Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	6485/02

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	12/10/2002

Relator:	Gomes Correia

Descritores:	IMPUGNAÇÃO DE IVA OPERAÇÕES SIMULADAS ÓNUS DE PROVA DA LEGALIDADE DA ACTUAÇÃO DA AT

Sumário:	I).- Cabe à administração fiscal demonstrar a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos convincentes da adequação e correcção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas. II).- Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

1. O EXMº RFP, veio interpor recurso da sentença do TT1ª Instância de Viana do Castelo que julgou parcialmente procedente a impugnação que, com os sinais dos autos, N.......deduziu contra a liquidação de IVA relativa aos anos de 1996 e 1997 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 6.775.092$00, concluindo assim as suas alegações:
1.- A prova produzida, por via dos depoimentos das testemunhas arroladas pelo impugnante, não conseguiu demonstrar a concreta realidade dos serviços prestados, atinente ao conteúdo das facturas em causa, nem ilidir a prova indiciária bastante, para o processo carreada pela Administração Fiscal.
2.- Face aos elementos de prova, decorrentes do relatório da Inspecção Tributária, a contraprova do impugnante não logrou demonstrar - esclarecendo-o de forma inequívoca, cabal e irrefutável - o conteúdo das facturas em questão.
3.- A incerteza probatória, a existir, quanto à veracidade dessas facturas, não pode ser imputada aos factos indiciários relatados ou que serviram de base à presunção natural da simulação/falsidade das operações tributáveis tituladas por essas facturas, na medida em que esses factos - base não estão eivados de subjectivismo ou inconsequência tais que afastem uma relação de normalidade entre esses factos e os factos probandos, justificadora de uma livre convicção.
4. Conhecendo a situação "tributária" dos emitentes das facturas, anómala e irregular, o impugnante alheou-se do seu esclarecimento possível e integral, tornando-as credíveis, em termos fiscais e financeiros, relevando, neste âmbito, a não comprovação (documental) dos pagamentos das facturas, obrigação que, especialmente, lhe cabia, contribuindo para a descoberta da verdade e, assim, para uma boa e justa decisão da causa.
5. A inércia probatória do impugnante, com o âmbito apontado, contribuiu para inviabilizar o esclarecimento dos factos tributários a que aludem as facturas, pelo que, qualquer dúvida, a subsistir, no que concerne à sua "existência", não pode reverter, sem mais, contra a Administração Fiscal.
6. Não tendo sido demonstrada a efectividade dos serviços de construção civil a que aludem as facturas em causa, não poderão estas ser aceites fiscalmente, nos termos e para os efeitos do art. 19° /3 do CIVA.
Termos em que entende que deve ser concedido provimento ao recurso e deve a sentença recorrida ser revogada e a impugnação julgada improcedente.
Não houve contra – alegação.
A EMMP é do parecer de que a decisão é insatisfatória na fundamentação que determinou a procedência parcial da impugnação, pelo que o recurso merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2.- Na sentença recorrida deram-se como provadas as seguintes realidades e ocorrências ( matéria, de facto provada, não provada e respectiva motivação):
a)- A contabilidade do impugnante foi objecto de uma acção inspectiva levada a cabo pelos serviços da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo e na sequência da qual foi elaborado o "Relatório" que consta de fls. 25 a 36 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
b) Na contabilidade do impugnante encontravam-se facturas emitidas por Manuel Ribeiro da Costa, pela empresa Construdonas - Construções de Vitorino das Donas, L.da, por Jorge Manuel R. Pereira e por Manuela da Rocha Ferreira.
c) Tais facturas são aquelas cujas cópias se encontram juntas a fls. 37 e 38, 40 a 47 e 49 a 52 e que aqui se dão por reproduzidas no seu teor.
d) A administração fiscal considerou que essas facturas "não corporizam realizações de operações efectivas entre esses prestadores de serviços e o sujeito passivo objecto de visita - Nuno Augusto Gomes Pereira".
e) Em relação às facturas emitidas por Jorge Manuel Pereira, a administração fiscal considerou que este fornecedor não consta do cadastro de IVA e que, por outro lado, o próprio impugnante reconhece que as facturas foram emitidas por preço superior ao efectivamente pago, não existindo comprovativo do pagamento de qualquer quantia por parte do impugnante ao dito Jorge Pereira.
f) No que concerne às facturas emitidas pelo Manuel Ribeiro da Costa, a administração fiscal ponderou que «este sujeito passivo não apresenta ao fisco qualquer declaração, tanto para efeitos de IVA como para efeitos de IRS".
g) Por outro lado, o sujeito passivo apenas exibiu um cheque no montante de 420.000$00 passado a favor do referido Manuel Ribeiro da Costa.
h)- Em relação às facturas emitidas pela "Construdonas" o agente fiscalizador exarou no seu relatório que "tudo quanto se disse relativamente ao sujeito passivo Manuel Ribeiro da Costa, no que toca à exactidão e integridade das facturas emitidas, serve perfeitamente para esta empresa (...) uma vez que aquele Manuel Ribeiro da Costa é sócio-gerente da "Construdonas".
i)- No que respeita às facturas emitidas por Maria Manuel Rocha Ferreira, ficou consignado no "Relatório" que "também este sujeito passivo (...) não tem vindo a apresentar qualquer declaração de IVA e de IRS".
j)- Por outro lado, o impugnante não apresentou cheques comprovativos dos pagamentos.
k)- Acresce que a referida Maria Manuel referiu verbalmente ao agente fiscalizador que não sabia de nada e quem tratava de tudo era o seu marido António Moreira, adiantando que não possuía empregados.
l)- O referido António Moreira, em contacto telefónico terá referido que não possui empregados mas que se socorre de subempreiteiros que, contudo, não identificou.
m)- Com base nestas circunstâncias, a administração fiscal considerou as facturas referidas simulam negócios e não consubstanciam operações efectivas pelo que, nos termos do art. 19° n° 3 do CIVA não conferem direito à dedução.
n)- Daí que tenham sido efectuadas as liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios cujos documentos de cobrança constam de fls. 10 a 22 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
o)- Durante os anos de 1996 e 1997, o impugnante teve várias obras em curso, nas quais teve de recorrer a subempreiteiros.
p)- As facturas de fls. 40 a 47 e 49 a 52 dos autos correspondem a serviços de subempreitada prestados pelos emitentes das facturas, no caso do Manuel Ribeiro da Costa e da Construdonas, e pelo marido da emitente no caso das facturas da Maria Manuela Rocha Ferreira, ao aqui impugnante nas ditas obras e por este pagos.

Não se provou que o impugnante tenha adquirido ao Jorge Manuel Pereira a madeira a que se reportam as facturas de fls. 37 e 38 dos autos.

A decisão sobre a matéria de facto fundou-se na análise do "Relatório" produzido pelos serviços de fiscalização da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos das testemunhas Rui Filipe Vilaça da Cunha, engenheiro, que confirmou que o impugnante prestou serviços de subempreitada em obras por si dirigidas, nomeadamente na Expo 98. Esta testemunha, respondendo de modo que se afigurou inteiramente isento e credível, referiu ainda que Manuel Ribeiro da Costa, Construdonas e Maria Manuela Rocha Ferreira (esta através do seu marido de nome Moreira) prestaram serviços de subempreitada ao impugnante na dita obra. As demais testemunhas, depondo com idêntica credibilidade e conhecimento dos factos apontaram em idêntico sentido, nomeadamente as testemunhas, Victor Manuel Teixeira, Claudomiro Covas Vieira, Justino Teles e Manuel Fernandes.
Da análise crítica de tais depoimentos resultam com segurança alguns factos essenciais: que o impugnante prestou serviços de subempreitada; que nesses serviços se socorreu de outros subempreiteiros e que, entre estes estavam aqueles que emitiram as facturas aqui em causa.
Por outro lado, a administração não traz senão prova indiciária e de frágil natureza: que os prestadores não estavam fiscalmente registados, que o impugnante não comprovou documentalmente os pagamentos, que a Maria Manuela não tinha trabalhadores. Quanto a esta última circunstância, ela resulta abalada pelo depoimento da testemunha Justino Teles e pelo documento de fls. 60.
Finalmente, refira-se que a simulação admitida pelo próprio impugnante em relação às facturas emitidas pelo Jorge Pereira hipoteca, irremediavelmente a credibilidade dessas facturas no seu todo.

3.- Atenta esta factualidade e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a única questão a decidir é a de saber se as facturas as facturas em causa consideradas pela administração fiscal como simuladas respeitam a operações efectivamente realizadas e consequentemente se existe ou não facto tributário.
A liquidação impugnada relativa a IVA dos exercícios de 1996 e 97 baseou-se no juízo formulado pela AF quanto à indevida dedução pela recorrida do IVA que lhe foi liquidado em diversas facturas emitidas por Manuel Ribeiro da Costa, pela empresa Construdonas - Construções de Vitorino das Donas, L.da, por Manuela da Rocha Ferreira (facturas de fls. 40 a 47 e 49 a 52) e por Jorge Manuel Pereira (facturas de fls. 37 e 38) em face da alegada existência de indícios de que corresponderiam a operações simuladas, sem correspondência com a realidade, por não terem tido lugar os serviços nelas mencionados.
Na impugnação que deduziu contra essa liquidação, o impugnante sustenta que as facturas em causa não são falsas, já que se reportam a serviços efectivamente prestados por aquele sujeito passivo, no regime de sub - empreitada, sendo que as diligências efectuadas e dados recolhidos pela AF são inócuos para se concluir pela existência de simulação fiscal.
A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação na consideração de que, à excepção das facturas emitidas pelo Jorge Pereira em que a simulação é admitida pelo próprio impugnante em relação a elas o que hipoteca, irremediavelmente a credibilidade dessas facturas no seu todo, as circunstâncias apontadas pela fiscalização não permitiriam chegar à conclusão de que as operações tituladas pelas facturas são ou não simuladas e que, em face disso, uma análise ponderada deveria ter levado a administração fiscal a abster-se da prática do acto tributário sob impugnação em virtude da existência dessa dúvida.
A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150).
Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
No caso concreto não estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida.
Destarte, conclui que a liquidação deverá ser anulada.
Em sede de recurso, a Fazenda Pública imputa à sentença recorrida erro de julgamento em virtude de «a incerteza probatória, a existir, quanto à veracidade do conteúdo das facturas não poder ser imputada aos factos indiciárias bastantes relatados ou que serviram de base à presunção natural da simulação das operações tributárias tituladas por essas facturas», não tendo a impugnante ilidido essa prova indiciária carreada pela AF nem provado, como lhe competia, que às facturas em causa correspondiam transacções reais, pelo que a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à impugnante poderia ser imputada.
Importa, por isso, analisar a questão relativa ao ónus de prova para depois averiguar se ocorreu o apontado erro de julgamento.
Para o efeito, aderimos à fundamentação expendida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 cuja doutrina vai no sentido de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).
A norma que confere as atribuições à administração, exercidas no tipo de acto que está aqui em causa, é a constante do art.° 82° n° l do CIVA. que textua: "O chefe de repartição de finanças competente procedera à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença".
Segundo esta norma, e no que importa ao caso concreto, são dois os requisitos legais da actuação da administração: a consideração subjectiva, na sua actividade de controlo ou de fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes, de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida, ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula; que essa consideração seja tomada de modo fundamentado.
Ao usar, todavia, a expressão "...quando fundamentadamente considere que nelas figura... uma dedução superior à devida", o legislador pretende evidenciar a exigência não sé da existência de uma declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo (consideração), nas também a necessidade desse juízo se equivaler ao resultado de uma ponderação fáctico - jurídica, substancial ou materialmente, correcta».
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico - jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto. para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado...)».
«(...) Digamos, retornando ao sentido do discurso feito atrás, que à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.° 82° n.° l do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa.
Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e colorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»
Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. S69, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».
Por força desse entendimento, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito -art.78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Porém, nessa actividade, não se torna necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação e de combate à fraude fiscal.
E perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realçaram efectivamente.
No caso sub judice, a liquidação impugnada tem como pressuposto que não corresponderiam a transacções reais as tituladas pelas facturas em causa, por existirem indícios de que titulam operações simuladas, que não teriam tido lugar.
Na verdade, face aos elementos probatórios carreados para os autos pela AF, diz esta que existem indícios sérios de que as operações subjacentes às referidas facturas não correspondem à realidade, indícios esses traduzidos nos factos que se captam do relatório junto aos autos.
Porque assim, cabia ao contribuinte demonstrar que os serviços e operações referidos nas facturas tinham sido efectivamente prestados e para o efeito, indicou testemunhas cujos depoimentos, para o EMMP, se apresentam imprecisos, vagos, contraditórios e insusceptíveis de criar a convicção ao julgador de que as operações tituladas pelas facturas condizem com a realidade material dos factos.
Tal como o Mº Juiz « a quo» pergunta-se:- Serão tais factos suficientes para se concluir pela existência de simulação na emissão de facturas?
Respondendo, discreteia assim o Mº Juiz:
“Um negócio diz-se simulado, preceitua o art. 240° do Código Civil, se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante.
Exige-se, portanto, a existência de um acordo simulatório entre os simuladores no intuito de enganar terceiros.
Dos elementos que resultam dos autos, não é possível afirmar a existência de simulação em relação às operações a que se reportam as facturas.
Os elementos que serviram para a administração fiscal chegar à conclusão a que chegou são todos de natureza indiciária, não havendo um único elemento de natureza probatória directa.
É certo que a prova directa da simulação não é fácil e que, por isso, muitas vezes se chega até à conclusão de que tal simulação existiu através de prova indiciária.
Essa prova terá, no entanto, de se mostrar suficientemente sólida e segura para permitir, com a segurança necessária, lograr aquela conclusão.
Ora, os indícios apontados pela Administração nada permitem concluir quanto às questão fulcral que é a de saber se ao impugnante foram os não prestados os serviços titulados pelas facturas.
Não cumprimento de obrigações fiscais por parte dos emitentes e pagamentos em dinheiro, não chegam, como indícios, para implicar o impugnante num acordo simulatório com vista a ludibriar o fisco.”
Ora, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis.
No caso em apreço não há duvida de que os factos mais razoáveis e de acordo com a experiência são os fixados no probatório supra, o nos leva à convicção da falta de credibilidade apenas das facturas emitidas por Jorge Pereira e, naturalmente conduz à improcedência das conclusões das alegações e do recurso, com a manutenção da decisão da Administração Fiscal e do acto impugnado.
Na verdade, a materialidade apurada só quanto àquelas facturas cabe na incidência normativa pretendida pelo Fisco, sendo certo que o acto tributário se funda sempre numa situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.
Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,
« O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».
Ora, na senda do doutrinado por Philippe Derouin e em vista do mecanismo das deduções regulado nos artºs. 19º a 25º do CIVA, a dedução do imposto suportado a montante faz parte da própria essência do IVA pois este assenta num sistema de pagamentos fraccionados do imposto visando a tributação do consumo final, sendo por isso a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico, indispensável ao funcionamento do sistema e ao estabelecimento da cadeia da importação ou produção até ao consumo final ou exportação.
Na dedução do IVA é utilizado o chamado método indirecto subtractivo no qual não há que determinar o valor acrescentado pela empresa, operando-se a dedução de imposto a imposto, ou seja, através das facturas relativas a determinado período, deduz-se ao imposto liquidado nos «outputs» o imposto suportado nos «inputs» no mesmo período, independentemente da venda dos bens a que respeita o imposto deduzido.
Todavia e por força do disposto no nº 3 do artº 19º do CIVA, não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
Esse princípio vai na linha de defesa dos interesses da Fazenda sendo seu escopo fundamental a manutenção da cadeia das deduções ao frustrar as tentativas de obtenção da dedução de imposto não suportado mediante a exigência de facturas de aquisição de bens e serviços pelos sujeitos passivos, travando o passo à evasão fiscal.
Na verdade, não há direito à dedução quando a operação é simulada ou se o preço constante da factura ou documento equivalente é simulado, o que o mesmo é dizer que nessas situações não é admitido o direito à dedução do imposto respectivo a fim de não se obter dedução de um imposto que não foi suportado pelo sujeito passivo.
Importa por isso averiguar se, sob o prisma do artº 240º do Ccivil, que define a simulação, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros- neste caso o Fisco- se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes.
Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»).
Segundo Beleza dos Santos in A Simulação em Direito Civil, 1955, 2º-179, há duas espécies de actos simulados relevantes sob o ponto de vista fiscal, a saber:-
a)- aqueles que dão lugar ao pagamento de um imposto que não seria cobrado se não fora a simulação, ou pelos quais se pagou contribuição maior do que aquela que seria paga se a simulação não existisse; e
b)- aqueles em que a simulação teve por fim evitar no todo ou em parte o pagamento do imposto devido por um facto a ele sujeito, espécie em que se integra claramente a situação dos autos.
Conforme a sua epígrafe, o artº 82º regula as correcção das deduções e liquidações adicionais com base nas declarações periódicas remetidas pelos sujeitos passivos aos Serviços do IVA dentro dos respectivos prazos, atribuindo-se ao Sr. CRF promover a liquidação adicional da diferença quando a análise daquelas declarações revelar que foram cometidas omissões ou inexactidões de que resultou a entrega de imposto inferior ao devido ou, como «in casu» se perfila, dedução indevida.
E, como decorre dos nºs 2 a 4 do artº 82º do CIVA, as inexactidões ou omissões nas referidas declarações podem vir ao conhecimento do Fisco, designadamente, através do confronto com declarações de períodos anteriores, da comparação com o rendimento da contribuição industrial, do resultado de exames à contabilidade, da inventariação física das existências ou da conferência dos elementos constantes nas declarações.
Assim, a rectificação prevista no citado preceito legal será realizada directamente pelo sr. CRF através do conhecimento directo das omissões ou inexactidões cometidas, ou assim que lhes sejam comunicadas pelos serviços centrais do IVA ou- como aconteceu no caso presente- pelos agentes de fiscalização.
Assim aconteceu no caso vertente em que os factos dados como provados, mormente a ficticidade das facturas de Jorge Manuel Pereira, demonstram à saciedade a inexistência das alegadas transacções, tudo dependendo de simples operação aritmética o cálculo do IVA deduzido indevidamente.
Quanto ao mais, afigura-se-nos que o impugnante fez prova positiva de que lhe foram prestados os serviços em causa e que, naturalmente, os pagou.
Isto basta para se afastar a tese da simulação das facturas quanto às que titulam prestações de serviços.
Na verdade, no caso dos autos, e visto que a liquidação impugnada resulta da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte como constitutivos do seu direito à dedução do IVA pago às pessoas referidas, cabia, pois, à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal, ou seja, os constantes do art. 82° n° l do CIVA.
Vale isto por dizer que lhe cabia demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.
Consequentemente, não era necessário que a AF provasse os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.
Como de diz na sentença recorrida, no essencial, a conclusão da Administração fiscal no sentido de que as facturas aqui em causa são simuladas, assentou nas seguintes circunstâncias:
A não apresentação, pelos emitentes das facturas, de qualquer declaração para efeitos de IVA ou IRS, a não apresentação, pelo impugnante de cheques comprovativos dos pagamentos e o facto de uma das emitentes (Maria Manuel Rocha) ter declarado que não possuía trabalhadores ao seu serviço.
Assim, no caso sub judice, a materialidade exposta no probatório não pode deixar de se considerar como insuficiente e inadequada ao juízo formulado pela AF.
Essa materialidade é a seguinte:
· Durante os anos de 1996 e 1997, o impugnante teve várias obras em curso, nas quais teve de recorrer a subempreiteiros.
· As facturas de fls. 40 a 47 e 49 a 52 dos autos correspondem a serviços de subempreitada prestados pelos emitentes das facturas, no caso do Manuel Ribeiro da Costa e da Construdonas, e pelo marido da emitente no caso das facturas da Maria Manuela Rocha Ferreira, ao aqui impugnante nas ditas obras e por este pagos.
E, como se diz na fundamentação da sentença, a decisão sobre a matéria de facto fundou-se na análise do "Relatório" produzido pelos serviços de fiscalização da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos das testemunhas Rui Filipe Vilaça da Cunha, engenheiro, que confirmou que o impugnante prestou serviços de subempreitada em obras por si dirigidas, nomeadamente na Expo 98. Esta testemunha, respondendo de modo que se afigurou inteiramente isento e credível, referiu ainda que Manuel Ribeiro da Costa, Construdonas e Maria Manuela Rocha Ferreira (esta através do seu marido de nome Moreira) prestaram serviços de subempreitada ao impugnante na dita obra. As demais testemunhas, depondo com idêntica credibilidade e conhecimento dos factos apontaram em idêntico sentido, nomeadamente as testemunhas, Victor Manuel Teixeira, Claudomiro Covas Vieira, Justino Teles e Manuel Fernandes.
Da análise crítica de tais depoimentos resultam com segurança alguns factos essenciais: que o impugnante prestou serviços de subempreitada; que nesses serviços se socorreu de outros subempreiteiros e que, entre estes estavam aqueles que emitiram as facturas aqui em causa.
Por outro lado, a administração não traz senão prova indiciária e de frágil natureza: que os prestadores não estavam fiscalmente registados, que o impugnante não comprovou documentalmente os pagamentos, que a Maria Manuela não tinha trabalhadores. Quanto a esta última circunstância, ela resulta abalada pelo depoimento da testemunha Justino Teles e pelo documento de fls. 60.
Em face destes elementos, e sem outras diligências tendentes a colher mais dados ou factores indiciantes, não pode concluir-se que a AF tenha feito prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam a correcção e subsequente liquidação Impugnada.
É que dúvidas não podem subsistir de que, como salienta o Mm° Juiz "a quo", o impugnante no período em causa recorreu a sub-empreiteiros para levar a cabo as diversas obras que tinha em mãos e que recorreu aos serviços daqueles para realizar as obras que tinha contratado, o que abala o juízo formulado pela AF segundo a qual todas as facturas titulam operações simuladas, não podendo concluir-se que a AF tenha logrado provar em tribunal o bem fundado da formação da sua presunção de inexistência dos factos tributários.
E na falta dessa prova, essa questão - relativa à legalidade do agir da administração fiscal - terá que ser resolvida contra ela.
Em síntese: o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas não se mostra apto a convencer sobre a adequação desse juízo, dada a insuficiência de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido sejam simuladas.
Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso.

4.- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.

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Lisboa, 10/12/02
(Gomes Correia)
(Jorge Lino)-vencido
(Cristina Santos)