| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
C.... , LDA., m.i. nos autos, veio recorrer da sentença, de 24-06-2022, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra os actos de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2003, no valor global de € 43.517,60.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
« a) Nos termos do artigo 91.° e seguintes da LGT, o procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da Autoridade Tributária, com a participação do perito independente, e visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de tributação, pelo que, sempre que não exista acordo integral quanto ao apuramento da matéria tributável, o contribuinte poderá reclamar/impugnar a mesma, nos termos do n.° 4 do artigo 86.° da LGT;
b) Assim, constatando-se que no âmbito do processo de revisão de matéria coletável existiram diversos pontos de discórdia, em discussão nos presentes autos - em concreto, (i) a manutenção da aplicação dos métodos indiretos à Recorrente (com exceção dos valores expressamente aceites pela Recorrente em sede das reuniões de peritos e, bem assim, no âmbito da presente ação) e (ii) a não-aceitação, pela Autoridade Tributária, de alguns dos seus elementos constantes da contabilidade da Recorrente e das declarações dos seus clientes, para efeitos de redução da matéria tributável -, verifica-se que o recurso da Recorrente à reclamação graciosa e, posteriormente, à presente impugnação judicial mostrava-se legítimo;
c) O perito da Recorrente limitou o seu acordo, única e exclusivamente, às conclusões e aos valores expressamente aceites pela mesma no âmbito da comissão de peritos, pelo que em relação às situações em que não existiu acordo expresso no âmbito do procedimento de revisão, com reflexos em sede de IRC e de IVA (aqui em apreço), a Recorrente tem o direito de reclamar e de impugnar, nos termos do n.° 4 do artigo 86.° da LGT;
d) A posição assumida pelo Tribunal a quo, no sentido de que o artigo 91.° da LGT não admite acordos parciais e, consequentemente, impugnações parciais, para além de se tratar de uma interpretação que não tem qualquer correspondência com a letra da Lei e, portanto, violar o disposto no n.° 3 do artigo 9.° do Código Civil, parte do pressuposto que o pedido de revisão da matéria coletável é um acordo de adesão, em que o contribuinte ou acorda em tudo, ou não acorda em nada, o que, por sua vez, põe em causa o objetivo que presidiu à consagração do mecanismo do procedimento de revisão;
e) Ao admitir-se a consagração da posição assumida pelo Tribunal a quo nos presentes autos - no sentido da inimpugnabilidade das liquidações, mesmo nas situações em que não existiu um acordo total em sede do procedimento de revisão -, tal incentivará o contribuinte a abrir a via contenciosa para a anulação (em bloco) de todas correções propostas pela Autoridade Tributária, renunciado, à partida, à possibilidade (porque menos vantajosa) de chegar a uma solução de compromisso com a Autoridade Tributária, levando ao "eternizar" das situações de litígio e, bem assim, impedindo o Estado de recuperar os montantes que os sujeitos passivos, total ou parcialmente, admitiram como sendo devidos;
f) A interpretação assumida pelo Tribunal a quo na decisão recorrida faz total "tábua rasa" da declaração negocial do perito da Recorrente (cf. os artigos 35.°, 36.° e artigos 217.° e ss. do Código Civil), retirando-lhe qualquer efeito jurídico e votando à inutilidade a sua participação no procedimento;
g) Verificando-se a efetiva (expressa) declaração negocial (cf. o n.° 1 do artigo 217.° do Código Civil) e a validade da declaração negocial, por não ser exigida qualquer forma especial (cf. o artigo 219.° do Código Civil), o Tribunal a quo deveria ter atendido à mesma e analisado, em concreto, o erro de quantificação da matéria coletável expressamente invocado pela Recorrente nos presentes autos;
h) A Recorrente jamais adotou um comportamento abusivo ao pretender impugnar as liquidações adicionais emitidas, uma vez que, na sua ótica, apenas se encontra vinculada apenas pelas matérias que foram concretamente objeto de acordo entre os peritos, podendo reclamar/impugnar as correções que tenham sido efetuadas à revelia do entendimento adotado pelo perito da Recorrente, o que sucedeu in casu, na medida em que existiram vários pontos de discórdia no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável;
i) Não se está, pois, perante qualquer abuso de direito, na modalidade de "venire contra factum proprium", na medida em que o direito que a Recorrente pretende exercer através da presente ação não se encontra em contradição com uma conduta anterior que tenha fundado a confiança legítima da Autoridade Tributária - uma vez que o perito do contribuinte manifestou oportunamente o seu desacordo quanto às várias matérias em discussão -, pelo que jamais poderá entender-se que o exercício desse direito seja abusivo ou ilegítimo;
j) O Tribunal a quo incorreu em erro na interpretação das normas jurídicas que norteiam o procedimento de revisão da matéria coletável, em particular, na interpretação dos acordos parciais efetuados à luz do artigo 91.° da LGT e, consequentemente, a aplicação aos mesmos do disposto no n.° 4 do artigo 86.° da LGT;
k) Qualquer interpretação que obstaculize a aplicação do n.° 4 do artigo 86.° da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.° e 92.° da LGT) ao caso sub judice, viola diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber: o princípio da igualdade, o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.°, 20.° e 268.° da CRP, circunstância essa ilegal, por inconstitucional, sendo a suscitação da inconstitucionalidade efetuada de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.° 2 do artigo 72.° da Lei do Tribunal Constitucional;
l) A invocação da inconstitucionalidade nos termos efetuados pela Recorrente foca-se tão-só numa norma - o n.° 4 do artigo 86.° da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.° e 92.° da LGT) -, tal como é interpretada (e aplicada) pelo Tribunal a quo, que tenta legitimar um entendimento ultra restritivo do conceito de "acordo" e, ao mesmo tempo, "cria" uma norma contrária aos ditames constitucionais, o que não pode aceitar-se;
m) A Recorrente tem em vista sindicar a (in)constitucionalidade de uma norma legal que o Tribunal a quo retira (i.e., interpreta) do n.° 4 do artigo 86.° da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.° e 92.° da LGT), no sentido de que tal norma apenas abrange as situações em que o acordo entre os peritos é integral, permitindo, assim, ao sujeito passivo impugnar a parte em que expressamente não acordou (quer em sede de métodos indiretos, quer em sede de quantificação da matéria coletável);
n) Assim, deverá a decisão recorrida ser anulada por Vossas Excelências, com base nos argumentos supra invocados, dando-se provimento ao presente Recurso e, consequentemente, ser ordenada a baixa do processo ao Tribunal de primeira instância, a fim de se conhecer (i) da ilegalidade da aplicação dos métodos indiretos e, bem assim, (ii) da ilegalidade da qualificação dos factos tributários e da errónea quantificação da matéria coletável, nos termos esgrimidos pela Recorrente na petição inicial e nas alegações de direito.
Nestes termos e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, sendo substituída por outra que contemple as interpretações e conclusões da Recorrente acima explanadas, dando-se provimento à pretensão da Recorrente, tudo com as legais consequências.»**** A Recorrida, Fazenda Pública, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.*** A Recorrente interpôs, também, recurso do despacho interlocutório que indeferiu, por desnecessária, a diligência de inquirição de testemunhas, o qual foi admitido a subir nos autos com o recurso interposto da decisão final. Nesse recurso apresentou as seguintes conclusões:
“a) Por despacho de 12 de Fevereiro de 2013 (a fis. 341 a 343 dos autos de impugnação judicial que correm termos sob o processo n.° 2266/09.1BELRS), o Tribunal a quo julgou “desnecessária a realização da inquirição das testemunhas arroladas11 pela ora Recorrente;
b) Com efeito, compulsados os autos constata-se que permanecem controvertidos os factos vertidos nos artigos 60.°, 61º, 63.°e 91,° da petição inicial, os quais, por se debruçarem sobre a situação contabilística da Recorrente e, ainda, dos serviços efectivamente prestados pela mesma aos seus clientes, carecem de prova testemunhal, por não resultarem de nenhum dos documentos juntos aos autos pela Recorrente com a sua petição inicial;
c) Cabe ao Tribunal, ao abrigo do principio do inquisitório, ordenar todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer, designadamente através da inquirição de testemunhas (artigos 114.°, 115.° e 118.° do CPPT);
d) A inquirição de testemunhas nos presentes autos mostra-se essencial para o apuramento da verdade material subjacente aos mesmos, decorrente do princípio da legalidade, previsto no artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa;
e) Assim sendo, deverá concluir-se no sentido da anulação do despacho judicial interlocutório controvertido, datado de 12 de Fevereiro de 2013, proferido a fls. 327 a 329 dos autos, e, em consequência, determinar-se a inquirição das testemunhas arroladas pela Recorrente, sob pena de violação do princípio do contraditório, das garantias constitucionais da tutela jurídica efectíva dos direitos da Recorrente, consagrados nos artigos 13.°, 114.°, 115.°e 118.° do CPPT, 99.° da LGT, 3.°, n.° 3 e 515.° do CPC, 341° do Código Civil e 103,° da Constituição da República Portuguesa.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso, o qual subirá nos autos com o recurso interposto da decisão final, ser dado como procedente, por provado e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a inquirição das testemunhas arroladas pela Recorrente no presente processo de Impugnação Judicial, tudo com as legais consequências.”
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atentas as conclusões das alegações dos recursos interpostos, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:
- a sentença recorrida sofre de erro de julgamento por ter entendido que, tendo havido acordo no procedimento de revisão da matéria tributável, mesmo tendo a Recorrente, nessa sede, declarado que, pese embora o acordo firmado, existiam “pontos de discórdia” com a posição da AT, lhe não era permitido o recurso à impugnação judicial quanto a tais matérias em dissenso e se tal posição (interpretação feita na sentença do art. 86.º n.º 4, conjugado com o art, 91.º e 92.º da LGT) viola os princípios constitucionais da igualdade, da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.°, 20.° e 268.° da CRP.
- caso a resposta à anterior questão seja positiva, i. é, se confirme tal erro de julgamento, se a sentença errou também quando indeferiu, por desnecessária, a prova testemunhal arrolada.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. 1. Fundamentação de Facto
A sentença recorrida fixou a seguinte factualidade:
“A) A Impugnante dedica-se à execução de contabilidade de empresas clientes, podendo ou não incluir o processamento de salários e tarefas afins, sob o CAE 69200 (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 3);
B) A Impugnante encontra-se colectada em sede de IRC, no regime geral de tributação e em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 3);
C) Em cumprimento das Ordens de Serviço n°s OI200700038/39/40/41, todas de 08.01.2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa efectuaram uma acção de inspecção externa à Impugnante, de âmbito polivalente, incidente sobre os exercícios de 2003 a 2006 (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 3);
D) Os actos inspectivos iniciaram-se em 12.09.2007 (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 3; não controvertido);
E) Em 05.03.2008, foram elaboradas as conclusões do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que culminou, entre outras, na correcção efectuada à matéria colectável de IVA de 2003, meramente aritmética, no valor de € 24.507,82, e correcção com recursos a métodos indirectos, no valor de € 81.026,75, com base nos seguintes fundamentos:
B. 3) COMPORTAMENTO FISCAL
À data de início da inspecção, ou seja, em 12/09/2007, era a seguinte a situação do contribuinte, no que diz respeito ao cumprimento de obrigações fiscais de natureza declarativa:
- Falta de entrega das Decl.mod. 22 desde o ano 2000 até ao ano 2003
- Para estes anos foram emitidas pelo sistema Liquidações Oficiosas, nas quais foi ”atribuído” um resultado fiscal de 8.617,01 € em cada um dos anos.
- As mod.22 dos anos de 2004 e 2005 foram entregues fora de prazo (...)
- Refira-se que, relativamente a 2003 foi enviada, em 18/04/2006, uma Declaração mod. 22 com um resultado tributável de 9.808.900,00 €, precisamente uma das que teve por base a reclamação do contribuinte que acabou por dar origem à presente inspecção.
- Falta de entrega das Decl. Anuais - todos os anos, e todos os Anexos - (excepto ANEXO J, a partir de 2003)
- Falta de envio das Declarações Periódicas de IVA a partir de 2006-04
Refira-se ainda que:
- todas as DP's de 2002 foram enviadas em 25/11/2004
- todas as DP's de 2003 foram enviadas em 11/08/2005
No decurso da acção inspectiva, verificou-se que os valores revelados pela Contabilidade apresentada eram completamente divergentes dos constantes das Declarações (IVA e IRC) - no caso dos períodos com declarações enviadas.
Em termos declarativos, verificaram-se as seguintes alterações:
• IRC: (...)
• IVA:
- foram enviadas em 06/12/2007 as DP's de IVA de 2006-05 a 2006-12. com valores iguais aos da Contabilidade
- não foram enviadas quaisquer DP's de substituição relativamente aos períodos anteriores (2003-01 a 2006-04), pelo que se mantêm as divergências entre os valores declarados e os da Contabilidade
(...).
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL (...)
III.II - IVA
Conforme já anteriormente abordado (Cap.II - B)3), pág.8), os valores de IVA apresentados pela Contabilidade, e que se resumem nos mapas constantes do ANEXO VIII (fls.3 a 6), divergem dos valores constantes das Declarações Periódicas, os quais se resumem nos quadros constantes do mesmo ANEXO VIII (fl.2), tanto no que se refere ao IVA liquidado, como no que diz respeito ao IVA dedutível, onde as diferenças assumem valores bastante significativos. Assim, foram apuradas as seguintes diferenças, passíveis de correcção:
A) EXERCÍCIO DE 2003
(...) 5. Total de correcções técnicas em sede de IVA
a) Subsumidas pelas correcções por Métodos Indirectos, por dizerem respeito a prestações de serviços relativamente às quais houve necessidade de recurso a presunções.
(…)
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
IV.I - DESCRIÇÃO DOS FACTOS
A fim de esclarecer algumas das irregularidades detectadas, notificou-se o contribuinte, em 08/10/2007 para, no dia 16/10/2007 prestar alguns esclarecimentos e apresentar alguns elementos em falta (ver ANEXO VI). Foi obtida uma primeira resposta, datada de 16/10/2007, e uma resposta adicional, datada de 26/10/2007 (ver ambas no ANEXO VII), mas da análise minuciosa das mesmas não foram colhidos elementos que nos permitissem esclarecer cabalmente as dúvidas existentes, ou inferir acerca da fidedignidade da Contabilidade. Assim, da análise levada a efeito, concluiu-se que a Contabilidade apresentada não oferece a necessária credibilidade, pelos motivos que se passam a enunciar:
1. A Contabilidade não reflecte a existência de qualquer conta bancária (ver Balancetes no ANEXO V), tendo-se verificado que a empresa dispõe de conta bancária e apresenta, entre os documentos contabilísticos, diversos documentos relativos a movimentos bancários (exemplos dos mesmos no ANEXO IX), designadamente: emissão de livros de cheques; pagamento de refeições com cartão Multibanco; pagamentos à segurança social por transferência bancária; correspondência para envio de cheques a fornecedor.
Notificado para apresentar os extractos das contas bancárias, forneceu cópias dos mesmos, os quais, pela sua extensão, não se fazem constar em ANEXO ao presente Relatório, mas antes em PAPEIS DE TRABALHO. Porém, foi feito um somatório das entradas na conta bancária em cada um dos meses, bem como dos saldos no final de cada mês, tendo sido apurados os valores que se fazem constar do quadro da página seguinte, e donde, logo numa primeira abordagem, ressaltam as seguintes situações:
a) Saldos bancários relativamente elevados no final de cada mês, omitidos na Contabilidade
b) Discrepância grande entre os depósitos efectuados e os proveitos contabilizados
Embora a existência e movimentação de conta bancária por sujeitos passivos de IRC apenas se tenha tornado obrigatória desde 2005 (Art. 63°-C da LGT), tal facto não dispensa o registo dos respectivos movimentos na Contabilidade, para os contribuintes que já a possuíam e utilizavam. Desta forma, a Contabilidade não reflecte todas as operações realizadas, o que constitui infracção ao Art.17° n°3 al. b) do CIRC, e põe em causa a credibilidade da mesma.
2. Os saldos de "Caixa" encontram-se permanente elevados,
 não nos tendo sido apresentada qualquer justificação plausível para este facto. Na resposta adicional à Notificação (ponto 2), o contribuinte veio apresentar uma decomposição do saldo em 31/12/2006, na qual alegou que 97.487,00 € eram constituídos por "vales de Caixa".
3. A facturação é emitida por um programa extra-contabilístico, o qual emite uma listagem- resumo das facturas emitidas, que serve de base à contabilização dos proveitos. O lançamento da facturação dos serviços prestados é feito pelos valores totais da listagem (prestação de serviços, IVA liquidado e clientes, c/geral). De forma análoga, os recebimentos são lançados
pelo valor global da facturação emitida, num único lançamento no final do mês: débito de caixa e crédito de clientes, c/ geral (ver exemplos comprovativos no ANEXO X).
Nestas circunstâncias, a Contabilidade não evidencia a posição de cada cliente, uma vez que não existem contas-correntes individuais, e, se existissem estariam sempre saldadas, face ao procedimento adoptado. Foram-nos facultados os extractos de clientes emitidos pelo programa de facturação, mas estes apenas têm registo das facturas e não dos recebimentos. Assim, também nesta área se verifica que os valores apresentados pela Contabilidade não merecem crédito, por não traduzirem a realidade.
4. Verificou-se também que os valores manifestados pela Contabilidade foram "compostos" de forma a que o resultado do exercício fosse o pretendido. Para o efeito, foi efectuado no final de cada ano um lançamento interno de "operações diversas", pelo qual se acrescem à conta "72.1113", por contrapartida da conta "27-Acréscimo de Proveitos”, os valores necessários no final de cada ano, conforme exemplo no ANEXO X, e conforme se demonstra de seguida:
Repare-se que o montante da "variação do saldo da conta 27" altera, em cada um dos anos, em função do diferencial entre proveitos e custos contabilizados, o que demonstra que o seu objectivo é apenas a obtenção de um determinado "resultado".
Por outro lado, os saldos apresentados na conta "27" no final de cada ano são muito elevados face à facturação emitida, o que, perante a actividade concreta do contribuinte, reforça o indício de não se tratar de valores reais:
Na resposta adicional ao ponto 6 da Notificação (ver ANEXOS VI e VII), o contribuinte veio apresentar uma decomposição dos saldos das contas "27", mas da sua análise concluiu-se que a mesma não é fiável, uma vez que, após análise da facturação nos vários anos, se verificou que grande parte dos créditos que constituem o saldo de um determinado ano não foram facturados no ano seguinte, o que deveria ter acontecido, dado que o lançamento feito em "31/12/ano n" é anulado em "31/12/ano n+1". Mais uma vez fica demonstrada a falta de veracidade dos valores apresentados pelo contribuinte.
5. Suscitadas dúvidas quanto aos montantes de proveitos contabilizados, de acordo com o descrito nos pontos anteriores, foi elaborada uma listagem de todos os contribuintes em cujas declarações de rendimentos consta como Técnico Oficial de Contas cada um dos três TOC responsáveis pelas Contabilidades dos clientes da C.... em 2003, 2004, 2005 e 2006 — a saber: M.... (pai do actual gerente, e falecido em Agosto de 2006), NIF 1... ; J.... (actual gerente), NIF 1... ; e J... (empregado da C.... ), NIF 1... - listagens essas que se fazem constar do ANEXO XI.
É de referir que apenas constam dessas listagens os contribuintes com declarações de rendimentos entregues até Setembro de 2007 (data em que foram extraídas) - Decl.mod.22 de IRC, ou Decl.mod.3 de IRS — e que, das pessoas singulares apenas constam as que possuem contabilidade organizada, que obrigue à existência de um TOC. Ainda com esta limitação, verificou-se que grande parte dos contribuintes constante dessas listagens não foi objecto de facturação por parte da C.... , isto é, a C.... , na pessoa de um dos três TOC indicados, executou e elaborou a sua Contabilidade e procedeu à entrega das Declarações de Rendimentos Anuais de Informação contabilístico-fiscal. etc., mas não lhe facturou os serviços prestados. Nalguns casos, faltam alguns períodos, noutros, falta a avença do ano inteiro.
Para tornar possível esta conclusão, foi necessário efectuar previamente uma análise exaustiva de toda a facturação emitida, ...
Nestas circunstâncias, o contribuinte foi notificado para justificar o motivo pelo qual não facturou a prestação de serviços aos contribuintes a quem executou e elaborou a Contabilidade e entregou as Declarações de Rendimentos e Anuais (ver ponto 8 da Notificação e respectiva resposta — ANEXOS VI e VII). Na resposta fornecida surgiram as mais diferentes situações, das quais se pode referir a título de exemplo:
- clientes a quem refere que faz os serviços gratuitamente, ou por questões de amizade pessoal, ou porque lhe entregou apenas a Declaração, mas não tiveram qualquer actividade;
- clientes que diz não facturar porque o valor dos serviços está integrado na avença de outro cliente;
- clientes que refere serem empresas iá dissolvidas e/ou sem actividade:
- clientes de quem diz que deixaram de lhe pagar, pelo que não lhe facturou mais;
- clientes a quem diz que, de facto, facturou, mas que, analisada a factura, se concluiu ser referente a serviços de anos anteriores (alguns desde 1999 ou antes);
- clientes a quem assume não ter facturado, referindo "facturado/a facturar em 2007”.
Da análise pontual de todos os casos questionados — e consultados, quer os dados constantes do sistema informático, para verificar a situação fiscal do contribuinte em causa, quer a facturação efectivamente emitida pela C.... — concluiu-se que grande parte dos argumentos alegados não corresponde à verdade. Assim, tendo-se provado a falta de facturação de parte dos serviços prestados pela empresa, ficaram reunidos mais elementos de prova de que os valores apresentados pela Contabilidade não têm aderência com a realidade nem revelam as operações efectivamente praticadas pelo contribuinte.
IV.I - PRESSUPOSTOS DE APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS
Face a tudo o que vem sendo descrito, verifica-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da Matéria Tributável, nos termos do artigo 52° do CIRC e al. b) do Art. 87° da LGT, a qual decorre essencialmente do previsto na al. a) do Art. 88° (insuficiência dos elementos da Contabilidade e irregularidades na sua organização e execução) mas também da al. d) do Art. 88° da LGT - o que nos conduz à aplicação de Métodos Indirectos para determinação do Resultado Tributável dos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006.
V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V.I - IRC
(...)
Assim, e atendendo à existência de pressupostos para aplicação de Métodos Indirectos, acima referidos, far-se-á o apuramento da Matéria Tributável por avaliação indirecta, através da quantificação, de forma integrada, de duas componentes:
• Correcções de natureza técnica ao resultado tributável declarado, já descritas no Capítulo III (pág.10 a 16), as quais irão ser subsumidas pelo conjunto das correcções decorrentes da aplicação de Métodos Indirectos
• Cálculo, por Métodos Indirectos, do valor de alguns proveitos que se provou estarem contabilizados por valores não correspondentes aos reais
Cálculo, por Métodos Indirectos, do valor de alguns proveitos (prestações de serviços não facturadas, ou subfacturadas)
O critério adoptado assentou nos procedimentos que, de seguida, se enunciam, os quais se enquadram no Art.90°n°1 al. d) e al. i) da LGT:
A) PROCEDIMENTOS PRÉVIOS
1° Foram registadas todas as facturas emitidas pelo contribuinte nos anos de 2003 a 2006 ... Resultaram daqui os "mapas de facturação emitida pela C.... ", constantes do ANEXO XII.
2° Por não haver coincidência entre os meses de emissão das facturas e os meses da prestação dos serviços, seguiu-se uma imputação dos valores facturados ao correspondente mês em que os serviços foram prestados, de acordo com o descritivo das facturas. …foi possível identificar os clientes e os períodos com ausência de facturação. Estes mereceram uma análise caso a caso, por forma a, expurgando as situações de início ou cessação de actividade a meio de um ano, bem como das alterações dos TOC, com maior exactidão identificar os clientes aos quais não foi facturada avença pela prestação dos serviços de Contabilidade, bem como os períodos em que isso ocorreu.
3° A esse ficheiro foi acrescentada a informação do montante de "vendas + prestação de serviços" declarado por cada cliente - obtida a partir dos dados das Declarações de Rendimentos disponíveis no sistema informático …
Os clientes da C.... foram, então, ordenados por ordem decrescente das "vendas + prestações de serviços" declaradas, conforme mapas do ANEXO XIV, o que permitiu realçar algumas disparidades entre avenças para clientes com montantes muito próximos. Concluiu- se, pois, haver indícios de subfacturação para alguns dos clientes.
4° Procedeu-se, de seguida (final de Novembro) à circularização de alguns clientes - ... tendo os mesmos sido questionados sobre a identificação do(s) seu(s) TOC (s), o montante das avenças pagas, e pedidas cópias das facturas e pagamentos.
Fazem-se constar do ANEXOS XVIII a XX as respostas dos clientes, . . A análise das mesmas não foi concludente, uma vez que foram, na sua quase totalidade, elaboradas segundo um mesmo modelo (presumem-se, até, redigidas na própria C.... ), e os elementos enviados limitaram-se a extractos de conta (extraídos do programa de Contabilidade utilizado pela C.... ) e cópias das facturas a que já tivéramos acesso. Duas excepções marcaram a diferença:
- um dos clientes que veio pessoalmente prestar esclarecimentos, tendo sido ouvido em Auto de Declarações, e em que o valor da avença que disse pagar (55,00€ mensais em 2003; 60,00€ em 2004; 65,00€ em 2005; e 70,00€ em 2006 e 2007) difere substancialmente da avença facturada (75,00€ por trimestre). A resposta à Notificação (presume-se que elaborada na C.... ) chegou posteriormente por correio, reafirmando os valores da Contabilidade.
- outro dos circularizados deixou de ser cliente da C.... em 2003, mas os valores da avença fornecidos para esse ano são também divergentes dos facturados pela C.... .
5° A base de dados dos clientes da C.... circularizados foi completada com a indicação das respostas dadas, conforme mapas do ANEXO XV, e a sua análise permitiu confirmar os casos de falta de facturação (identificados na listagem com "X"), bem como os respectivos períodos, e identificar os casos com claros indícios de subfacturacão (identificados na listagem com "F"). Para estes, houve necessidade de recurso a presunção das avenças facturadas.
B) CRITÉRIOS E CÁLCULOS
O critério adoptado para a determinação por Métodos Indirectos das avenças não facturadas e subfacturadas consistiu, em termos gerais, na determinação de uma avença média, apurada por intervalos de volume de "vendas + prestações de serviços", relativamente aos clientes da C.... cuja facturação não nos levantou grandes suspeitas; e na aplicação dessa avença média aos clientes não facturados / subfacturados que se situam no mesmo intervalo de "vendas + prestação de serviços".
Assim,
6° De toda a base de dados da facturação emitida por anos, foram escolhidos os clientes cujo montante de avença não nos levanta grandes suspeitas, e ordenados por ordem decrescente de volume de 'Vendas + prestações de serviços"
Uma vez ordenados, repartiram-se em quatro escalões, de forma mais ou menos equalitária, de que resultaram os seguintes intervalos:
- volumes de negócios abaixo de 100.000,00 €
- volumes de negócios entre 100.000,00 € e 300.000,00 €
- volumes de negócios entre 300.000,00 € e1.000.000,00 €
- volumes de negócios superiores a 1.000.000,00 €
e determinou-se a avença média facturada pela C.... em cada um desses escalões.
Estes procedimentos encontram-se evidenciados nos mapas do ANEXO XVI, e os montantes das avenças médias aí determinadas, arredondados por defeito, são as seguintes:
7° Foram aplicadas essas avenças médias mensais aos clientes não facturados e subfacturados, de forma a determinar o valor dos serviços prestados presumidos, sendo de realçar os seguintes aspectos:
- não tendo havido qualquer facturação, foi determinada a avença anual presumida, em função do escalão em que se encontrava o cliente
- nos casos de subfacturação, a avença anual presumida foi deduzida do montante já facturado
- havendo apenas determinados meses em falta, presumiu-se uma avença mensal igual à facturada nos restantes meses ou anos
- desconhecendo-se o volume de negócios do cliente a presumir, entendeu-se atribuir uma avença mínima mensal de 100,00 €, correspondente ao mínimo dos clientes cujo montante de avença não no levantou suspeitas.
De acordo com esta metodologia, foram feitos os devidos cálculos, que ficam evidenciados nos mapas do ANEXO XVII, tendo sido apurados os seguintes valores de correcção:
C) APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL
(…)
V.II IVA
As correcções por Métodos Indirectos em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado consistem apenas na
• Liquidação de IVA sobre o valor das Prestações de Serviços apurado por Métodos Indirectos para cada um dos exercícios de 2003 a 2006.CÁLCULO DO IVA LIQUIDADO COM RECURSO A PRESUNÇÕES Os proveitos relativos às prestações de serviços apurados por Métodos Indirectos, nos exercícios de 2003 a 2006, determinados por força das condições previstas no Art.87° al.b) e Art.88° al.a), e de acordo com os critérios preconizados no Art.90° n°1 al. a) e i), todos da LGT, estão sujeitos à taxa normal (19% desde Janeiro de 2003 até 30/06/2005; e 21% desde 01/07/2005 até 31/12/2006), por enquadramento no Art.18° n°1 al. c) do CIVA.
Sobre o total das prestações de serviços assim determinadas, que ascenderam a 473.930,00€, o contribuinte já havia liquidado IVA sobre o montante de prestação de serviços declarado (45.427,50 €), encontrando-se em falta a liquidação de IVA sobre o diferencial — montante de Prestação de Serviços a corrigir — nos termos dos n°.s 2 a 4 do Art.82° e Art.84°ambos do CIVA.
Assim, o IVA em falta, apurado nos termos do Art.84° n°1 do CIVA, é de 85.018,19€,
e resulta da aplicação da taxa de IVA ao montante das prestações de serviços a corrigir.
Nos anos de 2003 e 2004, foi aplicada a taxa de 19%; (…)
RESUMO DAS CORRECCÕES DE IVA (Técnicas + MI)
Remete-se, então, para os quadros de “apuramento do IVA corrigido” e de “apuramento das correcções” constantes do ANEXO VIU, fís.13 a 16, de cuja análise resultam as conclusões que podem resumir nos quadros seguintes:
(…)
VII - DIREITO À AUDIÇÃO
(…) A argumentação do contribuinte pode resumir-se nos seguintes aspectos:
1º Contestação de duas das correcções de natureza meramente aritmética
2º Discordância da existência de motivos para aplicação de Métodos Indirectos
3º Discordância do critério adoptado para a quantificação da Matéria Tributável por Métodos Indirectos (…)
Sobre cada um destes aspectos, cumpre-nos informar o seguinte:
(...)
2. FUNDAMENTOS PARA APLICAÇAO DE MÉTODOS INDIRECTOS
Contrariamente ao que refere o contribuinte no exercício do direito de audição, o recurso à tributação por métodos indirectos não "assenta única e exclusivamente em quatro pontos" (página 2 da sua carta). Assenta, sim, na insuficiência da Contabilidade e nas irregularidades verificadas na sua execução, consubstanciando, assim, os motivos claramente expressos no Art.88° n°1 al.a) da L.G.T.. Essas irregularidades encontram-se, em nosso entender, suficientemente detalhadas no Capítulo IV do PROJECTO DE CONCLUSÕES DO RELATÓRIO (páginas 21 a 25), sendo esses "quatro pontos" a que o contribuinte se refere apenas alguns exemplos elucidativos de como a Contabilidade apresentada não tem aderência com a realidade, nem revela de forma clara e inequívoca todas as operações efectivamente praticadas pela empresa.
Tal facto conduz à impossibilidade de comprovação directa e exacta da Matéria Tributável do sujeito passivo, o que, de acordo com o Art.52° do CIRC, e Art.87° n°1 al.b) da L.G.T. é motivo de realização da avaliação indirecta.
(...) Ora, neste caso concreto, não estamos perante mera presunção de falta de veracidade da Contabilidade: estamos perante factos concretos que comprovam que a Contabilidade não reflecte todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, de forma a determinar correctamente o Lucro Tributável, conforme definido no Art.17° n°1 e n°3 al.b) do CIRC.
Por outro lado, e face às insuficiências e irregularidades da Contabilidade, a quantificação directa e exacta da Matéria Tributável fica inviabilizada, o que impossibilitou a avaliação directa, tendo, subsidiariamente, de se recorrer à avaliação indirecta, nos termos do Art.85° da L.G.T.. Assim, e contrariamente ao alegado pelo contribuinte (página 4 do "direito de audição"), não se "abandonou, desde logo, a avaliação directa”: antes, recorreu-se aos Métodos Indirectos, porque a avaliação directa se revelou impossível.
Esclarecida esta posição da Administração Fiscal, cabe-nos agora, complementarmente, justificá-la através da alusão a factos concretos verificados e rebater os argumentos apresentados pelo contribuinte, segundo os quais, em seu entender, não existem motivos de recurso à aplicação de Métodos Indirectos. Assim:
a) A inexistência de conta bancária na Contabilidade é confirmada pelo contribuinte, que afirma "a conta bancária existe, foi disponibilizada aos técnicos da Inspecção...” e que assume claramente que ela foi omitida na Contabilidade: "...por a conta bancária não estar reflectida na Contabilidade...” (página 4 da sua carta). Se existe e não está revelada contabilisticamente, parece não haver dúvidas de que há omissões na Contabilidade.
Foram, de facto, disponibilizadas cópias de extractos bancários de uma conta bancária do Banco Millenium. Desconhecemos se existem outras contas bancárias, que, à semelhança desta, possam também sido omitidas na Contabilidade.
Ao contrário do que o contribuinte afirma, esses extractos bancários não foram meramente "arquivados em papeis de trabalho porque a sua extensão era grande". A prova de que foram analisados são as incongruências que se constataram nos mesmos, designadamente ao nível das divergências entre os montantes dos depósitos nessas contas e os proveitos contabilizados, e que se descreveram no PROJECTO DE CONCLUSÕES DE RELATÓRIO. Dado que nos foram fornecidas pelo próprio contribuinte cópias dos mesmos, é lícito admitir que o sujeito passivo tenha na sua posse os originais. Ainda assim, faremos, no presente Relatório Final, constar os mesmos do ANEXO XXII.
Contudo, não podemos concordar que aí esteja o "registo dos factos que permitiriam uma avaliação directa": em primeiro lugar, porque nada nos garante que essa conta bancária seja a única que a empresa possui e omitiu; e em segundo lugar, porque nela estão registados movimentos financeiros, que, segundo afirma o contribuinte, são relativos a valores de clientes, e que, assim sendo, nada têm a ver com o apuramento do Lucro Tributável. Então, quais seriam os factos aí revelados que nos permitiriam uma avaliação directa? Além disso, se o critério seguido tivesse por base os movimentos dos referidos extractos bancários, os montantes de proveitos presumidos corresponderiam às entradas na conta bancária — e não foi esse o critério adoptado!
Cabe-nos ainda referir que, embora discordando que seja regra comum os clientes passarem um cheque à ordem dos gabinetes de Contabilidade para pagamento dos impostos e da Segurança Social, nos casos em que isso acontece, tal facto deveria também estar devidamente evidenciado na Contabilidade, mediante a utilização de uma conta de "terceiros". Mais uma vez aqui fica demonstrado que a Contabilidade não traduz a realidade das operações ocorridas.
b) "A existência de saldos de Caixa elevados não colhe, na jurisprudência, motivo suficiente para aplicação de Métodos Indirectos" — refere o contribuinte. Concordamos perfeitamente, que esse facto, por si só, não seja motivo de recurso à avaliação indirecta. A questão é que não estamos exclusivamente perante esse único facto: pelo contrário, tal facto é apenas mais um indicio de que a Contabilidade não revela a situação real: primeiro, porque, segundo o contribuinte, "os saldos bancários naturalmente incorporam o saldo de Caixa” (afinal, são saldos de Caixa ou de Bancos?); depois, porque, e a título de exemplo, segundo a resposta adicional à Notificação, do saldo Caixa no montante de 103.163,91 € revelado pela Contabilidade em 31/12/2006, existem 97.487.00 € em "vales de caixa", o que é manifestamente inverosímil. Onde está a evidência desses "vales de caixa"? Como se compreende que num ano em que a empresa facturou 138.367,44 € possua em vales de caixa 97.487,00 €? Julgamos, uma vez mais, estarmos perante uma Contabilidade que não nos merece crédito...
c) "A não existência de conta-corrente de clientes não releva para o apuramento da Matéria Tributável — afirma também o contribuinte (página 4). Releva, contudo, em nosso entender, para a falta de transparência da Contabilidade, consubstanciando omissões e inexactidões que não nos permitem aferir da situação concreta de cada cliente, e, como tal, da verdadeira situação patrimonial do contribuinte. A forma como a Contabilidade (não) está organizada não permite saber a posição de cada cliente (devedor ou credor, quanto pagou, quando pagou, etc.), uma vez que toda a facturação emitida é considerada "paga" no mesmo momento.
Mais uma vez concordamos que a "inexistência de conta-corrente também não pode ser" — por si só! — "uma justificação para a aplicação de Métodos Indirectos", Porém, também este facto é apenas mais uma prova das insuficiências da Contabilidade. Este facto, aliado à movimentação que o sujeito passivo faz, no final do ano, da conta "27-Acréscimos de Proveitos", é demonstrativo de que a Contabilidade não merece crédito.
d) Em seguimento, afirma o contribuinte que "a Matéria Colectável é encontrada pela diferença entre os proveitos e os custos fiscalmente aceites” e que "relativamente aos custos parece que não restam dúvidas. A contabilidade é fidedigna.”. Quanto a isto — e ultrapassada a incorrecção da definição de Matéria Colectável - oferece-se-nos dizer o seguinte:
Quanto à afirmação de que "a Contabilidade é fidedigna!", questionamos:
Como pode ser fiável uma Contabilidade em que:
- são omitidos movimentos bancários da ordem das centenas de milhares de euros
- são registados custos pessoais do sócio — dos quais se propõe a respectiva; correcção meramente aritmética — designadamente os relativos ao transporte de crianças, que ocorrem sistematicamente ao longo dos 4 anos analisados, e que o contribuinte, em resposta à Notificação, havia alegado tratar-se de serviço de estafeta mas cuja correcção não contesta, em sede de direito de audição
- são omitidos proveitos, alguns dos quais manifestados nos documentos de suporte (exemplo: facturação de 16.977,90 €, não contabilizada em 2004); outros, conforme foi demonstrado ao longo dos procedimentos descritos no Capítulo IV. i do PROJECTO DE CONCLUSÕES DE RELATÓRIO (..., por se ter constatado que houve subfacturação ou prestação de serviços que não foi facturada — o que, aliás, é assumido pelo próprio contribuinte quando, confrontado com essa questão na Notificação, responde, relativamente a muitos dos clientes, que os serviços foram "facturados / a facturar em 2007".
- são lançados proveitos no final de cada ano, à medida das necessidades, e em função do resultado fiscal que o contribuinte pretende declarar, embora a título de "especialização dos exercícios", conforme objectivamente demonstrado na pág.23 do PROJECTO DE CONCLUSÕES e conforme adiante será comentado Consideramos, pois, que estes factos, acrescidos do que será ainda seguidamente explanado, são provas inequívocas das irregularidades e insuficiências da Contabilidade — as quais, como se verifica, e contrariamente ao invocado pelo contribuinte, não se limitam à existência de saldos de Caixa e à inexistência de contas-correntes individuais de clientes — constituindo, portanto, reais fundamentos para aplicação de Métodos Indirectos.
e) Acresce aos factos descritos um comentário à utilização da conta "27.1-Acréscimos de Proveitos" por crédito da "72-Prestações de Serviços", o que, conforme ficou objectivamente demonstrado na página 23 do PROJECTO DE CONCLUSÕES DE RELATÓRIO, tem apenas por objectivo a obtenção de um determinado resultado pretendido e não, como refere o contribuinte, "dar veracidade à "produção" efectuada pela empresa" (página 5 da carta do "direito de audição")
Ainda que o propósito de tal procedimento fosse a obediência ao "princípio da especialização dos exercícios" consagrado no Art.18° (e não no Art.17°!) do CIRC, tal facto não justifica que, no final de cada ano, a empresa ainda não tenha facturado montantes próximos de 50% dos que efectivamente facturou, como se constata em 2005 e 2006 (...). O proveito considera-se realizado na data em que o serviço é terminado (Art.18° n°3 al. b) do CIRC), devendo ser emitida a respectiva factura ou documento equivalente no prazo de cinco dias (Art.35° n°1; Art.28° n° 1 al. b); e Art.7°n°1 al.b), todos do CIVA) — pelo que não é fiscalmente admissível que o contribuinte não tenha facturado em cada um dos anos de 2003 a 2006, montantes de 27.600,00 €, ... respectivamente.
Refira-se que apenas numa segunda fase da resposta à Notificação, e após solicitação da Inspecção, é que o contribuinte veio apresentar a decomposição dos valores considerados como "acréscimo de proveitos". Esses valores foram obtidos procurando entre algumas das facturas emitidas no ano "n+1", de forma a justificar que essas estavam por facturar no ano "n", e, assim, explicar que se trata de "trabalhos já realizados e ainda não facturados". A parte que não foi possível justificar desta forma, o contribuinte canaliza-a para o final da relação do "demonstrativo do saldo da conta 27" (11.8 do ANEXO V7!), indicando como "outros" (clientes): 2.645,00 € em 2003;(...).
O sujeito passivo, na sua argumentação, confunde "omissão de facturação" com a movimentação da conta "27- Acréscimos de Proveitos".
Quanto a este aspecto, cabe-nos ainda referir o seguinte: se o objectivo é "dar veracidade à "produção" efectuada na empresa" e se esta conta 27 — e a respectiva contrapartida nos proveitos — "espelha os trabalhos já realizados e ainda não facturados", então como se justifica que os montantes nela inscritos ("especializados") relativamente a cada cliente quase nunca correspondam àqueles que, caso a caso, o contribuinte vem alegar, em direito de audição, que são os que estão por facturar? Ou seja, o que de facto verificámos – como aliás o sujeito passivo admite de forma muito clara relativamente a um elevado número de clientes - foi:
• ter havido omissão de facturação;
• que o serviço foi, efectivamente prestado (independentemente desse valor ter ou não sido recebido);
• que, no final de cada ano, foi contabilizado na conta "27-Acréscimo de Proveitos" um montante perfeitamente "inventado", não correspondente ao montante que o próprio sujeito passivo refere como sendo o valor "correcto".
Ilustramos esta afirmação com os seguintes exemplos, demonstrativos das contradições do contribuinte:
(...).
Em todos os exemplos apresentados, para além de se verificar divergência entre aquilo que o contribuinte diz: ser o ”correcto” e aquilo que "especializou”, não há dúvida que existe falta de facturação dos serviços prestados. Quanto à falta de facturação, ela é, por diversas vezes, assumida claramente pelo contribuinte ao longo da sua exposição (páginas 6 a 15 do "direito de audição") e evidenciada, de forma particular, pelos documentos que o próprio sujeito passivo anexa (exemplo: anexos 269 a 271 ao seu "direito de audição", no ANEXO XXI deste Relatório Final) pelos quais fica inequivocamente demonstrado que a prestação de serviços efectuada não deu lugar a facturação, mas antes a um simples documento informal sem qualquer validade legal.
Por outro lado, existe um conjunto de clientes relativamente aos quais o sujeito passivo alega que não facturou porque os serviços prestados foram facturados a outras entidades, (...). Questionamos, então, não só a falta de facturação dos serviços prestados a estes clientes, que é um facto provado e assumido, como também a aceitação como custo dos montantes facturados pela C.... às ditas "casa-mãe". Como poderão, então, ser reconhecidos nessas empresas os custos respeitantes à execução da Contabilidade de outras entidades?
Julgamos que, com os exemplos atrás descritos, se verifica que a "falta de rigor" que o contribuinte não se cansa de imputar à Administração Tributária ao longo da sua exposição, deve antes, ser imputada à Contabilidade que a empresa nos apresentou. Com efeito, rigor parece não ser o que existe na explicação da movimentação dos acréscimos de proveitos, mas antes inexactidões e contradições, o que faz cair pela base o discurso do contribuinte de que "apenas se pretende dar veracidade..."
Qual a veracidade demonstrada por uma Contabilidade em que não é revelada a facturação dos serviços prestados, e, em vez disso, se registam como proveitos montantes globais perfeitamente arbitrários, e em cuja decomposição se constata que, para além de cerca de 30% desses proveitos não serem justificados, naqueles em que há justificação, é manifesta a discrepância entre os valores que o contribuinte alega estarem por facturar e aqueles que entram para a referida ''constituição” do saldo da "27" ?
Estranhamos ainda que o contribuinte não tenha feito qualquer comentário à variação do saldo da conta "27" em cada um dos anos .... É que essa variação, não sendo uniforme, está em perfeita consonância com o diferencial entre os proveitos e os custos contabilizados, e traduz a efectiva necessidade de "compor" o resultado.
(...)
3. CRITÉRIO ADOPTADO PARA A QUANTIFICAÇAO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL MÉTODOS INDIRECTOS
O critério adoptado para o apuramento da Matéria Tributável por avaliação indirecta, bem como todos os procedimentos e cálculos a ele inerentes, encontram-se detalhadamente descritos no Capítulo V do PROJECTO DE CONCLUSÕES DO RELATÓRIO (páginas 25 a 30), pelo que prescindimos de os reinvocar.
(...) É um critério objectivo, que se encontra perfeitamente enquadrado no Art.90° n°1 al.d), al.h) e al.i) da L.G.T. : tem por base os "elementos relativos a empresas ou entidades que têm relações económicas com o contribuinte" — a base foram algumas das avenças efectivamente praticadas pelo contribuinte! - e tem também em conta "o valor de mercado dos bens ou serviços tributados”, e "uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte".
Na óptica do contribuinte (conforme página 3 da sua carta do "direito de audição"), "a estimativa (presunção) de preço efectuada no projecto de conclusões, que está baseada única e exclusivamente no volume de negócios, não pode colher veracidade por não corresponder à realidade do mercado nem ao conceito de "justo valor" (...) Não podem ser desconsiderados dados e elementos de índole económica que consequentemente determinam erro de quantificação da matéria colectável'.
Provada a existência de fundamentos para a avaliação indirecta, coube-nos encontrar um critério, e quantificar. O contribuinte discorda do critério adoptado, alegando, conforme atrás referido, que "determina erros de quantificação da matéria colectável".
É claro que "presumir" é partir do conhecido para o desconhecido, ou seja, a partir de elementos perfeitamente objectivos (vendas + prestações de serviços) dos clientes que não nos levantaram grandes suspeitas, por a respectiva facturação estar dentro de valores aceitáveis e se processar de forma regular, apurámos um valor médio de avença, que foi, depois, aplicado a cada um dos clientes relativamente aos quais se verificou omissão de facturação por parte da C.... , conforme se demonstrou. Repete-se: trata-se de um valor médio de avença, ou seja, com perfeito enquadramento no Art.90°, alíneas d), h) e i) da LGT, conforme atrás se referiu. Porém, o sujeito passivo:
- não propõe um outro critério de avaliação indirecta (...)
- não prova objectiva e inequivocamente os "erros de quantificação" que alega
Em seu entender, os valores a corrigir deveriam ter em conta a argumentação que apresenta cliente a cliente, e, em função dos montantes que alega, e nos períodos em que os alega, deduzir o valor não facturado e "especializado".
Este não seria um critério objectivo e uniforme, nem o mesmo teria sustentabilidade, caso se fundamentasse nas suas argumentações, porquanto elas se encontram revestidas de inverdades e contradições.
(...)
Cabe-nos, então, (re) informar, que a nossa amostra foi constituída com base nos clientes cuja facturação não nos suscitou dúvidas, por se verificar estar dentro de valores aceitáveis e ocorrer de forma regular. Esses clientes foram ordenados de forma decrescente por volume de negócios ("vendas + prestação de serviços). Foram constituídos intervalos, relativamente aos quais foi calculada uma avença média. Essa avença média foi aplicada, segundo o mesmo critério, a todos os clientes não facturados ou com claros indícios de subfacturação (sendo que, nestes casos, ao valor apurado foi sempre deduzido o montante que já havia sido facturado pela C.... .
Em nosso entender, a aplicação do critério indicado para a determinação do Rendimento Tributável por Métodos Indirectos, bem como os respectivos cálculos que lhe estão subjacentes, revelam verdadeira fidelidade à aplicação da lei fiscal, designadamente a preconizada no Art.90° n°1 al.d) h)e i), da L.G.T..
Entendemos, ainda, que, no que diz respeito ao apuramento do Lucro Tributável, deve se feito o seguinte esclarecimento:
Conforme se encontra devidamente demonstrado no quadro da página 30 do PROJECTO DE CONCLUSÕES DE RELATÓRIO, no apuramento do Lucro Tributável observou-se a seguinte metodologia:
- partiu-se dos proveitos contabilizados com base nas facturas emitidas:
- corrigiram-se esses proveitos de acordo com as facturas emitidas e não contabilizadas;
- calculou-se o montante de "serviços prestados presumidos", com base nos critérios já sobejamente explicitados (aplicação de avença média);
- consideraram-se os custos efectivamente contabilizados e efectuaram-se as correcções de natureza meramente aritmética a esses custos, as quais forarr subsumidas pelas correcções por Métodos Indirectos;
- apurou-se o Lucro Tributável proposto em cada um dos exercícios;
Desta forma, que fique bem evidenciado que, neste modo de apuramento do Lucro Tributável, foram ignorados os "acréscimos de proveitos" que têm vindo a ser postos em causa ao longo deste ponto 3 e do anterior ponto 2 do presente Capítulo. Assim, fica destituída de qualquer sentido a pretensão do contribuinte de que "nos casos para os quais não houve tempo de verificar, devem ser atendidas no mínimo os valores especializados na Contabilidade e que já afectam os proveitos".
Esses valores não estão a influenciar o apuramento do Lucro Tributável, uma vez que não se partiu do total de proveitos contabilizados (que inclui as "regularizações” da conta "27" efectuadas sempre no dia 31 de Dezembro de cada ano) mas partiu-se apenas dos proveitos relativos à facturação emitida! Nem poderia ser de outra forma, pois, se assim fosse, ao partirmos do montante total de proveitos, estaríamos a abarcar os referidos "acréscimos", ou seja, estaríamos a partir de valores influenciados pelas situações que temos vindo a pôr em causa.
Face ao exposto, repetimos: consideramos adequados, objectivos, e perfeitamente enquadrados na legislação fiscal, os critérios e cálculos efectuados para obtenção dos valores corrigidos com recurso a Métodos Indirectos.
(...)" (cfr. RIT constante do Doc. 3 junto à p.i.);
F) O RIT antecedente foi notificado pessoalmente à Impugnante, através do ofício n° 017713, de 05.03.2008, o qual tem aposto a inscrição manual de "R.7/3/08”, data em que foi recepcionado pela Impugnante (cfr. Doc. 3 junto à p.i.; não controvertido);
G) Em 07.04.2008, a Impugnante apresentou, junto da Direcção de Finanças de Lisboa, pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, nos termos do artigo 91° da LGT, com base nos fundamentos que se dão aqui por reproduzidos (cfr. Doc. 4 junto à p.i.);
H) No âmbito do procedimento de revisão, houve lugar, designadamente, a reunião da Comissão de Revisão em 12.05.2008, da qual foi lavrada a Acta n° 27/08, com o seguinte teor:
"Aos doze dias do mês de Maio do ano de dois mil e oito, nesta Direcção de Finanças de Lisboa, e na sequências dos trabalhos iniciados em 05.05.2008, conforme acta n.° 19/08, reuniram-se os Intervenientes no Procedimento de Revisão a que se referem os Art° s 91° a 94° da Lei Geral Tributária, constituído por (a) Dr. A... , (b) Inspector Tributário Assessor, Perito da Fazenda Pública, nomeado por Despacho n° 106/2008 - XVII, de 26 de Março, de Sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, pelo Perito indicado pelo Sujeito Passivo, Sr. J... , nif n.°1.... b.)______, e pelo Perito Independente requerido pelo sujeito passivo, (a) DR. A.... , nif n.° 1.... , (b) para efeitos de apreciação do Pedido de Revisão apresentado contra a fixação da matéria tributável/Imposto fixada por métodos indirectos nos termos previstos nos art°s 87° a 90° da LGT, art° 54° do CIRC e art° 84° do CIVA do sujeito passivo C.... .... LDA, que exerceu a actividade de "Contabilidade, Auditoria, Consultoria”, CAE 069200, nos períodos de tributação atrás referidos, a qual está sujeita a Imposto nos termos dos respectivos Códigos.
A) Em resultado do acordo obtido entre os Peritos foi deliberado, relativamente à Matéria Tributável/Imposto que foi fixado por métodos indirectos e objecto de revisão, pela forma seguinte:
IRC
(...)
FUNDAMENTOS PARA FIXAÇÃO DA MATÉRIA COLECTAVEL
Os Peritos da Fazenda Pública, do Contribuinte bem como o Perito Independente reuniram para apreciar o pedido de revisão efectuado pelo Sujeito Passivo, nos termos do Art° 91° da LGT. Com tal pedido o Contribuinte tentava contrapor à fundamentação constante do relatório de Inspecção, que se dá por reproduzido, do qual se concluía pela necessidade de aplicação de métodos indirectos, para obtenção do lucro tributável com referência aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006.
1. Dos pressupostos para tributação de forma indirecta
- Inexistência de contas) bancária (s)
Apesar de possuir conta bancária a mesma não é reflectida na contabilidade. Com efeito, não obstante apresentar diversos documentos relativos a movimentos bancários (anexo IX do relatório) os mesmos não são contabilizados com tal.
- Saldos de Caixa elevados
Apresentando-se os saldos de Caixa elevados, (pág. 22 do relatório) não terá sido apresentada explicação para esse facto. O contribuinte veio a decompor o saldo de 31.12.2006, argumentando a existência de vales de caixa.
- Inexistência de contas correntes de Clientes
A facturação era emitida num programa extra-contabilístico, o qual emitia uma listagem resumo de facturas emitidas, que servia de base à contabilização dos proveitos. Assim o lançamento da facturação dos serviços prestados era feito pelos valores totais da listagem. Da mesma forma os recebimentos eram lançados pelo valor global da facturação emitida, debitando Caixa e creditando Clientes c/geral. (Anexo X do relatório). Desta forma a contabilidade não evidenciava a posição de cada cliente, por não existirem contas correntes individuais. Tendo sido apresentados extractos de clientes emitidos pelo programa de facturação, verificou-se que os mesmos apenas tinham registo das facturas e não dos recebimentos.
- Conta 27. Acréscimo de Proveitos
No final de cada ano era efectuado um lançamento interno de operações diversas, pelo qual se acrescentavam à conta de Proveitos (72.1113), por contrapartida da conta 27 - Acréscimo de Proveitos, os montantes necessários para compor o resultado declarado. E acresce o facto de, relativamente a esta conta os saldos apresentados no final de cada ano serem muito elevados face à facturação emitida, o que em relação à actividade do contribuinte reforçava o indício de não se tratar de valores reais, mas sim de valores arranjados para compor resultados.
- Circularização aos Clientes
Tendo sido efectuada circularização aos seus clientes concluiu-se que nalguns casos não haviam sido facturados valores de prestação de serviços efectuados aos mesmos. Como justificação para tais situações foram apresentadas pelo Contribuinte as razões referidas na pág. 24 do relatório, as quais não mereceram acolhimento por parte dos Técnicos Inspectores, tendo os mesmos concluído que "os valores apresentados pela contabilidade não têm aderência com a realidade nem revelam as operações efectivamente praticadas pelo contribuinte."
Assim, concluíram os serviços de Inspecção Tributária, ficou comprometida a confirmação e a quantificação directa da matéria colectável.
E não sendo possível a confirmação do lucro através da aplicação do método directo foi necessário, nos termos dos art° 52° do CIRC e art° 87° alínea b) da LGT, a aplicação de métodos indirectos, por força das alíneas a) e d) do art° 88°, também da LGT.
2. Da quantificação da matéria colectável
Com base nos cálculos efectuados pelos serviços de inspecção, ... chegaram os mesmos aos valores constantes do mapa de apuramento do lucro tributável constante da pág. 53 do relatório, e do imposto IVA que consta do mapa referido nas págs. 31 e 32, e que resulta da aplicação das taxas de Iva ás bases tributáveis presumidas e consideradas em falta.
3. Das razões aduzidas pelo Sujeito Passivo
No requerimento apresentado pelo Sujeito Passivo para efeitos de revisão do lucro tributável não são apresentadas outras razões, sendo antes reafirmadas as razões já anteriormente apresentadas aquando do exercício do direito de audição, para o qual havia sido devidamente notificado. Aproveitamos para referir que não obstante ter sido apresentado fora de prazo, foi o mesmo devidamente analisado, tendo dessa análise resultado alteração favorável ao contribuinte. Ou seja algumas correcções propostas pelos Serviços de Inspecção, foram desconsideradas, baixando por isso o lucro inicialmente proposto.
Foi ainda solicitado que se mantivesse a tributação pelo método directo e que, caso tal não sucedesse, a serem presumidos os proveitos os mesmos fossem substancialmente reduzidos para os valores agora propostos.
4. Conclusões
4.1 Dos Pressupostos para tributação por Métodos Indirectos
Pelas razões constantes do ponto 1, parece-nos que efectivamente ficaram demonstradas e provadas irregularidades efectivas na elaboração da contabilidade. Ficando provadas essas irregularidades, concluíram os técnicos Inspectores que ficou abalada a confiança para manutenção de tributação pelo método directo. E tal conclusão veio a ter concordância da chefe de Equipa e do Chefe de Divisão.
Não conseguiu o Sujeito Passivo afastar a evidência e a existência dessas irregularidades. Acabou até por confirmá-las (última linha pág. 3 do pedido de revisão do lucro).
Argumentou o representante do Sujeito Passivo que não obstante não haver contabilização da conta de Bancos o extracto bancário veio a ser apresentado aos Inspectores. No entanto, não tendo o contribuinte procedido correctamente à luz de sãos princípios de contabilidade, com a consequente contabilização da conta Bancos durante vários anos, não competia aos Inspectores fazerem a circularização dos clientes e dos bancos e refazerem a contabilização dos seus proveitos. Ou seja a contabilidade era o que era e valia o que valia. No entanto continuava a não dar segurança para que se pudesse manter a tributação pelo método directo.
Relativamente à conta 27. Acréscimo de Proveitos, da análise por nós efectuada conclui-se que a mesma, não reflectindo qualquer aderência à realidade, não deve ser considerada. E já não foi pelos Inspectores, como não será por nós, nem sequer para extrapolar conclusões comparativas no que respeita a valor de avenças praticadas em relação a hipotéticos valores provisionados.
Algumas considerações mencionadas na petição não serão por mim (Perito da Fazenda) objecto de análise por extravasarem o âmbito da mera análise técnica, antes entrando em considerandos pessoais.
Na análise ao exercício do direito de audição (pág. 37 a 40 do relatório), que se dá por reproduzido, são reafirmadas as razões pelas quais não é possível dar credibilidade á contabilidade, considerando- se essa análise tecnicamente correcta.
Pelo exposto parece-nos que efectivamente não é possível considerar o resultado da contabilidade, encontrando-se assim reunidas as condições previstas no art° 87° da LGT, devendo pois recorrer-se à aplicação de métodos indirectos.
4.2 Da quantificação dos valores Tributáveis IRC/IVA
Demonstrada que ficou a necessidade de aplicação de métodos indirectos, resta-nos verificar se o método de cálculo é ou não correcto. Considerando-se, tal como refere o Sujeito Passivo na sua petição, que da aplicação do método se terá obtido valores irreais e incomportáveis para a sua realidade tributária, o que é facto é que a quantificação assente em valores possivelmente obtidos é sempre difícil, podendo ficar sempre a dúvida da sua aproximação com os valores realmente obtidos. Com efeito na aplicação do método podemos chegar a valores que poderão ser considerados anormais para o tipo de actividade exercida. No entanto também podemos concluir que não é um método que não possa ser aplicado. Sendo matematicamente correcto trata-se de uma forma objectiva e simples, que não colide com qualquer regra, sendo muitas vezes utilizada para obtenção de proveitos presumidos.
Na nossa análise e discussão no decorrer da reunião mantivemos a atitude de tudo discutir, mas só aceitar com repercussão nos valores presumidos as situações que efectivamente possam ter prova. Ou seja abstivemo-nos de considerações mais ou menos subjectivas e baseámo-nos em situações objectivas.
Assim não discordando em absoluto com o método reafirmado a págs, 46 a 50 do relatório - um dos possíveis, entendo, no entanto que os valores presumidos poderão ser alterados, pelas seguinte razões:
1. Na presunção efectuada estão incluídos alguns casos de avenças que não foram facturadas, estando os valores referentes aos serviços prestados incluídos no valor facturado à empresa mãe. Com efeito trata-se de grupos de empresas, tendo-se constatado que se trata de empresas com volume de negócios reduzido. Sabendo-se que na prática poderá acontecer esta situação parece-nos que é admissível aceitarmos essa situação de facto. Não será normal que sejam aplicados valores de presunção como se de empresas independentes se tratassem. Outro problema que se poderia pôr seria a imputação ou não dos custos em causa na esfera das empresas do grupo, mas isso era possível verificar. Tendo o perito do contribuinte carreado para esta Comissão esses elementos probatórios, que se juntam em anexo no total de 20 folhas (13 referentes às imputações e 7 referentes á reduzida actividade - anexo 2) aceitamos essa pretensão.
2. Outra situação que nos parece ser de ter em conta refere-se a avenças presumidas para todo o ano e pelo mesmo valor, referentes a empresas que iniciaram a actividade em época diferente. Ou seja se a empresa teve o seu início em Julho ou Agosto não terá sido efectuada a contabilidade desde Janeiro, e portanto pago esses serviços, com a consequente presunção de avenças na esfera da C.... . Alguns destes elementos de prova já haviam sido carreados para o processo no decurso do exercício do direito de audição e constam do mesmo. No decurso da acção inspectiva foi aceite uma situação análoga estas, (A... NIPC 5.... pag. 3 ANEXO XVII) ...
3. Tendo sido presumidas avenças veio o Perito do Sujeito Passivo apresentar á Comissão alguns elementos que mereceram acolhimento e que correspondem a casos excepcionais, ou relativos a simples entregas de declarações de IVA sem movimento ou a 3 casos de favor (relações de amizade) e que pela sua falta de representatividade tivemos em consideração.
4. Na petição do Sujeito Passivo é referido um erro no mapa constante da pág. 53 do relatório, relativamente ao ano de 2004. Com efeito a soma das facturas 10603 a 10611 totaliza 15 252,90 e não 16 977,90 euros. No entanto há que acrescer 1 725 euros que estão incluídos na listagem mas que não foram contabilizados pelo que somados perfazem 16 977,90 euros. Assim não vai ser considerada essa diferença de 1 725 euros no apuramento a efectuar.
5. Assim em anexo 4 juntam-se 3 folhas onde são relacionadas as empresas sobre as quais é aceita a redução de Serviços Prestados presumidos com a referência ás razões da aceitação.
Pelo exposto concluo pela alteração das correcções presumidas, e da consequente fixação das matérias colectáveis para efeitos de IRC em:2003 67 889,48 euros (…)
Consequentemente os valores a tributar em sede de IVA serão de 12 327,68 euros em 2003; (...) conforme mapa que se anexa.(anexo 1)
(...)" (cfr. Doc. 5 junto à p.i.);
I) Faz parte integrante da "Acta" que antecede, documento elaborado e assinado pelo Perito do contribuinte, nos seguintes termos:
"Ponto de ordem efectuado pelo perito do contribuinte, ficando a fazer parte integrante da acta n° 19/08 da DF Lisboa, procedimento de revisão, proc°s n° 1820 a 1827/2008 de 12 de Maio de 2008.
O perito do contribuinte NIF 5.... "C.... .... Lda”, declara, fazendo parte integrante da acta supra citada, que estabelece e dá o seu acordo quanto aos pontos, factos e constatações que tiveram por base a alteração do lucro tributável do contribuinte acima referido. Factos esses, constantes de mapa próprio anexo à presente acta e que no seu entender retirarão ao contribuinte qualquer possibilidade de recorrer ou impugnar nos termos da lei. Não faria sentido acordar neste momento sobre determinados pontos e ir dirimi-los mais tarde.
Tendo o presente procedimento de revisão, assentado na análise caso a caso de clientes do contribuinte acima referido, o perito do contribuinte aceita e acorda nos valores evidenciados no tal mapa e para os clientes que nele lá constam.
Outros factos, constatações e evidencias, tidas como verdadeiras pelo contribuinte, e explanadas em sede administrativa antecedente, não foram passíveis de acordo com o perito da fazenda nacional. Entende o perito do contribuinte, deixar bem explicita a sua posição sobre este assunto, entendendo que, pelo facto do acordo ora estabelecido não contemplar outras matérias, deixa propositadamente ao arbítrio do contribuinte a decisão sobre posterior recurso, reclamação ou impugnação.
São os valores imputáveis a outros clientes que não constam no mapa já descrito, que não foram passíveis de acordo no presente procedimento e que poderão ser objecto de requantificação posterior.
Penso existir sobre esta matéria diversa jurisprudência e doutrina que avaliza tal posição.
Não é de facto o "quantum" alcançado no presente acordo que conforma o perito do contribuinte, no entanto quer assegurar para o mesmo estes valores já alcançados, deixando para posteriores lides o dirimir do restante, quer sejam elas matérias de quantificação (parte restante), de facto ou de direito.
Assim, e com as ressalvas acima descritas, dou o meu acordo aos valores alcançados no presente procedimento de revisão." (cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);
J) Da mesma Acta transcrita na alínea H) supra, ficou também a constar o Parecer do Perito Independente, no qual concluiu da seguinte forma:
"(...) 25 - Face ao exposto:
a) Com base, e atentos os fundamentos de facto e de direito, baseado no meu envolvimento, atenta a disposição do n.° 7 do artigo 92.° da L.G.T., nos termos e com os fundamentos acima mencionados, é meu parecer, que os dados em que a estimativa se baseia são rigorosos, completos e relevantes, merecendo da minha parte concordância, os motivos e factos que implicam o recurso a métodos indirectos;
b) Constatando-se que existe segurança razoável e acordo, quanto à adequação da estimativa das prestações de serviços presumidas pela Administração Fiscal, proponho que a matéria colectável em sede de IRC e IVA seja ajustada em conformidade com o proposto e acordado na reunião de peritos.
c) Tendo havido acordo entre os peritos, o tributo deverá ser liquidado com base na matéria tributável acordada." (cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);
K) Em concretização do acordo alcançado em sede de Comissão de Revisão, foram emitidas em nome da Impugnante, em 11.06.2008, por referência ao exercício de 2003, e com data limite de pagamento a 31.07.2008, as seguintes liquidações:
(Cfr. Docs. 6 e 7 juntos à p.i.);
L) As liquidações de IVA e juros compensatórios identificadas na alínea que antecede foram pessoalmente notificadas à Impugnante em 04.06.2008, conforme mandado e certidão de notificação lavrados para o efeito (cfr. fls. 317 a 320 do PA apenso);
M) Em 02.12.2008, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa - 4, reclamação graciosa contra os actos de liquidação identificados na alínea K), com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos, que correu termos sob o n° 3310200804002482 (cfr. Doc. 8 junto com a p.i. e fls. 2 e seguintes do PA apenso);
N) A 10.08.2009 foi elaborado o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, o qual foi notificado à Impugnante através do ofício n° 077877 de 11.09.2009, para efeitos do exercício de audição prévia (cfr. Doc. 9 junto à p.i. e fls. 301 a 307 do PA apenso);
O) A Impugnante exerceu o direito de audição, por meio de requerimento escrito apresentado em 02.10.2009 (cfr. Doc. 10 junto à p.i. e fls. 308 a 316 do PA apenso);
P) Por despacho proferido pelo Director de Finanças Adjunto de Lisboa em 28.10.2009, foi a reclamação graciosa indeferida, com a fundamentação constante da informação que se dá aqui por integralmente reproduzida (cfr. Doc. 11 junto à p.i. e fls. 321 a 325 do PA apenso);
Q) O despacho e informação antecedentes foram remetidos à Impugnante por correio registado com A/R, através do ofício n° 092914, de 30.10.2009, o qual foi assinado em 02.11.2009 (cfr. Doc. 11 junto à p.i. e fls. 326 a 328 do PA apenso);
R) A Impugnante deduziu a presente impugnação judicial em 19.11.2009 (cfr. fls. 2 dos autos).
Mais se provou que:
S) A.... , e representantes de ".... , Lda.", "M... , Lda.", "M... , Lda.", assinaram entre 06.12.2007 e 11.04.2008 declarações nas quais afirmam, designadamente, que o seu TOC é desde 2003 ou 2004 o Sr. J... e a entidade que os factura é a Impugnante, também declarando o valor que pagavam pelos serviços de contabilidade (cfr. Docs. 12 a 15 juntos com a p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido).”
**** A sentença recorrida fez, ainda, consignar que “Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”*** Quanto à motivação da matéria de facto, a decisão recorrida tem o seguinte teor:
“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, contendo o procedimento de reclamação graciosa, conforme explicitado em cada uma das alíneas supra.”
*****
II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a impugnação improcedente, após ter apreciado e julgado improcedentes a invocada caducidade do direito à liquidação e a não possibilidade de utilização simultânea de correcções técnicas e métodos indirectos, fundamentos não invocados no presente recurso, o mesmo acontecendo quanto à invocada aceitação de um “acordo parcial” em sede de procedimento de revisão, com a consequente possibilidade de impugnação judicial.
Tendo em conta que a Recorrente também apresentou recurso do despacho interlocutório que indeferiu a prova testemunhal arrolada, deixar-se-á para o final a sua eventual apreciação, após apreciação do recurso principal, dado que o destino deste terá consequências necessárias sobre aquele, em termos de utilidade na sua apreciação.
Isto dito, vejamos, pois, o recurso principal.
Como se viu, e em suma, defende a Recorrente que no procedimento de revisão da matéria tributável, havendo discordância entre os peritos (da AT e do contribuinte), o contribuinte tem o direito de reclamar/impugnar a parte com a qual não concorda, conforme o artigo 86.º, n.º 4 da LGT; que, no caso em questão, existiram pontos de discórdia, legitimando a reclamação e impugnação da Recorrente, já que o acordo do perito da Recorrente foi limitado aos valores expressamente aceites (conclusões a), b), c)).
Defende, também, que a interpretação do Tribunal a quo, de que o artigo 91.º da LGT não admite acordos parciais e, consequentemente, impugnações parciais, não encontra respaldo na lei e assume que o pedido de revisão é um acordo de adesão total, o que prejudica o objectivo do procedimento de revisão (conclusão d)).
Alega, ainda, que a decisão do Tribunal a quo, ao considerar inimpugnáveis as liquidações mesmo sem acordo total na revisão, incentivará os contribuintes a litigar todas as correcções, impedindo acordos parciais e prolongando os litígios (e) das conclusões) e que a decisão recorrida ignora a declaração negocial do perito da Recorrente, retirando-lhe efeitos jurídicos, devendo o Tribunal ter considerado essa declaração e analisado o erro de quantificação invocado (conclusões f), g)).
Defende que não agiu com abuso de direito ao impugnar as liquidações adicionais, pois considera-se vinculada apenas aos pontos com acordo expresso entre os peritos, tendo havido discordância em outros aspetos e que não houve venire contra factum proprium, pois o desacordo foi manifestado atempadamente (conclusões h), i)).
Depois, alega que o Tribunal a quo errou na interpretação das normas sobre o procedimento de revisão da matéria colectável, especialmente quanto aos acordos parciais e a aplicação do artigo 86.º, n.º 4 da LGT (conclusão j)) e que a interpretação do Tribunal a quo, que impede a aplicação do artigo 86.º, n.º 4 da LGT (conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT) a acordos parciais, viola princípios constitucionais como a igualdade, proporcionalidade e o acesso à justiça (conclusões k), l), m)).
Em suma, a Recorrente argumenta que, no procedimento de revisão da matéria coletável, é possível haver acordos parciais e que tem o direito de impugnar as partes com as quais não concordou, defendendo que a interpretação do Tribunal a quo que impede tal impugnação é ilegal e inconstitucional.
O Tribunal Recorrido decidiu que, uma vez que houve acordo entre os peritos na Comissão de Revisão (artigo 91.º da LGT), a Impugnante não pode agora contestar judicialmente os pressupostos para o uso de métodos indirectos nem a quantificação da matéria tributável.
E fundamenta esta decisão nos seguintes pontos principais:
- Nos termos do Art. 92.º, n.º 3 e 86.º, n.º 4 da LGT, havendo acordo, o tributo é liquidado com base na matéria tributável acordada, e na impugnação da liquidação por avaliação indirecta, não se podem invocar ilegalidades desta se a liquidação tiver por base o acordo na revisão. O acordo é visto como uma transação benéfica para ambas as partes.
- Tanto a AT quanto o contribuinte estão vinculados à liquidação baseada no acordo, por princípios como segurança jurídica, confiança e boa-fé. A parte final do n.º 4 do artigo 86.º impede a invocação de ilegalidades sobre a parte da matéria tributável determinada por acordo.
- A impugnação é possível se o próprio acordo for posto em causa (e.g., ilegalidade procedimental que afecte a sua validade, abuso de poderes de representação do perito).
- No caso, o Tribunal entendeu que houve acordo na Comissão de Revisão, apesar do "ponto de ordem" do perito do contribuinte, pois a acta demonstra um acordo expresso sobre a matéria tributável/imposto fixado por métodos indiretos, com redução face ao apurado na inspeção. A acta foi assinada pelos três peritos.
- A Impugnante aceitou o acordo com matéria colectável reduzida (implicando aceitação do recurso a métodos indiretos, admitido pelo seu perito na acta) e agora contesta os pressupostos desses métodos, o que o Tribunal considera um venire contra factum proprium, sendo incongruente a sua posição.
- Por outro lado, o acordo alcançado pelo perito do contribuinte vincula o contribuinte, a menos que haja alegação e prova de que o perito excedeu os seus poderes, o que não ocorreu no caso (o silêncio da Impugnante após a notificação da acta implica aprovação da conduta do seu perito).
- Acresce que a lei não admite acordo parcial na Comissão de Revisão, considerando o acordo como integral.
Por isso, o Tribunal concluiu que a Impugnante não pode discutir o que foi acordado na Comissão de Revisão (pressupostos da avaliação indirecta e quantificação), julgando a impugnação improcedente e prejudicando a análise das questões decidendas sobre a ilegalidade da aplicação dos métodos indiretos e da qualificação/quantificação da matéria coletável.
Vejamos, pois, relembrando o périplo feito na sentença recorrida pelo respectivo regime legal:
Dispunha o art. 86.º da LGT, na redacção vigente à data, do seguinte modo:
“Artigo 86.º
Impugnação judicial
1 - A avaliação directa é susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa.
2 - A impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão.
3 - A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.
4 - Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.
5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.”
Por seu turno, dispunha o art. 90.º da LGT que:
“Artigo 90.º
Determinação da matéria tributável por métodos indirectos
1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
e) A localização e dimensão da actividade exercida;
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;
g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;
i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.
2 - No caso de a matéria tributável se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos de actividade de base técnico-científica, a sua determinação efectua-se de acordo com esses indicadores.”
O art. 91.º preceituava o seguinte:
“Artigo 91.º
Pedido de revisão da matéria tributável
1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.
2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.
3 - Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no n.º 1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias.
4 - No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3.
5 - A convocação é efectuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte.
6 - Em caso de falta do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação.
7 - A falta do perito independente não obsta à realização das reuniões sem prejuízo de este poder apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido.
8 - O sujeito passivo que apresente pedido de revisão da matéria tributável não está sujeito a qualquer encargo em caso de indeferimento do pedido, sem prejuízo do disposto no número seguinte.
9 - Poderá ser aplicado ao sujeito passivo um agravamento até 5% da colecta reclamada quando se verificarem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
a) Provar-se que lhe é imputável a aplicação de métodos indirectos;
b) A reclamação ser destituída de qualquer fundamento;
c) Tendo sido deduzida impugnação judicial, esta ser considerada improcedente.
10 - O agravamento referido no número anterior será aplicado pelo órgão da administração tributária referido no n.º 1 e exigido adicionalmente ao tributo a título de custas.
11 - Os peritos da Fazenda Pública constarão da lista de âmbito distrital a aprovar anualmente pelo Ministro das Finanças até 31 de Março.
12 - As listas poderão estar organizadas, por sectores de actividade económica, de acordo com a qualificação dos peritos.
13 - Os processos de revisão serão distribuídos pelos peritos de acordo com a data de entrada e a ordem das listas referidas no n.º 11, salvo impedimento ou outra circunstância devidamente fundamentada pela entidade referida no n.º 1.
14 - As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo.
15 - É autuado um único procedimento de revisão em caso de reclamação de matéria tributável apurada na mesma acção de inspecção, ainda que respeitante a mais de um exercício ou tributo.”
O art. 92.º dispunha do seguinte modo:
“Artigo 92.º
Procedimento de revisão
1 - O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
2 - O procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão.
3 - Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.
4 - O acordo deverá, em caso de alteração da matéria inicialmente fixada, fundamentar a nova matéria tributável encontrada.
5 - Em caso de acordo, a administração tributária não pode alterar a matéria tributável acordada, salvo em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à sua quantificação, considerando-se então suspenso o prazo de caducidade no período entre o acordo e a decisão judicial.
6 - Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
7 - Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer.
8 - No caso de o parecer do perito independente ser conforme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente, a reclamação graciosa ou impugnação judicial têm efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram de acordo.”
Finalmente, o art. 95.º da LGT preceituava que:
“Artigo 95.º
Direito de impugnação ou recurso
1 - O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei.
2 - Podem ser lesivos, nomeadamente:
a) A liquidação de tributos, considerando-se também como tal para efeitos da presente lei os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta;
b) A fixação de valores patrimoniais;
c) A determinação da matéria tributável por métodos indirectos quando não dê lugar a liquidação do tributo;
d) O indeferimento, expresso ou tácito e total ou parcial, de reclamações, recursos ou pedidos de revisão ou reforma da liquidação;
e) O agravamento à colecta resultante do indeferimento de reclamação;
f) O indeferimento de pedidos de isenção ou de benefícios fiscais sempre que a sua concessão esteja dependente de procedimento autónomo;
g) A fixação de contrapartidas ou compensações autoritariamente impostas em quaisquer procedimentos de licenciamento ou autorização;
h) Outros actos administrativos em matéria tributária;
i) A aplicação de coimas e sanções acessórias;
j) Os actos praticados na execução fiscal;
l) A apreensão de bens ou outras providências cautelares da competência da administração tributária.”
Nesta matéria, e tal como referem João Ricardo Catarino e Vasco Branco de Guimarães, Lições de Fiscalidade, Princípios Gerais e Fiscalidade Interna, 7.ª Ed., Almedina, pág. 612 e ss., “(…) O procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da Administração Tributária, com a participação do perito independente quando a houver, e visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
O procedimento é conduzido pelo perito da Administração Tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias a contar do seu início, podendo o perito do contribuinte aceder a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão. A ação dos peritos está condicionada pelo princípio da legalidade, devendo estes esforçar-se no sentido de lograr a obtenção de um acordo. Em caso de acordo, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada, o qual tem de ser devidamente fundamentado por ambos os peritos. O objetivo fundamental do procedimento de revisão é chegar a acordo quanto ao valor da matéria tributável, visto que dele decorrem vantagens para o contribuinte e também para a Administração Tributária e inclusive para o sistema de justiça tributária.
O acordo permite a estabilidade da decisão, celeridade e eficácia na definição da situação tributária do sujeito passivo. Em caso de acordo o contribuinte não pode impugnar o ato de liquidação – n.º 4, in fine, do art. 86º da LGT - e a Administração Tributária não pode alterar a matéria tributável acordada, salvo em caso de trânsito em julgado de crime defraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base a quantificação da matéria tributável, considerando-se suspenso o prazo de caducidade no período entre o acordo e a decisão judicial - nº 5 do artigo 92º da LGT.
Não sendo possível o acordo, o diretor de finanças é o órgão competente para a decisão e, então, este procede à fixação da matéria tributável de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições dos peritos. Todavia, o diretor de finanças não está vinculado a posição dos peritos, apenas tem de decidir em observância dos princípios da legalidade, imparcialidade, igualdade e da justiça.
(…)
Quando o procedimento for decidido pelo diretor de finanças, o que só acontece por impossibilidade de acordo entre o perito do contribuinte e o perito da Administração Tributária, a decisão é suscetível de impugnação judicial com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação dos má todos indiretos, nos termos previstos no artigo 117º do CPPT.”
Regressando ao caso concreto, resulta do probatório, o qual não foi posto em causa, nos seus pontos G e H, que houve acordo entre os três peritos quanto aos pressupostos e quantificação da matéria tributável:
“A) Em resultado do acordo obtido entre os Peritos foi deliberado, relativamente à Matéria Tributável/Imposto que foi fixado por métodos indirectos e objecto de revisão, pela forma seguinte:
IRC
(…)
(…)
4. Conclusões
(…)
Pelo exposto parece-nos que efectivamente não é possível considerar o resultado da contabilidade, encontrando-se assim reunidas as condições previstas no art° 87° da LGT, devendo pois recorrer-se à aplicação de métodos indirectos.
4.2 Da quantificação dos valores Tributáveis IRC/IVA
Demonstrada que ficou a necessidade de aplicação de métodos indirectos, resta-nos verificar se o método de cálculo é ou não correcto. Considerando-se, tal como refere o Sujeito Passivo na sua petição, que da aplicação do método se terá obtido valores irreais e incomportáveis para a sua realidade tributária, o que é facto é que a quantificação assente em valores possivelmente obtidos é sempre difícil, podendo ficar sempre a dúvida da sua aproximação com os valores realmente obtidos.
(…)
Assim não discordando em absoluto com o método reafirmado a págs, 46 a 50 do relatório - um dos possíveis, entendo, no entanto que os valores presumidos poderão ser alterados, pelas seguinte razões:
1. Na presunção efectuada estão incluídos alguns casos de avenças que não foram facturadas, estando os valores referentes aos serviços prestados incluídos no valor facturado à empresa mãe. Com efeito trata-se de grupos de empresas, tendo-se constatado que se trata de empresas com volume de negócios reduzido. Sabendo-se que na prática poderá acontecer esta situação parece-nos que é admissível aceitarmos essa situação de facto. Não será normal que sejam aplicados valores de presunção como se de empresas independentes se tratassem. Outro problema que se poderia pôr seria a imputação ou não dos custos em causa na esfera das empresas do grupo, mas isso era possível verificar. Tendo o perito do contribuinte carreado para esta Comissão esses elementos probatórios, que se juntam em anexo no total de 20 folhas (13 referentes às imputações e 7 referentes á reduzida actividade - anexo 2) aceitamos essa pretensão.
2. Outra situação que nos parece ser de ter em conta refere-se a avenças presumidas para todo o ano e pelo mesmo valor, referentes a empresas que iniciaram a actividade em época diferente. Ou seja se a empresa teve o seu início em Julho ou Agosto não terá sido efectuada a contabilidade desde Janeiro, e portanto pago esses serviços, com a consequente presunção de avenças na esfera da C.... . Alguns destes elementos de prova já haviam sido carreados para o processo no decurso do exercício do direito de audição e constam do mesmo. No decurso da acção inspectiva foi aceite uma situação análoga estas, (A... NIPC 5.... pag. 3 ANEXO XVII) …
3. Tendo sido presumidas avenças veio o Perito do Sujeito Passivo apresentar á Comissão alguns elementos que mereceram acolhimento e que correspondem a casos excepcionais, ou relativos a simples entregas de declarações de IVA sem movimento ou a 3 casos de favor (relações de amizade) e que pela sua falta de representatividade tivemos em consideração.
4. Na petição do Sujeito Passivo é referido um erro no mapa constante da pág. 53 do relatório, relativamente ao ano de 2004. Com efeito a soma das facturas 10603 a 10611 totaliza 15 252,90 e não 16 977,90 euros. No entanto há que acrescer 1 725 euros que estão incluídos na listagem mas que não foram contabilizados pelo que somados perfazem 16 977,90 euros. Assim não vai ser considerada essa diferença de 1 725 euros no apuramento a efectuar.
5. Assim em anexo 4 juntam-se 3 folhas onde são relacionadas as empresas sobre as quais é aceita a redução de Serviços Prestados presumidos com a referência ás razões da aceitação.
Pelo exposto concluo pela alteração das correcções presumidas, e da consequente fixação das matérias colectáveis para efeitos de IRC em:
2003 67 889,48 euros
(…)
Consequentemente os valores a tributar em sede de IVA serão de 12 327,68 euros em 2003; (…) conforme mapa que se anexa.(anexo 1)”
No ponto I) do probatório consta transcrito um documento do perito do contribuinte, anexado à acta que antecede, com, nomeadamente, o seguinte teor:
“Ponto de ordem efectuado pelo perito do contribuinte, ficando a fazer parte integrante da acta n° 19/08 da DF Lisboa, procedimento de revisão, proc°s n° 1820 a 1827/2008 de 12 de Maio de 2008.
O perito do contribuinte NIF 5.... "C.... .... Lda", declara, fazendo parte integrante da acta supra citada, que estabelece e dá o seu acordo quanto aos pontos, factos e constatações que tiveram por base a alteração do lucro tributável do contribuinte acima referido. Factos esses, constantes de mapa próprio anexo à presente acta e que no seu entender retirarão ao contribuinte qualquer possibilidade de recorrer ou impugnar nos termos da lei. Não faria sentido acordar neste momento sobre determinados pontos e ir dirimi-los mais tarde.
Tendo o presente procedimento de revisão, assentado na análise caso a caso de clientes do contribuinte acima referido, o perito do contribuinte aceita e acorda nos valores evidenciados no tal mapa e para os clientes que nele lá constam.
Outros factos, constatações e evidencias, tidas como verdadeiras pelo contribuinte, e explanadas em sede administrativa antecedente, não foram passíveis de acordo com o perito da fazenda nacional. Entende o perito do contribuinte, deixar bem explicita a sua posição sobre este assunto, entendendo que, pelo facto do acordo ora estabelecido não contemplar outras matérias, deixa propositadamente ao arbítrio do contribuinte a decisão sobre posterior recurso, reclamação ou impugnação.
São os valores imputáveis a outros clientes que não constam no mapa já descrito, que não foram passíveis de acordo no presente procedimento e que poderão ser objecto de requantificação posterior.
Penso existir sobre esta matéria diversa jurisprudência e doutrina que avaliza tal posição.
Não é de facto o “quantum” alcançado no presente acordo que conforma o perito do contribuinte, no entanto quer assegurar para o mesmo estes valores já alcançados, deixando para posteriores lides o dirimir do restante, quer sejam elas matérias de quantificação (parte restante), de facto ou de direito.
Assim, e com as ressalvas acima descritas, dou o meu acordo aos valores alcançados no presente procedimento de revisão." (cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);” (sublinhado e realce nosso)
Também o perito independente anexou à acta um documento por si elaborado, com o seguinte teor (cfr. ponto J) do probatório):
“"(…) 25 - Face ao exposto:
a) Com base, e atentos os fundamentos de facto e de direito, baseado no meu envolvimento, atenta a disposição do n.° 7 do artigo 92.° da L.G.T., nos termos e com os fundamentos acima mencionados, é meu parecer, que os dados em que a estimativa se baseia são rigorosos, completos e relevantes, merecendo da minha parte concordância, os motivos e factos que implicam o recurso a métodos indirectos;
b) Constatando-se que existe segurança razoável e acordo, quanto à adequação da estimativa das prestações de serviços presumidas pela Administração Fiscal, proponho que a matéria colectável em sede de IRC e IVA seja ajustada em conformidade com o proposto e acordado na reunião de peritos.
c) Tendo havido acordo entre os peritos, o tributo deverá ser liquidado com base na matéria tributável acordada." (cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);” (sublinhado nosso)
Após o procedimento de revisão a que se referem os pontos anteriores, foram emitidas as liquidações aqui impugnadas, o que significa que, em virtude do acordo alcançado, não houve intervenção do Director de Finanças na fixação da matéria tributável, nos termos do art. 92.º n.º 6 da LGT.
A Recorrente não aceita a posição sufragada pelo Tribunal a quo, defendendo que a mesma não tem respaldo nas normas jurídicas aplicáveis no presente caso e, naturalmente, no resultado da tarefa interpretativa e aplicativa atinente às mesmas e que, atenta a factualidade dada como provada nos autos e o Direito aplicável, é seu entendimento que, no caso sub judice, é perfeitamente admissível a impugnação dos actos de liquidação de IVA em discussão nos presentes autos, já que o perito da Recorrente limitou o seu acordo - expressando-o no seu laudo - única e exclusivamente, às conclusões e aos valores expressamente aceites pela mesma no âmbito da comissão de peritos, só estando impedido de invocar a ilegalidade da liquidação emitida na sequência de um procedimento de revisão, quando a matéria tributável tenha sido determinada com base em métodos indirectos e tenha sido obtido acordo em relação ao valor integral da matéria tributável e que tal interpretação da norma do art. 86.º n.º 4 da LGT é inconstitucional por violação dos princípios da igualdade, do acesso aos tribunais, à justiça e à tutela jurisdicional efectiva.
A sentença recorrida entende, ao contrário, que "a lei não admite a possibilidade de existência de acordo parcial em sede de Comissão de Revisão, considerando-se antes o acordo entre os peritos como um acordo integral, quer quanto à verificação dos pressupostos, quer quanto à verificação da quantificação”.
Vejamos, pois, desde já se adiantando que, na óptica do Tribunal, a razão não está do lado da Recorrente.
Com efeito, a posição da ora Recorrente, ao pretender a relevância para fins impugnatórios de acordos parciais no procedimento de revisão, subverte por completo o espírito que esteve na base da criação de tal instituto, que foi o de permitir que a discussão das questões de cariz acentuadamente técnico tivessem um foro próprio, filtrando ou mesmo diminuindo as que poderiam chegar aos tribunais, ou seja, a finalidade de filtro pré-judicial deste procedimento, que seria facilmente iludido caso o contribuinte pudesse reclamar ou impugnar de uma acto que tinha tido a sua prévia anuência.
Por outro lado, o facto de, eventualmente, poder ser dada relevância a um acordo parcial em sede de procedimento de revisão, desvirtuaria também a tramitação desse procedimento, na medida em que ficaria num limbo o papel do órgão competente para a decisão no caso de falta de acordo. Como é bem revelador do caso concreto, por ter havido acordo – assim interpretado pelos três peritos intervenientes – o Director de Finanças não chegou a tomar posição sobre as questões discutidas, não tendo tido oportunidade de rever os termos debatidos, nem, inclusivamente, se assim o entendesse de forma fundamentada, alterar a matéria tributável fixada, a qual se consolidou, tendo as liquidações efectuadas tido por base tal acordo, nos termos da lei.
Finalmente, há, ainda, que dizer, que o próprio debate contraditório entre os peritos com vista a um acordo, exige, muitas vezes, cedências de parte a parte, tendo sempre como pano de fundo a maior aproximação possível do rendimento real, o que até surge reflectido na apreciação e consideração de muitas das questões levantadas pela Recorrente, que foram acolhidas pelos restantes peritos. A posição da Recorrente, de, quanto às questões não acolhidas, poderem ser objecto de impugnação, apesar do acordo a que chegou, seria o melhor dos dois mundos: como refere o seu perito na missiva anexa à acta, garantia, desde logo, a diminuição da matéria tributável ali acordada e, por outro lado, permitia que a parte restante pudesse ser discutida noutros foros, nomeadamente, no presente.
Ora, o instituto da revisão da matéria tributável em caso de métodos indirectos, como se viu, não está construído para que tal seja possível. Com efeito, em primeiro lugar, o acordo tem como objecto, não só os pressupostos do recurso aos métodos indirectos, como a matéria tributável, vista na sua globalidade. Numa situação como a presente, o que o perito do contribuinte deveria ter feito, se entendia que o acordo global não era possível, era não o firmar, expondo a sua posição quanto às parcelas em que havia discordância, posição essa que, depois de analisada pelo órgão competente (Director de Finanças), até poderia vir a obter acolhimento na fixação que viesse a fazer de tal matéria tributável.
Neste caso, sim, após notificação das liquidações dali resultantes, poderia a Recorrente impugnar livremente e com os fundamentos que entendesse essa fixação.
Aqui chegados, e sendo este, resumidamente, o regime legal aplicável, não vê o Tribunal em que medida esta interpretação do n.º 4 do art. 86.º da LGT possa padecer de inconstitucionalidade por violação dos princípios da igualdade, do acesso aos tribunais, à justiça e à tutela jurisdicional efectiva. Com efeito, nenhum dos direitos impugnatórios à mercê dos contribuintes surge denegado com o regime aqui em causa, sendo que o acordo ou não acordo é livre, embora com consequências diferentes, como se viu.
Por outro lado, a questão da constitucionalidade da interpretação sobre o alcance do artigo 86.º, n.º 4, da LGT, à face os artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP, foi já apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo por acórdão de 23-11-2004, no processo n.º 0656/04, cujo discurso fundamentador se acompanha, e se transcreve parcialmente:
“Mas, no caso, não estamos perante um acto administrativo que afecte os direitos ou interesses da recorrente.
É que a fixação da matéria tributável, sendo assunto da competência da Administração Tributária, foi objecto de um pedido de revisão formulado pela ora recorrente, nos termos do artigo 91º da LGT, e a liquidação tomou por base o acordo a que chegaram os peritos da Administração e da agora recorrente, tudo como consta da matéria de facto fixada.
Ora, sendo, hoje, o perito designado pelo contribuinte para o procedimento de revisão um seu representante, o acordo em que ele intervenha vincula o contribuinte, projectando-se na sua esfera jurídica. Agindo o seu perito em representação do contribuinte, não pode este queixar-se senão de si – a não ser que o seu perito actue para além dos poderes que lhe conferiu, que é questão que, no caso, se não levanta.
Deste modo, estamos perante algo que não é um puro acto de autoridade, cujo resultado se imponha ao contribuinte independentemente da sua vontade, mas perante um acordo entre um seu representante e o da Administração, vinculativo, aliás, para esta, e insusceptível, com a já apontada ressalva, de afectar os seus direitos ou interesses – o acordo consubstancia, antes, a realização desses direitos ou interesses.
Não vemos, pelas razões expostas, que haja impedimento constitucional a que a lei não admita que se invoque, na impugnação judicial do acto de liquidação, a errónea determinação da matéria tributável com base em avaliação indirecta, nos casos em que aquela matéria tenha sido encontrada mediante acordo obtido no processo de revisão. (disponível em www.dgsi.pt/).”
Ainda numa situação próxima da dos presentes autos, mas em que a apreciação feita partiu do princípio da existência de acordo no procedimento de revisão, por ser isso que resultava do probatório (o que sucede, também, nos presentes autos), veja-se o Acórdão do STA, de 13-12-2023, proc. n.º 02267/09.0BELRS, que se transcreve parcialmente: “(…) Pretende no essencial a recorrente, com este seu recurso, sindicar a (in)constitucionalidade de uma norma legal que o Tribunal a quo retira (i.e., interpreta) do n.º 4 do artigo 86.º da LGT (naturalmente, conjugado com os artigos 91.º e 92.º da LGT), no sentido de que tal norma apenas abrange as situações em que o acordo entre os peritos é integral, permitindo, assim, ao sujeito passivo impugnar a parte em que expressamente não acordou (quer em sede de métodos indiretos, quer em sede de quantificação da matéria coletável).
Dito de outro modo, pretende a recorrente que a declaração do seu perito, que consta da matéria de facto provada, seria suficiente para poder pôr em causa, quer o recurso aos métodos indirectos, quer a quantificação da matéria tributável obtida por aquele método.
Na sentença recorrida delimitaram-se as questões a conhecer do seguinte modo:
“a. Caducidade do direito de liquidação;
b. Inadmissibilidade da avaliação indireta;
c. Errónea quantificação;”
sendo que agora só estão em questão a possibilidade de discussão neste meio impugnatório as duas últimas
Quanto a estas o Tribunal a quo entendeu relativamente ao nº 4 do art. 86º da LGT que: “A 1.ª parte, do n.º 4 do artigo 86.º da LGT repete a regra de que na impugnação do acto de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, porém, quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no procedimento de revisão da matéria colectável, essa possibilidade de invocar qualquer ilegalidade sofre uma limitação, pois, não há a possibilidade de invocar ilegalidades quanto a matérias que foram objecto de revisão relativas à fixação por acordo da matéria colectável determinada por métodos indirectos.
E, dispõe o artigo 92.º, n.º 3 da LGT que, havendo acordo entre os peritos o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada (…) … existindo acordo em sede de Comissão de Revisão, a liquidação de imposto que do mesmo advenha apenas poderá ser impugnada com fundamento na ilegalidade do procedimento, no abuso de poderes de representação pelo perito do contribuinte, na violação de competências legais, ou outros elementos da liquidação (v.g. taxa, deduções, etc.), não abrangidos na preclusão supra referida, por força do estatuídos nos artigos 86°, n° 4 e 92°, n° 3 da LGT. (….) caso em apreço denota-se que não obstante o ponto de ordem efectuado pelo perito do contribuinte, existiu acordo em sede de Comissão de Revisão entre os peritos do contribuinte, da Fazenda Pública e independente (cfr. factos provados 5 e seguintes). (…)
Tendo o perito aceite a correcção por métodos indirectos não poderia agora a Impugnante defender que esses métodos indirectos não poderiam ter sido aplicados.
(…) a lei não admite a possibilidade de existência de acordo parcial em sede de Comissão de Revisão, considerando-se antes o acordo entre peritos como um acordo integral, quer quanto à verificação dos pressupostos, quer quanto à quantificação.”
E concluiu no sentido de que “… verifica-se a excepção dilatória nominada de inimpugnabilidade dos actos tributários impugnados nos termos do artigo 89º nº1 c) do CPTA ex vi artigo 2º alínea c) do CPPT devendo determinar-se, em consequência, a absolvição da instância, uma vez que não se verifica o disposto no artigo 278º nº3 do Código de Processo Civil aplicável ex vi artigo 2ºe) do CPPT.”
Em discordância, a Recorrente defende que, seguindo esta linha de raciocínio, não poderia agora a Recorrente colocar em causa os pressupostos dos quais depende aplicação de métodos indirectos, nem tão pouco a quantificação da matéria colectável apurada pela Autoridade Tributária que suporta a liquidação ora em crise.
Defende a Recorrente que o recurso à impugnação judicial é legítimo, considerando que no âmbito do processo de revisão de matéria coletável existiram diversos pontos de discórdia, quanto à matéria relativa aos pressupostos pertinentes à utilização de métodos de avaliação indiretos e à quantificação da matéria tributável.
Para a Recorrente, a norma do nº 4 do art. 86º da LGT apenas abrange as situações em que o acordo entre os peritos é integral, permitindo, assim, ao sujeito passivo impugnar a parte em que expressamente não acordou, quer em sede de métodos indiretos, quer em sede de quantificação da matéria colectável.
Lido atentamente o discurso fundamentador da sentença recorrida não restam dúvidas que no Tribunal a quo se concluiu que a recorrente aceitou a aplicação dos métodos indirectos, deu o seu acordo à aplicação dos métodos indirectos.
Assim, os factos mostram-se assentes e não discutíveis, nem sequer foram postos em causa pela recorrente, pois de outra forma estaríamos perante uma diversa valoração da prova a conduzir para uma diferente interpretação da lei, cuja competência hierárquica não pertence a este Supremo Tribunal Administrativo.
Ora, tendo nós como assente agora que na sentença recorrida se partiu da existência de um efectivo acordo, sem condicionantes, por parte da recorrente e estando este Supremo Tribunal impedido de reapreciar a matéria de facto, bem como as ilações de facto que da mesma se retiraram, não restam dúvidas que a decisão se baseou nestes pressupostos de facto e, nessa medida, sempre seria irrelevante a interpretação mais ou menos restritiva que se possa fazer, ou que se tenha feito, das normas legais aplicáveis, uma vez que a decisão a que se chegou teve por base uma factualidade que conduz necessariamente à solução encontrada.”
Assim, não merece qualquer censura a sentença recorrida quando concluiu da seguinte forma:
“Assim, em face de todo exposto, e atendendo a que no caso sub judice se verifica:
i) Que o perito do contribuinte celebrou um acordo, conseguindo dessa forma a redução da matéria tributável apurada através de métodos indirectos;
ii) Que nada disse em contrário das conclusões vertidas na Acta de reunião da Comissão de Revisão;
iii) Que se limitou a elaborar uma declaração autónoma, de teor genérico, e a deixar para o contribuinte a discussão posterior quanto à “restante quantificação”;
iv) Que a Impugnante se conformou com o acordo celebrado, beneficiando, pois, da redução da correcção anteriormente realizada pela AT em sede inspectiva;
v) Que a Impugnante nunca invocou, em sede graciosa ou judicial, que o seu perito tenha agido fora do âmbito dos seus poderes de representação,
Não é possível senão concluir que não pode vir agora a Impugnante, novamente, discutir o que foi consensualizado na Comissão de Revisão, designadamente dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta e respectiva quantificação.”
Tendo em conta o teor e alcance do que se deixa decidido, fica prejudicado o conhecimento do recurso do despacho interlocutório que dispensou a prova testemunhal, nos termos do art. 660.º do CPC, já que, independentemente da bondade ou não de tal decisão, a mesma não era passível de modificar a decisão proferida.
Improcede, nos termos vistos, o recurso interposto, mantendo-se a sentença recorrida.
*****
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente (art. 527.º CPC).
Registe e notifique.
Lisboa, 5 de Junho de 2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Maria da Luz Cardoso]
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[Rui Ferreira]
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