n.° 1 do art.° 178.° do Código do Processo Penal e validada a sua apreensão nos termos do n.° 5 do artigo 178.° do mesmo diploma, tendo os originais sido remetidos à Polícia Judiciária através do n/ Oficio n.° 70.277 de 18/09/2008 (Anexo n.°4 de uma folha).

No início da acção inspectiva, relativamente às facturas anteriormente apreendidas pela Policia Judiciária, e também às 4 (quatro) facturas por nós apreendidas no dia 22/08/2008, foi o sujeito passivo B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUCÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 5..., notificado na pessoa do seu sócio-gerente (conforme cópias que se anexam e que constituem os Anexos n°.s 5 e 6 de três e duas folhas a este relatório e que dele ficam a fazer parte integrante), através de notificação pessoal.

Em resposta à notificação e relativamente ao sujeito passivo indiciado como emitente de facturação falsa F..., a empresa referiu (conforme Anexo n.° 7 de quarenta e duas folhas) e apresentou os seguintes elementos:

"F... é um sub-empreiteiro contratado para a execução de alguns trabalhos e, noutras situações, de cedência de mão-de-obra, da sua especialidade. Nas obras que a B..., Lda. efectua aos seus clientes, não tendo meios disponíveis para atender às solicitações, recorre com frequência à contratação de terceiras pessoas ou empresas. É o caso de F..., cujo conhecimento foi adquirido noutras obras em que as empresas se cruzaram.

Para adjudicação dos trabalhos solicitados à B..., Lda. é prática comum uma visita ao local para apresentação dos mesmos. Na sequência dessa visita o representante da B..., Lda. combina a aceitação da execução dos trabalhos.

À data da realização dos trabalhos não era usual na generalidade dos casos a celebração de contratos com os sub-empreiteiros. A execução era controlada pela própria empresa."

Em relação à firma C..., Lda. (e conforme duas respostas entregues pelo sujeito passivo em Anexo n.° 8 de trinta e três folhas) o sujeito passivo adiantou, e citamos:

"C... Lda é um sub-empreiteiro contratado para a execução de alguns trabalhos e, noutras situações, de cedência e mão-de-obra, da sua especialidade.

Nas obras que a B..., Lda. efectua aos seus clientes, não tendo meios disponíveis para atender às solicitações, recorre com frequência à contratação de terceiras pessoas ou empresas. É o caso de C… Lda., cujo conhecimento foi adquirido noutras obras em que as empresas se cruzaram.

Para adjudicação dos trabalhos solicitados à B..., Lda. é prática comum uma visita ao local para apresentação dos mesmos. Na sequência dessa visita o representante da B... Lda combina a aceitação da execução dos trabalhos.

À data da realização dos trabalhos não era usual na generalidade dos casos a celebração de contratos com os sub-empreiteiros. A execução era controlada pela própria empresa...

A B... Lda emitia os cheques para pagamento das facturas. Os cheques eram endossados por C... Lda, inibido de movimentação de contas bancárias, e descontados por A..., sócio gerente empresa, para pagamento àquele. Os pagamentos eram efectuados por conta, à medida do decurso dos trabalhos, com acerto final em numerário."

Para as facturas n.°s 245 de 03.12.2004, no valor de € 6.983,82 e 228 de 05.11.2004, no valor de € 3.302,25, emitidas pela C..., Lda, o sujeito passivo referiu que o pagamento foi efectuado em numerário.

Em relação às facturas emitidas pelos fornecedores F... e C... Lda, o sujeito passivo remeteu uma lista de facturas a clientes referentes a obras realizadas e correspondentes a serviços subcontratados a estes dois sujeitos passivos, referindo igualmente o meio de pagamento utilizado, conforme quadro seguinte:

- Apesar do sujeito passivo ter referido na sua resposta, datada de 25 de Novembro de 2008 que "Neste momento a B... está a aguardar que o banco disponibilize as cópias autenticadas dos cheques", até à data não foi entregue qualquer documentação relativamente a meios de pagamento utilizados para liquidar as facturas emitidas pelas duas entidades acima elencadas;

- O sujeito passivo revela um comportamento inconsistente para o facto de referenciar cheques como meio de pagamento justificativo para algumas facturas (sem apresentar nem uma mera cópia dos mesmos), quando para duas delas (com os n.°s 228 e 245 da firma C... Lda) refere que o pagamento foi efectuado em numerário, num total de e 54.504,87;

- Não se entende porque razão aparece na contabilidade da B... Britas uma factura emitida a outra entidade, R… Construções e Máquinas Lda, com NIPC 5…, sem qualquer relação directa com a B..., com excepção do facto dos respectivos sócios-gerentes terem uma relação familiar (primos direitos).

De facto, se a esta factura corresponde a efectiva prestação de serviços "Trabalhos de pedreiro, mão de obra, rebocos, alvenarias, roços e colocação de loiças pavimentos", estranha-se o facto da factura não mencionar o local da prestação do serviço, contrariamente a outras emitidas pelo Sr. F..., não deveria ser preocupação por parte da B... indagar internamente nos seus serviços ou junto do Sr. C… onde tinha sido realizado o serviço, no sentido de validar o pagamento da mesma factura?”

Como se pode verificar, as respostas dadas pelo sujeito passivo, são genéricas, vagas e nada esclarecedoras relativamente ao essencial da questão, ou seja, nada é dito nem apresentado como prova irrefutável, no concernente ao facto de estar a lidar e ter registados na sua contabilidade, documentos emitidos por pessoas ou entidades relativamente às quais ficou inequivocamente demonstrado, serem entidades que se dedicam à emissão de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais.

As facturas emitidas por C… LDA, NIPC — 5… e F… - NIF 1... e os montantes em questão são as constantes da base de dados constante do ponto III - 4.1.1, sendo o valor do IVA em falta por período e os montantes a acrescerem termos de IRC os constantes do seguinte quadro:

Vide em Anexo n.° 25 de nove folhas Diários de "Compras" dos anos de 2002, 2003 e 2004 onde estão registadas as contas reflectidas das facturas emitidas por C... Lda e F... e de regularização do saldo da conta 2729 (anos de 2004, 2005 e 2006).

Iremos proceder às correcções de IVA e IRC, de acordo com os fundamentos atrás expostos, nos pontos III -2, designadamente com os seguintes:

a) Que a firma C... LDA - NIPC — 5... é uma das entidades suspeitas da emissão de facturas indiciadas como falsas no Processo de Inquérito N.° 1596/03.OJFLSB da Polícia Judiciária de LISBOA, cuja inexistência de uma adequada estrutura empresarial, susceptível de exercer a actividade declarada, aliada ao facto de não haver evidências de que o mesmo tenha procedido à subcontratação a outros operadores económicos, nos permitiu concluir que os serviços prestados e/ou venda de equipamentos mencionados nas facturas por si emitidas nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais;

b) Que o sujeito passivo F... — NIF — 1... é também um dos sujeitos passivos suspeitos da emissão de facturas indiciadas como falsas no Processo de Inquérito N.° 1596/03.OJFLSB da Polícia Judiciária de LISBOA, cuja inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada, aliada ao facto de não haver evidências de que o mesmo tenha procedido à subcontratação a outros operadores económicos, nos permitiu concluir que os serviços prestados mencionados nas facturas por si emitidas nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais;

c) Em resultado das diligências efectuadas verificou-se uma manifesta falta de comprovação por parte do sujeito passivo fiscalizado B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUÇÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 5... (utilizador dos documentos emitidos em resultado do contrato de locação financeira n.° 4... e da venda inicial de equipamento subjacente ao mesmo contrato pelas empresas B... MÁRMORES CONSTRUCAO CIVIL E OBRAS PUBLICAS LDA — NIPC — 5... e B... CALCÁRIO LDA.; NIPC - 5... à referida C... LDA, NIPC — 5...), da materialidade das operações, inclusivamente no que se refere aos movimentos financeiros que, caso existissem, teriam sempre de suportar as contabilizadas transacções comerciais, o que não acontece dado que o sujeito passivo não apresentou quaisquer documentos bancários comprovativos das operações;

d) Não foi possível reunir qualquer indício material da realização das operações, não só pela análise dos movimentos financeiros subjacentes ao pagamento das facturas em causa, emitidas por C... LDA - NIPC — 5... e F... — NIF — 1... e os movimentos concernentes à operação de locação financeira, como também (no estrito cumprimento do princípio da boa fé pelo qual se orienta a Administração Fiscal) levando em linha de conta a explicação dada pelo contribuinte para o efeito;

e) O sujeito passivo fiscalizado B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUÇÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 5... tendo sido devidamente notificado, não provou a imprescindibilidade dos custos das facturas emitidas C... LDA - NIPC —5... e F... — NIF — 1..., nem comprovou o respectivo pagamento nos termos do artigo 23° do CIRC, aprovado pelo Decreto — Lei n.° 442—A/88 de 30 de Novembro, não apresentando cópia dos cheques emitidos e descontados pelo Sr. A..., conforme sua resposta datada de 25.11.2008 (Anexos n. °s 7 e 8);

f) Do mesmo modo, não foram apresentados outros elementos de prova (para além de cópia de facturas a clientes e autos de medição de obras e no caso da factura 245A da C... Lda., cópia de guias de transporte de um terceiro referente a aluguer de equipamento para obra), tais como contratos, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento utilizados, etc..

Em conclusão, e pese embora a notificação efectuada ao sujeito passivo, não foram comprovadas as operações relativas às facturas atrás referidas, nem ficou provada a imprescindibilidade dos custos, nem foram apresentados elementos de prova, tais como contratos, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento utilizados, etc, conforme nossas notificações constantes dos Anexos n.°s 5 e 6, nos termos do artigo 23° do CIRC, aprovado pelo Decreto — Lei n.° 442—A/88 dae 30 de Novembro, pelo que este valor irá ser acrescido ao Lucro Tributável declarado.

Para além do apuramento do Lucro Tributável Corrigido/Proposto, iremos apurar a vantagem patrimonial obtida para os exercícios em causa, em resultado dos valores constantes das facturas emitidas por C... LDA - NIPC — 5... e F... - NIF – 1..., e dos valores constantes das facturas das rendas do contato de locação financeira n.º 4..., emitidas pelo Banco C… SA, com NIPC 5... não serem aceites como custos do sujeito passivo B... - BRITAS MÁRMORES CONSTRUÇÃO CIVIL E OBRAS PÚBLICAS LDA - NIPC - 5..., por serem indiciadas de falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, nos termos do disposto pela alínea a) do n.° 3 do artigo 17.° e n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC.

A Interpretação efectuada pelo sujeito passivo do enquadramento legal do procedimento de inspecção, mais concretamente da contagem dos prazos, peca por defeito, na medida que na leitura que o mesmo fez da lei, verificamos que omitiu algumas normas aplicáveis ao caso.

Desta forma, entendemos ser nosso dever esclarecer as dúvidas suscitadas pelo sujeito passivo, apesar de a fundamentação para o procedimento adoptado ter sido explicada ao representante do sujeito passivo, aquando do inicio do procedimento e ter sido incluída a mesma explicação no Projecto de Relatório de Conclusões.

Resulta do n.° 1 do artigo 45° da LGT que, e citamos, "O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos quando a lei não fixar outro.".

O n.° 5 do mesmo art.° 45° da LGT constitui uma excepção a esta regra geral, ao referir que "Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal o prazo a que se refere o n.° 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

Os factos sujeitos a análise, constam do Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspecção Tributária através do Oficio N.° 83.817 de 12/04/2007 da DCICCEF - relativamente a um conjunto de Emitentes e Utilizadores de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, de forma a "ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas".

No Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0111Sr) — DCICCE da Polícia Judiciária, atrás referido, está a ser investigada a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas falsas, por um grupo organizado de indivíduos.

O sujeito passivo atrás identificado está indiciado como utilizador/receptor de facturas, emitidas ou em que estiveram envolvidas as seguintes entidades:

Retomando as dúvidas do sujeito passivo, adiantamos que o n.° 5 do art.° 45° da LGT foi aditado pela Lei n.° 60-A/2005, de 30 de Dezembro - OE 2006, e que de acordo com o n.° 2 do art.° 57° deste diploma (0E2006), este aditamento é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor do 0E2006.

Assim, tendo o OE 2006 entrado em vigor a 01/01/2006, o prazo de caducidade aplicável (4 anos) implica a possibilidade do Estado proceder à liquidação de tributos até 2002.

Neste sentido tem decidido a jurisprudência, conforme, e a título de exemplo, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.07.2008 — (Processo: 0343/08).

Ou seja, atendendo à existência de um processo de inquérito (com o n.° 1596/03.0.1FLSB), temos que o procedimento de inspecção pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos, prazo este que se acha suspenso através do n.° 5 do art.° 45° da LGT.

Nestes termos, o prazo de caducidade termina, não como pretende o sujeito passivo, no dia 31-12-2008, mas sim na data do "arquivamento ou trânsito em julgado da sentença acrescido de um ano", conforme estatui o n.° 5 do art.° 45° da LGT, o que, até à presente data, ainda não se verificou.

Por outro lado, nos termos do n.° 1 do art.° 36° do RCPIT, "O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidarão dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidos por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar."

O n.° 2 do mesmo art.° 36° define que "O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início."

Entretanto, no seguimento de diversa jurisprudência existente, foi emitido, pelo Centro de Estudos Fiscais, e sancionado pelo Director-Geral dos Impostos, um parecer sobre a natureza jurídica do prazo de conclusão do procedimento de inspecção previsto no n.° 2 do art.° 36° do RCPIT, considerando-se pacifico que a natureza de tal prazo de conclusão é meramente ordenador, pelo que a caducidade da inspecção devido à ultrapassagem do prazo dos actos de inspecção (no caso concreto, um ano, considerando as prorrogações previstas no n.° 3 do art.° 36°) não determina a invalidade, por caducidade, da liquidação.

Vide a título de exemplo, na jurisprudência, o acórdão do STA de 07.05.2008, processo n.° 0102/08, o acórdão do STA de 27.02.2008, processo n.° 0955/07 e o acórdão do STA de 29.11.2006, processo n.° 0695/06.

"17. A E...nente é uma sociedade que sempre cumpriu escrupulosamente todas as suas obrigações legais e tributárias, não apresentando nenhuma situação de irregularidade contabilística ou declarativa, nem tendo qualquer responsabilidade fiscal ou contra-ordenacional (cfr. referido nos Ponto II — 3.2. do Projecto de Conclusões sobre a "Situação Declarativa e Dividas Fiscais" e Ponto III — 1 sobre "Análise da Contabilidade')."

Como se poderá verificar no ponto II - 3.2, constamos que o sujeito passivo não procedeu à entrega, para o exercício de 2002, da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (declaração esta prevista na alínea c) do n.° 1 do art.° 109° e art.° 113°, ambos do Código do IRC).

No entanto, devemos referir que aquilo que o sujeito passivo se está a referir não corresponde à realidade, como amplamente ficou demonstrado ao longo deste relatório.

"22. Desta forma, não sendo suficientes os recursos internos da exponente B... para a realização de determinados trabalhos, é necessário recorrer aos serviços de empresas externas, não só pela especificidade dos próprios trabalhos, mas também pela dimensão dos mesmos.

23. .Refere-se o exemplo da obra da escavação do E… (2007/2008), onde era necessário retirar um elevado volume de terras num curto período de tempo e a B… teve de sub-contratar transportadores externos e sub-alugar escavadoras para garantir o cumprimento dos prazos estabelecidos.

24. Refira-se também que a exponente B… costuma ter, em simultâneo, diferentes subempreitadas, pelas quais distribui os seus recursos. De acordo com os picos de trabalho de cada uma delas, que por vezes podem coincidir, é necessária a intervenção de subcontratados de forma a não falhar o cumprimento dos objectivos contratados.

25. Como se verifica pela tabela das páginas 44 e 45, do Projecto de Conclusões, as facturas emitidas por C... e F... à exponente B... geraram, por parte da B..., facturas a outras empresas para quem a B... se encontrava a trabalhar na altura e onde C... e F... fizeram alguns trabalhos."

Convém esclarecer que não é competência da Administração Fiscal imiscuir-se nos negócios das empresas, condicionando a forma como exercem a sua actividade, sendo da responsabilidade das mesmas, utilizando os seus critérios de gestão e racionalidade económica, se deve recorrer a colaboradores do seu quadro de pessoal ou a subcontratação externa para concretizar os objectivos da sua actividade.

A referência, a título de exemplo, da obra da escavação do E… (2007/2008), apesar de ser irrelevante para a apreciação do objecto do relatório de inspecção, na medida em que não foi colocada em causa qualquer eventual subcontratação de mão-de-obra ou sub-aluguer de máquinas nos anos de 2007 e 2008, não deixa de confirmar o atrás referido, i.e., de que é competência da empresa definir as melhores soluções na gestão da sua actividade.

Também não é colocada em questão se a empresa B... facturou aos seus clientes a integralidade dos serviços prestados, se de facto prestou ou não esses serviços, nem tão pouco a forma como terá prestado esses serviços, se recorrendo ao seu quadro de pessoal e/ou a terceiros.

O que é colocado em causa são as entidades que terão prestado esses serviços, que de acordo com o sujeito passivo, foram a C... Lda. e F....

No entanto, e de acordo com as diligências efectuadas pela inspecção tributária, e com a fundamentação aduzida nos pontos III — 3.1 e III — 3.2, não restam dúvidas sobre a impossibilidade de estas entidades terem exercido qualquer actividade nos anos sob análise.

Relembramos aqui que relativamente ao sujeito passivo C... Lda., pelo menos desde o início de 2004, aquando da cedência de quotas a favor da T…, que não se lhe conhece qualquer capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de- obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar quaisquer operações. Para além do facto, de que, também não se verificou que esta entidade se tenha socorrido de terceiros para o "exercício" destas actividades.

Deste modo verifica-se que o sujeito passivo C... marcou, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente), o que nos leva a concluir, que os serviços adquiridos por terceiros e ornei-idos" pela C... nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais.

Idêntica conclusão, relativamente à impossibilidade de ter realizado os serviços declarados por terceiros, se chega com referência ao sujeito passivo F....

Na parte final do parágrafo 25 do seu direito de audição, o sujeito passivo refere que os terceiros "C… e F... fizeram alguns trabalhos" (sublinhado nosso).

Estranhamos a referência "alguns trabalhos", quando, de acordo com os valores inscritos nas facturas registadas na contabilidade da B..., temos os seguintes montantes (sem IVA):

“26. Em relação aos pagamentos à C... e a F..., estes foram efectuados em numerário ou cheque.

27. No caso dos pagamentos em cheque, os mesmos eram endossados a A..., uma vez que C... e F... se encontravam inibidos de movimentação bancária. Os cheques foram identificados, mas não dispõe a E...nente de cópias dos mesmos, assim como não dispõe do comprovativo da grande maioria dos pagamentos realizados a fornecedores. Note-se que não é prática comum ficar com fotocópia dos cheques emitidos. Isto apenas acontece em casos raros e particulares, quando há necessidade desse registo, o que não era o caso. Os pagamentos feitos através de cheque são devidamente identificados e, após reconciliação bancária, ficam saldados e conferidos."

Foi o sujeito passivo notificado para prestar esclarecimentos sobre estes dois "fornecedores" C... Lda. e F... (vide anexos n.'s 5 e 6), notificações estas datadas de 6 de Maio de 2008 Através destas notificações, ao sujeito passivo foi solicitada a comprovação das operações subjacentes às facturas através de, entre outros meios de prova, "Meios de pagamento utilizados (cheque, dinheiro, transferências bancárias etc.), juntando fotocópias autenticadas dos respectivos documentos de suporte, nomeadamente, cheques (frente e verso) extractos, ordem de transferência, etc.".

Tendo o sujeito passivo procedido à entrega da resposta às notificações efectuadas no dia 25 de Novembro de 2008 (conforme anexos n.°s 7 e 8), o mesmo menciona nas respostas e citamos "Neste momento a B... está a aguardar que o banco disponibilize as cópias autenticadas dos cheques".

Os actos inspectivos foram concluídos a 3 de Dezembro de 2009, e contrariamente aquilo que justificou que faria, nunca, até esta data, o sujeito passivo fez prova dos pagamentos realizados, apesar de notificado para o efeito e cuja resposta foi entregue muito para além do prazo estabelecido.

A matéria aqui tratada não se reporta a quaisquer "práticas comuns" às empresas, mas sim da necessidade que o sujeito passivo teve de responder a uma notificação da Administração Fiscal, e para a qual, e em concreto no que se refere aos meios de pagamento se trata, nada apresentou, apesar de notificada para o efeito e apesar de o mesmo sujeito passivo, numa primeira fase ter indicado que estaria a aguardar que o banco lhe disponibilizasse cópia autenticada dos mesmos cheques e em fase de direito de audição tenta justificar a omissão com o facto de não ser "prática comum" conservar cópia dos cheques.

Assim, neste ponto o sujeito passivo limita-se a repetir o que já tinha anteriormente afirmado em sede de resposta as notificações efectuadas, não apresentando qualquer prova adicional relativamente às operações subjacentes às facturas incluídas na sua contabilidade e emitidas pelas entidades mencionadas. Salientamos que os meios de pagamento são apenas um dos meios de prova adicional que foi sugerida nas notificações efectuadas ao sujeito passivo, não se esgotando aí.

"28.Em relação à factura emitida pela "R... - Construções e Máquinas, Lda.", conforme foi explicado relativamente a esta questão aos senhores Inspectores Tributários, de forma concreta, precisa e esclarecedora, o sócio-gerente da R... é primo direito do Sr. A..., que lhe pediu a opinião em relação aos valores facturados. A factura em questão foi erradamente contabilizada na E...nente B... a partir de uma fotocópia que, por lapso, foi enviada juntamente com os originais da B....

29. Tratou-se de um mero erro contabilístico da E...nente que deverá ser rectificado."

De forma concreta, precisa e esclarecedora se comprovou que a factura emitida pela R... não tem qualquer correlação com o exercício da actividade da B..., pelo que se procederá à competente correcção em sede de IVA e IRC.

"65. Nos termos do artigo 74.°, n.° 1, da LGT, "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque".

66. Ora, tendo em conta que foi a Administração Tributária que alegou o facto de que as facturas emitidas por outras entidades e contabilizadas pela ora E...ente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias com vista a proporcionar uma vantagem patrimonial indevida, ou seja, foi verificada a "utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou par valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente", cabe-lhe, por força da referida norma, fazer prova de tal facto.

67. Efectivamente, a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente.

68. Neste sentido veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008, que dispõe que "não tendo a Administração Tributária durante a inspecção constatado factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas que titulam diversas transacções comerciais são falsas, isto é, apenas servem de instrumento formal para com elas se poder deduzir os custos nela referidos não cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos, que lhe é exigida e por tal razão não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da impugnante nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74 da LGT' (processo n.° 00789/04 — VISEU).

69. No mesmo sentido veja-se, também, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008, processo n.° 00790/04 — VISEU

70. Face ao teor da lei, e dos acórdãos mencionados, não poderá, pois, deixar de concluir-se que o ónus da prova da falsidade das facturas deverá recair sobre a Administração Tributária, que deverá assentar sobre factos suficientes para abalar a presunção de verdade de que goza a exponente.

71. Caso contrário, não existirá uma inversão do ónus da prova, cabendo, assim, à Administração Fiscal provar que existe uma vantagem patrimonial ilegítima e que as facturas emitidas e contabilizadas pela exponente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços e/ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias, porquanto encontra-se a exponente ao abrigo de uma presunção de verdade de que goza a sua escrita formalmente organizada, até prova suficiente em contrário."

De facto, recai sobre a Administração Fiscal o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados e conforme os factos apurados junto do sujeito passivo e no âmbito das diligências efectuadas junto de outras entidades, como sejam as empresas B..., C... Lda., o Banco C…, e devidamente descritos neste relatório da inspecção tributária e fundamentados com a legislação aplicável, é possível concluir que as conclusões a que a Administração Fiscal chegou, estão suportadas com as provas necessárias e suficientes.

Registamos, conforme já referido, que em relação a grande parte da prova carreada pela Inspecção Tributária para este relatório e em relação a boa parte dos factos apurados e devidamente fundamentados, o sujeito passivo optou pelo silêncio, argumentando apenas neste ponto que a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente.

Ora, a Administração Fiscal agiu no estrito cumprimento do princípio da boa fé pelo qual se orienta, sendo que estranhamos aqui esta posição assumida pelo sujeito passivo, lançando dúvidas sobre o trabalho realizado pela Inspecção Tributária, não justificando nem fundamentando a sua argumentação com situações concretas.

Em relação ao ónus da prova e à presunção de veracidade e de boa fé, remetemos para os acórdãos citados na página 64 deste relatório, que vão no sentido da conformidade da actuação da Administração Fiscal em relação a este sujeito passivo: Acórdão de 17/04/2002, no processo n.° 26635 do Supremo Tribunal Administrativo (citado no Acórdão do STA de 07/05/2003 — Recurso n.° 1026/02) e Acórdão de 20/11/2002 — Processo 1483/02 do STA.

Cabe à AF o ónus de abalar a presunção que opera a favor do SP, relativamente à organização da contabilidade, apresentando indícios suficientemente fortes, remetendo assim para a esfera deste a capacidade de provar que esses indícios não têm suporte real. Ora, no caso em apreço, essa prova não foi aduzida pelo SP.

Em face de tudo o exposto, propomos que se mantenham as correcções efectuadas no projecto de conclusões do relatório de inspecção, que a seguir resumimos (em euros):

O) A 10.02.2010, foi a Impugnante notificada do teor do Relatório Final das Conclusões da Acção de Inspecção [cf. fls. 59 a 61 dos autos].

P) A 17.02.2010 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2…, no valor de €47.380,79 [cf. fls. 776 do PAT em apenso].

Q) A 17.02.2010 foi emitida a liquidação de juros compensatórios e moratórios conexas com a liquidação adicional de IRC n.º 2…, no valor de €10.530,65, com o seguinte descritivo: “(…)

R) As liquidações identificadas em P) e Q) deram origem à nota de compensação n.º 2…, no montante total de €57.684,71, com data limite de pagamento a 19.04.2010 [cf. fls. 47 e 48 dos autos].

S) As liquidações identificadas no ponto anterior foram recebidas pela Impugnante em 18.03.2010 [cf. fls. 62 dos autos].

T) A petição inicial foi remetida via postal em 24.06.2010 [cf. fls. 3 dos autos].

1. As facturas emitidas por F..., Construção Civil e Obras Públicas identificadas em D), E), correspondem a trabalhos realizados por aquela empresa a cargo da Impugnante.

[quanto a estes factos não foi apresentada prova idónea, para além da existência das referidas facturas que constam dos anexos ao relatório de inspecção]

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Foi determinado o aproveitamento da prova testemunhal produzida em sede do processo de impugnação judicial n.º 1349/10.0BESNT. Pelo que foram ouvidos os testemunhos de D..., filho dos sócios gerentes da Impugnante e trabalhador da Impugnante, R..., gerente da conta da Impugnante no Banco C..., M..., perito avaliador, N... e N..., ambos trabalhadores de empresas que subcontrataram os serviços da Impugnante, e N..., inspector tributário autor do relatório de inspecção que fundamentou as liquidações impugnadas.

D..., afirmou que era habitual o pagamento dos subempreiteiros em dinheiro, e que era igualmente habitual, no sector da construção civil, o conhecimento dos intervenientes na pessoa dos sócios-gerentes, não obstante estes puderem representar várias empresas. Não obstante os esclarecimentos prestados por esta testemunha, em específico em relação aos factos em causa nos presentes autos, ou seja, a materialidade das facturas emitidas por F..., não foram conclusivos ao ponto de permitir que o Tribunal conseguisse considerar como provado que as operações tituladas nas facturas descritas em D) e E) dos factos assentes tenham sido efectivamente realizadas por aquela entidade. Denotou-se alguma inconsistência do seu testemunho, em contradição em alguns pontos, e que só por si, face à inexistência de qualquer outros elementos de prova que suportassem os factos alegados, permitissem comprovar a materialidade dos serviços mencionados nas facturas emitidas por F....

R... e M..., prestaram testemunho sobre factos sem relevância para os presentes autos – contrato de locação financeira e avaliação das máquinas locadas. N... e N..., tiveram contacto com a Impugnante em exercícios que não os dos presentes autos. N..., reiterou os factos descritos no relatório de inspecção do qual foi autor.»

A ora Recorrente deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios, m.i. nos pontos P) e Q) do probatório, relativas ao exercício de 2003, no montante total de € 58.102,55.

A liquidação adicional objecto da impugnação judicial resultou, em síntese, da concretização de correcções operadas em sede inspectiva, no valor de €142.900,00, montante este correspondente aos custos titulados e contabilizados com base em duas facturas (de € 68.500,00 e de € 74.400,00, cada uma) emitidas pelo sujeito passivo F..., Construção Civil e Obras Públicas.

Considerou a AT existirem concretos indícios de que as operações tituladas pelas duas facturas com origem naquele emitente são simuladas, ou seja, os gastos registados com base em tais documentos não são reais, não correspondendo a prestações de serviços efectivamente realizadas, não podendo ser fiscalmente aceites, nos termos do artigo 23º do CIRC.

A impugnação judicial foi julgada totalmente improcedente, soçobrando, portanto, todos os fundamentos inicialmente invocados.

Perante a discordância com o decido em 1ª instância, foi interposto o presente recurso jurisdicional.

Vejamos, então, as questões que nos ocupam, considerando as conclusões da alegação de recurso.

Comecemos pela alegada nulidade da sentença por “falta de fundamentação, ao omitir a indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz, bem como ao não proceder à análise crítica da prova”, questão a que correspondem as conclusões B) a T) da alegação

Como reiteradamente os Tribunais Superiores vêm afirmando, “Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al. b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade” – cfr. acórdão deste TCA, de 28/09/17, no processo nº 105/17.9BCLSB.

Relativamente a conclusões em tudo idênticas a estas (formuladas, aliás, pela mesma Recorrente) afirmou-se no processo deste TCA nº 1116/10.0BESNT, de 05/03/20, o seguinte: “Porque a decisão não é, nem pode ser, um acto arbitrário, mas a concretização da vontade abstracta da lei ao caso particular submetido à apreciação jurisdicional, as partes, «maxime» a vencida, necessitam de saber as razões das decisões que recaíram sobre as suas pretensões, designadamente para aquilatarem da viabilidade da sua impugnação. // (…) // A exigência da fundamentação, prende-se, obviamente, com a necessidade de sindicar a bondade da decisão de facto, a qual, regra geral, determina a sorte da acção. // Certo é que, apesar de tudo, não é exigível que se proceda a uma fundamentação minuciosa e atomística exarando-se todo o percurso lógico e o raciocínio que incidiu sobre a prova e que levou à formação da convicção do julgador (…) // Mas também não é suficiente e admissível que se fique por uma referência e fundamentação genérica e mais ou menos abstracta, do tipo: «as respostas fundaram-se na prova produzida ou nos depoimentos das testemunhas inquiridas.». // Pois que tal poderia dar azo à formulação de um juízo arbitrário ou intuitivo sobre a realidade ou não de um facto, quando o que se pretende é que a convicção adquirida se faça através de um processo racional, ponderado e maturado, alicerçado e objectivado na análise crítica e concatenada dos diversos dados e contributos carreados pelas provas produzidas. // Assim sendo há limites que não é exigível que sejam ultrapassados, mas também existem mínimos que têm de ser atingidos. // E no que tange à prova testemunhal, sufragando-se a decisão, total ou parcialmente nela, para que a fundamentação seja aceitável, importa, pelo menos, que seja indicada a sua razão de ciência, os motivos por que mereceram, ou não, a credibilidade do Tribunal, as razões justificativas da opção feita e a articulação dos depoimentos prestados com os resultados de outras provas produzidas, sem o que não é cumprida a exigência do segmento normativo supra citado (…)» .

Mais se refere que a nulidade em apreço «abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, como a falta do exame crítico das provas, previsto no [artigo 607.º/4, do CPC]. (…) // Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada (…) será equiparável à falta de discriminação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT» - Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 29.05.2007, P. 1384/2007-1”

Lida a sentença recorrida, verifica-se que a mesma enuncia com detalhe as razões em que assenta a sua convicção probatória, quer quanto aos factos provados, quer quanto aos factos não provados. A sentença explicita as razões que justificam a decisão da matéria de facto, bem como a ponderação/valoração efectuada sobre os documentos e depoimentos das testemunhas ouvidas, sendo minuciosa e esclarecedora a convicção formada a propósito de cada testemunha, da respectiva razão de ciência, da (ir)relevância dos depoimentos, tudo em moldes que esclarecem cabalmente a motivação da decisão da matéria de facto.

No caso, da leitura conjugada da motivação do recurso e das conclusões respectivas, parece retirar-se, também, que a sustentação de tal vício gerador de nulidade, por banda da Recorrente, se reconduz, numa síntese nossa, à circunstância de a Mm.ª Juíza a quo ter levado ao probatório, transcrevendo, parte do relatório da acção inspectiva, sendo que a discriminação da matéria de facto não se pode limitar a dar por reproduzidos documentos que constem do processo, pois que, sendo verdadeiro que do RIT constam tais excertos, é igualmente certo que isso não significa (ao menos sem uma apreciação crítica) que as asserções aí contidas correspondam à realidade.

A este propósito, louvamo-nos num acórdão deste Tribunal e secção, de 13/04/10, proferido no processo nº 2800/08, no qual, com inteira aplicação ao caso sub judice, se pode ler o seguinte:

- Desde logo cabe referir que, em sede da matéria de facto julgada por provada, o juiz apenas tem que levar ao probatório aquela que se revele essencial à aplicação do direito.

- Nessa medida, a circunstância de a Mm.ª juiz recorrida ter levado ao probatório excertos do relatório da acção inspectiva, tal apenas significa que deu por provado que aquela mesma acção inspectiva os referenciou, nos precisos termos em que o fez; Subsequentemente, retirou de tal circunstancialismo ilações quanto à aderência à realidade do ali referido, nas quais, depois, veio a suportar a decisão proferida.

- Ora, do que se vem de dizer parece-nos evidente, desde logo, que a Mm.ª juiz recorrida se não limitou a dar como reproduzido o referido relatório, antes, se reportou, de forma expressa, a segmentos do seu teor, de forma a apropriar-se deles como circunstâncias de facto que considerou demonstradas; Por outro lado ao ancorar-se, ao que aqui e agora releva, a tal documento é, a nosso ver, assertivo, que não deixa de fundamentar, na mesma medida, a matéria de facto, dada por provada, por transcrição do relatório, com esse mesmo documento, por forma que, por um lado, possibilita ao recorrente reagir contra tal julgamento e, por outro, evidencia um juízo de aferição para ter julgado demonstrada a factualidade levada ao probatório.

- Se o assim entendido enferma de vício de fundo é, já, questão diversa que se não prende com a ausência de fundamentação da decisão recorrida, pelo que se torna manifesta a falta de razão da recorrente, nesta matéria”.

Neste sentido, o acórdão citado de 05/03/20, deste TCA, o qual se lê que “Cumpre recordar que «[a]s informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos» (artigo 76.º/1, da LGT e artigo 115.º/2, do CPPT), pelo que nada tem de censurável a especificação na matéria de facto de parte do RIT relevante para a instrução da causa, tornando assim transparente ao destinatário médio, colocado na posição da impugnante/recorrente, as razões que sustentam o acto tributário impugnado. Sem prejuízo, obviamente, do direito à alegação e prova dos factos contrários”.

Portanto, deve concluir-se que, in casu, não se verifica a apontada nulidade da sentença por falta de fundamentação decorrente da transcrição de parte do RIT, a propósito da verificação dos indícios de facturação falsa.

Avancemos para a segunda questão que nos ocupa, a saber: se a sentença recorrida deve ser anulada face ao eventual défice instrutório, nos termos constantes das conclusões U) e V).

A este propósito, defende a Recorrente que, na economia da sentença, “tudo se passa como se tal prova não tivesse sido produzida nos autos, por verificarmos que os termos em que foi tomada a decisão em crise são reveladores de que a Magistrada a quo não tinha o suficiente e adequado conhecimento do processo, para poder entrar e conhecer da matéria de facto e a proferir uma sentença de mérito – concluindo, a Juíza do Tribunal a quo não procedeu à imprescindível análise da prova, negligenciando manifestamente os depoimentos aproveitados para os presentes autos, por isso omitindo o julgamento de factos essenciais para a boa decisão da causa.” Assim, deve “ao abrigo do princípio do inquisitório e em busca da verdade material, ser alterada a matéria de facto da douta sentença recorrida, apreciada livremente a prova documental e testemunhal produzida (artigo 607.º n.º 5 do CPC) e conhecido o objecto do presente recurso”.

A asserção transcrita, salvo melhor opinião, não assume autonomia enquanto questão a tratar, pois, como bem se percebe pelo teor das conclusões seguintes, o que se verifica é que a Recorrente entende, face à prova produzida (testemunhal e documental), que outro deveria ter sido o julgamento da matéria de facto.

É, pois, do erro de julgamento da matéria de facto que passaremos a cuidar, tal como se mostra enunciado na conclusão W) e mais detalhadamente exposto nas conclusões FF) GG) e HH).

Esclareça-se, desde já, que lidas conjugadamente as conclusões e as alegações de recurso, resulta claro que a Recorrente deu cumprimento ao ónus de impugnação da matéria de facto que sobre si impende, nos termos previstos no artigo 640º do CPC.

Quanto à conclusão FF), alínea a), deve dizer-se que o ponto A) dos factos provados deve ser modificado, de forma a abarcar, no objecto social da impugnante, outras actividades que não apenas a indústria de exploração de pedreiras e comércio de britas, o que, aliás, resulta claro da análise do teor da certidão da CRC junta aos autos.

A) A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas tendo por objecto social a “exploração de mármores, britas, construção civil e obras públicas”, detendo como sócios gerentes A... e a sua mulher E... [cf. cópia da certidão permanente a fls. 71 e 72 dos autos].

Quanto à conclusão FF), alínea b), dir-se-á que os termos genéricos em que a mesma se apresenta formulada não revela qualquer utilidade para a discussão do caso concreto, pois que não está em causa (nem é controverso) saber se a impugnante subcontratava outras empresas do sector da construção civil mas sim se, em concreto, contratou os serviços da F....

Quanto à prestação de serviços facturados pela F..., a discussão de tal circunstancialismo será feita mais adiante.

No que se refere à conclusão FF), alínea c), dir-se-á que, efectivamente, na motivação da matéria de facto e a propósito do depoimento de D..., a Mma. Juíza a quo não deixou de referir que “afirmou que era habitual o pagamento dos subempreiteiros em dinheiro”. Contudo, tal asserção pouco ou nada releva na economia dos autos, em que importava esclarecer o pagamento de duas concretas facturas emitidas pelo F..., já que, como resulta da p.i, em tal articulado não se esclarece a forma de pagamento, nem se juntam as correspondentes provas. Diga-se, aliás, que a Impugnante afirma, a tal propósito, de forma absolutamente genérica e sem qualquer concretização quanto às duas facturas em apreciação que “Em relação aos pagamentos à C... e a F..., estes foram efectuados em numerário ou cheque”.

Avançando para a alínea d) da Conclusão FF), este Tribunal corrobora o entendimento do TAF de Sintra, quanto à insuficiência do depoimento da testemunha D… para os fins pretendidos. Na verdade, e como a Mma. Juíza a quo evidenciou, “Não obstante os esclarecimentos prestados por esta testemunha, em específico em relação aos factos em causa nos presentes autos, ou seja, a materialidade das facturas emitidas por F..., não foram conclusivos ao ponto de permitir que o Tribunal conseguisse considerar como provado que as operações tituladas nas facturas descritas em D) e E) dos factos assentes tenham sido efectivamente realizadas por aquela entidade. Denotou-se alguma inconsistência do seu testemunho, em contradição em alguns pontos, e que só por si, face à inexistência de qualquer outros elementos de prova que suportassem os factos alegados, permitissem comprovar a materialidade dos serviços mencionados nas facturas emitidas por F...”.

E o que se transcreveu vale igualmente para a pretensão de ver alterada a matéria de facto não provada (cfr. GG e HH), devendo, além do mais, dizer-se que os depoimentos indicados, em concreto o D… e o N…, não são de modo algum suficientes para pôr em causa a solidez da prova carreada pelos SIT, nem demostrar que as duas concretas prestações de serviços, por parte do F..., aconteceram. Deve aqui enfatizar-se que as testemunhas referidas pela Impugnante vieram corroborar a tese por esta sustentada na petição inicial. No entanto, em nossa opinião, sem o alcance pretendido, quanto à materialidade das prestações de serviços tituladas pelas facturas em causa.

Perante a actividade fiscalizadora da AT e a desconsideração das duas identificadas facturas, impunha-se, à Impugnante, uma produção de prova consistente, circunstanciada e credível que fosse suficiente para contrariar os indícios recolhidos de facturação falsa.

Importa deixar claro que não está aqui em causa a questão de saber se a Impugnante trabalhou em obras na Marina da E... ou no Estádio da L...; importava, sim, demonstrar que o F... prestou, no ano em causa, aqueles dois serviços, nos valores e moldes que constam das facturas em análise.

Em suma, face à consideração da prova gravada, nenhuma razão se vê para alterar a apreciação crítica que sobre ela recaiu, não merecendo censura a conclusão extraída na sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, na parte em que se reporta aos factos não provados.

E, assim sendo, estabilizada a matéria de facto, avancemos para o direito e, em particular, foquemos a nossa atenção nas conclusões X), Y), Z), AA), BB), CC), DD), EE), II), JJ), KK), LL) e MM) e para a questão de saber se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao concluir que, in casu, a Administração Tributária recolheu indícios sérios da existência de facturação falsa, emitida em 2003, pelo sujeito passivo F….

Nas conclusões ora em análise, nas quais, no essencial, a Recorrente defende que, ao contrário daquilo que foi entendido pelo TAF de Sintra, a AT não verteu para o RIT indícios sérios e credíveis de que as duas facturas emitidas pelo fornecedor em causa são falsas, ou seja, que não titulam reais prestações de serviços respeitantes à obra na Marina da E... e à obra do estádio da L....

Com efeito, evidencia a Recorrente que foram avançados pela AT “indícios todos eles muito fracos e facciosos, com base numa fundamentação completamente alheia à Recorrente (entre os quais se destacam os factos dos fornecedores indiciados não possuírem sede, instalações ou estrutura física de suporte à prestação daqueles serviços, ou ainda os descritivos vagos das facturas), indícios que, à L... do que consta nos autos, caem necessária e totalmente por terra, tendo sido rebatidos e infirmados pelos elementos de prova carreados pela Recorrente, que de forma cabal demonstrou a imprescindibilidade dos custos para efeitos de IRC constantes das facturas em questão no período em análise…”.

Por outras palavras, sublinha a Recorrente “no que, em concreto, respeita às facturas dos autos, mencionadas em D) e E), dos factos assentes, tal “conjunto de indícios”, “elencado de forma exaustiva”, são insuficientes e não objectivos, manifestamente incapazes de traduzir uma falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, de modo a descredibilizar a presunção de verdade de que gozam, devendo as faturas contabilizadas como custos da Recorrente consideradas verdadeiras”.

Importa, portanto, saber se a AT podia, ou não, ter desconsiderado os custos titulados pelas duas facturas em causa, com fundamento no artigo 23º do CIRC, o que passa por saber se reuniu os indícios suficientes de que que as facturas emitidas, em 2003, pelo sujeito passivo F…, Construção Civil e Obras Públicas, m.i em D) e E) dos factos provados, não titulam operações reais.

Comecemos por nos referir ao ónus da prova no âmbito das correcções em análise.

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a AT desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.

Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a operação referida na factura ser simulada, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspectiva, com vista a dar resposta à questão de saber se resulta dos factos considerados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais os correspondentes custos foram desconsiderado não tiverem subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre os identificados emitentes e a Impugnante, ora Recorrente.

Em caso afirmativo, importará saber se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, são reais, isto é, existiram efectivamente, tais operações económicas entre os sujeitos envolvidos.

Já deixámos identificado o fornecedor aqui em causa: F…, Construção Civil e Obras Públicas.

Em síntese, quais os indícios apurados em sede inspectiva e que constam do RIT, respeitantes ao período compreendido entre 2003 e 2007?

- Desconhece-se a existência de sede da sociedade, ou quaisquer outras instalações que permitam o normal desenvolvimento da actividade; no ano em causa, 2003, as facturas referem a morada correspondente a B..., R/C esqº, Samora Correia, sendo que tal endereço corresponde à residência da filha e da ex-mulher do F..., constando os SIT que o local em causa não é próprio para o exercício de qualquer actividade comercial;

- As facturas emitidas pelo fornecedor em causa fazem referência a "conforme orçamento" ou "conforme contrato", mas, dos utilizadores notificados para justificar a veracidade dos trabalhos facturados, apenas um ou outro apresentou orçamento, alegando os restantes não existirem, ou terem sido apenas contratos verbais; no caso da Impugnante e das facturas em causa, não foram exibidos tais elementos;

- Os locais onde são efectuados mas também o tipo de serviços prestados mencionados nas facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores conhecidos, abrange uma variedade bastante diversificada de locais e serviços prestados, correspondentes às dos respectivos utilizadores dessas facturas, factos estes não compatíveis com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos. Detectou-se também a existência de um grande número de facturas que não fazem referência a qualquer obra ou local de prestação do serviço, e de outras com referências extremamente evasivas;

- Diversidade dos serviços prestados para além dos descritivos vagos, bem como foram identificados trabalhos que requerem especialização técnica, não tendo sido identificados no imobilizado equipamentos para a realização de tais trabalhos;

- A grande quantidade de facturas em que é debitada "cedência de mão-de-obra" ou "cedência de pessoal" entra em flagrante contraste com o diminuto número de empregados ou colaboradores do contribuinte, resultando provada a inexistência de pessoal suficiente para tais trabalhos, muito menos seria possível a existência de tanto pessoal, tão variado e tão especializado; note-se que, no período em causa, o pessoal ao serviço do sujeito passivo em causa variou entre 3 e 8;

- Irregularidades identificadas na contabilidade: identificadas quatro tipografias que emitiram facturas; identificada a existência de numeração repetida para diferentes clientes (alguns dos quais não existem na contabilidade), com diferentes datas e diferentes valores. Da contabilidade de F... constam facturas até ao n° 241, esta de 31/03/2007. Assim, todas as facturas com numeração posterior a esta não estão reflectidas na contabilidade, nem os respectivos utilizadores constam como clientes, embora se verifique, mesmo assim, duplicação de números; identificada a existência de números em falta na sequência numérica; a ordem numérica não obedece a qualquer ordem cronológica, pois há facturas com numeração posterior passadas em data anterior;

- Identificadas facturas emitidas por F... - NIF — 1..., com: "números redondos"; “descrição vaga e genérica dos bens e/ou dos serviços prestados”; “diversidade de operações que estão muito para além da sua capacidade em qualquer uma das suas vertentes; “indicação de moradas inexistentes ou donde a entidade já se retirou há vários anos”; “concentração nos final de mês e de ano”; “prestação de serviços ou venda de bens, em qualquer parte do país”; “quitação de importâncias avultadas a dinheiro;

- O sujeito passivo F... - NIF — 1... não possui qualquer estrutura administrativa ou de apoio administrativo, compatível com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas;

- Quanto à estrutura de pessoal ao seu serviço, em 2003, foi efectuado um único lançamento contabilístico de processamento de ordenados, com um valor global anual, mas sem qualquer documento de suporte;

- Foram entregues Decl.mod.10/Anexo J todos os anos, evidenciando pagamento de rendimentos da Categoria A a 11 pessoas em 2003; porém, tendo em conta os montantes das remunerações pagas, verifica-se que estas pessoas não trabalharam todas em simultâneo durante todo o ano. De acordo com os processamentos de ordenados contabilizados, e com os "Quadros de Pessoal" e os Mapas da Segurança Social, que nos foram disponibilizados, o número médio de pessoas ao serviço da entidade empregadora F... é entre 5 e 8 trabalhadores até 2005, passando para cerca de 2 ou 3 nos anos posteriores.

- Detém algum pessoal ao serviço da empresa, e, pelos dados colhidos, nos diversos anos, resulta que o contribuinte terá exercido uma pequena actividade, de reduzida dimensão. No entanto, nunca essa actividade poderia ter gerado montantes de facturação tão elevados como aqueles que se apuraram nas facturas indicadas, pois o exercício efectivo duma actividade de prestação de serviços, caracterizar-se-ia por uma grande componente de mão-de-obra, da qual não há rasto nem evidências em qualquer uma das suas componentes (remunerações, seguros, deslocações e estadias, transportes etc), factos estes que são incompatíveis com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas.

- Foi identificado imobilizado no montante de €7.000,00, onde se verifica que os valores maiores se referem a computadores e algum equipamento técnico, identificadas facturas referentes a aluguer de andaimes ("prumos"), e custos com reparações e facturas de "Via Verde" (portagens) referentes a várias viaturas 4…, MERCEDES BENZ; 9…, NISSAN; 5…, HYUNDAY H-1; 6…, BMW 525 TDS, que não fazem parte do Imobilizado.

- Não existem quaisquer outros contratos de seguros, que de qualquer forma possam estar relacionados com a "actividade" que está subjacente às facturas que emitiu.

Foi com base neste circunstancialismo detalhado, apurado em sede inspectiva, que a AT pôde concluir, quanto ao F..., “pela inexistência de uma adequada estrutura empresarial (…), susceptível de exercer a actividade declarada, aliada ao facto de não haver evidências de que o mesmo tenha procedido à subcontratação a outros operadores económicos”, ou seja, que os “serviços prestados mencionados nas facturas por si emitidas nunca de realizaram e como tal não correspondem a transacções reais”.

Acrescentaram os SIT, para além daquilo que foi dito, que, apesar de notificado o sujeito passivo inspecionado para tal, jamais foram juntos elementos de prova atinentes aos meios de pagamento utilizados com respeito às facturas emitidas por F..., nem tão-pouco elementos como contratos ou correspondência trocada.

Neste contexto, a sentença recorrida considerou que “a administração tributária cumpriu com o ónus da prova que sobre ela impendia, elencando de forma exaustiva um conjunto de indícios que põem em causa a idoneidade das facturas contabilizadas pela Impugnante, emitidas por F...”.

Fê-lo - adiante-se - com acerto, sendo a conclusão alcançada por nós sufragada e reiterada.

Sem margem para dúvidas, diremos, desde já, quanto às facturas emitidas em 2003, pelo sujeito passivo F..., que os apontados “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à L... da experiência, são suficientes para permitirem à AT desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas facturas são simuladas.

Afigura-se-nos evidente que a F… não tinha nem estrutura material, empresarial ou humana, compatível com as prestações de serviços em causa, devendo salientar-se que, no ano de 2003, funcionava numa morada correspondente a um domicílio familiar, não compatível com o local adequado ao exercício de qualquer actividade de natureza comercial.

Realça-se, também aqui, a clara insuficiência dos meios técnicos e humanos, mão de obra e maquinaria, que lhe permitisse realizar as operações facturadas, sendo certo que não há evidência de subcontratação de terceiros para o exercício de actividades subjacentes à facturação em causa (e reputada de falsa).

Por conseguinte, e face aos indícios recolhidos, parece-nos clara a conclusão de que foi legítimo o recurso pela AT às correções meramente aritméticas para o exercício de 2003, em relação aos serviços prestados pela F…, pois, como dissemos, foram evidenciados factos objectivos que, no entendimento deste Tribunal, são de molde a concluir fundadamente por um quadro de enorme probabilidade de as transacções alegadamente ocorridas entre as partes não corresponderem (materialmente) à realidade pressuposta nas facturas emitidas no período temporal em causa.

Assim sendo, como se entende que é, há que concluir que a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já E...stos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia – cfr. artigo 74º da LGT.

Portanto, até aqui, acompanhamos a análise efectuada em 1ª instância, o que equivale a dizer que não tem razão a Recorrente nas conclusões que vimos de analisar.

Aqui chegados, analisemos se a Impugnante, ora Recorrente, apresentou prova capaz de destruir indícios já elencados, demonstrando que as prestações de serviços descritas nas facturas em causa (cfr. D) e E) dos factos provados) foram realizadas, ou seja, que aquelas duas facturas têm subjacentes operações económicas reais.

Ora, definitivamente, a Impugnante não cumpriu tal ónus, já que não logrou, pela prova produzida, afastar os indícios ponderosos da simulação das facturas, recolhidos pela AT, tendo, no essencial, os factos por si invocados e através dos quais visava demonstrar aquela realidade, obtido, como vimos, na apreciação do erro de julgamento de facto que vinha suscitado, resposta negativa.

Portanto, e retomando o que já atrás vínhamos dizendo, era à Impugnante que competia demonstrar que, apesar de todos estes indícios, eram reais – ou seja, correspondiam a operações materiais – as prestações de serviços tituladas nas facturas emitidas em 2003 pelo F....

O julgamento da matéria de facto – repete-se – mostra à saciedade que esta demonstração não foi feita, cumprindo realçar que à Impugnante não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhe competindo demonstrar, através de prova positiva e concludente, a materialidade das operações tituladas nas facturas. No caso, a prova apresentada - documental e testemunhal - revelou-se manifestamente insuficiente para nos convencer da realidade das operações a que aludem as facturas emitidas pelo apontado fornecedor.

Isto mesmo concluiu a sentença, afirmando que: “Neste âmbito veio a Impugnante apresentar prova testemunhal, com vista a demonstrar a materialidade das operações tituladas pelas facturas emitidas por F..., mediante argumentos meramente conclusivos. Não foram apresentados os meios de pagamento que serviram de contrapartida dos serviços alegadamente prestadas por F..., nem orçamentos, nem qualquer outro meio de prova idóneo que contrarie os argumentos apresentados pela AT. Ora, a factualidade constante do probatório, apreciada à L... das regras da experiência, fundamenta materialmente a actuação da Administração Tributária, pois baseando-se nela logrou provar o bem fundado da formação da sua convicção quanto à simulação das operações subjacentes às facturas em causa no processo, passando a competir à Impugnante a demonstração de que esses serviços foram, de facto, efectuados, de forma a justificar o direito à dedução do custo em sede de IRC.

Ora, a este respeito, a Impugnante não logrou fazer prova de qualquer facto”.

Face ao exposto, julgam-se improcedentes as conclusões da alegação do recurso que por último vínhamos analisando, relativamente cumprimento do ónus da prova, por parte da Impugnante, ora Recorrente, quanto à materialidade das transações efectuadas com F…, no ano de 2003.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Catarina Almeida e Sousa

Hélia Gameiro

Benjamim Barbosa (Voto de vencido)

Voto de vencido

Na verdade, a sentença considerou não provado que “As facturas emitidas por F..., Construção Civil e Obras Públicas identificadas em D), E), correspondem a trabalhos realizados por aquela empresa a cargo da Impugnante”

A fundamentação exarada a este respeito é a seguinte: “quanto a estes factos não foi apresentada prova idónea, para além da existência das referidas facturas que constam dos anexos ao relatório de inspecção”.

Fica-se sem saber, com clareza, se (i) não foi apresentada prova (caso em que o decidido neste segment eventualmente não mereceria censura) ou se, (ii) tendo sido apresentada prova esta não foi considerada idónea. Da análise da sentença tudo aponta que seja neste sentido que a expressão acima referida foi utilizada.

Mas sendo assim então impunha-se explicitar em que consistiu essa falta de idoneidade da prova apresentada, sob pena de não se perceber qual o verdadeiro raciocínio que justificou a sua desconsideração. É que o conceito de inidoneidade é muito vasto, envolvendo um multifacetado juízo sobre as aptidões de uma pessoa em concreto, abrangendo aspectos da sua personalidade ou carácter, da suas competências profissionais, etc.

O mesmo deficit se verifica na apreciação da valia probatória do depoimento da testemunha D..., não bastando dizer que existiu “alguma inconsistência do seu testemunho, em contradição em alguns pontos, e que só por si, face à inexistência de qualquer outros elementos de prova que suportassem os factos alegados, permitissem comprovar a materialidade dos serviços mencionados nas facturas emitidas por F...”. Em que consistiu essa inconsistência? Não se sabe. Que pontos estão em contradição? Não se sabe.

Como é intuitivo, a análise crítica da prova, que permite ao juiz formar a sua convicção, só pode incidir sobre os meios de prova, relevando, no caso dos depoimentos, a razão de ciência, a credibilidade e a fiabilidade do depoente, bem como a consistência do seu depoimento quando comparado com os restantes meios de prova. Quanto aos documentos é relevante o seu préstimo e aptidão intrínseca para a prova ou impugnação dos factos a que são oferecidos, bem como a sua genuinidade, integridade e completude.

As normas processuais que exigem a motivação da prova impõem que o juiz justifique a sua decisão, E...ndo as razões em que se baseia através de argumentação clara, racional e lógica, que não contenha qualquer laivo de arbitrariedade.

E é essa completa e cabal justificação do conjunto de razões que subjazem à decisão que permitem que esta possa ser examinável e cognoscível, desde logo pelos seus destinatários diretos (as partes e respetivos mandatários).

Mas mais do que isso: estas exigências que rodeiam a motivação são também um factor de legitimação da própria decisão, perante a comunidade jurídica e a sociedade em geral.

Assim, porque a livre apreciação da prova não pode, nunca, significar livre arbítrio mas antes prudente fixação dos factos, a falta de fundamentação adequada que permita perceber e sindicar o raciocínio seguido pelo julgador, como sucede in casu, mais não é do que a consagração de uma decisão potencialmente ilegal, arbitrária e injusta, que a meu ver a maioria que fez vencimento acabou por sufragar.

(1) CRISTINA FLORA, in “A Prova no Processo Tributário”, texto publicado na Revista do Centro de Estudos Judiciários n.º 2016-II

(2) MANUEL TOMÉ SOARES GOMES, in “O novo processo civil - textos e jurisprudência (Jornadas de Processo Civil – Janeiro 2014 e jurisprudência dos tribunais superiores sobre o novo CPC)”, Centro de Estudos Judiciários, Caderno V, 2015, p. 347

(5) JORGE LOPES DE SOUSA in Código de Procedimento e de Processo Tributário 6.ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol. II

(6) Neste sentido, veja-se o Acórdão do TCAN de 28-01-2016, proferido no proc. n.º 00831/06.8BEPEN, disponível em www.dgsi.pt, cuja fundamentação é relevante para o presente recurso.

(7) Neste sentido, o Acórdão do TCAN de 15-01-2015, proc. n.º 00171/09.9BEAVR, Relator Pedro Vergueiro, disponível em www.dgsi.pt

(8) Acolhido por CRISTINA FLORA, in “A Prova no Processo Tributário”, texto publicado na Revista do Centro de Estudos Judiciários n.º 2016-II

(9) Cf. Acórdão do TCAN de 24-01-2017, Proc. n.º 01744/07.1BEPRT, Relatora Ana Patrício, disponível em www.dgsi.pt

(10) Neste sentido refere-se VIEIRA DE ANDRADE, in A Justiça Administrativa (Lições), 2ª. edição, pág. 269

(11) Cf. Acórdãos TCA Norte de 07-05-2002, proc. n.º 3266/00, de 24-01-2008, proc. n.º 01834/04, de 24-01-2008, proc. n.º 2887/04, de 27-01-2011, proc. n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, proc. n.º 456/05BEPNF, disponíveis em www.dgsi.pt

(12) Nesse sentido, cf. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª Ed., Vislis, 2012, p. 664

(13) Termo de origem francesa, referente a material de mina ou pedreira utilizado antes de qualquer tratamento, ou seja, agregado britado de granulometria extensa, ou seja, gravilha.

(14) Nesse sentido, Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª Ed., Vislis, 2012, p. 664

(15) Cf. Acórdão da Relação de Lisboa de 15-09-2015, Proc. n.º 61/14.5 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06-07-2006, Proc. n.º 220/06, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt

(16) Cf. Acórdão do TCAS, de 22-10-2015, Proc. n.º 08238/14, disponível em www.dgsi.pt

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	981/10.6BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/23/2020

Relator:	CATARINA ALMEIDA E SOUSA

Descritores:	NÃO ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO E DE DIREITO DA SENTENÇA; FACTURAS FALSAS; ÓNUS DA PROVA.

Sumário:	I - É nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão - artº.615, nº.1, al. b), do C.P.Civil. II – O que a lei considera nulidade da sentença é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. A mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. II – «[As informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos» (artigo 76.º/1, da LGT e artigo 115.º/2, do CPPT), pelo que nada tem de censurável a especificação na matéria de facto de parte do RIT relevante para a instrução da causa, tornando assim transparente ao destinatário médio, colocado na posição da impugnante/recorrente, as razões que sustentam o acto tributário impugnado. Sem prejuízo, obviamente, do direito à alegação e prova dos factos contrários”. III - Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. IV - Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. V - Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção. VI -À Impugnante não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhe competindo demonstrar, através de prova positiva e concludente, a materialidade das operações tituladas nas facturas.


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