I. RELATÓRIO

A…, S.A., Recorrente nos presentes autos, tendo sido notificada do acórdão neles proferido, vem requerer a respetiva reforma e, subsidiariamente, arguir a sua nulidade, nos termos e com os fundamentos que se seguem.

A Recorrente, aqui Reclamante, alinha os seguintes fundamentos para a Reclamação sub judice:

II. Reforma do Acórdão

12. Estabelece o art.º 669.º. n.º 2, al. a) do CPC - aplicável em sede de recurso ex vi art.º 716º do mesmo CPC e em processo tributário ex vi 2.º, al. e) do CPPT - que “Não cabendo recurso da decisão, é ainda lícito a qualquer das partes requerer a reforma da sentença quando, por manifesto lapso do juiz (..) Tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos” [sublinhado da Recorrente].

13. Ora, a contradição latente no presente Acórdão e acima explicitada parece ser um caso típico da parte final da al. a) do n.º 2 do art.º 669.º do CPC, pois só por lapso manifesto poderá este douto Tribunal, tendo dado como provado que o Lote 1…4 foi vendido pelo valor de € 509.228,50, vir concluir que o mesmo valor de € 509.228,50 declarado pela Recorrente poderá não corresponder ao valor real da transação, o que claramente se traduz num erro na qualificação jurídica dos factos.

14. Com efeito, desde logo, e com o devido respeito - que é muito -, parece que no caso em apreço ocorreu um lapso manifesto deste Tribunal que integra plenamente as exigências jurisprudenciais em matéria de reforma de decisões jurisdicionais.

15. De facto, tem sido entendimento da jurisprudência superior que integram o conceito de “lapso manifesto”, para efeitos do art.º 669.º do CPC, os “erros palmares, patentes, que, pelo seu carácter manifesto, se feriam evidenciado ao autor ou autores da decisão, não fora a interposição de circunstância acidental ou unia menor ponderação tê-la levado ao desacerto” — vide, entre muitos outros, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo de 17 de fevereiro de 2013, proferido no proc. nº 0659112.

16. Acresce que a situação em causa preenche de forma inequívoca a estatuição da al. a) do n.º 2 do art.º 669.º do CPC - trata-se claramente de um erro na qualificação jurídica dos factos, pois tendo este douto Tribunal dado como provado o valor de venda do Lote 1…4, só um erro manifesto na qualificação jurídica do mesmo facto o poderá ter levado a concluir ser possível o recurso aos métodos indiretos na determinação do valor dessa venda, por subsistirem dúvidas quanto a tal valor.

17. Parece, assim, claro e inequívoco que cabe agora reformar a decisão, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 669.º, n.º 2, al. a) do CPC, o que desde já se requer, sob pena de manifesta incoerência e ininteligibilidade da mesma.

18. Refira-se que - como nunca deixou de admitir este douto Tribunal - encontrando-se provado o real valor da transação, tal valor nunca poderia ser determinado através do recurso aos métodos indiretos, cuja aplicação pressupõe indiscutivelmente que o valor real da transação não seja conhecido.

19. E isto não só por razões elementares de justiça material, como também por imposição expressa das normas legais aplicáveis - cf. art.ºs 87.º e 88.º, al. d) da LGT - e do próprio princípio da capacidade contributiva (cf. art.º 104.º, n.º 2 da CRP).

20. Assim, não resta senão requerer, muito respeitosamente, a V. Exas. se dignem reformar o Acórdão proferido no presente processo, solvendo a expressa contradição que resulta do mesmo, valorando, em consequência, adequadamente o facto constante do ponto R) do probatório e dos respetivos documentos juntos aos autos, ou seja, retirando de tal facto a necessária consequência de inamissibilidade de recurso aos métodos indiretos para efeitos de quantificação do valor de venda do Lote 1254 e ilegalidade da correção levada a cabo pela AT.

III. Nulidade do Acórdão

21. Mas ainda que assim não fosse e se pudesse entender não que deve haver lugar a qualquer reforma do Acórdão, por não se encontrarem verificadas as condições exigidas pelo artº 669.º, n.º 2 do CPC - o que naturalmente não se concede e apenas por cautela de patrocínio se admite -, sempre deveria o mesmo Acórdão ser declarado nulo, nos termos e para os efeitos do disposto nos art.ºs 125.º, n.º 1 do CPPT, 668.º, n.º 1, al. c) e 716.º do CPC - aplicável ex vi art.º 2º, al. e) do CPPT -, por oposição dos fundamentos com a decisão, com todas as consequências legais.

22. E isto porque, tal como estabelece o art.º 125º, n.º 1 do CPPT “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer” [realçado da Recorrente).

23. Por outro lado, a al. e) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC (aplicável aos acórdãos proferidos pelos tribunais de recurso ex vi art.º 716.º do CPC e ao processo tributário ex vi art.º 2.º, al. e) do CPPT) dispõe que “É nula a sentença quando (..) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão”.

24. Ora, no caso em análise, a oposição dos fundamentos de facto com a decisão é absolutamente clara e latente, como acima se evidenciou.

25. Com efeito, ao resultar provado que o Lote 1…4 foi vendido pelo valor de € 509.228,50, a decisão de aceitação do recurso aos métodos indiretos (para mais com fundamento na dúvida quanto ao valor de venda do mesmo Lote), traduz-se claramente na solução oposta à que resultaria de unia adequada valoração de tal facto.

26. É que como bem refere o Supremo Tribunal Administrativo, no seu Acórdão de 27 de junho 2001, proferido no proc. n. 037410, “A nulidade de sentença, por oposição entre os fundamentos e a decisão, ocorre quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada naquela.”.

27. No mesmo sentido, esclarece, o mesmo douto Tribunal no seu Acórdão de 10 de dezembro de 2009, proferido no proc. n.º 00639/05.8BECBR, que “A oposição entre fundamentos e decisão [artigo 668.º n.º 1 alínea b) do CPC] configura vício formal, que afecta o respectivo silogismo judiciário, concretizado num vício lógico de construção da decisão, em que as premissas de facto e [ou] de direito invocadas pelo julgador conduziriam não à conclusão decisória tirada, mas antes a uma diferente, quiçá oposta àquela.”.

28. Ora, no caso presente, é manifesto, tendo em conta a matéria de facto assente (em particular o ponto R) aditado ao probatório), que a única solução possível seria a solução diametralmente oposta à solução constante do Acórdão aqui em crise, pelo que é evidente a nulidade do mesmo.

29. Mais, de nenhum dos factos provados resulta que o Lote 1…4 foi vendido por um valor diferente do valor declarado e, muito menos, que o Lote 1…4 foi vendido por um valor superior a € 509.228,50, pelo que não se vê como pôde acabar por se concluir pela validade do recurso aos métodos indiretos e pela legalidade da correção levada a cabo pela AT.

30. Desta forma, e a entender-se não dever haver lugar reforma do Acórdão - o que não se concede e apenas por dever de patrocínio se admite -, sempre deveria este douto Tribunal declarar a nulidade do mesmo, com fundamento nos art.ºs 125.º, nº1 do CPPT e dos art.ºs 716.º e 668.º, n.º 1 al. c) do CPC.

Termina requerendo:

Termos em que, requer-se a V. Exas. seja o Acórdão proferido nos presentes autos reformado, nos termos e para os efeitos do disposto nos art.ºs 669.º, n.º 2 e 716.º do CPCaplicável ex vi art.º 2.º, al. e) do CPC -, com os fundamentos e consequências acima expostos.

Caso assim não se entenda - o que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se admite - requer-se a V. Exas. seja o Acórdão proferido nos presentes autos declarado nulo, nos termos e para os efeitos dos art.ºs 125.º do CPPT, 668.º, n.º 1, al. c) e 716.º do CPC - aplicável ex vi art.º 2.º, ai e) do CPC -, com todas as consequências legais.

Atento o teor do requerimento apresentado pela Recorrente, aqui Reclamante, cumpre apreciar se o acórdão proferido nos autos deve ser reformado, nos termos do artigo 669.º, n.º 2, alínea a), do CPC, por manifesto lapso na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos, em virtude da alegada contradição entre o ponto R do probatório e a decisão quanto à admissibilidade do recurso a métodos indiretos relativamente ao Lote 1…4; e, subsidiariamente, se o mesmo acórdão padece da nulidade prevista nos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT, 668.º, n.º 1, alínea c), e 716.º do CPC, por oposição entre os fundamentos e a decisão.

O acórdão objeto da presente arguição de nulidade tem, no extrato pertinente, o seguinte teor:

(…)

R. O Lote 1…4 foi vendido à sociedade B…, S.A em 20.12.2006 pelo preço de € 509.228,50, que a Recorrente, como vendedor, declarou ter recebido (cfr. anexo XVI junto ao pedido de revisão, junto à p.i. como doc. n.º 5).

(...)

Pela matéria constante nas alíneas D), E), F), G), AA), BB) e EE) do probatório da sentença recorrida, na sua maior parte carreada do relatório da fiscalização tributária e que a transcreve, apropriada pela decisão final do Director de Finanças (de Faro), em sede de Comissão de Revisão, na falta de acordo dos peritos, como consta na matéria da alínea GG) do probatório fixado na sentença recorrida, que foi apurada em sede de exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, em relação às nove situações apuradas (únicos lotes vendidos neste exercício em que incidiu a liquidação ora impugnada), para a construção de moradias em banda, semi-independentes e independentes, enquanto os lotes de terreno vendidos a cidadãos estrangeiros tiveram as variações de preços entre 3 84€/m2 e 1.110,67€/m2, já os preços das vendas a empresas do grupo da ora recorrida, dentro e fora do mesmo período de tempo (em 2003 e 2004), se mantiveram quase constantes e mais elevados, na ordem dos 1.100€/m2, sendo exemplos dessa abissal diferença de preço por m2 os lotes n.ºs 1…6 e 1…46 e os lotes 1…0 e 1…7, em mais do dobro desse valor, permitindo alicerçar a conclusão que tais valores de venda desses lotes de terreno para construção a tais cidadãos estrangeiros, o foi, na generalidade, por montantes abaixo dos preços de mercado, tendo os montantes declarados pela ora recorrida sido inferiores aos reais, como igualmente foi corroborado através das informações directamente obtidas através do departamento comercial da mesma, como o mesmo relatório da IT nos dá conta e cuja factualidade não foi infirmada, para além das outras situações no mesmo descritas acerca da venda imobiliária, na região do Algarve, nesse período de tempo e que igualmente vão no mesmo sentido, matéria que a ora recorrente teve oportunidade de infirmar e nenhuma prova veio fazer neste sentido, traduzem, com um alto grau de probabilidade, que tal contabilidade ainda que formalmente organizada, não era apta para o fim em vista, de através dela apurar, sobretudo, os reais proveitos do exercício que a mesma terá alcançado, retirando-lhe nesta parte, toda a credibilidade, sobretudo ao nível desses proveitos, que sempre teriam de ser estimados, calculados, presumidos, afastando a possibilidade de, através dessa escrita apurar, desde logo, o real volume de negócios da impugnante obtidos por essas vendas dos lotes comercializados em 20 cidadãos estrangeiros, sobretudo dos proveitos, factualidade esta e, no seu conjunto, afectava a totalidade dos proveitos da sua actividade também no exercício em causa e ora objecto desta impugnação, e não apenas uma ou outra operação, em que fosse assim possível, utilizar as correcções técnicas para esse apuramento. [destacado nosso] (...)

(...)

Face a esta factualidade, parece-nos que poucas dúvidas possam existir que tais preços de compra e venda declarados pela ora recorrida como tendo sido os seus reais preços, extraídos da sua contabilidade e escrita, também neste exercício, tenham correspondência com os seus reais montantes, (...) o que torna esta actuação menos compreensível e pelo contrário vem adensar a certeza da factualidade recolhida pela fiscalização e das conclusões dela extraídas de que tais preços de compra e venda, declarados como correspondendo às vendas desses lotes de terreno a tais cidadãos estrangeiros, não corresponderam à sua realidade, pelo que a sua contabilidade é falha de certeza e de realidade para através permitir apurar os reais custos e os reais proveitos da mesma ora recorrida no exercício em causa.

(...)

Com este pano de fundo, e perante o Superior tratamento da matéria em apreço no primeiro Acórdão apontado, que faz apelo a um enquadramento global da matéria em causa, que abrangeu vários exercícios, aludindo ainda especificamente aos dois lotes que interessam à liquidação questionada nos autos, além de que não se vislumbram novos argumentos que decisivamente se possam contrapor àquela fundamentação, também aqui concluímos pela afirmação de que se encontravam preenchidos os pressupostos para a matéria tributável ser apurada através de métodos indirectos.

Por último, cabe notar que o princípio da tributação pelo rendimento real só seria colocado em crise se se provasse que a Recorrente procedeu às vendas descritas pelos valores declarados e que foram desconsiderados.

(…)

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida na parte em que considerou legal a liquidação impugnada na parte em que integra o acréscimo ao lucro tributável do valor apurado para o lote 1…6, julgando-se, nesta parte, procedente a impugnação com a consequente anulação da liquidação impugnada no domínio apontado, mantendo-se, no mais, a decisão recorrida.

(…)

A Recorrente vem pedir a reforma do acórdão proferido nos autos ou, subsidiariamente, a sua declaração de nulidade, por entender que o mesmo incorreu em contradição ao concluir pela legalidade da correção efetuada por métodos indiretos ao valor de venda do Lote 1…4, depois de ter aditado ao probatório que esse lote foi vendido pelo preço de EUR 509.228,50, valor que corresponde ao preço declarado.

Comecemos pelo pedido de reforma.

Nos termos do artigo 669.º (atual 616.º), n.º 2, alínea a), do CPC, aplicável aos acórdãos por força do disposto no artigo 716.º (atual art. 666.º) e ao processo tributário por via do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, a reforma da decisão apenas é admissível, não cabendo recurso da decisão, quando, por manifesto lapso do juiz, tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos, tratando-se, por isso, de um mecanismo excecional de alteração da decisão pelo próprio tribunal que a proferiu, não destinado a reabrir a discussão sobre o mérito do julgado, nem a permitir nova apreciação da prova ou nova ponderação dos argumentos já apreciados no acórdão.

Como tem sido afirmado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a reforma da decisão prevista no então artigo 669.º, n.º 2, do CPC pressupõe um erro juridicamente insustentável, ostensivo e patente, que se revele como lapso manifesto, não bastando que a parte discorde da interpretação dos factos, da valoração da prova ou da solução jurídica acolhida pelo tribunal, sublinhando-se que a reforma não constitui meio processual adequado para eliminar quaisquer erros de julgamento, mas apenas os lapsos manifestos (podem ver-se neste sentido, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de abril de 2008, proferido no processo n.º 0808/07, e de 21 de novembro de 2012, proferido no processo n.º 0155/11, disponíveis pra consulta em www.dgsi.pt).

No caso presente, a Recorrente sustenta que o acórdão incorreu em manifesto erro na qualificação jurídica dos factos, por ter considerado verificados os pressupostos de recurso aos métodos indiretos quanto ao valor de venda do Lote 1…4 e, simultaneamente, ter dado como provado que esse mesmo lote foi vendido por EUR 509.228,50.

Todavia, a alegação parte de uma leitura isolada do ponto R da fundamentação de facto do acórdão reformando, desligada da respetiva formulação e da economia global da decisão.

Com efeito, o que foi aditado ao probatório foi que o Lote 1…4 foi vendido à sociedade B…, SA, em 20.12.2006, pelo preço de EUR 509.228,50, que a Recorrente, como vendedora, declarou ter recebido, não se retirando, da formulação deste facto, que o acórdão tenha dado como provado, em termos materiais e definitivos, que aquele montante correspondia necessariamente ao valor real da transação para efeitos de apuramento da matéria tributável, imune à ponderação dos indícios recolhidos pela Administração Tributária e ao juízo que, nessa sede, foi efetuado sobre a admissibilidade da avaliação indireta.

O que dele resulta é antes a existência da venda, a identificação do adquirente, a data da transmissão, o preço declarado no respetivo título e a declaração de recebimento feita pela Recorrente, sendo esta leitura, aliás, a única compatível com o percurso argumentativo seguido no acórdão.

Com efeito, o acórdão reformando apreciou expressamente a questão dos valores constantes das escrituras, ponderou o alcance desses elementos no quadro dos poderes de correção da matéria tributável e concluiu, após convocar o regime dos métodos indiretos e a jurisprudência que entendeu aplicável, que se encontravam preenchidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indiretos. Do mesmo modo, ao apreciar a quantificação, considerou que a Administração Tributária mobilizou elementos objetivos que, segundo juízos de razoabilidade e normalidade, eram aptos a suportar a aproximação ao valor de mercado, cabendo à Recorrente demonstrar que o critério era ostensivamente inadmissível, desacertado ou excessivo.

Daqui decorre que a Recorrente não identifica um erro palmar na determinação da norma aplicável nem na qualificação jurídica de um facto assente, mas antes manifesta a sua discordância quanto ao juízo efetuado pelo acórdão sobre o alcance probatório do preço declarado, sobre a suficiência dos indícios recolhidos pela Administração Tributária e sobre a admissibilidade da correção por métodos indiretos.

Ora, essa discordância, ainda que pudesse ser configurada como imputação de erro de julgamento, não integra o conceito de manifesto lapso exigido pelo então artigo 669.º, n.º 2, do CPC.

Acresce que o próprio acórdão reformando não fez decorrer a legalidade da correção da inexistência formal da venda ou da inexistência formal do preço declarado, mas da conclusão de que, no contexto factual e probatório apreciado, os elementos recolhidos pela Administração Tributária eram bastantes para afastar a presunção de veracidade da contabilidade e para legitimar o recurso à avaliação indireta, não tendo a Recorrente logrado demonstrar que a realidade fosse distinta da presumida ou que o critério utilizado conduzisse a manifesto excesso de quantificação.

Assim sendo, não se verifica qualquer incompatibilidade entre o ponto R da fundamentação de facto e a qualificação jurídica efetuada no acórdão, mas apenas uma divergência da Recorrente quanto ao sentido e alcance dessa qualificação.

Improcede, por isso, o pedido de reforma do acórdão.

A Recorrente invoca a nulidade do acórdão por oposição entre os fundamentos e a decisão, ao abrigo do art. 125.º, n.º 1, do CPPT, do então art. 668.º (atual 615.º), n.º 1, alínea c), e do então art. 716.º (atual 666.º) do CPC, sustentando que, uma vez dado como provado que o Lote 1…4 foi vendido pelo preço de € 509.228,50, o acórdão só poderia ter concluído pela inadmissibilidade do recurso aos métodos indiretos e pela ilegalidade da correção efetuada pela Administração Tributária.

Nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a oposição dos fundamentos com a decisão, regime que corresponde, no processo civil, ao disposto no então artigo 668.º, n.º 1, alínea c), do CPC.

Como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência, esta nulidade apenas ocorre quando os fundamentos invocados na decisão, seguindo um processo lógico, conduziriam necessariamente a solução oposta ou incompatível com a que foi adotada, não bastando, para este efeito, que a parte entenda ter havido erro na apreciação da prova, erro na interpretação dos factos ou erro na aplicação do direito, pois tais vícios, a existirem, situam-se no plano do erro de julgamento e não no plano da estrutura lógica da decisão (vejam-se, neste sentido, designadamente, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 27 de junho de 2001, no processo n.º 037410, bem como o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 10 de dezembro de 2009, no processo n.º 00639/05.8BECBR, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Ora, no caso dos autos, a fundamentação do acórdão não aponta para uma solução oposta à que veio a ser adotada.

Pelo contrário, o raciocínio seguido é internamente coerente, na medida em que parte da consideração dos elementos constantes do probatório, incluindo o ponto R aditado à fundamentação de facto, aprecia o alcance do preço declarado no contexto da avaliação indireta, pondera os indícios recolhidos pela Administração Tributária e conclui que a Recorrente não demonstrou a ilegalidade dos pressupostos ou da quantificação da matéria tributável por métodos indiretos quanto ao Lote 1…4.

A alegada contradição só se verificaria se o acórdão tivesse dado como provado, de forma inequívoca, que o valor real, efetivo e integralmente recebido pela Recorrente pela venda do Lote 1…4 foi EUR 509.228,50 e, apesar disso, tivesse mantido uma correção assente na desconsideração desse mesmo facto, mas não foi isso que sucedeu, pois o acórdão deu como provado o preço declarado na venda e a declaração de recebimento feita pela Recorrente, mas não retirou daí a consequência jurídica pretendida pela Recorrente, por entender que tal elemento não afastava, só por si, os pressupostos da avaliação indireta nem a validade da correção efetuada.

Assim, a Recorrente volta a imputar ao acórdão uma errada valoração jurídica e probatória dos elementos disponíveis, mas não demonstra a existência de oposição lógica entre os fundamentos e a decisão, pois a decisão de manter a correção relativa ao Lote 1…4 constitui o desenvolvimento lógico da fundamentação adotada pelo acórdão, que considerou verificados os pressupostos do recurso a métodos indiretos e não demonstrado o erro ou excesso manifesto da quantificação, pois podendo a Recorrente discordar desse julgamento, essa discordância não converte o eventual erro de julgamento em nulidade da decisão.

Por conseguinte, também não se verifica a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A reforma do acórdão, ao abrigo do artigo 669.º, n.º 2, alínea a), do CPC, apenas é admissível perante erro manifesto na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos, não podendo ser utilizada como meio de reapreciação do julgamento efetuado.

II. A menção, no probatório, de que determinado lote foi vendido pelo preço declarado pelo sujeito passivo não equivale, por si só, à afirmação de que esse preço corresponde ao valor real da transação, pelo que não há lugar à reforma do acórdão por lapso manifesto, nem se verifica nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão, quando o acórdão, a partir da demais factualidade apurada, conclui pela verificação dos pressupostos do recurso a métodos indiretos.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em indeferir o pedido de reforma e a reclamação.

Custas pela Requerente, fixando-se a taxa de justiça em 3 UC.

Lisboa, 11 de junho de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Ana Cristina Carvalho – Vital Lopes.