Nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes:
1ª) O custo incorrido pela recorrente e que não foi aceite, fiscalmente, pela Administração Tributária foi gerado na alienação de créditos;
2ª) Tal custo foi gerado pela diferença entre o valor nominal dos créditos e o valor pelo qual eles foram cedidos;
3ª) Ao invés do defendido pela Administração Tributária, a essa situação não é aplicável o regime previsto no artº 39º do Código do IRC;
4ª) Na verdade, não está em causa qualquer situação de incobrabilidade de créditos, na medida em que, o que ocorreu, foi a alienação de um activo, concretamente, do crédito em causa;
5ª) Os créditos são alienáveis, como alienáveis são outros activos, sendo que, como noutros activos, a diferença negativa entre o preço de aquisição/realização do crédito (o seu valor nominal) e o preço de venda desse mesmo crédito, é um custo fiscalmente relevante, nos termos do artº 23º do CIRC;
6ª) A invocação feita pela Administração Tributária, e sufragada pela douta sentença recorrida, de que o custo em causa não pode ser aceite fiscalmente por não ser indispensável à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora, consubstancia uma errada interpretação do referido critério;
7ª) É que tem a jurisprudência firmado um entendimento de que só não são aceites, fiscalmente, como custos os incorridos para a prossecução de interesses alheios ao da sociedade;
8ª) Ora, a alienação de um activo, seja ela um imóvel, uma participação social, ou um crédito, é uma normal actividade que se insere no interesse próprio da recorrente;
9ª) Havendo estudos independentes demonstrando a total, ou quase total inviabilidade no pagamento da dívida, em face da situação económico-financeira da devedora, óbvio é que o activo em causa – o crédito – deixou de ter valor relevante;
10ª) Não fazia, assim, sentido, no plano de uma gestão racional, a recorrente manter na sua titularidade esse activo degradado;
11ª) Como tem assinalado a doutrina, o perdão de uma dívida é custo fiscal, quanto mais não seja por adesão aos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido;
12ª) Ora, no caso da recorrente, nem sequer estamos perante um perdão de dívida, mas sim a alienação de um crédito por um preço que gerou um custo;
13ª) Também a doutrina tem assinalado que em situações de alienação de créditos por preço inferior ao seu valor nominal, a não aceitação como custo só é possível se a Administração Tributária fizer prova de que se está perante um negócio jurídico artificioso e fraudulento, ou demonstrando que a devedora tinha capacidade para pagar a sua dívida;
14ª) Ora, não só tal prova não foi feita, como é indiscutível a incapacidade da devedora de fazer face aos seus compromissos;
15ª) O custo em causa cumpre, assim, os requisitos da sua aceitabilidade fiscal estabelecidos no artº 23º do CIRC.

Não houve contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu douto parecer de fls. 164 a 169 dos autos, no sentido da improcedência do presente recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

3.1. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III - 1.2 - De correcções efectuadas à sociedade dominante R................ SGPS - Anulação de saldos (artigo 23.⁰ CIRC)” do Relatório Inspectivo. Está em causa a perda do montante do crédito sobre terceiros que a sociedade impugnante invoca ter alienado pelo preço de €1,00 (1) e depois anulou na contabilidade, sem ter registado qualquer provisão para créditos de cobrança duvidosa.
Do relatório inspectivo consta o seguinte:
Da análise efectuada às demonstrações financeiras foi dado verificar que o sujeito passivo não constituiu provisão para fazer face ao risco de incobrabilidade dos créditos atrás referidos. Nestes termos podemos concluir que os créditos não preenchiam os requisitos previstos no respectivo regime para que as provisões fossem aceites fiscalmente.
Ainda assim o sujeito passivo poderia lançar mão do artigo 39.° do CIRC considerando o crédito directamente em custos. Esta norma determina que "Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente". Definidas as condições de admissibilidade como custo fiscal dos créditos, apenas o seu cumprimento permite considerar preenchido o requisito da indispensabilidade previsto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
Como tal, essa aceitação fiscal está dependente da comprovação da existência de tais processos, através da apresentação de documentos emitidos pelas entidades judiciais ou oficiais competentes.
Uma vez que, a verificação da incobrabilidade apenas ocorre com o reconhecimento da impossibilidade do credor obter do devedor o cumprimento da sua obrigação. E essa impossibilidade decorre, por exemplo, do não reconhecimento da obrigação ou da inexistência de capacidade (património) do devedor em satisfazer a sua obrigação. O não reconhecimento da obrigação pode ocorrer quando o devedor entenda que a mesma prescreveu, o que nos termos do Código Civil (artigos 309° a 317°) para créditos de transacções entre comerciantes acontece decorridos 20 anos, contudo este facto tem de ser invocado pelo devedor em processo de execução. E não se registando o cumprimento voluntário da obrigação pelo devedor deve o credor procurar o cumprimento coercivo o que corresponde a reclamar junto do Tribunal a execução do seu direito, através de processo de execução, de falência, ou de processo especial de recuperação de empresa.
Verifica-se assim, que em qualquer das formas em que há incumprimento por parte do devedor o mesmo depende de reconhecimento judicial em processo de execução, de falência ou de recuperação de empresa.
Conclui-se assim, que o enquadramento fiscal dos créditos incobráveis, faz depender o seu reconhecimento como custo da existência de decisão judicial nesse sentido.
Face a tudo o que foi exposto designadamente o facto do sujeito passivo não ter respondido ao nosso ofício n. ° 488, não se comprovou a indispensabilidade do custo fiscal contabilizado para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do n.º 1 do artigo 23.° do CIRC, nem pode ser aceite para efeitos fiscais de acordo com o artigo 39.°, pelo que vai a inspecção tributária proceder ao correspondente acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável.

Determina o artigo 23.º do CIRC, que «[se] consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…)».
A correcção em exame assenta na falta de demonstração da indispensabilidade do custo em presença, bem como a falta de demonstração da congruência da operação de anulação do crédito sobre terceiros no montante de €7.032.313,93; concretamente, a operação de «registo de um custo fiscal no montante de €7.032.313,93 através de um débito contabilizado na conta poc# 7988 - Outros não especificados, conforme documento OD0512/0026, que se junta em Anexo 2 - 2 folhas, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a seguinte descrição: Anulação de saldos» (2).
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim».(3)
ii) «[O custo], é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa. // Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é, ou não, empresarial». (4)
iii) «A indispensabilidade de um custo é um conceito que reclama um preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo». (5)
iv) «Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa».(6)
v) «No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito, para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2014) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios». (7)
vi) A aferição da indispensabilidade do custo depende do documento justificativo do mesmo (artigo 115.º/3/a) e b), do CIRC, versão vigente). Ou seja, tendo em vista aferir da indispensabilidade do custo incorrido, o documento justificativo, seja interno ou externo, deve identificar o fornecedor, a prestação concreta, o local, a data da mesma e a contrapartida que lhe corresponde.
No caso em exame, verifica-se que dos registos contabilísticos consta a anulação de um crédito sobre terceiros no montante de €7.032.313,93, sem uma contrapartida efectiva, nem uma justificação documental ou contabilística para tal. O registo contabilístico redunda numa operação que não se vê que se ligue à prossecução do objecto societário de uma sociedade que procura a obtenção do lucro. A dedutibilidade dos custos indispensáveis à formação dos proveitos tem subjacente a ideia da tributação do rendimento real das empresas. A mesma está prejudicada a partir do momento em que o registo contabilístico em causa não tem aderência à realidade, nem justificação, como tal. Como resulta dos elementos coligidos no probatório, e não impugnados pela recorrente, a anulação contabilística do crédito não foi justificada com base em lançamentos nas contas relativas a créditos de cobrança duvidosa ou relativas a créditos incobráveis, o que depõe no sentido da implausibilidade da operação. Instada a juntar elementos que explicitassem a congruência económica da operação, a recorrente, todavia, não logrou fazê-lo (8). Não existem elementos nos autos que permitam aferir da congruência ou consistência da operação em causa.
«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (…). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. (…). // Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (…). // Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à data, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram. (…) // Ou seja, são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, i.e., quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito» (9). No caso em exame, não se logra detectar o carácter potencialmente gerador de proveitos da invocada alienação de um crédito sobre terceiros no montante de 6.693.719,76€, alegadamente pelo contra-valor de €1,00. O mesmo é válido em relação à operação de «registo de um custo fiscal no montante de €7.032.313,93 através de um débito contabilizado na conta poc# 7988 - Outros não especificados, conforme documento OD0512/0026, que se junta em Anexo 2 - 2 folhas, tendo como contrapartida diversas contas de terceiros com a seguinte descrição: Anulação de saldos».
A aferição da indispensabilidade do custo depende do documento justificativo do mesmo (artigo 115.º/3/a) e b), do CIRC, versão vigente). Ou seja, tendo em vista aferir da indispensabilidade do custo incorrido, o documento justificativo, seja interno ou externo, deve identificar o fornecedor, a prestação concreta, o local, a data da mesma e a contrapartida que lhe corresponde. Elementos que no caso não foram discriminados pela parte onerada com o ónus da prova da indispensabilidade do custo em presença. Pelo que a não aceitação da dedutibilidade do mesmo, com base na falta de demonstração da sua indispensabilidade, não merece censura. Deve ser confirmada na ordem jurídica.
A sentença que assim decidiu não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.