| Decisão Texto Integral: | I. - RELATÓRIO
1.1.-C...–COMPANHIA PORTUGUESA DE DESENVOLVIMENTO TURÍSTICO ALGARVIO, LDª, com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) da sentença que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação adicional de IRC que lhe foi efectuada com referência ao exercício do ano de 1997, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos:
a)- A Administração Fiscal entendeu determinar o lucro tributável da ora Alegante com recuso a métodos indirectos, nos termos conjugados da alínea b) do art° 87°, alínea a) do art° 88° e alíneas a) e b) do art° 90°, todos da L.G.T. e art°s. 51° e 52° do CIRC (redacção ao tempo em vigor);
b) Contudo, os pressupostos legalmente fixados que permitem o recurso aos métodos indirectos não se mostram preenchidos;
c) Com efeito, sendo o recurso aos métodos indirectos uma ultima ratio, a sua utilização só poderia, no presente caso, ter lugar se ficasse demonstrado ser impossível comprovar e quantificar os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, quando tal se ficasse a dever à inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, que não fosse suprida no prazo legalmente concedido, o que a Administração Fiscal, manifestamente, não logra conseguir;
d) Ora, no caso vertente, apenas se referem incorrecções na contabilidade, sendo que esta se apresentava devidamente elaborada, ficando as divergências ao nível de classificação de rubricas, escrituração de valores do imobilizado e valor de vendas efectuado;
e) Por outro lado, não é feita demonstração de que, ainda que se verificassem incorrecções na contabilização de determinadas rubricas, tal fosse impeditivo da fixação da matéria colectável por avaliação directa;
f) Assim, não se verificam as premissas constantes da alínea a) do artigo 88.° da L.G.T. verificando-se, ademais, que nem sequer foi concedido um prazo para a recorrente corrigir as alegadas irregularidades detectadas;
g) Deste modo, o recurso a métodos indirectos baseado em meras presunções não pode proceder, nem ser aceite, por ilegal, em clara violação do disposto na alínea b) do art° 87° e alínea a) do art° 88°, ambos da L.G.T., e art°s. 51° e 52° do CIRC, na redacção ao tempo em vigor;
h) Sem conceder, diga-se também que não têm razão de ser as correcções efectuadas pela Administração Fiscal, por erro nos pressupostos;
i) No que respeita à valorização das existências e apuramento do CMVMC corrigido, entende a Alegante que, no que respeita aos Lotes 3 e 5, não existe razão para serem classificados como existências, antes imobilizado, em face do destino que a ora Alegante pretendia dar-lhes, que era o de construir nos referidos lotes a sua sede social e escritórios;
j)- Não pode, por outro lado, a recorrente aceitar as correcções efectuadas no que respeita aos proveitos das vendas de mercadorias, uma que a Administração Fiscal, não alegando e provando o contrário, terá que ater-se ao valor contabilizado correspondente ao valor pelo qual as transacções foram efectivamente efectuadas -de acordo com as correspondentes escrituras públicas e cujo valor não foi questionado pela Administração Fiscal, designadamente para efeitos da sisa - não podendo relevar meras suposições, sem qualquer suporte factual;
k) Nestes termos, deve a liquidação que ora se impugna ser anulada, por ilegal, uma vez que não se encontram preenchidos os pressupostos do recurso a métodos indirectos, com a consequente violação da alínea b) do artigo 87° e alínea a) do art° 88°, ambos da L.G.T. e dos artigos 51° e 52° do CIRC, com o que será feita JUSTIÇA.
A FªPª contra-alegou, concluindo:
a)- Ao abrigo do disposto no art° 684°-A do Código de Processo Civil a Fazenda Pública vem pedir a ampliação de âmbito de recurso.
b) Alega, para o efeito que a impugnante não pediu a revisão de matéria colectável, nos termos do art° 91° do C.G.T, pelo que lhe está vedada a possibilidade de impugnar directamente, como fez, o acto de liquidação, apresentando como fundamentos erro nos pressupostos de determinação indirecta de matéria colectável e sua quantificação, por violar o que dispõe o n° 3 e 5° do art° 86° da L.G.T.
c)- O que obsta que se conheça o mérito de causa, verificada que está a excepção dilatória (n° 2 do art° 487° do C.PC) inominada (n° 1 do art° 494° do CPC) de não reclamação previa do acto de liquidação à impugnação judicial, importando a absolvição de Fazenda Pública de Instância (n° 2 do art° 493° e alínea e) do n° 1 do art° 288°, ambos do CPC).
d) O Tribunal deve conhecer oficiosamente de todas as excepções dilatórias (499° do CPC), pelo que o seu conhecimento não carece de alegação.
e) Termos em que deveria ter sido conhecida esta excepção dilatória pelo Tribunal "a quo" e consequentemente absolvida a Fazenda Pública de Instância, o que ora se pede.
f) Quanto ao alegado pela recorrente, não lhe assiste razão, pois como espelha o conteúdo do Relatório da Inspecção Tributária, a contabilidade da impugnante não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, sendo, por isso legal a aplicabilidade de métodos indirectos na determinação da matéria tributável que serviu de base à liquidação impugnada.
g) Não logrou ora recorrente, provar, como lhe cabia, o excesso da quantificação da matéria tributável.
Pelo exposto, deve a Fazenda Pública ser absolvida da Instância, ou se, assim não se entender, improceder a impugnação, mantendo-se o acto de liquidação impugnado, por plenamente legal, assim se fazendo a costumada Justiça.
A EPGA emitiu o seguinte douto parecer ( fls. 196):
“I - "C... - Companhia Portuguesa de Desenvolvimento Turístico Algarvio, Lda" vem recorrer da sentença do Mmo Juiz do TAF de Loulé que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 1997.
A sentença recorrida deu por assentes e provados, os factos que se mostram a fls. 155/158.
A recorrente circunscreve as suas conclusões de recurso às criticas ao relatório de fiscalização e à actuação da AT., não apresentando críticas à sentença recorrida, mormente não especificando, como lhe impõe o art. 690°-A do CPCivil, os concretos meios de prova que determinariam uma decisão diversa da recorrida.
Limita-se a apontar genericamente a violação de diversos preceitos legais (concl. a., f. e g.) sem indicar o sentido em que os referidos preceitos legais deveriam ter sido interpretados na decisão recorrida, como lhe é imposto pelo art. 690° do CPCivil.
Sendo o objecto do recurso jurisdicional a decisão recorrida, devem as alegações e conclusões de recurso corporizar os eventuais vícios de forma e de fundo dessa decisão, pois é à recorrente que cabe o ónus de alegar e concluir.
No caso sob apreço, a recorrente limitou-se a reproduzir a argumentação que apresentara na petição inicial e que não foi acolhida a seu favor na 1a instância.
Pode entender-se que a falta de imputação à sentença recorrida, nas conclusões de recurso, de erros de determinação da matéria de facto ou de aplicação e interpretação de normas jurídicas, levaria à não apreciação do recurso, por carência de objecto.
II - Caso se entenda ser aproveitável o que vem alegado no texto do recurso, relativamente ao teor da sentença, (embora não venha expresso nas respectivas conclusões, como é de imposição legal), avança-se desde já com o entendimento de ter sido feita pela sentença recorrida, uma correcta interpretação dos factos apurados e uma correcta integração dos mesmos nos preceitos legais citados.
A recorrente invoca ao longo das suas alegações todos os argumentos já apresentados em sede de petição inicial para atacar a utilização pela AT do recurso aos métodos indiciários para apurar a matéria colectável relativa ao exercício de 1997.
Não tendo apresentado qualquer prova consistente, na decisão recorrida foram aceites as razões da AT para a utilização dos métodos indiciários na liquidação adicional de IRC.
Dos autos, nomeadamente do relatório da fiscalização, resulta que a AT indicou os motivos da utilização do recurso aos métodos indiciários, tal como vem referido na decisão recorrida.
Afigura-se interessante que a recorrente argumente na concl. d) que « apenas se referem incorrecções na contabilidade,...., ficando as divergências ao nível de classificação de rubricas, escrituração de valores do imobilizado e valor de vendas efectuado», pois se bem repararmos no relatório da inspecção tributária e nas considerações tecidas na sentença a este respeito, são precisamente estas divergências ao nível dos valores das vendas, da escrituração do imobilizado e da classificação das rubricas, que fazem toda a diferença, determinando e sustentando a necessidade de recurso aos métodos indiciários, por se verificarem graves insuficiências nos elementos da contabilidade da recorrente (art. 88° al. a) da LGT).
Deste modo, porque a recorrente não apresentou nenhuma prova para afastar a oportunidade e justeza do recurso aos métodos indiciários na determinação da matéria colectável que deu causa à liquidação impugnada, não há que imputar vícios ou ilegalidades à actividade da AT, nem erros de apreciação à sentença recorrida, por violação dos preceitos legais invocados pela recorrente nas sua alegações.
Porque a sentença fez uma correcta apreciação dos factos e do direito aplicável ao caso sob apreço, deve ser mantida.
Entende-se que o recurso não merece provimento.”
Ouvida a parte contrária, em vista do disposto no artº 3º nº 3 do CPC, sobre a questão da inimpugnabilidade directa da aplicação dos métodos indirectos suscitada pelo ERFP nas conclusões da sua contra – alegação, veio dizer o que segue, em síntese útil:
Que a última redacção do artigo 111.° do CIRC e que se encontrava em vigor à data da notificação da liquidação, ou seja, até às alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 198/2001, de 03.07, remete, no seu n.º 1, para as disposições do Código de Processo Tributário, o qual se manteve em vigor, mesmo após a entrada em vigor do CPPT, relativamente aos procedimentos já iniciados pelo que, remetendo a notificação para aquele primeiro preceito legal, tem de entender-se, face ao teor da notificação da liquidação adicional, que foi a própria a Administração Fiscal a entender serem ainda aplicáveis à presente situação as normas do CPT.
E, porque a ora alegante, na sua impugnação alegou dois vícios do acto de liquidação: erro na quantificação da matéria colectável e erro nos pressupostos de determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, o que quer dizer que não se mostravam verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos, só possíveis de aplicar nos limites legalmente fixados, rege o artigo 84.°, n.° 1 do CPT que determina que apenas da decisão que fixe a matéria colectável com fundamento na sua errónea quantificação cabe reclamação dirigida à comissão de revisão, resultando do seu n.° 3 "a reclamação prevista neste artigo é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável", o que também decorre do artigo 136.°, n.° 1 do CPT ao postular que a impugnação de actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável, depende de prévia reclamação nos termos dos artigos 84.° e seguintes do mesmo diploma.
Assim, em nenhum lugar do referido Código se diz que a impugnação judicial com fundamento em erro nos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável depende de prévia reclamação para a comissão de revisão, o que se compreende pois se trata de uma questão meramente de direito que não pode ser adequadamente resolvida em sede de comissão de revisão, já que esta se mostra apenas particularmente competente para resolver questões técnicas.
Donde que para a recorrente não procede a invocada excepção dilatória, pelo menos no que respeita ao invocado erro nos pressupostos de determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, pelo que não poderá deixar de ser apreciado o mérito da causa, evocando em abono da sua tese o Acórdão de 06/26/2002 do STA, Processo 026662, in www.dgsi.pt. nos termos do qual se decidiu que "a impugnação judicial com fundamento em erro nos pressupostos de determinação da matéria colectável por métodos indirectos não depende de prévia reclamação para a comissão de revisão, nos termos dos art.°s 84.°, n.° 3, e 136.°, n.° 1 do CPT", bem andando o Tribunal "a quo" ao não ter conhecido da invocada excepção dilatória, pelo que, nesta parte, nenhuma censura merece o seu entendimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual:
1. Factos provados relevantes: - (com subordinação a números por nossa iniciativa):
1.- A Impugnante encontra-se colectada pela actividade de compra e venda de imóveis, revenda dos adquiridos para esse fim, urbanização e construção de edifícios para revenda.
2.- Em 1968 e 1970, a Impugnante comprou dois prédios rústicos sitos em Sesmarias, concelho de Albufeira, pelos montantes de 600.000$00 e 664.400$00.
3.- Em 20/04/1964, a sociedade comercial Imterisra Etablissement (depois Imterisra, S.A.) com sede em Vaduz, comprou um terreno para construção urbana sito em Sesmarias, concelho de Albufeira, pelo montante de 1.633.500$00,o qual é contíguo com os imóveis adquirido pela Impugnante.
4.- A Impugnante e a Interisra decidiram fazer um loteamento em tais terrenos.
5.-Em 1986, apresentaram um processo loteamento denominado "Ponta da Baleeira", sito em Sesmarias (Proc.º n.° 198 da Câmara Municipal de Albufeira), relativamente aos terrenos atrás mencionados.
6.- As obras de urbanização do loteamento foram objecto de recepção provisória em 18/08/1990 e recepção definitiva em 21/10/1991.
7.- Após a conclusão das obras de urbanização do loteamento, deram origem a 8 lotes de terreno, que se destinaram a venda.
8.- Em 1989, os citados terrenos estão classificados como imobilizações corpóreas, pelo montante de 1.884.562500 e as despesas de urbanização em imobilizações em curso, pelo valor de 26.705.236500.
9.- Em 1990, o valor do terreno passa para 45.185.427$00 fruto da reavaliação efectuada.
10.- Em 31/12/91, os lotes l a 5 passam para as existências -produtos em curso e os lotes 6,7 e 8 mantém-se no imobilizado corpóreo.
11.- Em 1992 os lotes 7 e 8 são vendidos e em 1993 os lotes 3 e 5 passam também para imobilizações em curso.
12.- Relativamente ao lote 3, surgem a partir de 1993 custos relacionados com a construção de uma moradia (de nome Elinora) que atingem o montante 1.352.9213$00 em 1997, quando é vendido.
13.- De igual forma, para o lote 5 surgem desde a mesma data custos relacionados com a construção da moradia Primavera, nomeadamente serviços técnicos e jurídicos, honorários, adjudicação e trabalhos de construção da moradia, os quais totalizam o montante de 56.642.711 $00 em 1997, quando é vendido.
14.- À data da inspecção, todos os lotes da Impugnante estavam vendidos.
15.- A Impugnante vendeu tais lotes continuando-os a considerar como activo imobilizado da empresa.
16.- Relativamente ao exercício de 1997 ainda estavam contabilizados como activo imobilizado da Impugnante os lotes n.º 3 e 5.
17.- Contabilizou a venda do lote 5 por 26.000.000$00, quando o seu custo de aquisição e produção foi de 69.3 5 7.334$00.
18.- Relativamente à venda dos lotes n.º 5 e 3, ambas ocorridas em 1997, para efeito de apuramento das mais-valias e menos - valias fiscais, considerou como ano de aquisição o de 1997 (quando era o de 1974) e declarou os valores de 69.357.335$00 e 13.719.545$00, respectivamente, como sendo de aquisição, quando esses montantes resultam da reavaliação.
19.- As áreas dos oito lotes variam entre 1010 e os 7670 m2.
20.- Os lotes de maior área (e melhor localizados) foram contabilizados pôr metade e mesmo por um quarto, do preço de m2 dos lotes mais pequenos.
21.- A área o lote 7 era de l.610 m2 e a do lote 4 1.500 m2.
22.- O primeiro foi vendido, em 1992, por 16.550.000$00 e, o segundo, em 1997, por 12.000.000$00.
23.- As comissões de venda praticadas pela empresa IBERUS — Sociedade de Mediação Imobiliária, Ld.ª, a qual foi responsável pela venda de todos os imóveis da Impugnante e da empresa Interisra, S. A., variou de 7%, em 1991, para 6%, em 1997, para os lotes mas foi única de 7,5%, para as fracções, independentemente do ano da venda (1995, 19% ou 1997).
24.- Na venda do lote 2, Antoine Auguste Cunha emite os dois cheques/Utilizados para pagamento sem que se encontrasse qualquer relação dele com o adquirente do lote, a empresa Fora Investment Company LTD, ou o seu procurador José Augusto Lopes.
25.- Depois, em 31/12/99, esta pessoa ter efectuado um adiantamento de 9.000.000$00, o qual foi integralmente devolvido no dia da escritura (celebrada por 50.000.000$00) e para o efeito a referida pessoa passou um cheque desse valor.
26.- Para além dos terrenos atrás mencionados (que deram origem aos lotes de construção Ponta da Baleeira) verificou-se também que a Impugnante procedeu de igual forma em relação aos terrenos (prédios rústicos) localizados no Cerro da Águia e no sítio da Gralheira, adquiridos entre 1972 e 1974 (ou seja, contabilizou-os em imobilizado e não em existências, apesar de todos terem sido vendidos em 1999, no mesmo estado em que foram adquiridos).
27.- Os terrenos Cerro da Águia, Gralheira I e Gralheira II foram todos vendidos no dia 27/09/99 pelo valor total de 38.000.000$00.
28.- Para pagamento desse montante constam da contabilidade dois cheques emitidos por António Marante & Associados nos montantes de 6.000.000$00 e 28.000.000$00 que totalizam 34.000.000$00.
29.- Com a venda foi debitada a conta 26708 (da empresa atrás referida), e com o pagamento foi a mesma conta creditada, a contabilidade da empresa não reflecte qualquer crédito sobre a empresa.
30.- Em 25/08/94, é iniciado o pagamento de uma viatura Nissan Patrol de 300.000$00 (conforme recibo n.º 00 J 786 - P), sem que apareça qualquer movimento posterior.
31.- Nesse mesmo ano é comprado um Nissan Micra por 2.842.738500 e é contabilizada a respectiva amortização.
32.- No ano seguinte, aparece um documento interno com a designação "compra de Nissan Micra 12-31-EV" por 2.855.216$00.
33.- Nesse mesmo ano, 1995, estas duas viaturas Nissan Micra são abatidas ao imobilizado com a designação de viaturas sinistradas, gerando uma menos valia de 4.987.269$00.
34.- Então justifica-se este custo com um documento interno.
35.- Não houve indemnização nem justificativo da seguradora pela perda total. * Porque importam à decisão da matéria de excepção suscitada pela ERFP nas suas contra-alegações e os autos reúnem os pertinentes elementos probatórios, ao abrigo do artº 712º do CPC; aditam-se ao probatório os seguintes factos:
36.- O acto tributário de liquidação baseou-se na avaliação indirecta operada com base no Relatório de Inspecção Tributária constante de fls. 14 e ss e na fixação do lucro tributável de 145.180.168$00 para o exercício de 1997.
37.- A acção inspectiva teve início em 03/04/2000 e o seu términus em 27/06/2000 ( vd. fls. 16) e, para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos utilizaram-se os fundamentos previstos nas alíneas a) e e) do nº 1 do artº 90º da LGT e a que se refere o artigo 52º do CIRC (vd. fls. 23).
38.- Dos actos resultantes do relatório de Inspecção Tributária foi a contribuinte notificada nos termos do artº 77º da LGT e artº 61º do RCPIT, através do ofício de 24/08/2000 que se encontra a fls. 13, dando-lhe conhecimento de que “foi fixada matéria tributável de IRC, por métodos indirectos/indiciários nos termos previstos nos artigos 87º e 90º da L.G.T. e artigo 51º e 52º do CIRC no seguinte exercício : Ano:- 1997; Matéria Tributável Fixada:- 145.180.168$00” e de que “Contra a fixação poderá (...) solicitar a revisão Da matéria tributável ou imposto fixado por métodos indirectos/indiciários, numa (...) petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, com indicação do Perito que o represente, nos termos previstos no artº 91º da Lei Geral Tributária”.* 2. Factos não provados (além dos directamente contraditados pelos provados).
A Impugnante decidiu construir nos lotes 3 e 5 a sua sede social e escritórios.
O valor das vendas foi condicionado pelo facto do responsável pela empresa ter falecido em 05.11.1995, tendo os herdeiros, então, procurado efectuar as vendas dos Lotes no mais curto tempo, com o objectivo de liquidar a sociedade.*
2.2.- DO DIREITO
Da questão prévia suscitada pelo ERFP- falta de pressupostos da impugnação:
Face à factualidade acabada de fixar, suscita-se a questão prévia da falta de pressupostos da impugnação porquanto a impugnação a que estes autos se reportam visa a liquidação adicional de IRC tendo por fundamento a avaliação indirecta da matéria tributável.
Nas suas contra-alegações, sustentou o ERFP que a impugnante não pediu a revisão de matéria colectável, nos termos do art° 91° do C.G.T, pelo que lhe está vedada a possibilidade de impugnar directamente, como fez, o acto de liquidação, apresentando como fundamentos erro nos pressupostos de determinação indirecta de matéria colectável e sua quantificação, por violar o que dispõe o n° 3 e 5° do art° 86° da L.G.T.
Verificada que está a excepção dilatória (n° 2 do art° 487° do C.PC) inominada (n° 1 do art° 494° do CPC) de não reclamação previa do acto de liquidação à impugnação judicial, importando a absolvição de Fazenda Pública de Instância e obstando a que se conheça o mérito de causa (n° 2 do art° 493° e alínea e) do n° 1 do art° 288°, ambos do CPC).
Considerando ainda que o Tribunal deve conhecer oficiosamente de todas as excepções dilatórias (499° do CPC), pelo que o seu conhecimento não carece de alegação, o ERFP conclui a dizer que deveria ter sido conhecida esta excepção dilatória pelo Tribunal "a quo" e consequentemente absolvida a Fazenda Pública de Instância, o que ora pede.
A Recorrente, pronunciando-se sobre a excepcionalidade suscitada pela recorrida, começa por afirmar que a última redacção do artigo 111.° do CIRC e que se encontrava em vigor à data da notificação da liquidação, ou seja, até às alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 198/2001, de 03.07, remete, no seu n.º 1, para as disposições do Código de Processo Tributário, o qual se manteve em vigor, mesmo após a entrada em vigor do CPPT, relativamente aos procedimentos já iniciados pelo que, remetendo a notificação para aquele primeiro preceito legal, tem de entender-se, face ao teor da notificação da liquidação adicional, que foi a própria a Administração Fiscal a entender serem ainda aplicáveis à presente situação as normas do CPT.
Mais aduz a recorrente que na sua impugnação alegou dois vícios do acto de liquidação: erro na quantificação da matéria colectável e erro nos pressupostos de determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, o que quer dizer que não se mostravam verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos, só possíveis de aplicar nos limites legalmente fixados, rege o artigo 84.°, n.° 1 do CPT que determina que apenas da decisão que fixe a matéria colectável com fundamento na sua errónea quantificação cabe reclamação dirigida à comissão de revisão, resultando do seu n.° 3 "a reclamação prevista neste artigo é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável", o que também decorre do artigo 136.°, n.° 1 do CPT ao postular que a impugnação de actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável, depende de prévia reclamação nos termos dos artigos 84.° e seguintes do mesmo diploma.
Assim, em nenhum lugar do referido Código se diz que a impugnação judicial com fundamento em erro nos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável depende de prévia reclamação para a comissão de revisão, o que se compreende pois se trata de uma questão meramente de direito que não pode ser adequadamente resolvida em sede de comissão de revisão, já que esta se mostra apenas particularmente competente para resolver questões técnicas.
Donde que para a recorrente não procede a invocada excepção dilatória, pelo menos no que respeita ao invocado erro nos pressupostos de determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.
Apreciando e decidindo a questão levantada pelo ERFP, registe-se que, o Mº Juiz conheceu do fundo da causa depois de assentar que a questão a decidir é a de saber se estavam reunidos os pressupostos legais para a Administração Fiscal lançar mão dos métodos indirectos para determinar o IRS da Impugnante no ano de 2000, ou seja, se prende com a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável.
E o Sr. Juiz recorrido conheceu dessa questão descurando o facto de a impugnante não ter pedido a revisão, o que tem implícito o seu entendimento de que podia o acto da fixação por avaliação indirecta e a verificação dos pressupostos da aplicação de tal método ser objecto de impugnação directa.
A impugnante entende que, havendo sido notificada ao abrigo do artigo 111.° do CIRC e que se encontrava em vigor à data da notificação da liquidação, ou seja, até às alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.° 198/2001, de 03.07, remete, no seu n.º 1, para as disposições do Código de Processo Tributário, seria este diploma o que aplicável.
Ora, é certo que o erro na quantificação da matéria tributável, dependia de prévia reclamação, para a Comissão prevista no art° 84° do CPT, dessa decisão de fixação, conforme se prescrevia no art° 136° do mesmo Código e que essa reclamação constituía condição "sine qua non" para a impugnação judicial do acto administrativo, como resulta da conjugação do disposto nos art° 120° al. a), 136° n°l e 84° n°3, todos do CPT.
E, é na consideração de que resulta inequivocamente dos autos que a aqui impugnante não cumpriu tal expediente legal, que o EPGA professa o entendimento de que não podiam consequentemente prosseguir os presentes autos.
Em consonância com os factos que constam do probatório atinentemente à matéria em debate, tem-se como certo que a dívida relativa ao exercício do ano em causa, foi determinada com recurso à aplicação de “métodos indiciários” e que a impugnante não deduziu reclamação para a Comissão de Revisão.
Ora, o art° 84°. 1 do CPT, redacção originária, previa a reclamação, dirigida à comissão de revisão, da decisão que fixe a matéria colectável, com fundamento na sua errónea quantificação por métodos indiciários, acrescentando o n°3 do mesmo preceito que ela era condição da impugnação com tal fundamento.
Com efeito, de harmonia com o disposto no n.º 1 do artº 136º do CPT, a reclamação prevista no citado n.º 1 do artº 84º era condição necessária para a impugnação judicial dos actos tributários com base em errónea quantificação da matéria tributável determinada por métodos indiciários e porque se trata de um pressuposto processual, da sua verificação dependia a apreciação do juiz para se pronunciar sobre o mérito da causa.
Admitindo a aplicabilidade do regime do artº 84º do CPT, o facto de a impugnante não ter deduzido em tempo oportuno a referida reclamação, geraria tal facto o impedimento para a respectiva apreciação judicial do acto de liquidação da matéria colectável fixada, tornando-se esta decisão «caso decidido ou resolvido», sendo inviável a sua apreciação judicial?
Como se já se disse, o Mº Juiz « a quo» entendeu que o que está em causa nos autos é a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável.
A reclamação naqueles termos constituía um genuíno pressuposto processual do qual dependia a impugnabilidade do IRC com fundamento na errónea quantificação por métodos indiciários pelo a sua não dedução tornaria definitiva a decisão de fixação.
É certo que a lei considerava a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, o "quantum" a que a Administração chegara mediante presunções ou estimativas devia ser discutido pela via administrativa, com intervenção da comissão de revisão, e só depois pela via judicial. Na falta de reacção autónoma mediante reclamação, consolidava-se, tornando indiscutí-vel, a fixação da matéria colectável.
Mas não assim quanto a matérias não decididas pelo mesmo acto de fixação, nomeadamente, quanto à adequação do método presuntivo utilizado. Dito de outro modo, se o contribuinte discordasse (antes do montante da matéria colectável fixado) do uso de estimativas e presunções, não se lhe impunha reclamar para o chefe da repartição e para a comissão de revisão, os quais, no âmbito de tal reclamação, não podiam fazer outra coisa que não manter ou alterar a matéria colectável, em qual-quer dos casos fixada por presunções. A discordância do contribuinte relativamente ao recurso a estimativas e pre-sunções só na impugnação da liquidação podia ser sus-citada, porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denun-ciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quan-do a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio.
Daí que a falta da reclamação a que alude o artigo 84º do CPT não obstasse a que na impugnação se discutisse a legalidade do recurso a estimativas e presun-ções.(1)
A questão que se colocava, então, era a de dilucidar quais os efeitos da falta de reclamação quanto à fixação da matéria colectável que serviu de base ao apuramento do IRC devido e extensivos ao presente processo.
Ora a este propósito o Código de Processo Tributário mostra-se perfeitamente claro nos seus arts. 84° e 136° ao estabelecer que a reclamação da decisão da fixação da matéria colectável é sempre condição da impugnação judicial da subsequente liquidação, com base em erro na quantificação de tal matéria ( cfr-, neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário Comentado conotado, pág. 178 ).
Daí que se não fosse deduzida reclamação contra a fixação da matéria colectável para efeitos de IRC a quantificação da matéria considerada no respectivo acto em matéria tributária tornava-se caso resolvido, ficando, pois, precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação que se lhe seguiu com tal fundamento apenas no que tange à quantificação; mas isso não obstava a que se conhecesse da verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção, só a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação.
Destarte, improcederia a questão prévia suscitada pelo ERFP.
Mas isso pressupondo a aplicabilidade dos referenciados normativos do CPT.
Todavia, como se provou, o acto tributário de liquidação baseou-se na avaliação indirecta operada com base no Relatório de Inspecção Tributária constante de fls. 14 e ss e na fixação do lucro tributável de 145.180.168$00 para o exercício de 1997.
A acção inspectiva teve início em 03/04/2000 e o seu términus em 27/06/2000 ( vd. fls. 16) e, para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos utilizaram-se os fundamentos previstos nas alíneas a) e e) do nº 1 do artº 90º da LGT e a que se refere o artigo 52º do CIRC (vd. fls. 23).
Dos actos resultantes do relatório de Inspecção Tributária foi a contribuinte notificada nos termos do artº 77º da LGT e artº 61º do RCPIT, através do ofício de 24/08/2000 que se encontra a fls. 13, dando-lhe conhecimento de que “foi fixada matéria tributável de IRC, por métodos indirectos/indiciários nos termos previstos nos artigos 87º e 90º da L.G.T. e artigo 51º e 52º do CIRC no seguinte exercício : Ano:- 1997; Matéria Tributável Fixada:- 145.180.168$00” e de que “Contra a fixação poderá (...) solicitar a revisão Da matéria tributável ou imposto fixado por métodos indirectos/indiciários, numa (...) petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, com indicação do Perito que o represente, nos termos previstos no artº 91º da Lei Geral Tributária”.
Face à factualidade acabada de fixar, suscita-se a questão prévia da falta de pressupostos da impugnação porquanto a impugnação a que estes autos se reportam visa a liquidação adicional de IRC tendo por fundamento a errada avaliação da matéria tributável por falta de verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indirectos, mas é manifesto que o regime aplicável era o previsto no artº 91º da LGT e não no artº 84º do CPT.
Nos termos do disposto nos arts. 86.º, n.º 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT, a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável está dependente do prévio pedido revisão, nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT.
Ora, como é manifesto, a impugnante deduziu impugnação contenciosa directa do acto de avaliação indirecta, sendo certo que a impugnação da avaliação indirecta depende do prévio uso do meio administrativo previsto para a sua revisão por injunção do artigo 86º nº 3 da LGT que determina que “A Avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contencioso directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação”.
Não tendo usado desse meio, não era, pois, admissível impugnação contra o acto de liquidação com aquele fundamento.
O fundamento base da impugnação estriba-se na ilegalidade da decisão de alterar, por avaliação indirecta, o lucro tributável, o que decorre do teor da impugnação e todas as peças posteriores em que todos os fundamentos concretos que ditaram a decisão de recurso a método indirecto para avaliação do lucro tributável foram objecto de contestação.
Assim, a impugnação da liquidação é directa e reportada a matéria que visa apenas pôr em causa a avaliação da matéria tributável por métodos indirectos pondo em causa a verificação dos respectivos pressupostos e a quantificação.
Definindo o âmbito da avaliação directa, dispõe o Artigo 81.° da LGT que: 1. A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previs-tos na lei.
No preceito faz-se a referência cumulativa a avaliação e cálculo da matéria colectável dir-se-á, na senda de Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Comentada e Anotada, 3ª ed., pág. 418 e ss, que a designação de avaliação estará reservada para os casos em que a determinação da matéria tributável é feita através de métodos que, mesmo com uti-lização de critérios objectivos (como exige o n.° l do art. 84.° da L.G.T.), não podem dei-xar de envolver uma margem de subjectividade, como sucede nos casos de determinação do valor de bens (entre outros casos, para efeitos de sisa, imposto sobre sucessões e doa-ções, contribuição autárquica, em certos casos, direitos alfandegários e imposto automó-vel) e naqueles em que a determinação é feita utilizando métodos indirectos.
Destarte as referências a avaliação circunscrevem-se aos casos em que houver aplicação de elementos de carácter subjectivo.
Assim, decorre do artº 81º da LGT que a utilização da avaliação directa é a regra como meio de determinação da matéria tributável e que tem carácter subsidiário da ava-liação indirecta, que só pode ser utilizada dentro do condicionalismo e nos casos previs-tos na lei.
E, como se disse, essa regra, tem um âmbito de aplica-ção limitado aos casos em há a necessidade de utilização de elementos subjectivos, o que aconteceu no caso vertente como o revela os termos utilizados pelos peritos dos SFT para fixar o lucro tributável e reconhece a própria contribuinte quando considera que foi utilizada a avaliação indirecta.
Conforme preceitua o Artigo 83.° da LGT a avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendi-mentos ou bens sujeitos a tributação ( nº 1) e a avaliação indirecta ( que o contribuinte disse ter sido utilizada) visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha (nº 2).
Resulta do inciso legal transcrito que quer a avaliação directa como a indirecta têm por fim determinar o valor dos ren-dimentos ou bens sujeitos a tributação, nos seguintes termos:
a)- no primeiro caso, a avaliação é feita com base em elementos de prova do valor real dos bens ou rendimentos tributáveis e, por isso, visa-se determinar com exactidão este valor;
b)- Os casos em que se procede a avaliação indirecta, indicados no art. 87.° da L.G.T., são situações em que não existem elementos fiáveis suficientes para demonstrar exacta-mente o valor daqueles bens ou rendimentos, metodologia que foi seguida pela IT, pois a avaliação do bem sujeitos a tributação não foi feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária dis-punha, inclusivamente alguns que poderiam ser utilizados na avaliação directa.
De resto, dado o seu carácter excepcional, apenas se procede a avaliação indirecta em casos em que não seja viável determi-nar a matéria tributável através de avaliação directa, quer por falta de elementos para esta ser levada a cabo, quer por haver razões para suspeitar que o valor a que conduz a apli-cação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real [arts. 87.°, n.° l, alínea c), e 89.° da L.G.T.].
É forçoso concluir, pois, que pela foi feita a avaliação indirecta seguindo critérios objectivos em acatamento do comando legal contido no Artigo 84.° que impõe a utilização de critérios técnicos ao determinar que a avaliação dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos (nº 1), devendo a fundamentação da avaliação conter obrigatoriamente a indica-ção dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado (nº 2).
Assim, e de acordo com a lei, a avaliação efectuada pela IT baseou-se em critérios objectivos, com a possível base técnico - científica, pois da análise, atrás feita, das razões que levaram à atribuição do valor tributável e não de outro, o percurso lógico que foi seguido na avaliação para chegar ao resultado alcançado, foi em perfeito silogismo, demonstrado integralmente de forma objectiva, quer quanto aos ele-mentos utilizados quer quanto ao método de cálculo que tenha sido utilizado.
Segundo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT Anotada, a exigência de objectivi-dade nos critérios de avaliação terá de ser meramente tendencial, a objectividade possí-vel no caso concreto, que se traduzirá, nos casos em que têm de ser valorados factores subjectivos, na utilização de uma fundamentação que ultrapasse a estrita subjectividade e permita controlar a correcção dos juízos formulados.
Daí que como requisito maior da fundamentação do acto de avaliação, figure a exigência de que ela contenha a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos fac-tores que influenciaram a determinação do seu resultado, devendo esta indicação e ponderação dar a conhecer, na sua totalidade, o itinerário seguido na avaliação para se alcançar o valor da matéria tributável, permitindo conhecer integralmente as razões por que foi atingido esse valor e não qualquer outro. Todavia, o fundamento da impugnação não foi o da falta de fundamentação mas a o não preenchimento dos pressupostos do recurso a métodos indirectos.* Sendo, pois, indiscutível de que nos encontramos perante uma avaliação indirecta, há que atentar no regime leal de impugnação judicial, regulado no artigo 86.° da LGT, de acordo com o qual:
3. A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.
Como ensinam os ilustres anotadores, em anotação ao artº 86º da LGT e na sede indicada, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos ter-mos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da adminis-tração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.
Este princípio é concretizado no art. 66.° desta Lei e no art. 54.° do C.P.P.T., em que se estabelece que, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação conten-ciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invo-cada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
No entanto, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a - "decisão final.
Estes actos preparatórios da decisão final que são directa e imediatamente impug-náveis por via contenciosa assumem a natureza de actos destacáveis.
Mas o n.° 2 do artº 86º da LGT, pre-vê a necessidade de esgotamento dos meios administrativos de impugnação ( de resto, actualmente e já ao tempo da dedução da impugnação, o esgotamento dos meios administrativos justifica-se quer na avaliação directa como na indirecta, sempre que haja uma avaliação propriamente dita, com intervenção de elementos subjectivos, e não um mero cálculo, baseado em operações matemáticas).
Como salientam Diogo Leite de Campos e os Exmºs. Conselheiros Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, obra citada, pág. 427, a subjectividade inerente a qualquer avaliação (seja directa, como a determinação do valor de um imóvel, seja a indirecta, como a assente em presunções) recomenda um esgotamento dos mecanismos administrativos de reapreciação, como meio de procurar diminuir essa carga subjectiva e, tendencialmente, promover a fixação tão objectiva quanto possível da matéria colectável, desejada pela lei (art. 84.°, n.° l, da L.G.T.).
É essa a ratio do n.° 5 deste art. 86.°, ao determinar, para os casos de avaliação indirecta, a obrigatoriedade de prévia reclamação, quando o contribuinte visa impugnar aquela com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização de métodos indirectos.
É que, como se disse, os actos de avaliação indirecta inserem-se num procedimento que termina com a liquidação de um tributo e só o acto final deste é contenciosamente impugnável, mas já não assim quando há prejuízos para o sujeito passivo em que não obstante a inexistência de liquida-ção e pagamento de tributo, os interessados podem ter interesse em discutir a legalidade do acto de avaliação da matéria tributável, pois não é indiferente o montante do prejuízo, em face da possibilidade de deduzir prejuízos fiscais aos lucros de exercícios seguintes (arts. 47.° do C.I.R.C. e 37.° e 55.° do C.I.R.S.).
Destarte, só quando não há lugar a liquidação é que os actos de avaliação indi-recta, que são os actos finais do procedimento tributário, são directamente impugnáveis.
Mas, nas senda, dos ilustres anotadores, o acto de avaliação indirecta, quer seja impugnado directamente, quer o seja na impugnação do acto de liquidação, apenas pode ser impugnado com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributá-vel após prévia reclamação, nos termos dos arts. 91.° a 94.° da LGT, procedimento de revisão que só é aplicável quando estiver em causa a fixação da matéria tributável através de critérios de carácter técnico.
Assim, salientam aqueles autores, “Se apenas estiverem em causa correcções de carácter aritmético ou a apreciação de questões de direito (com excepção das respeitantes à pressupostos da determinação indi-recta da matéria tributável, que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto), não há lugar a este procedimento de revisão (art. 91.°, n.° 14, da L.G.T.).
A impugnação do acto de avaliação indirecta exclusivamente com fundamentos diferentes daqueles, designadamente a preterição de formalidades legais, não depende desta reclamação prévia.
6- No n.° 5 deste art. 86.° da L.G.T., impõe-se como condição da impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determi-nação da matéria tributável por métodos indirectos, uma «prévia reclamação», que, no art. 91.°, se concretiza como um procedimento de revisão da matéria colectável.
O n.° l do art. 117.° do C.P.P.T. regulamentou esta necessidade de prévia reclamação (pedido de revisão), afastando da mesma os casos de regime simplificado de tributação e os de interposição de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liqui-dação.”
(...)
10 — Como se conclui do n.° 5 deste art. 86.° e do n.° l do art. 117.° do C.P.P.T., em que se prevêem as situações em que a prévia utilização do procedimento de revisão é condição da impugnação contenciosa, não são apenas as questões relativas à quantifi-cação da matéria tributável que podem constituir objecto do procedimento de revisão, podendo sê-lo também as questões relativas à existência dos pressupostos da utilização de métodos indirectos.”
Significa isto que, em face da necessidade de esgotamento dos meios administrativos, foi impugnado contenciosamente um acto de avaliação indirecta antes do esgotamento de tais meios, havendo ilegalidade na impugnação, que deverá conduzir à sua rejeição [art. 57.°, « § 4.°, do R.S.T.A., aplicável no contencioso tributário, por força do disposto no art. 2º alínea c), do C.P.P.T.).*
III.- DECISÃO:
Pelo exposto, Acorda-se neste TCA em rejeitar a presente impugnação por ilegal interposição devendo, por isso, manter-se a sentença recorrida pela fundamentação exposta e negar-se provimento ao recurso.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 9 UCs.*
Lisboa, 06/12/2005
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
(1) Nesse sentido se pronunciou o Ac. do STA de 3 de Fevereiro de 1999, no Recurso nº 15 810 |
