l – RELATÓRIO

KKKK, LDA, NIPC ..., com sede em ..., doravante “Recorrente”, veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença de 16/02/2017, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial que apresentara contra o indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e de juros compensatórios (JC) no valor total de € 214.632,30, referente ao exercício do ano de 2004, na parte em que a sentença recorrida julgou improcedentes as alegações da impugnante referentes à dedutibilidade das provisões para créditos de cobrança duvidosa.

Para isso, invoca erro no despacho que atribuiu ao recurso efeito devolutivo uma vez que foi prestada garantia para garantir efeito suspensivo (conclusões 1ª a 11ª), erro de julgamento da matéria de facto (conclusões 12ª a 27ª) e erro de julgamento quanto à correção impugnada, referente á dedutibilidade das provisões para cobrança duvidosa (conclusões 28ª a 44ª) e concluiu pedindo a revogação da sentença na parte acima referida.

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Notificada, a Recorrida não contra-alegou.

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O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

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São as seguintes as questões a decidir:

a. Ao recurso deve ser atribuído efeito suspensivo (conclusões 1ª a 11ª)?

b. Verifica-se erro de julgamento da matéria de facto (conclusões 12ª a 27ª)?

c. Verifica-se erro de julgamento quanto à correção impugnada, referente á dedutibilidade das provisões para cobrança duvidosa (conclusões 28ª a 44ª)?

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2 – FUNDAMENTAÇÃO

2.A.- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200601655, a AT realizou uma ação de inspeção à Impugnante, em sede do IRC, relativamente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 – cf. relatório de inspeção tributária (RIT), que consta de fls. 1 a 11 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

B. Em 11.10.2006, na sequência da realização da ação de inspeção referida no ponto A. que antecede, foi concluído pela AT o RIT, no qual, além do mais, consta o seguinte:

“(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável (artºs 18º, 33º, 34º, 39º e 47º do CIRC) - Exercícios de 2003, 2004 e 2005

(…)

B – Exercício de 2004

1. Provisões Não Aceites Fiscalmente - Artº 34º do CIRC

O sujeito passivo constituiu provisões para Créditos de Cobrança Duvidosa - Créditos em mora, no total de € 701.062,14, através do documento 10207 de 31.10.2004 (…)

a) Esse valor foi considerado de cobrança duvidosa no exercício de 2004, tendo sido evidenciado na contabilidade nas contas correntes de vários clientes, entre os quais se encontram clientes estrangeiros. Tratam-se no entanto de dívidas constituídas em 1992 e 1993, conforme fotocópias dos extractos de conta dos principais clientes e que se juntam em anexo n.º 5.

b) Os mesmos créditos foram provisionados a 100% no exercício de 2004, nos termos da alínea c) do nº 1 do artº 35º do CIRC, por se encontrarem em mora, há mais de 24 meses.

c) Em relação às diligências efectuadas para o seu recebimento, o sujeito passivo apenas nos enviou fotocópias das cartas enviadas a todos os clientes em 21/10/2004, ou seja todas as cartas foram escritas no mesmo dia conforme anexo n.º 6.

d) Em relação aos NIF’s dos clientes intracomunitários facultados pelo sujeito passivo e após a consulta ao sistema VIES – Sistema de Trocas Intracomunitárias, verificou-se que o NIF …………, atribuído ao cliente francês ZZZZ, consta como inválido, enquanto que o NIF …………, atribuído ao cliente TTTT, consta como inexistente no cadastro.

(…)

Ora, as provisões devem ser constituídas e evidenciadas como tal na contabilidade no exercício em que as dívidas possam ser consideradas de cobrança duvidosa, pois só assim se conseguirá que o Balanço e a Demonstração de Resultados reflictam a imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados da entidade. Para efeitos de IRC, considera-se de cobrança duvidosa os créditos “em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado”, e que “estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para

o seu recebimento” (conforme alínea c) do n.º 1 do artigo 35.º do CIRC).

Como diligências terão que ser consideradas as que façam parte dos hábitos comerciais. Ora na situação em análise, temos:

Cópias de cartas em que não existem elementos sobre o seu envio (…), que referem e-mails, dos quais não existem dados que nos permitem concluir sobre conteúdos e datas.

Essas cartas teriam sido emitidas todas em 21.10.2004, 11 e 12 anos depois das dívidas estarem vencidas e nessa altura em que muitos dos clientes já não existiam. Não existe ainda qualquer elemento que comprove a sua recepção, nem nos foi exibida qualquer resposta.

Não nos foram referenciadas quaisquer diligências posteriores, face ao não pagamento.

Por tudo o que se relatou e atendendo a que alguns créditos são de elevado montante não se poderá considerar que as cópias das cartas exibidas poderão constituir diligências efectuadas, essenciais para cumprir o requisito previsto na alínea c) do nº1 do artº 35º do CIRC, que justifiquem a constituição da provisão em 2004.

(…)

2. Custos de Feiras e Catálogos Não aceites Fiscalmente (artº 18º do CIRC)

O sujeito passivo contabilizou como custos do exercício de 2004 (…) as importâncias de € 29.401,83 e € 96.891,77 (…)

A empresa não exerce actividade comercial desde 1993, tendo arrendado as instalações à empresa VVVV, pelo que estes custos deveriam ser imputados a exercícios anteriores.

3. Anulação do Saldo do Fundo Social Europeu (artº 18º do CIRC)

Com base no doc. 6204 de 30.06.2004, o sujeito passivo contabilizou na conta 68 – Custos Extraordinários, a importância de € 15.784,19, relativa a um saldo transferido da conta 2471 – Fundo Social Europeu por não ser recuperável. Também de acordo com o artº 18º do CIRC, trata-se de um custo imputável a um exercício anterior (…)” – cf. RIT que consta de fls. 1 a 11 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

C. Após 1993, a Impugnante passou unicamente a dedicar-se à atividade de comercialização de produtos plásticos, passando a produção a ser assegurada pela VVVV – cf. depoimento das testemunhas AA, BB e CC; cf. documento n.º 6 junto com a petição inicial, que se dá por integralmente reproduzido;

D. No exercício de 2004, a Impugnante constituiu provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor total de € 701.062,14, relativamente aos seguintes clientes:

- ZZZZ: € 124.643,23;

- TTTT: € 500.952,78;

- AA: € 5.486,57;

- LLLL: € 846,95;

- MMMM: € 2.967,44;

- Marva: € 1.725,13;

- RRRR: € 8.427,70;

- SSSS: € 22.577,22;

- BBBB: € 1.469,03;

- CCCC: € 18.814,70;

- DD: € 1.953,39;

- DDDD: € 11.198,00 – cf. págs. 7 e 8 do RIT, que se dão por integralmente reproduzidas; cf. documento n.º 4 junto com a petição inicial, que se dá por integralmente reproduzido;

E. A Impugnante detinha sobre as sociedades referidas no ponto D. que antecede créditos no valor total de € 701.062,14, decorrentes do fornecimento de bens às mesmas – cf. depoimento das testemunhas EE e AA; cf. despacho proferido em 08.04.2016 (cf. fls. 1387 a 1390 dos autos); cf. documentos n.º 4 e n.º 6 juntos com a petição inicial, que se dão por integralmente reproduzidos;

F. Os créditos referidos no ponto E. que antecede foram gerados nos anos de 1992 e 1993 – facto não controvertido; cf. teor da pág. 8 do RIT;

G. Em 30.06.1999, foi determinado por um tribunal judicial francês o encerramento do processo de liquidação da ZZZZ, tendo em 02.07.1999 sido removida do Registo Comercial – cf. fls. 1304 a 1306 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;

H. No início de 2002, a Impugnante encetou diligências de cobrança dos créditos detidos sobre os clientes referidos no ponto D. supra, tendo em 21.10.2004 sido remetidas cartas e encetados contactos (telefónicos e presenciais) com os mesmos – cf. depoimentos das testemunhas AA e CC; cf. documento n.º 4 junto com a petição inicial, que se dá por integralmente reproduzido;

I. Os catálogos utilizados nas feiras eram feitos para vários anos, sendo utilizados em eventos que decorreram em anos distintos, após 1993 – cf. depoimento das testemunhas AA e BB; cf. documento n.º 6 junto com a petição inicial, que se dá por integralmente reproduzido;

J. Em 03.11.2006, foi emitida a liquidação adicional de IRC e de JC n.º ..., com o valor a pagar de € 206.892,12 – cf. fls. 47 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;

K. Em 01.03.2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional referida no ponto J. que antecede, a qual foi indeferida por despacho de 01.09.2007, do Diretor de Finanças de Leira – cf. fls. 53 a 72 e 582 a 587 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;

L. Em 11.10.2007, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto K. que antecede – cf. fls. 589 a 634 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;

M. Em 10.03.2008, a presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal – cf. carimbo aposto a fls. 1 dos autos.»

2.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Factos não provados

Não se vislumbram outros factos alegados cuja não prova se afigure relevante para a decisão dos presentes autos».

2.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«Prova documental

Os meios de prova documental que serviram para a formação da convicção do Tribunal estão referidos no “probatório” com remissão para as folhas do processo onde se encontram.

Prova testemunhal

Foram inquiridas as testemunhas arroladas pela Impugnante, sendo de destacar o seguinte:

- EE: depôs de forma clara e isenta, tendo confirmado a existência dos créditos que estão na base da constituição das provisões;

- AA e BB: o seu depoimento foi credível e coerente, tendo, além do mais, esclarecido que a partir de 1993 a atividade da Impugnante passou a ser unicamente a comercialização de plásticos, passando a produção a ser assegurada pela VVVV e que apenas a partir de 2002 é que começou a existir preocupação quanto aos valores a receber de clientes.

Confirmaram ainda a elaboração de catálogos e a participação da Impugnante em feiras após 1993;

- CC: depôs de forma consistente, tendo, além do mais, afirmado a existência de valores a receber de clientes e o envio de cartas para os mesmos solicitando o correspondente pagamento. Confirmou ainda a continuidade da atividade da Impugnante após 1993».

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3. De Direito

O objeto do recurso é definido pelas respetivas conclusões, cumprindo ao tribunal conhecer apenas as questões aí suscitadas, sem prejuízo do conhecimento das questões que forem de conhecimento oficioso.

Apreciando:

A. Do efeito devolutivo ou suspensivo do presente recurso (conclusões 1ª a 11ª)

A Recorrente apresentou as seguintes conclusões:

«1ª- A Recorrente instaurou o presente processo de impugnação judicial contra a decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela mesma contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e de juros compensatórios (JC) n.º ..., feita pela Administração Fiscal referente ao exercício do ano de 2004 no valor total de 214.632,30€.

2ª- O Tribunal a quo proferiu a sentença ora recorrida na qual julgou improcedentes as alegações da impugnante e julgou improcedente a impugnação por ela apresentada na parte em que a Recorrente impugnou a liquidação que resultou da correcção ao lucro tributável feita pela Administração Fiscal que procedeu à correcção do valor do lucro de 433.815,23€, que foi o valor declarado pela Recorrente na declaração modelo 22 por si apresentada, para o valor de 1.276.955,16€, que é o valor do lucro tributário corrigido pelos serviços de inspecção tributária o que, por consequência alterou o valor do tributo a pagar, porque os Serviços de Inspecção Tributária entenderam não considerar como custos de exercício do ano de 2004 a importância de 701.062,14€ referente à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa – créditos em mora.

3ª- A Recorrente não pode conformar-se com a sentença proferida pelo Tribunal a quo na parte em que o mesmo julgou improcedente a impugnação judicial da Recorrente e considerou que não se verificam os pressupostos para a constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa serem aceites como custos fiscais no exercício de 2004 e por isso interpôs o presente Recurso.

4ª- Recurso este, ao qual ao contrario do que o Tribunal a quo entendeu, terá que ser atribuído efeito suspensivo.

5ª- Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 286º do CPPT, os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos Recursos.

6ª- Ora, nos presentes autos já está prestada garantia nos termos do disposto no artigo 169º do CPPT.

7ª- Pois, a Administração Fiscal instaurou contra a Recorrente o processo de execução fiscal correspondente à liquidação de IRC do ano de 2004 que corre termos sob o n.º ....

8ª- A Recorrente no processo de execução prestou garantia, nos termos do disposto no artigo 199º do CPPT, através de fiança para garantia do valor de 279.311,84€.

9ª- Por outro lado, nos presentes autos a atribuição de efeito devolutivo ao presente recurso afecta o efeito útil do mesmo já que este visa obstar à liquidação que foi feita pela Administração Fiscal.

10ª- No caso de não ser atribuído efeito suspensivo ao recurso a Administração Fiscal pode fazer prosseguir a acção executiva contra a aqui Recorrente com vista ao pagamento do imposto, o que invalidaria o efeito útil do presente recurso e até que o mesmo seja objecto de decisão final constituiria um ónus extraordinariamente gravoso e provavelmente até injustificado para a aqui Recorrente.

11ª- Pelo que, deve o Tribunal ad quem, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 286º do CPPT e alínea a) do n.º 1 do artigo 652º do NCPC aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2º do CPPT, corrigir o efeito do recurso e fixar-lhe efeito suspensivo.».

O erro quanto aos efeitos do recurso encontra-se regulado no artigo 654º do CPC.

A Recorrida já teve oportunidade de se pronunciar quanto ao pedido (artigo 648º do CPC).

O artigo 286º, nº 2, do CPPT dispõe (à data do recurso) que “os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos”.

Antes de mais, cumpre esclarecer qual o âmbito do referido efeito declarativo ou suspensivo: o recurso tem efeito declarativo ou suspensivo da decisão recorrida, e não do processo impugnatório onde foi proferida ou do processo de execução do ato impugnado.

Isso significa que se a decisão recorrida é negativa de qualquer pretensão formulada ao tribunal, será indiferente a atribuição de efeito declarativo ou do efeito suspensivo, uma vez que decisão não terá qualquer efeito prático, pois as decisões negativas não produzem, em regra, efeitos positivos que possam ser suspensos.

Coisa diferente é a suspensão do processo de execução para cobrança da liquidação impugnada: essa suspensão resulta, independentemente do efeito atribuído ao recurso, de ter sido obtida garantia idónea para esse efeito, quer através de garantia bancária ou equivalente, nos termos do artigo 199º do CPPT, quer através de constituição de penhora, penhor ou hipoteca. Tudo conforme disposto nos artigos 52º da LGT e 165º, 169º e 199º do CPPT.

Ou seja, tendo sido prestada ou obtida garantia idónea no processo de execução fiscal, este suspende-se por força da lei, independentemente do efeito atribuído ao recurso da decisão proferida no processo de impugnação da liquidação da quantia exequenda.

Sem prejuízo do que ficou dito, a lei dispõe que, tendo sido prestada garantia (caução no processo de impugnação ou garantia idónea no processo executivo) deve ser atribuído ao referido recurso “efeito suspensivo”.

Por isso, corrigindo a decisão proferida no Tribunal a quo, este Tribunal atribui ao presente recurso efeito suspensivo.

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B. Do erro de julgamento da matéria de facto (conclusões 12ª a 27ª)

Quanto a esta matéria, as conclusões do recurso são as seguintes:

« 12ª- Com o presente recurso a Recorrente vem impugnar a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos termos do disposto no artigo 640º do NCPC aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2º do CPPT, com reapreciação da prova gravada, por a Recorrente entender que existem concretos pontos de facto que foram incorrectamente julgados e que os concretos meios probatórios constantes do processo impõem decisão diversa da que foi proferida pelo Tribunal a quo sobre esses concretos pontos de facto;

13ª- E também impugnar a decisão proferida sobre a matéria de direito por considerar que na sentença recorrida porquanto o Tribunal a quo fez uma errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 18º; 34º e 35º do CIRC.

14ª- No presente processo, no entender da Recorrente, a prova produzida, nos termos do disposto no artigo 640º do NCPC aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2º do CPPT impõem decisão diversa daquela que foi proferida pelo Tribunal a quo.

15ª- A Recorrente indica os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e que são os seguintes: - Factos que não foram considerados como Provados, mas que no entender da Recorrente devem ser aditados aos Factos Dados como Provados:

1º- A impugnante esteve sempre convicta pela confiança que depositava nos clientes em causa, quer pela sua antiguidade, quer pelo volume de negócios que ao longo dos anos faziam, que os mesmos lhe iriam pagar.

2º- A impugnante fez diversas diligências para receber as quantias em divida nomeadamente: telefonemas, contactos presenciais com os clientes nas feiras e por fim através das cartas que lhe enviou.

3º- A impugnante fez diversas diligências para receber as quantias em divida e até 2004 foi sempre insistindo com as empresas para o pagamento dos valores em débito essencialmente através de telefonemas e contactos que fez nas feiras com os seus representantes.

4º- As empresas devedoras tinham um grande historial com a EEEE e um grande volume de negócios, sendo que tanto o Sr. FF, legal representante da empresa, como a D. AA a responsável comercial por esses clientes conheciam pessoalmente alguns dos responsáveis das empresas clientes com quem ao longo dos anos mantinham um bom relacionamento comercial.

5º- As empresas sempre disseram tanto à D. AA, como ao Sr. FF que iam pagar, mas que ainda tinham stock, que logo que o vendessem pagavam e pediam paciência.

6º- Algumas das empresas por vezes atrasavam-se no pagamento mas pagavam.

7º- Na altura da mudança para o Euro a EEEE por insistência do Sr. BB, o contabilista da empresa à data da entrada em vigor do euro, começou a rever mais em pormenor as contas dos clientes e a insistir mais com os pedidos de pagamento.

8º- A EEEE sempre esteve convicta até 2004 que ia receber os valores em débito.

9º- Em 2004 a CC contactou o ... e a IB e concluiu que a empresa ZZZZ estava em processo de Insolvência e a empresa TTTT não tinha grande movimento e nem património;

10º- Nessa altura a EEEE contactou um advogado que antes do final do ano de 2004 informou a impugnante via telefónica que não tinha obtido êxito nas diligências com vista à cobrança dos créditos conforme se pode também verificar pela carta enviada pelo advogado à impugnante e junta como Doc. n.º 16 à reclamação graciosa junta como Doc. n.º 4.

11º- Só em 2004 a EEEE tomou conhecimento efectivo da efectiva incobrabilidade dos créditos e por consequência disso provisionou-os.

16ª- Da análise da prova, quer documental, quer da prova testemunhal, resulta sem qualquer sombra de dúvida que as empresas supra identificadas existiam e que os créditos também existiam e que a impugnante fez várias diligências para a sua cobrança entre os anos de 1992 e 1993 e 2002 e resulta também que a mesma só tomou conhecimento da sua incobrabilidade em 2004, data em que os provisionou.

17ª- A testemunha EE cujo depoimento está gravado em CD áudio (00:00:01 a 01:02:05) no seu depoimento que aqui se dá por integralmente reproduzido alem de confirmar a veracidade de todos os documentos juntos aos autos confirmou ainda que a EEEE mantinha uma relação comercial com as empresa ZZZZ e TTTT.

18ª- A testemunha AA cujo depoimento está gravado em CD áudio (00:00:01 a 00:19:54) e aqui se dá por integralmente reproduzido confirmou que foram feitas várias diligências com vista às cobranças dos créditos e que a EEEE sempre esteve convicta que iria receber.

19ª- A testemunha BB, técnico oficial de contas da EEEE, cujo depoimento está gravado em CD áudio (01:32:41 a 02:05:48) e aqui se dá por integralmente reproduzido confirmou que a Recorrente estava convicta que as empresas iriam liquidar os débitos e que foram feitas várias diligencias de cobrança nomeadamente cartas e telefonemas sendo que em 2004 concluíram que não era possível cobrar tais débitos.

20ª- A testemunha CC cujo depoimento se encontra gravado em CD áudio (01:32:41 a 02:05:48) que aqui se dá por integralmente reproduzido confirmou que foram feitas varias diligencias de cobrança, que se tratavam de clientes com o grande relação comercial com a Recorrente e por isso existia uma forte convicção que iriam receber, sendo que em relação à empresa ZZZZ apenas quando solicitaram a informação ao ... em 2004 é que tomaram conhecimento que a mesma estava em processo de insolvência.

21ª- Da prova testemunhal produzida em sede de julgamento resulta que, ao contrário do que consta na sentença ora recorrida, a Recorrente entre os anos de 1992 e 2002 fez varias diligências na tentativa de cobrar as dividas dos seus clientes, nomeadamente fez telefonemas, cartas e contacto directo com as empresas devedoras nas feiras, sendo que a maioria dessas empresas referia que iriam pagar e que ainda tinham stocks e que assim que vendessem os stocks procediam ao pagamento e comprariam mais, sendo que algumas das empresas em causa tinham muitos anos de relação comercial com a Recorrente e um histórico de um grande volume de negócio, e que o legal representante da Recorrente nalguns casos tinham inclusive um bom relacionamento pessoal de há muitos anos com os legais representantes das mesmas, com quem habitualmente se encontrava nas feiras.

22ª- A Recorrente sempre esteve convicta que os clientes em causa iriam proceder ao pagamento dos valores em divida.

23ª- No que se refere à cliente ZZZZ a Recorrente apenas tomou conhecimento da sua liquidação quando pediu informações ao ... em 2004.

24ª- As testemunhas esclareceram ainda que não recorreram aos Tribunais porque não era política da empresa faze-lo e porque em relação a empresas estrangeiras nunca o faziam porque o advogado sempre lhes disse que isso lhe acarretaria custos muito elevados.

25ª- Por outro lado para além da prova testemunhal produzida em sede de julgamento há que ter em conta toda a prova documental juntos aos autos nomeadamente: as cartas enviadas às empresas a solicitar o pagamento dos valores em débito e juntas aos autos como docs. n.ºs 4 a 15 da Reclamação Graciosa junta como doc. n.º 4 à impugnação judicial e a carta enviada pelo advogado à impugnante e junta como Doc. n.º 16 à reclamação graciosa junta como Doc. n.º 4 à impugnação judicial, na qual o mesmo confirma que as diligencias levadas a cabo para tentar cobrar os créditos não tiveram qualquer êxito.

26ª- Pelo que, tendo em conta os depoimentos prestados e o conjunto de todos os documentos juntos aos autos no entender da Recorrente o Tribunal a quo devia ter dado como provado que:

1º- A impugnante esteve sempre convicta, quer pela confiança que depositava nos clientes em causa, quer pela sua antiguidade, quer pelo volume de negócios que faziam, que os mesmos lhe iriam pagar.

2º- A impugnante fez diversas diligências para receber as quantias em divida nomeadamente: telefonemas, contactos presenciais com os clientes nas feiras e por fim através das cartas que lhe enviou.

3º- A impugnante fez diversas diligências para receber as quantias em divida e até 2004 foram sempre insistindo com as empresas para o pagamento dos valores em débito essencialmente através de telefonemas e contactos nas feiras.

4º- As empresas devedoras tinham um grande historial com a EEEE e um grande volume de negócios, sendo que tanto o Sr. FF, legal representante da empresa, como a D. AA a responsável comercial por esses clientes conheciam pessoalmente alguns dos responsáveis das empresas clientes com quem ao longo dos anos mantinham um bom relacionamento comercial.

5º- As empresas sempre disseram tanto à D. AA, como ao Sr. FF que iam pagar, que tinham stock e pediam paciência.

6º- Algumas das empresas por vezes atrasavam-se no pagamento mas pagavam.

7º- Na altura da mudança para o Euro a EEEE por insistência do Sr. BB, o contabilista da empresa à data da entrada em vigor do euro começou a rever mais em pormenor as contas dos clientes e a insistir mais com os pedidos de pagamento.

8º- Até 2004 a EEEE sempre esteve convicta que ia receber os valores em débito.

9º- Em 2004 a CC contactou o ... e a IB e concluiu que a empresa ZZZZ estava em processo de Insolvência e a empresa TTTT não tinha grande movimento e nem património;

10º- Nessa altura a EEEE contactou um advogado que antes do final do ano de 2004 informou a impugnante via telefónica que não tinha obtido êxito nas diligências com vista à cobrança dos créditos conforme se pode também verificar pela carta enviada pelo advogado à impugnante e junta como Doc. n.º 16 à reclamação graciosa junta como Doc. n.º 4.---data da carta?????

11º- Em 2004 a EEEE tomou conhecimento efectivo da incobrabilidade dos créditos e por consequência disso provisionou-os.

27ª- Assim sendo deve o Tribunal ad quem alterar a matéria de facto dada como provada aditando aos factos dados como provados os factos supra referidos.».

Decidindo:

Em casos como o dos autos, em que se impõe a reapreciação da prova testemunhal, sujeita à livre apreciação judicial, a modificabilidade da decisão relativa à matéria de facto, prevista no artigo 662º do CPC, depende da tripla impugnação nos termos do artigo 640º, nº 1, do mesmo Código.

Em termos de tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, preceitua o citado artigo 640.º do CPC, que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (¹).

De relevar, neste concreto particular, que para efeitos de cumprimento da impugnação da matéria de facto no concreto domínio da prova testemunhal, tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Porém, a exigência dessa indicação exata não deve ser excessiva, ao ponto de inviabilizar a impugnação da matéria de facto, tanto mais que a prova testemunhal se encontra gravada em CD.

Por isso, o Tribunal considera que, no caso concreto, foram cumpridos os requisitos formais da referida impugnação.

Pelo que cumpre analisar a questão material, de acordo com o princípio da livre apreciação das provas testemunhais.

A livre apreciação não significa livre arbítrio ou valoração puramente subjetiva, devendo a apreciação da prova realizar-se de acordo com critérios lógicos e motiváveis.

Assim, quanto ao 1º e 8º factos, pede-se que se dê como provada a convicção pessoal da impugnante, mantida até 2004, relativamente à confiabilidade dos clientes e que estes procederiam ao pagamento, dir-se-á que os factos psicológicos, que traduzem o elemento subjetivo da convicção do sujeito passivo, são, em regra, objeto de prova indireta, isto é, só são suscetíveis de serem provados com base em inferências a partir dos factos materiais e objetivos, analisados à luz das regras da experiência comum.

Por isso, só dependendo dos factos provados e não provados poderá o Tribunal concluir conforme solicitado pela Recorrente, não o podendo fazer à priori, apesar de as testemunhas terem usado essa afirmação conclusiva.

Por isso, o Tribunal difere o conhecimento da referida “convicção” para o último momento da presente apreciação.

Quanto ao 2º facto invocado, relativas à existência de diligências para receber as quantias em divida nomeadamente, telefonemas, contactos presenciais com os clientes nas feiras e por fim através das cartas que a impugnante lhes enviou, verifica-se que isso resulta dos documentos juntos aos autos e foi confirmado pelas testemunhas EE, AA, BB e CC, que o juiz do tribunal a quo considerou plenamente credíveis.

A prova desse facto (existência de diligência com vista à cobrança dos créditos sobre clientes) é especialmente nítida quanto ao período de 2002, altura da entrada em circulação do Euro, até 2004, altura da constituição das provisões.

No entanto, esse facto já consta do probatório, descrito sob alínea H).

Embora as alegações da Recorrente não se circunscrevam às diligências efetuadas nos anos de 2002 e 2004, anos a que mais nitidamente se refere o facto H), o tribunal entende que remissão ali efetuada para os mesmos meios de prova indicados pela Recorrente significa que essas diligências ocorreram em todo esse período, de início, em 2002 e 2003, mais informalmente e com maior tolerância e, sobretudo em 2004, já com maior formalismo e assertividade, designadamente com a contratação de um advogado propositadamente para esse feito.

Quanto ao 3º facto, ele é essencialmente o mesmo que o anterior,

Quanto ao 4º, relativo ao historial de bom relacionamento comercial com clientes antigos e bons, isso não foi posto em dúvida pela AT e resulta dos depoimentos das testemunhas, em particular de CC.

Quanto ao 5º facto, relativo à resposta que os clientes devedores davam a impugnante, que ainda tinham stock para venda e que pagariam quando vendessem e pediam mais tempo, isso resulta sobretudo dos depoimentos das testemunhas AA e CC.

Quanto ao 6º facto, segundo o qual alguns clientes se atrasavam nos pagamentos, mas acabavam por pagar, as testemunhas, em especial AA, confirmaram que a empresa tinha essa experiência, de ver clientes atrasarem pagamentos e acabarem por pagar sempre as dividas em atraso, percebendo-se que tinham a expetativa que os atrasos existentes fossem todos regularizados.

Quanto ao 7º, relativo à mudança de atitude para regularização dos créditos malparados, as testemunhas confirmaram que, na altura da introdução em circulação do Euro (1/1/2002), o contabilista e testemunha BB pediu que se insistisse nos pedidos de pagamento em atraso, percebendo-se que a impugnante passou a ser mais proativa nesse sentido.

Quanto ao 9º facto, segundo o qual, em 2004 a D. CC, testemunha e filha do gerente, contactou o ... e a IB e concluiu que a empresa ZZZZ estava em processo de Insolvência e a empresa TTTT não tinha grande movimento e nem património, isso foi afirmado pela própria perante o tribunal a quo, que considerou esse depoimento credível e consistente.

Quanto ao facto 10º, relativo à contratação de um advogado para promover a interpelação mais formal aos clientes relapsos e à informação, em finais de 2004, de que ele não obtivera êxito nessas diligências, verifica-se que isso se encontra documentado através de uma carta do advogado junto como doc. 16 do processo de reclamação graciosa e pelos depoimentos das testemunhas AA, BB e CC, que até identificou o advogado em causa, criando a forte convicção de que os factos relatados correspondem à verdade.

Finalmente, quanto ao 11º facto, de apenas em 2004 a EEEE ter tomado conhecimento efetivo da provável incobrabilidade dos créditos em causa, isso resulta do conjunto dos factos relatados, interpretados segundo as regras da razão lógica e da experiência comum, confirmados pelos depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante.

Como conclusão lógica, o Tribunal pode concluir, nos termos dos factos 1º e 8º acima propostos, que a impugnante esteve convicta, até finais de 2004, que os seus clientes com pagamentos em atrasos iriam cumprir essas obrigações, apenas se convencendo que não era assim quando o advogado contratado especialmente para esse efeito informou que não conseguiu obter êxito nas suas diligências.

Assim, nos termos do artigo 662º do CPC, este Tribunal julga provados e adiciona ao probatório os seguintes factos:

N) - As empresas devedoras tinham um grande historial com a EEEE e um grande volume de negócios, sendo que tanto o Sr. FF, legal representante da empresa, como a D. AA a responsável comercial por esses clientes conheciam pessoalmente alguns dos responsáveis das empresas clientes com quem ao longo dos anos mantinham um bom relacionamento comercial – facto não controvertido, confirmado pelos depoimentos das testemunhas, em particular de CC;

O) – As referidas empresas sempre disseram, tanto à D. AA como ao Sr. FF, que tinham stock e iriam pagar quando vendessem e pediam paciência e mais tempo - depoimentos das testemunhas AA e CC;

P) – A impugnante tinha a experiência de que alguns clientes que atrasavam os pagamentos acabavam sempre por pagar – depoimentos das testemunhas, em especial AA;

Q) – Na altura da mudança para o Euro (1/1/2002), a EEEE - por insistência do contabilista da empresa à data da entrada em vigor do euro - começou a rever mais em pormenor as contas dos clientes e a insistir mais com os pedidos de pagamento, situação que se manteve em 2003 e se intensificou em 2004 tanto quanto aos formalismos como quanto à assertividade – depoimentos das testemunhas, em especial, o próprio contabilista, BB;

R) – Em 2004 a filha do sócio gerente e assessora da empresa contactou o ... e a IB e concluiu que a empresa ZZZZ estava em processo de Insolvência e a empresa TTTT não tinha grande movimento e nem património – depoimento da própria, CC;

S) - Nessa altura, já no ano 2004, a EEEE contactou um advogado que, antes do final desse ano informou a impugnante que não tinha obtido êxito nas diligências com vista à cobrança dos créditos - carta enviada pelo advogado à impugnante e junta como Doc. n.º 16 à reclamação graciosa e junta à p.i. como Doc. n.º 4, confirmado pelos depoimentos das testemunhas AA, BB e CC, tendo a última identificado o advogado em causa;

T) – A impugnante tinha a convicção, até final de 2004, que os clientes com pagamentos em atraso iriam todos regularizar as suas obrigações, como sempre tinham feito – depoimentos das testemunhas da impugnante, em adição à globalidade dos factos relatados e interpretados de acordo com as regras da racionalidade lógica e da experiência comum;

U) - Foi nesse contexto que a EEEE se apercebeu da provável incobrabilidade dos créditos em causa e que os provisionou – depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante, em adição à globalidade dos factos relatados e interpretados de acordo com as regras da racionalidade lógica e da experiência comum.

Estabilizada a matéria de facto, importa prosseguir com o conhecimento dos vícios opostos ao mérito da sentença recorrida.

*

C. Do erro de julgamento quanto à correção impugnada, referente á dedutibilidade das provisões para cobrança duvidosa (conclusões 28ª a 44ª)

Relativamente a esta questão, a impugnante terminou o seu recurso formulando as seguintes conclusões:

« 28ª- No entender da Recorrente o Tribunal a quo fez uma errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 18º; 34º e 35º todos do CIRC.

29ª- O artigo 18 do CIRC dispõe que:“1º- Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.”

30ª- No entanto este princípio deve ser interpretado de acordo com o princípio da justiça constitucionalmente consagrado no artigo 266 n.º 2 da CRP de forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores.

31ª- Na situação dos presentes autos não existiu qualquer omissão voluntária ou intencional com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, pelo que, a correcção efectuada pela Administração Fiscal configura uma situação de injustiça para a Recorrente!

32ª- Por outro lado, dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 34º do CIRC que: “1º - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: “As provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultante da actividade normal que no fim do exercício possam ser consideradas de cobrança duvidosa e sejam evidenciadas como tal na contabilidade.”

33ª- E a alínea c) do n.º 1 do artigo 35º do CIRC refere que são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará no caso dos “créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do se respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.”

34ª- E a alínea d) do n.º 2 do artigo 35º do CIRC refere que os créditos devem ser provisionados a 100% se estiverem em mora há mais de 24 meses.

35ª- Da prova produzida resulta que só no ano de 2004 a Recorrente teve a certeza absoluta de que não iria conseguir cobrar os créditos, pelo que a mesma, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 2 do Artigo 35º do CIRC, no ano de 2004 constitui provisão sobre os mesmos a 100%.

36ª- Face a tudo o supra exposto os créditos da Recorrente preenchem todos os requisitos para serem considerados como foram pela Recorrente como um custo fiscal do exercício de 2004.

37ª- A Recorrente nos exercícios anteriores a 2004 fez várias diligências de cobrança, tendo obtido das empresas devedoras promessas de pagamento que aceitou de boa fé tendo em conta a relação comercial existente entre as empresas e só em 2004 se formou a dúvida quanto ao recebimento dos créditos.

38ª- A Recorrente actuou dentro de um padrão de gestão criteriosa e diligente fazendo várias diligências com vista à cobrança dos seus créditos e quando constatou o risco de incobrabilidade dos mesmos provisionou-os!

39ª- Logo, ao contrário do que diz a Administração Fiscale consta na decisão ora recorrida, a Recorrente não violou o princípio da especialização económica previsto no artigo 18º do CIRC!

40ª- No entender da Recorrente conforme a mesma supra expos, o Tribunal a quo fez uma errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 18º; 34º e 35º do CIRC.

41ª- Não existe qualquer fundamento para as correcção propostas pelos serviços da inspecção tributária e efectuadas pela administração fiscal com a consequente emissão das Notas de Liquidação.

42ª- Logo, conforme a Recorrente requereu na sua impugnação judicial deve o valor de 701.062,14€ ser considerado para efeitos de custos de exercício do ano de 2004, que foi o ano em que a mesma efectivamente verificou a sua incobrabilidade!

43ª- E por consequência, não pode, a Recorrente ser responsabilizada, pelo pagamento de qualquer tributo referente a 2004 e também não pode ser responsabilizada pelo pagamento de quaisquer juros compensatórios constantes da nota de liquidação.

44ª- Nestes termos e nos melhores de direito deve a matéria de facto ser alterada de acordo com o requerido pela Recorrente e por consequência deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo na parte em que indefere a impugnação judicial apresentada pela Recorrente ser revogada e substituída por outra que julgue mesma procedente por provada e por consequência disso anule a liquidação efectuada pela Administração Fiscal.».

A sentença recorrida julgou improcedente a pretensão da impugnante. Para isso, a sentença ponderou o seguinte:

- os créditos provisionado foram gerados em 1992 e 1993 (factos D e F do probatório);

- não ficou provado que a impugnante tenha encetado em 1992 e 1993 alguma diligência de cobrança desses créditos;

- apenas ficou provado que só a partir de 2002 a impugnante procurou efetuar as cobranças e só em outubro de 2004 remeteu cartas para esse efeito (facto H do probatório), não se sabendo se foram obtidas algumas respostas;

- não se vislumbra qualquer razão para esperar 11 ou 12 anos sem receber os créditos sobre os clientes, contrariamente ao que seria de esperar de um gestor zeloso e diligente, tanto mais que ficou provado que a sociedade cliente ZZZZ foi liquidada e encerrada em 30/06/1999 (facto G do probatório).

Com tais pressupostos, o tribunal recorrido concluiu que “a constituição da provisão em 2004 apenas seria justificável no caso de se verificar um desconhecimento fundamentado do risco de cobrança, no sentido de, não só ser desculpável, como atendível, à luz do princípio de justiça, a fim de não penalizar excessiva e desproporcionadamente aquele sujeito passivo por não ter contabilizado o custo no exercício devido”, mas isso não sucedeu no caso concreto, pois “não estamos, pois, perante uma situação de desconhecimento e imprevisibilidade de cobrança dos créditos que não possa ser imputada à Impugnante”.

Aquele tribunal entendeu que em tais situações não se pode reconhecer o direito à dedução, mesmo ao abrigo do princípio da justiça, sob pena de se retirar efeito prático ao princípio da periodização do lucro tributável e ficar “aberta a porta” para que um qualquer contribuinte não respeitasse o princípio.

Ora, como se sabe “As provisões têm por objecto reconhecer as responsabilidades cuja natureza esteja claramente definida e que à data do balanço sejam de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência.

O montante das provisões não pode ultrapassar as necessidades.

As provisões não podem ter por objecto corrigir os valores dos elementos do activo.'” (Ponto 2.9 das considerações técnica do POC aprovado pelo Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de novembro, com a alteração efetuada pelo decreto-lei nº 35/2005, de 217 de fevereiro – na sua redação vigente em 2004, a mesma consideração técnica referia que a sua constituição deve respeitar apenas às situações em que estejam associados riscos e em que não se trate de uma simples estimativa de um passivo certo).

O artigo 34º do CIRC enumerava, em 2004, de forma taxativa as situações em que as provisões relevam fiscalmente como custo do exercício, encontrando-se entre essas situações as dotações para provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade» – cfr. alínea a) do nº 1.

E do artigo 35º, nº 1, do CIRC consta que créditos de cobrança duvidosa são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

«a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento».

Estas alíneas são de aplicação disjuntiva, e não cumulativa, bastando, por isso, que a provisão se subsuma a alguma das citadas alíneas para que possa ser aceite como tal e, logo, como um custo do exercício em que a mesma foi constituída (cfr. neste sentido, entre outros, o Acórdão do STA de 2/06/99 no Proc. nº 23.089 e o Ac. do TCA de 17/12/03 no Proc. nº 162/03).

Assim, pode constituir-se provisão fiscalmente dedutível relativamente a créditos de cobrança duvidosa em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado em virtude de os créditos estarem em mora há mais de 6 meses desde a data do respetivo vencimento, mas apenas se existirem provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. Essas diligências podem ser de qualquer tipo, embora a respetiva prova seja mais fácil quando a interpelação seja feita por escrito. De qualquer modo, tal prova ser feita por qualquer meio admissível em direito.

No caso concreto não se discute que está verificado o requisito da antiguidade dos créditos.

Por outro lado, não se discute que nos presente autos apenas existe prova de que a impugnante começou a fazer diligências para cobrança dos concretos créditos em causa nos autos apenas a partir de 2002 e, sobretudo em 2004, desde que contratou um advogado de Lisboa propositadamente para esse efeito, se tornou assertiva e decidida a proceder à cobrança efetiva.

Finalmente não se discute que apenas em 2004 a impugnante procedeu à constituição das provisões para cobrança duvidosa e que as contabilizou como custo desse exercício.

Ora, a AT acusa tal comportamento como violador do princípio da periodização do lucro tributável, considerando que os princípios contabilísticos, como da prudência, impunham que se apercebesse do perigo de incobrabilidade e que fizesse diligências ativas de cobrança dos créditos vencidos há mais de seis meses. E a sentença recorrida apoiou a AT, por considerar que a impugnante não agiu como gestor zeloso e diligente por ter deixado decorrer 11 ou 12 anos desde a origem do crédito.

Ora, fora dos casos em que existam indícios de fraude, a AT não pode imiscuir-se em decisões de oportunidade ou mérito das decisões de gestão, abrangidas pela esfera exclusiva de liberdade de empresa dos “comerciantes”, mesmo que tais decisões se venham a revelar profundamente erradas e, até, danosas para o interesse desse comerciante e dos seus associados.

A AT não pode fazer emitir qualquer juízo acerca da racionalidade da decisão de manter uma política de não confronto com os clientes, sobretudo com os que realizam elevados volumes de compras, e de lhes admitir sucessivos atrasos nos pagamentos, na esperança de manter boas relações comerciais com eles e, desse modo, manter a fonte de rendimentos.

Não há dúvida de que manter essa situação por 11 ou 12 anos implica aumentar os riscos de incobrabilidade, mas a verdade é que quem corre esses riscos é o comerciante, não havendo lugar para discussão acerca disso.

Na verdade, o facto de os créditos terem sido originados em 1992 e 1993 e só terem sido provisionados em 2004 não constitui, em si mesmo, uma violação do princípio da periodização do lucro tributável.

Esse princípio, também conhecido como princípio da equivalência, ou “matching”, entre custos e proveitos, dispõe que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitem [ponto 4.c) das considerações técnicas do POC acima referida].

O artigo 18º, nº 1, do CIRC dispõe que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

Este princípio visa tributar o enriquecimento patrimonial gerado em cada exercício, independentemente do efetivo recebimento dos proveitos ou do pagamento dos custos.

Por força do nº 2 do mesmo artigo, as componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando eram imprevisíveis ou desconhecidas na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas.

Assim, resulta dos autos que a Impugnante efetuou vendas em 1992 e 1993, não se discutindo que as contabilizou como proveitos daqueles exercícios.

Porém, uma vez que os clientes não pagaram efetivamente, essas vendas geraram créditos que, comprovadamente, subsistiram até 2004.

A Impugnante explica o decurso de tão longo período de mora alegando que tinha um grande histórico de boas e prolificas relações comerciais com os clientes, tinha a política de não confronto, e que, quando os contactava pessoalmente ou por telefone, eles lhe prometiam que pagariam em breve e pediam-lhe mais tempo; e tinha a experiência que geralmente acabavam por cumprir o prometido; por isso, manteve a expetativa de vir a receber todas as quantias em atraso.

Por isso, só em 2004 fez as diligências de cobrança, que o levaram a convencer-se de que havia elevado risco de incobrabilidade e só então constituiu as respetivas provisões, que contabilizou nesse mesmo exercício.

Como se disse, essas provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a perdas que se esperam, mas cujo ocorrência ou valor não se conhece ainda com precisão.

Mais não são, pois, do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício, que ficam afetos a compensar perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício, mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores.

Ora, sendo as mencionadas provisões uma componente negativa do lucro tributável, elas têm, por força do princípio da especialização, de ser imputadas ao exercício a que dizem respeito, isto é, ao exercício a que a lei reporta o direito de as constituir pelo montante indicado no art.º 35º, n.º 2, do CIRC.

Portanto, só haveria violação do referido princípio da especialização se a constituição da provisão tivesse ocorrido num exercício e a contabilização e respetiva dedução como custo tivesse ocorrido em exercício diferente.

O que não é o caso dos autos.

Pelo que não ocorreu o vicio invocado pela AT.

Para o caso é irrelevante, e nem sequer faz sentido, invocar o disposto no nº 2 do artigo 18º do CIRC, para aferir se a impugnante desconhecia os custos ou eles eram imprevisíveis, dado que isso se aplica apenas aos casos de imputação de custos de exercícios anteriores, o que não é o caso (como se viu o custo relativo à provisão ocorreu em 2004 e foi imputado a esse exercício).

Na verdade, se bem se percebe a fundamentação usada pela AT, ela pretende negar o direito à dedução do custo referente a provisões por caducidade desse direito, considerando que os créditos vencidos em 1992 e 1993 já não podem ser provisionados e os respetivos custos já não podem ser deduzidos em 2005.

Porém, não existe qualquer norma ou princípio, incluindo o princípio da especialização dos exercícios, que imponha ao sujeito passivo determinado prazo para constituir a provisão e para efetuar a dedução dos respetivos custos.

O custo gerado pela mora do crédito não se reporta ao momento da génese do crédito, mas ao momento da constituição da provisão nos termos da lei.

Por isso, o direito à dedução do custo da provisão nasce sempre muito depois da origem do próprio crédito subjacente a essa provisão.

A lei concede, nesta matéria, larga margem de liberdade aos comerciantes, apenas exigindo que a dedução ocorra no mesmo exercício da constituição da provisão e que esta ocorra no mesmo exercício em que se cumulem os requisitos de antiguidade dos créditos e de fim da expetativa de cobrança voluntária.

Em rigor, poderia considerar-se que o sujeito passivo tinha o direito (que a AT não nega) de constituir a provisão e de deduzir o custo e não o fez, acabando eventualmente por ser tributado em quantidade superior à tributação que resultaria se tivesse exercido o direito; pelo que negar a possibilidade de exercer esse direito mais tarde (desde que dentro do prazo de caducidade da liquidação), constituiria uma injustiça manifesta.

Ou seja, como a jurisprudência tem vindo a entender, o princípio da justiça impõe que se reconheça o referido direito a dedução, mesmo quando a dedução ocorra em exercício diferente daquele em que deveria ter ocorrido, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.

É o que acontece quando constituída uma provisão para crédito vencido, por lapso de contabilização, o sujeito passivo efectiva as reposições devidas pelos pagamentos parciais entretanto feitos, apenas e pela totalidade em determinado exercício e não, como era devido, de forma discriminada nos exercícios correspondentes em que esses pagamentos foram concretizados. Cfr. ac. STA, de 02/04/2008, processo nº 0807/07, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/aa3d88ac3de9166180257425003ab3a9?OpenDocument&ExpandSection=1.

Porém, não é esse o caso dos autos.

Como acima se viu, não ocorreu violação do princípio da especialização e, portanto, também não há necessidade de recurso ao princípio da justiça, aplicando-se a regra de que não se recorre à força dos principio gerais de Direito quanto a questão possa ser resolvida com aplicação de normais legais, e não se recorre a normas legais gerais quando a questão se resolve com a aplicação de normas legais especiais.

Em suma: o Tribunal reconhece o vício imputado à sentença recorrida, a qual, por não ter decidido em conformidade com o exposto, deve ser revogada e a impugnação julgada procedente na parte agora recorrida.

*

4 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença na parte recorrida.

Custas pelo Recorrida.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 11 de julho de 2024 - Rui A.S. Ferreira (relator) – Cristina Coelho da Silva – Tânia Meireles da Cunha (adjuntas)

1. - António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166;

José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62;

Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.