A Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da sentença proferida em 2020.11.26, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por J…, contra o indeferimento da reclamação graciosa por sua vez apresentada contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respetivos juros compensatórios, referentes aos rendimentos dos anos de 2004 e 2005, no valor global de € 49.326,30, dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Nas alegações de recurso apresentadas, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

A. «Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por J…, na parte em que conclui:

a. pela anulação parcial das liquidações n.º 20085004589382 e 2008500489514, na parte em que consideraram 51.824,25 € e 53.742,44 € como remunerações do trabalho do sujeito passivo I…, com a consequente restituição parcial do montante pago se essas liquidações não forem devidamente fundamentadas no que respeita à parte ora anulada;

b. Anular parcialmente as liquidações de juros compensatórios, na proporção resultante da anulação parcial das liquidações de IRS referidas na alínea anterior, com a consequente restituição parcial dos juros compensatórios pagos se essas liquidações de IRS não forem devidamente fundamentadas no que respeita à parte ora anulada;

B. Com o devido respeito e salvo melhor opinião, a Fazenda Pública entende que foi incorretamente julgados os pontos que constantes dos artigos 33.º a 38º da informação oficial da Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa e que integra o Processo Administrativo Tributário que se encontra junto aos autos de primeira instância e para a qual foi feita remissão no articulado de contestação apresentado, o que consubstancia erro de julgamento.

C. A AT assenta o seu entendimento em factos verificados que, independentemente de se apontarem como meramente indiciários e insuficientemente fundamentados (mas que não acompanhamos este entendimento), no seu cômputo não deixam de provar a verdade material dos rendimentos auferidos.

D. Partindo do entendimento vertido na decisão que ora se recorre, se um trabalhador prestava serviço à sua entidade patronal com deslocações em viatura própria e realizando despesas, segundo as regras da experiência comum, implica geralmente despesas, incumbia à Administração Tributária demonstrar, ainda que através de factos indiciantes, que o abono mensal previsto no contrato celebrado era totalmente independente dessa deslocação e das inerentes e normais despesas, representando um ganho real para o trabalhador.

E. E AT efetuou essa prova, quando por exemplo, demonstra que os valores não se encontravam devidamente documentados, identificando apenas o nome do beneficiário e o respetivo valor recebido.

F. Contudo, importa relevar, ao contrário do preconizado pelo Tribunal a quo, em sede de inspeção à entidade patronal, verificou-se que os boletins de itinerário não cumprem com os requisitos previstos na alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, nomeadamente quanto ao objetivo da deslocação, e à sua realização efetiva.

G. Mais uma vez, e não olvidando a jurisprudência quanto a não exigência, por si só, dos boletins e ao desígnio do art.72.º da LGT, este facto da falta de boletins e de estarem incompletos, constitui mais um facto indiciário da incongruência material.

H. Depois, conforme foi atentado no relatório de inspeção, e constante da matéria de facto provada, os valores contabilizados a título de ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, em alguns casos, serem em valor mensal fixo ou muito aproximado ao longo dos respetivos meses do ano.

I. E, no mês de férias, a C... também pagou aos seus colaboradores ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, sendo o seu valor o dobro do que normalmente pagou num mês normal de trabalho.

J. Nessa consonância, retira-se que não existe um facto de ocasionalidade e de normalidade, que é intrínseco às ajudas de custo, porquanto as ajudas são compensações pelas despesas que o trabalhador teve de suportar, ou presuntivamente deveria suportar, nas deslocações ao serviço da entidade patronal, correspondendo a situações pontuais em que o trabalhador teve de suportar despesas em funções para a entidade patronal.

K. A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações, e a inexistência de qualquer correspetividade entre a sua perceção e a prestação de trabalho.

L. Logo, a ocorrência de um valor fixo ou semelhante, constitui uma anormalidade indiciária de que esse ajuda de custo não é materialmente credível.

M. Atento o Tribunal a quo ter ajuizado como meramente indiciária e pouco fundamentados os factos apurados pela AT, apesar de constarem da matéria de facto provada, importa gizar que a apreciação jurisdicional tem de considerar os sintomas de verdade numa determinada situação, em respeito pela tutela jurisdicional e verdade material, recorrendo ao princípio da inquisitório sempre que necessário, independentemente dos cânones do ónus da prova.

N. Assim, em qualquer situação de facto, por vezes a prova recolhida não é plena e inabalável, o que obriga a uma apreciação global e conjugação de todos os elementos disponíveis, e novas diligências, designadamente indiciária, e em linha com os sintomas da verdade.

O. Os sintomas da verdade em qualquer situação são a coerência da hipótese, a simplicidade da hipótese, a probabilidade da hipótese, a testabilidade empírica da hipótese, a corroboração da hipótese explicativa e resistência à refutação, quantidade e diversidades das provas.

P. Estes sintomas da verdade, verificam-se preenchidos em todas as situações que correspondem à verdade material, ou por outras palavras, os preenchimentos destes pressupostos conduzem-nos a uma real hipótese de estarmos perante a verdade, assentando todos em regras de experiência e de normalidade.

Q. Portanto, importa gizar que a apreciação jurisdicional tem de considerar os sintomas de verdade numa determinada situação, em respeito pela tutela jurisdicional e verdade material, recorrendo ao princípio da inquisitório sempre que necessário, independentemente dos cânones do ónus da prova.

R. No caso dos autos, todos os elementos indiciários aportados pela AT da qualificação das ajudas de custo como rendimento de I..., preenchem todos os pressupostos dos sintomas da verdade, e que foram cabalmente e suficientemente explicados no relatório de inspeção, com a suficiência para espelharem o entendimento da AT que não se trataram de efetivas ajudas de custo.

S. Logo, a decisão jurisdicional não pode ficar refém do entendimento, literal e garantístico pro-contribuinte, que a recolha de factos em sede de investigação foi insuficiente, e por isso, quando assim o entende, como entendeu o Tribunal a quo, deve lançar mão das suas ferramentas, designadamente, do seu poder oficioso de encetar todas as diligências que considere pertinentes, ao abrigo do princípio do inquisitório.

T. Ora, no caso dos autos, verifica-se que a AT recolheu elementos em sede de inspeção tributária à entidade patronal, que suscitaram uma nova inspeção tributária, sendo desta conjugação de elementos recolhidos que conduziu ao entendimento final de que as ajudas de custo estavam a ser indevidamente pagas como tal, ou indevidamente qualificadas como tal, constituindo antes um rendimento de I....

U. Então o Tribunal a quo deveria, oficiosamente e ao abrigo do princípio do inquisitório, ter diligenciado o apuramento dos factos, à luz do que considerava ser necessário, e não apenas invalidar o entendimento da AT, por insuficiência de fundamentação.

V. Em respeito, por no contencioso tributário vigorar o princípio do inquisitório (e da investigação), segundo o qual o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer, nos termos do artigo 99º da LGT e artigo 13º do CPPT.

W. E como a AT já tinha alocado vários factos probatórios ou indiciários (como depreende-se que entende o Tribunal a quo), então este princípio do inquisitório podia ser conjugado com o princípio do pedido e com o ónus de alegação dos factos, condições de eficácia do processo.

X. Aqui chegados, não corresponde à realidade, em conformidade com o princípio da normalidade, mesmo que por vezes tal aconteça, que um trabalhador ganhe muito mais em ajudas de custo do que o seu ordenado, e que por essa via existe uma redução do imposto a pagar pelo rendimento auferido.

Y. Assim, como não é normal que uma entidade patronal tenha despesas de ajudas de custo, onde inclui as deslocações em viatura própria do trabalhador, assentes em documentos incompletos e ilegais (boletins de itinerário) identificando apenas o nome do beneficiário e o respetivo valor recebido, sem mais nenhum qualquer elemento…

Z. Tal como não é normal que as ajudas de custo tenham um valor fixo ou semelhante ao longo dos meses, ocorrendo um padrão de pagamento…

AA. E por fim, não é normal, que a entidade patronal, no mês de férias, pague a ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, sendo o seu valor o dobro do que normalmente pagou num mês normal de trabalho....

BB. Logo, em sintonia com o tudo o referido, e já supra aclarado, entendemos que o Tribunal a quo não valorou corretamente os factos apurados em sede da ação de inspeção tributária e reiterados em sede do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, ao dar por verificada uma alegada insuficiência de fundamentação.

CC. Mas o que é relevante é que o Tribunal a quo, se assim entendia que a AT deveria ter ido mais longe para descobrir a verdade material indiciada pelos elementos que apurou, então olvidou os seus poderes inquisitórios para oficiosamente diligenciar o que achava necessário para descobrir a verdade material!

DD. Nesta senda, à luz do entendimento vertido na sentença, a Fazenda Pública entende que a apreciação jurisdicional efetuada pelo Tribunal a quo está ferida pelos desrespeito do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, porquanto olvidou diligências que considerou necessárias para apurar indícios factuais que considerou pertinentes!

EE. Portanto, entendemos que mal andou a decisão do Tribunal a quo em todo o seu caminho decisório quanto à não qualificação das ajudas de custo como rendimento do Impugnante, para efeitos de tributação em sede de IRS.

FF. Assim sendo, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que o Tribunal “a quo”, incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada interpretação do conceito de fundamentação, porquanto deveria ter julgado que não ocorreu qualquer insuficiência de fundamentação, e concluído que as designadas “ajudas de custo” pagas são remunerações acessórias, pelo que constituem rendimentos do trabalho dependente e como tal enquadráveis no art.2.º do Código do IRS, estando assim sujeitas a IRS pela Categoria A, motivo por que procedeu à correção do rendimento declarado e, consequentemente, às liquidações adicionais e ao despacho de indeferimento da reclamação graciosa, ora impugnados.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada, JUSTIÇA!»

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Os autos foram com vista ao Ministério Público, que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.


II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que sejam de conhecimento oficioso, conforme previsto nos artigos 635/4 e 639/1.2 do Código de Processo Civil (CPC), sendo as de sabe se sentença padece erro de julgamento na apreciação e valoração da matéria de facto e na aplicação do direito ao considerar parcialmente procedente a impugnação, porquanto defende a ora Recorrente que reuniu indícios suficientes de que os abonos em causa não correspondiam a efetivas ajudas de custo, mas a rendimentos de trabalho.


II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

1) «De 8/4/1998 a 20/9/2007 o Impugnante e I… foram casados entre si (doc. 10 da PI, aqui dado por reproduzido).

2) O referido casal viveu na Rua P…, n.º …, 1…-6… Lisboa (facto alegado não controvertido).

3) Posteriormente, o Impugnante foi viver para a Rua M…, n.º … - 1…-2… Lisboa, o que comunicou à Direcção-Geral dos Impostos e ficou registado no respectivo Registo de Contribuintes em 16/7/2007 (doc.s 11 e 12 da PI, aqui dados por reproduzidos).

4) O casamento do Impugnante com I… foi dissolvido, por divórcio, em 20/9/2007 (doc. 10 da PI, aqui dado por reproduzido).

5) Na sequência de uma inspecção à C… - C… e Animação Cultural, CRL, foi efectuada uma inspecção de análise interna ao agregado familiar do Impugnante e da sua mulher I…, relativamente aos seus rendimentos dos anos de 2004 e 2005 (facto alegado não controvertido; vd., também, o doc. 9 da PI, aqui dado por reproduzido).

6) No âmbito da inspecção referida no facto anterior, foi elaborado, com data de 23/4/2008, o projecto de Relatório da Inspecção, do qual consta (doc. 13 da PI e fls. 257 a 261 do processo administrativo tributário - PAT, aqui dados por reproduzidos):

«2 - Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

2.1 - Credencial e período em que decorreu a acção

No âmbito das Ordens de Serviço n.ºs 01200705142 e 01200705143, procedeu-se à acção inspectiva interna com referência a rendimentos dos anos de 2004 e 2005, respectivamente, respeitantes ao agregado familiar do contribuinte I… […] e J… […] doravante designados, respectivamente, Sujeito Passivo B e Sujeito Passivo A […].

O agregado familiar é constituído pelos sujeitos passivos A e B, já identificados, tendo sido declarados rendimentos das categorias A e B, quer em 2004 quer em 2005, e apresentados, em ambos os casos, os correspondentes anexos, bem como o anexo H, nas respectivas declarações de rendimentos Mod. 3 de IRS […].

[…]

3 - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas

3.1 - Em sede de IRS

No relatório resultante das acções inspectivas que decorreram ao sujeito passivo “C… - C… E ANIMAÇÃO CULTURAL, CRL", NIPC. 5…, relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, foi descrito:

“Parte significativa dos valores contabilizados a título de deslocações em viatura própria e ajudas de custos, não se encontram devidamente documentadas, por não relevarem a que título foi recebido o respectivo valor, identificando apenas o nome do beneficiário e o respectivo valor recebido.

Outros valores foram contabilizados tendo por base um boletim de itinerário, que não cumpre com os requisitos previstos na alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, nomeadamente quanto ao objectivo da deslocação, e à sua realização efectiva.

Os valores contabilizados a título de ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, em alguns casos, serem em valor mensal fixo ou muito aproximado ao longo dos respectivos meses do ano.

No mês de férias, a C… também pagou aos seus colaboradores ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, sendo o seu valor o dobro do que normalmente pagou num mês normal de trabalho”.

[…]

3.2 - Descrição das correcções

Pelo exposto nos pontos anteriores, as deslocações em viatura própria e ajudas de custos, pagos a título de outras remunerações pela mencionada C…, deverão ser considerados como remunerações do trabalho dependente nos termos do artigo 2.º do CIRS, no total de 51 824,25€ e 53 742,44€, para o sujeito passivo B, respectivamente, nos exercícios dos anos de 2004 e 2005, pelo que deverão ser tributados na esfera patrimonial dos respectivos beneficiários, conforme anexos 2 e 3 juntos.

[…]

6 – Anexos

Constituem anexo ao presente projecto de relatório, dele fazendo parte integrante, os mapas de apuramento descritos no ponto 3 (anexos 1, 2 e 3), onde constam as remunerações atribuídas aos sujeitos passivos A e B, conforme recolha feita no decurso da acção inspectiva realizada à entidade empregadora "C… C… E ANIMAÇÃO CULTURAL, CRL., já identificada.

[…]

Anexo II [I… – 2004]

Anexo III [I… – 2005]

7) Por carta registada com o n.º RO929509735PT, remetida para a Rua P…, n.º …, 1…-6… Lisboa, foi enviado o Oficio n.º 35293, de 6/5/2008, para o Impugnante se pronunciar sobre o Projecto de Relatório referido no facto anterior, vindo a carta devolvida com a indicação de «objecto não reclamado» (fls. 267 e 268 do PAT, aqui dadas por reproduzidas).

8) No âmbito da inspecção referida no facto 5), foi elaborado, com data de 28/5/2008, o Relatório da Inspecção Tributária, o qual reproduz o que já constava no Projecto de Relatório e seus Anexos II e III referidos no facto 6), contendo ainda o seguinte (vd. o Relatório e os aludidos Anexos, juntos como doc. 9 da PI, aqui dado por reproduzido):

«5 - Direito de audição

De acordo com o disposto na alínea e) do n.º1 do art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e nos n.ºs 1, 2 e 3, todos do art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), o sujeito passivo considera-se notificado do presente projecto de conclusões do relatório de inspecção, em conformidade com a presunção prevista e consignada no n.º 1 do art.º 39.º do CPPT, em virtude de ter sido enviado o ofício n.º. 35293, 06 de Maio de 2008, remetido através de carta registada com o n.º. RO929509735PT, devolvida em 19 do corrente mês, com a indicação de "Objecto não reclamado/Non reclame”.

[…]

7 - Proposta

Face aos elementos disponíveis, acima descritos, não havendo quaisquer outros elementos relevantes que permitam alterar os montantes apurados anteriormente no projecto de relatório, proponho a manutenção das correcções referidas, em sede de IRS, ou seja, o acréscimo de rendimentos da categoria A, nos termos do art.º 2.º do CIRS, resultante de pagamentos efectuados pela C…, conforme mapas anexos, desenvolvidos no ponto 3.2 deste relatório e rendimentos da categoria F:

a) Ano de 2004:

Cat. A: 51.824,25 € (S.P. B); [I…]

b) Ano de 2005:

Cat. A: 53.742,44 € (S.P. B); [I…]

Cat. F: 1.680,00 € (S.P. A). [J…]

[…]

Anexo II

[…]»

9) Em 22/9/2008 foram emitidas as liquidações oficiosas n.ºs 2008-5004589382 e 2008-5004589514, que integraram as correcções indicadas no Relatório referido no facto anterior, apurando IRS a favor do Estado no valor de 21.105,24 € e de 23.966,53 €, relativamente aos anos de 2004 e 2005, respectivamente, acrescidas de 2.473,79 € e de 1.780,74 € de juros compensatórios, respectivamente (doc.s 1 e 2 da PI, aqui dados por reproduzidos).

10) Em 3/10/2008 o Impugnante foi notificado das liquidações oficiosas de IRS acima referidas no facto anterior (admitido pelo Impugnante no art.º 1.º da PI).

11) Em 16/1/2009, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3271200801084445, o Impugnante pagou o total de 48.581,22 €, aí se incluindo o valor de 46.523,21 € relativo à quantia exequenda do aludido IRS e juros compensatórios, mais 1.395,69 € de juros de mora e 658,41 € de custas (doc. 4 da PI, aqui dado por reproduzido).

12) Em 12/2/2009 o Impugnante apresentou reclamação graciosa, pedindo a anulação das liquidações de IRS acima referidas no facto 9), juntando com o respectivo requerimento, como doc. 3, cópia do Projecto de Relatório acima referido no facto 6), alegando a falta de audiência prévia, a falta de fundamentação e a inexistência dos factos tributários, nos seguintes termos (fls. 4 a 22, e 31 a 38 do processo administrativo de reclamação, aqui dadas por reproduzidas):

«Em 16-07-2007, o Reclamante comunicou à administração fiscal a alteração da sua morada para Rua M…, n.º …., em Lisboa».

«[…] o ofício n.º 35293, de 06 de Maio de 2008, remetido através de carta registada com o n.º RO929509735PT, foi enviado para a Rua P…, n.º …, 1…-6… Lisboa».

«[…] a notificação do projecto de conclusões do relatório de inspecção, através ofício n.º 35293, de 6 de Maio de 2008 registou-se, única e exclusivamente, em relação à contribuinte I…».

«[…] o Impugnante nunca foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção».

«[…] a Administração Fiscal fundamenta as liquidações de IRS ora sindicadas em elementos respeitantes a um todo, constituído por um conjunto de trabalhadores da C…, CRL., e não em elementos específicos e concretos relativos à contribuinte I…».

«O fundamento apresentado pela Administração Fiscal de que “parte significativa dos valores contabilizados a título de deslocações e ajudas de custo, não se encontram devidamente documentados" é, mais uma vez genérico, nada claro e irrelevante para a situação da contribuinte I….

Em abono da clareza, deveria a Administração Tributária ter precisado a que "valores contabilizados a título de deslocações e ajudas de custo" se reportava, e não quedar-se por uma referência vaga (“uma parte significativa"), como efectivamente o fez.

O fundamento aduzido pela Administração tributária de que "os valores contabilizados a título de ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, em alguns casos, serem em valor mensal fixo ou muito aproximado ao longo dos respectivos meses do ano” é igualmente genérico, pouco claro e irrelevante».

«A fundamentação constante do relatório/conclusões da acção inspectiva interna e, por conseguinte, das liquidações oficiosas de IRS postas em crise, é caracterizada pela indistinção, confusão, obscuridade, ambiguidade, incongruência, sendo uma declaração eivada de ilogicidade, incoerência, não justificativa dos motivos da decisão».

«Aquilo que é verdadeiramente relevante para efeitos de reembolso de despesas por deslocações em viatura própria e atribuição de ajudas de custo, é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pelo empregador, porque efectuadas ao serviço e a favor deste.

Que foi o que efectivamente sucedeu, no presente caso.

Em face do exposto, constata-se a inexistência dos factos tributários que estão na base das liquidações de IRS ora impugnadas […]».

13) Em 27/4/2009 foi o Impugnante notificado do seguinte Projecto de Decisão da reclamação graciosa referida no facto anterior, para se pronunciar sobre o mesmo (doc. 6 da PI, aqui dado por reproduzido):

«III-ANÁLISE DO PEDIDO

III. 1. Preterição de formalidades essenciais:

Pelo disposto no n.º 2 do art.º 13.º do CIRS são considerados sujeitos passivos do imposto aqueles a quem incumbe a direcção do agregado familiar, ou seja, a ambos os cônjuges (n.º 2 do art.º 1671.º do CC).

Pese embora o facto de à data das liquidações reclamadas, o casamento se encontrasse dissolvido (vd. fls. 42 e 43 dos autos), o imposto em causa refere-se a anos da vigência do casamento.

No caso em apreço, a actividade objecto de procedimento de inspecção relaciona-se apenas com um dos cônjuges (sujeito passivo B) e, refere a alínea c) do art.º 39.º do Regime Complementar de Procedimentos da Inspecção Tributária (RCPIT), que a notificação deve ser feita, preferencialmente, na sua pessoa, ainda que ambos os cônjuges sejam sujeitos passivos de imposto sobre o IRS.

Ou ainda, nas situações tributárias comuns ao casal, notificar-se-á qualquer dos cônjuges - alínea b) do art.º 39.º do RCPIT.

Assim conclui-se que não existe preterição de formalidades legais - o contribuinte foi validamente notificado para o exercício de audição prévia.

III.2. Falta de fundamentação e inexistência de facto tributário:

As Ajudas de custo, são verbas fixas atribuídas ao pessoal para deslocações em serviço fora da periferia do local normal de trabalho, destinando-se a compensar os encargos com a alimentação e o alojamento, valores dos quais o pessoal não tem de prestar contas à empresa. E serem comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos.

De acordo com o art.º 87.º da Lei do Contrato Individual de trabalho, não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitos em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte que excedam as respectivas despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador.

No caso em apreço, a Inspecção Tributária, correctamente, não considerou os valores em causa retribuições a título de ajudas de custo.

A contribuinte não pode ser ressarcida das despesas que incorreu nas suas deslocações e, ao mesmo tempo receber valores a título de ajudas de custo.

Assim conclui-se a existência de facto tributário e a fundamentação para as correcções em análise constam do relatório de inspecção, remetido aos sujeitos passivos pelo ofício n.º 66727 de 2008-09-03.

Nestes termos, propõe-se o indeferimento da reclamação, de acordo com os fundamentos da presente informação.»

14) Por carta registada de 12/5/2009, o Impugnante enviou à Direcção de Finanças de Lisboa requerimento em que se pronunciou sobre o Projecto de Decisão referido no facto anterior, o que fez nos seguintes termos (doc. 7 da PI, aqui dado por reproduzido):

«[…] não sendo os sujeitos passivos casados na data em que se iniciou o procedimento, deveria o reclamante ter sido notificado do projecto de conclusões do referido relatório para exercer o seu direito de audição prévia».

«A argumentação da administração tributária só faria sentido se os sujeitos passivos fossem casados à data em que foi efectuada a notificação, pois nesse caso seria de presumir que a residência habitual do agregado familiar composto pelos sujeitos passivos era a mesma».

«Sobre o vício de falta de fundamentação das liquidações de IRS apenas se registou um silêncio ensurdecedor da administração tributária».

«[…] a argumentação utilizada pela administração tributária aponta para o entendimento de que era legítimo ao contribuinte receber importâncias, única e exclusivamente, a título de ajudas de custo».

«Não podendo, em consequência, cumular, com as ajudas de custos, importâncias recebidas a título de despesas de deslocação».

«Uma vez que a inspecção tributária considerou ser de tributar as ajudas de custo e as despesas de deslocação, importaria, em coerência com a argumentação constante do projecto de indeferimento, deferir parcialmente a reclamação graciosa e, consequentemente, não tributar os valores recebidos, a título de ajudas de custos, pelo sujeito passivo I…».

15) Em 29/5/2009 o Impugnante foi notificado do despacho do Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, datado de 25/5/2009, que indeferiu a reclamação acima referida em 12), com fundamento na Informação de 18/5/2009, onde consta o que já havia sido escrito no Projecto de Decisão descrito no facto 13) e ainda o seguinte (doc. 8 da PI, aqui dado por reproduzido):

«IV - AUDIÇÃO PRÉVIA

Analisada a argumentação aluída pela reclamante, cumpre-nos informar:

As notificações das liquidações são enviadas automaticamente para a residência (que conste em cadastro) do sujeito passivo A; enquanto que as notificações para a participação o exercício do direito de participação nas decisões é elaborado manualmente.

Assim, aquando da notificação para o exercício de audição prévia do projecto de decisão da Inspecção Tributária, foi observado a alínea b) do art.º 39.º do RCPIT, isto é, a notificação foi enviada para a residência do sujeito passivo B; enquanto que a notificação da liquidação de IRS foi emitida automaticamente para a residência do reclamante.

Relativamente à referência do art.º 87.º da Lei do Contrato Individual do Trabalho reconhece-se razão ao reclamante, pois a partir de 2003-12-01 deve-se ter em consideração o art.º 260.º do Código do Trabalho que tem idêntica redacção.

Face a tudo o exposto, e uma vez que o reclamante não traz aos autos qualquer fundamento ou factos novos susceptíveis de alterarem o sentido do projecto de decisão propõe-se o indeferimento do pedido.»

Quanto a factos não provados, a sentença exarou o seguinte:

«Não existem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«O Tribunal deu por provados os factos alegados não controvertidos e aqueles de que também ficou convicto com base nos documentos, no processo administrativo tributário e no processo administrativo de reclamação juntos aos autos e não impugnados, conforme referido em cada alínea do probatório.»

II.2 Do Direito

Alega a Recorrente que a sentença recorrida que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e anulou parcialmente as liquidações adicionais de IRS e de juros, relativas aos anos de 2004 e 2005, incorreu em erro de julgamento na apreciação e valoração da matéria de facto e de direito, por a Autoridade Tributária e Aduaneira ter reunido indícios a seu ver suficientes para se concluir que os montantes pagos pela entidade patronal ao trabalhador a título de ajudas de custo e deslocações em viatura própria, constituíam antes verdadeiras remunerações do trabalho prestado e consequentemente de rendimentos tributáveis em sede de IRS.

A sentença recorrida, porém, considerou insuficiente a fundamentação do ato tributário e anulou parcialmente as liquidações impugnadas na parte afetada, decisão contra a qual se insurge a ora Recorrente.

Esclareça-se, desde já, que na conclusão B) das alegações de recurso a ora Recorrente insurge-se por, no seu entendimento, não terem sido acolhidos na sentença os argumentos constantes dos artigos 33 a 38 da informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa e para os quais remetia a contestação por si apresentada. Na referida informação, porém, a Autoridade Tributária e Aduaneira defende o bem fundamentado dos atos de liquidação impugnados, transcrevendo parte do relatório e citando jurisprudência.

Assim, e considerando não se ter verificado nem vindo sequer alegado nesta conclusão de recurso a omissão de pronúncia, mas sim o erro de julgamento, e porque de meros argumentos se trata, é nesta sede que se apreciará o alegado.

No caso, está precisamente em causa saber se as importâncias pagas à mulher do Recorrido, a título de ajudas de custo e deslocações em viatura própria, devem ou não ser consideradas como rendimento de trabalho dependente, nos termos da alínea d) do n.º 10 do artigo 2.º do CIRS, como entendeu a Autoridade Tributária e Aduaneira, e, como tal, tributada em sede de IRS.

Dizia o artigo 2/3.d) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redação em vigor à data dos factos, que estavam sujeitas a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares as ajudas de custo a as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício: os limites legais eram os anualmente fixados para os servidores do Estado (n.º 14 do mesmo artigo).

Este artigo 2° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) estabelece uma ampla regra de incidência, fazendo recair o imposto sobre qualquer tipo de rendimentos de trabalho, excluindo embora as ajudas de custo que não excedam os limites legais.

É consabido que em sede do procedimento administrativo tributário de liquidação, recai sobre a administração fiscal indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, e tal procedimento só pode culminar com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do ato tributário, de acordo com os artigos 55° e 74° da Lei Geral Tributaria. Cabe, assim, à Autoridade tributária e Aduaneira o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito.

Vejamos:

A fundamentação contemporânea dos atos de liquidação impugnados, tem por base, o relatório da inspeção tributária que, por sua vez, incorpora parte do relatório elaborado na sequência da inspeção realizada à entidade patronal da Recorrida, supratranscrito na alínea 6 dos factos provados.

Em síntese, os motivos subjacentes às liquidações são assim na sua maioria os resultantes das ações inspetivas realizadas à C… - C… e Animação Cultural, CRL".

Recordemos aqui os motivos levados à fundamentação do ato e constantes do relatório supratranscrito na alínea 6 dos factos provados:

- Parte significativa dos valores contabilizados a título de deslocações em viatura própria e ajudas de custos, não se encontram devidamente documentadas, por não relevarem a que título foi recebido o respectivo valor, identificando apenas o nome do beneficiário e o respectivo valor recebido (…) .[ou] foram contabilizados tendo por base um boletim de itinerário, que não cumpre com os requisitos previstos na alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, (…)

- Os valores contabilizados a título de ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, em alguns casos, serem em valor mensal fixo ou muito aproximado ao longo dos respectivos meses do ano.

- No mês de férias, a C… também pagou aos seus colaboradores ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, sendo o seu valor o dobro do que normalmente pagou num mês normal de trabalho”.

Desde já diremos que é insuficiente para afastar a presunção de veracidade de que gozam as declarações anuais de rendimentos apresentadas pelos Recorridos.

Podemos até acrescentar, num juízo póstumo, é certo, que foram insuficientes para a procedência da impugnação apresentada pela entidade patronal, contra a liquidação decorrente daquela ação de inspeção e respeitante ao ano de 2004. Convocamos aqui o decidido no Acórdão de 2022.07.14, proferido no processo nº 1650/08.2BELRS e disponível em www.dgsi.pt, de cujo sumário transcrevemos:

Havendo elementos na contabilidade que justificam a inscrição de quantias pagas a trabalhadores da impugnante a título de ajudas de custo não é suficiente para a sua descaracterização a falta de preenchimento dos boletins itinerários ou a regularidade dos pagamentos efetuados.

Anote-se, também, que parte das questões suscitadas pelo presente recurso e referente à mesma entidade patronal, do mesmo ano e com matéria factual semelhante, embora relativo a diferentes trabalhadores/Impugnantes, pronunciou-se já esta Secção do Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 2021.03.11, Proc. nº 98/09.6BESNT, também disponível em www.dgsi.pt, o qual subscrevemos na qualidade de 1ª Adjunta e a cuja fundamentação aderimos sem qualquer reserva. Deste transcreve-se:

As primeiras caraterísticas a apontar a esta fundamentação são, desde logo, o caráter de generalidade e a insuficiente densificação.
Com efeito, a AT menciona que detetou irregularidades documentais, que não especifica, não densifica, não carateriza exaustivamente, ficando mesmo por esclarecer se esta situação sequer é aplicável ao Recorrido – uma vez que foram irregularidades detetadas junto da C… e, aparentemente, relativas a vários trabalhadores desta entidade.
(…)
Com efeito, a fundamentação do ato tem de ser sua contemporânea, não sendo, pois, admissível a sua fundamentação a posteriori.
Logo, a circunstância de a AT, em sede de reclamação graciosa, ter pedido elementos documentais ao Recorrido e de este lhe ter apresentado tais documentos, não tem o relevo que a Recorrente lhe atribui, porquanto, a montante, em sede de RIT, não houve se não uma fundamentação genérica, não densificada e, logo, não concretizadora, em termos de alegadas irregularidades documentais. Como tal, não pode ser valorada a fundamentação constante da decisão proferida em sede de reclamação graciosa, naquilo em que ultrapasse a fundamentação dos RIT e em aspetos que logo em momento anterior ao da emissão das liquidações deveriam estar suficientemente densificados.
Consequentemente, reiteramos, só nos podemos centrar na fundamentação constante do RIT e essa é genérica e insuficiente, no tocante às alegadas irregularidades documentais.
Quanto à questão da periodicidade da prestação e à situação de, “no mês de férias”, haver um pagamento do dobro do normalmente pago, apesar de o teor do RIT ser, também nesta parte, eminentemente genérico, consegue-se algum grau de especificação pela análise do Anexo 1 de cada um dos relatórios.
Através dessa análise, também se conclui que as afirmações proferidas no RIT não têm o grau de adesão que deveriam ter aos tais anexos 1.
Desde logo, não está sustentado o que se entende por “mês de férias” e não está evidenciado em que mês o Recorrido gozou férias. Aliás, como é facto notório e de conhecimento geral, cada vez mais as instituições de ensino superior têm atividades ao longo dos 12 meses do ano, pelo que a afirmação proferida pela AT é puramente conclusiva e baseada num pressuposto que não está sustentado em qualquer prova.
Ademais, e começando pelo Anexo 1 relativo a 2004, se é certo que no mês de agosto foram pagos valores superiores a 2.000,00 Eur., a título de ajudas de custo ou deslocações em automóvel próprio, também é certo que foi pago valor superior a 2.000,00 Eur. nos meses de novembro e dezembro. Já quanto ao ano de 2005, verifica-se igualmente um valor superior a 2.000,00 Eur. em agosto, mas verifica-se igualmente um valor de 241,15 Eur. em setembro, refletindo-se diferenças assinaláveis nos diversos meses do ano. Ou seja, a tal periodicidade e regularidade, do ponto de vista dos valores, não se verifica, nos termos afirmados no RIT.
No entanto, ainda que tal periodicidade se verificasse, tal circunstância, per se, não é de molde a afastar a presunção de veracidade das declarações do Recorrido, como de forma reiterada tem sido afirmado na jurisprudência dos nossos tribunais superiores.
Chama-se a este propósito à colação o já mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.01.2015 (Processo: 0901/14) e ampla jurisprudência no mesmo citada, onde se refere:
“Tratando-se, como se trata, de uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, competia à Administração Tributária alegar, para poder provar em seguida, ou, que as quantias pagas a título de ajudas de custo não se destinaram a reembolsar os recorridos de despesas decorrentes da sua deslocação, porque elas não tinham tido lugar ou não ocorreram com a extensão apresentada, o que não decorre simplesmente da verificação de que o seu valor se repete ao longo dos meses, ou, que ultrapassaram os limites legais estabelecidos para a exclusão da respectiva tributação, dado que estes elementos são ainda factos fundamentadores ou enformadores do ato tributário.
Nada disso foi sequer alegado. A Administração Tributária, como se constata das suas informações referenciadas na matéria dada como provada tendo verificado que vários dos trabalhadores da mesma empresa recebiam ajudas de custas em montantes repetidos ao longo dos meses, qualificadas como reembolso de despesas de deslocação, não curou de saber se efectivamente existiram deslocações, se as deslocações causaram despesas, se as despesas foram pagas pelos trabalhadores que as efectuaram, se, seguidamente foram pagas a estes pela empresa, se as que foram pagas excederam os limites legais para estarem contidas na exclusão de tributação, e, qual o excesso, concluindo, na ausência de todos estes elementos, que, se se repetiam, não tinham carácter compensatório e eram um estratagema da empresa para aumentar o salário dos seus trabalhadores de forma a privar o estado da tributação devida”.
Em sentido idêntico, vejam-se, ainda, exemplificativamente, os Acórdãos deste TCAS, de 08.10.2015 (Processo: 08317/15), de 11.07.2019 (Processo: 150/05.7BECTB), de 31.10.2019 (Processo: 588/13.6BEALM), de 14.01.2020 (Processo: 1027/08.0BEALM) e de 20.02.2020 (Processo: 212/07.6BEALM), bem como os Acórdãos do TCAN de 13.02.2014 (Processo: 00237/06.9BEBRG), de 10.11.2016 (Processo: 00764/13.1BEPNF), de 02.03.2017 (Processo: 00283/12.3BEPNF) e de 07.06.2018 (Processo: 01070/08.9BEBRG)
Portanto, in casu, não se trata situação de presunção inilidível de que os valores em causa não se tratam de rendimentos da categoria A. Trata-se, sim, de situação em que cabe à AT o ónus da prova de que se verificam os pressupostos da tributação, ónus da prova esse que exige circunstancialismo e c0ncretização das situações, o que não ocorreu in casu, onde a AT se limitou a socorrer-se de observações gerais, não especificadas quanto ao Recorrido e que de modo algum evidenciam o caráter remuneratório dos valores pagos. Portanto, não tendo a AT cumprido o seu ónus da prova, cai por terra tudo o alegado pela Recorrente a propósito do ónus da prova que impenderia sobre o Recorrido, uma vez que tal só seria pertinente se tivesse sido afastada a presunção de veracidade da declaração apresentada.


Mutatis mutandis, considerando que se trata de um outro trabalhador da mesma cooperativa e que os valores pagos a um e a outro não são exatamente iguais, a crítica feita à fundamentação do ato é inteiramente transponível para o caso que nos ocupa.

Em face do exposto, improcedem, pois, as conclusões de recurso quanto a esta questão: a fundamentação do ato é insuficiente para afastar a presunção de veracidade de que gozam as declarações de rendimentos dos contribuintes e da qualificação do rendimento como ajudas de custo e compensação por deslocações em viatura própria do trabalhador.

A sentença recorrida não merece, pois, a crítica que lhe foi feita.

Defende ainda a Recorrente que o Tribunal a quo deveria, ao abrigo do princípio do inquisitório e do dever de descoberta da verdade material, ter ordenado diligências de prova adicional, que em todo não identifica ou indica. Sendo certo que na contestação nada requereu nesse sentido.

Ora, o princípio do inquisitório deve ser conjugado com o princípio da autorresponsabilidade das partes considerando-se que aquele não só não permite o suprimento por iniciativa do juiz da omissão de articulação de factos estruturantes da causa no momento processualmente adequado, como substituir-se à parte quando nenhum meio de prova foi mobilizado ou carreado para os autos.

Na verdade, nas alegações e conclusões de recurso a Recorrente refere-se a ser solicitada prova adicional, e não perante uma total ausência de prova.

Não tem, pois, razão a Recorrente, improcedendo, pois, todas as conclusões de recurso

Em face do exposto, é de julgar improcedente o recurso jurisdicional e, consequentemente é de confirmar a sentença recorrida.

Sumário/Conclusões:

I - A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que suportou a favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspetividade entre a sua perceção e a prestação do trabalho.
II - Tais ajudas de custo não se consideram retribuição e não se encontram sujeitas a IRS na parte em que não excedam os limites legais [artigo 2º nº3 alínea d) do CIRS].
III - É sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que as quantias declaradas como ajudas de custo constituem retribuição.


III – Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os Juízes da Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, que decaiu.

Lisboa, 29 de maio de 2024