| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
l - RELATÓRIO
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por ……………….. contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de IRS e juros compensatórios do exercício de 2001- interpôs o presente recurso.
Nas alegações de recurso apresentadas formulou as seguintes conclusões:
«1. A AT apurou, no decorrer de uma acção inspectiva, que o impugnante não declarou fiscalmente importâncias auferidas como Ajudas de Custo, como Gratificações ou Prémios e como Rendas;
2. A AT apurou também que não se verificavam os pressupostos para a atribuição ao impugnante de quaisquer quantias a título de Ajudas de Custo e a título de Rendas;
3. A AT verificou que aquelas quantias, no montante de € 27.811,98, designadas pela entidade patronal do impugnante por Ajudas de Custo, tinham um carácter permanente, foram pagas todos os meses e em todos os dias de cada mês, não existiam quaisquer descriminações dos percursos e dos serviços realizados e as mesmas tinham um valor exageradamente elevado face ao montante da remuneração base, claros indícios de que não eram verdadeiras ajudas de custo;
4. A AT concluiu, assim, que nada justificava o pagamento de Ajudas de Custo para compensar eventuais custos acrescidos que o ora impugnante suportasse, pois todos esses custos eram suportados pela sua entidade patronal, o Clube Desportivo ………;
5. Do depoimento da 1ª testemunha resultou provado que o impugnante gozava a folgas e as mesmas até eram por vezes passadas no continente;
6. Por outro lado, os percursos e os serviços que pudessem justificar o direito ao recebimento de Ajudas de Custo não poderiam ser exactamente os mesmos em todos os dias dos 10 meses de duração do contrato tanto mais que, para além das folgas, a equipa fazia deslocações regulares ao continente para disputar os respectivos jogos;
7. Em face de todos os indícios apurados a AT concluiu que de facto não se tratavam de verdadeiras Ajudas de Custo, mas sim remuneração;
8. Sendo as respectivas importâncias, de facto, rendimento de trabalho dependente, estão as mesmas sujeitas a tributação nos termos do disposto no n°2 e alínea b) item 4 do n°3 do art.°2° do CIRS;
9. A AT verificou, ainda, que a quantia paga a título de rendas, no montante de € 997,60, não se justificava pois o impugnante nada pagava de renda pela casa onde residia;
10. Dos depoimentos das testemunhas António ……………… e António Jaime ……………….., resultou provado que o impugnante naquele ano de 2001, residiu numa casa facultada pelo Clube, propriedade do respectivo Presidente e não pagava nada de renda;
11. Do depoimento das testemunhas arroladas pelo impugnante não resultou provado que aquele nunca recebeu quaisquer importâncias a título de Ajudas de Custo, Gratificações ou Prémios e Rendas;
12. Nenhuma daquelas testemunhas sabe o que o impugnante acordou com o clube, nenhuma testemunha sabe quanto ganhava o impugnante, nem nenhuma viu o impugnante a contar o dinheiro que recebia;
13. A AT apurou que nem todos os pagamentos foram efectuados em dinheiro, pois houve pagamentos por depósito em conta, ao contrário do afirmado pelo impugnante;
14. Quanto às importâncias relativas a Gratificações ou Prémios, no montante de € 3 491,58, também não haverá dúvidas de que as mesmas estão sujeitas a tributação nos termos do art.°2° do CIRS;
15. O Tribunal "a quo" não apreciou as correcções relativas a Gratificações/prémios e a Rendas, o que constitui nulidade de sentença nos termos do disposto na alínea d) do n°1 do art.°668° do CPC, aqui aplicável por força do disposto na alínea e) do art°2° do CPPT;
16. Entendeu o Tribunal "a quo" que a AT considerou os valores pagos, como ajudas de custo e, como tal, devia determinar se os montantes recebidos pelo impugnante como ajudas de custo ultrapassavam os correspondentes valores atribuídos aos servidores do Estado;
17. Padece a douta sentença de erro de julgamento, porquanto a AT recolheu indícios bastantes, que demonstram o carácter remuneratório das quantias pagas ao impugnante como Ajudas de Custo, Gratificações/prémios e Rendas, e em face disso desconsiderou a qualificação dada pela entidade patronal relativamente às Ajudas de Custo;
18. Encontra-se também provado que não se justificava o pagamento ao impugnante de quaisquer importâncias a título de Ajudas de Custo, pois não se verificavam os pressupostos da sua atribuição;
19. Na situação em apreço, não se coloca a questão de saber se as importâncias auferidas com a designação de Ajudas de Custo excedem ou não os limites legalmente estabelecidos;
20. Encontra-se provado que nada justificava o pagamento de Ajudas de Custo para compensar eventuais custos acrescidos que o ora impugnante suportasse, pois todos esses custos eram suportados pela sua entidade patronal;
21. As importâncias pagas ao impugnante pelo Clube Desportivo ……………., a título de Ajudas de Custo, bem como as pagas como Gratificações/prémios e Rendas, constituíram sem sombra de qualquer dúvida, complementos de remuneração sem qualquer fim compensatório;
22. Decidiu mal a Meritíssima Juíza ao anular aquela liquidação oficiosa de IRS do ano de 2001, violando assim o disposto no n°2 e na alínea b) item 4 do nº 3 do art.°2° do CIRS»
Admitido o recurso [a processar como apelação em matéria cível com efeito meramente devolutivo] e notificado o Recorrido, por este não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer pronunciando-se, a final, no sentido da procedência do recurso, por, em resumo, da prova apurada ter resultado que as quantias abonadas não revestem a natureza de “ajudas de custo” mas verdadeiro rendimento do trabalho desenvolvido e, consequentemente, devem ser objecto de tributação em sede de IRS.
Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
II - OBJECTO DO RECURSO
Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 639°, n° 1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n° 3, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°4 do mesmo art. 635°), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito às seguintes questões:
- Saber se a sentença recorrida é nula por o Tribunal ter omitido a apreciação de questão que devia ter conhecido;
- Saber se o Tribunal a quo, ao decidir anular integralmente a liquidação por a Administração Tributária não ter logrado demonstrar que os valores recebidos a título de ajudas de custo excediam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado, errou no julgamento realizado.
Ill – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados (com relevo para a apreciação de mérito dos autos) os seguintes factos:
1. O impugnante, Manuel ………….., exerceu, no decurso dos meses de Outubro a Dezembro, inclusive, do ano de 2001, as funções de treinador da associação desportiva denominada Clube Desportivo ………, com sede em Ponta Delgada (cfr. fls. 49-53 do processo administrativo apenso);
2. No exercício de tais funções o impugnante auferia a remuneração base no valor de € 3.491,59 euros (cfr. idem);
3. No âmbito de acção inspectiva realizada pela Direcção de Finanças de Ponta Delgada ao Clube Desportivo ………….., os Serviços de Inspecção Tributária constataram que na rubrica 6425 - Custos com pessoal – Outras remunerações - haviam sido pagas, no decurso do ano de 2001, diversas quantias a título de ajudas de custo, as quais foram consideradas como rendimentos do trabalho dependente, nos termos da alínea d) do n° 3 do art.2° do CIRS, pelos seguintes motivos:
"- têm carácter permanente;
- relativamente aos funcionários do futebol profissional é pago o mesmo montante mensalmente, (. . .) independentemente do nº de dias do mês;(. . .)
- no caso de alguns jogadores e treinadores de futebol profissional, o valor mensal da ajuda de custo ultrapassa o próprio valor da remuneração mensal declarada para efeitos de IRS
(…);
- nos casos do pessoal do futebol profissional...são pagas despesas de alojamento e refeições além das passagens aéreas. (...) Deste modo, se as despesas com alimentação e alojamento são pagas pela entidade patronal, já não haveria lugar ao recebimento de ajudas de custo para estes funcionários, pois as mesmas destinam-se exclusivamente a fazer face a esse tio de despesas;(...)" (cfr. fls. 174 dos autos);
4. Na sequência de tal acção inspectiva, foi realizada, no decurso do ano de 2005, acção inspectiva interna ao aqui impugnante, no âmbito da qual os serviços de inspecção fizeram constar do relatório de análise interna que no ano de 2001 o aqui impugnante recebeu, a título de ajudas de custo, o montante de € 27.811, 98; a título de gratificações /prémios o montante de € 3.491,58; e a título de rendas o montante de € 997,60, acrescentando o seguinte " 2. De acordo com a informação prestada pela Direcção de Finanças de Ponta Delgada, as verbas pagas a título de "ajudas de custo ", "Gratificações/prémios" e "rendas de habitação são consideradas como rendimentos de trabalho dependente, nos termos do nº 2 e al. B) item 4 do nº3 do artigo 2° do C.I.RS., porquanto no que se refere às ajudas de custo estas têm:
- Carácter permanente;
- São pagas na totalidade dos dias do mês ao longo dos 10 meses a que se refere o contrato;
- Não são apresentadas discriminações dos percursos, dias em que são efectuadas e serviços realizados;
- Têm um valor exageradamente elevado face ao montante da remuneração base;
Verifica-se assim a omissão na declaração de IRS entregue pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 57° do Código do IRS, dos valores discriminados no quadro 3. a título de "Ajudas de custo", "Gratificações /prémios" e "Rendas". Assim, face aos rendimentos obtidos propõe-se a seguinte correcção aos rendimentos declarados nos termos do nº4 do art.65º do CIRS, relativos ao sujeito passivo Manuel …………………..: ano de 2001: correcção - 32.301,16€(...) (cfr. fls. 33 do PA apenso);
5- Na sequência da correcção mencionada no ponto anterior, foi efectuada a liquidação oficiosa de IRS do ano de 2001 de que resultou imposto a pagar de € 22.281,68 e após compensação o valor a pagar passou a €15.108,37 cuja data limite de pagamento ocorreu em 28.09.2005 (cfr. fls. PA);
6- Em 9.11.2005 foi apresentada reclamação graciosa contra a liquidação oficiosa de IRS do ano de 2001 (fls. 15-16 do PA);
7- Em 2.6.2006 foi emitido ofício dirigido aos mandatários do reclamante para efeitos de notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa tendo o aviso de recepção sido assinado em 5.6.2006 (cfr. fls. 113-115 do PA).
8- O ora impugnante foi treinador principal do Clube Desportivo …………. (cfr. depoimento testemunhal);
9- De 15 em 15 dias havia deslocações ao Continente e o clube pagava as despesas de hotel e avião (cfr. idem);
10- O clube facultava uma casa aos treinadores e estes não pagavam qualquer renda (cfr. idem).
3.2. Mais se consignou na decisão recorrida que «A convicção do Tribunal [se] fundou no teor dos documentos juntos ao processo bem como nos depoimentos das testemunhas (melhor identificadas na acta de inquirição de testemunhas a fls. 70-71).”, e que “Não se mostra provado o pagamento das importâncias imputadas pela Administração tributária como rendimentos da categoria A ao ora impugnante, e ao ano de 2001, a título de ajudas de custo, prémios/gratificações e rendas, como de seguida se apreciará.”.
3.3. A leitura atenta da factualidade dada como “provada” e como “não provada” e o seu confronto com os elementos documentais determinam que, desde já, sejam realizadas correcções e aditamento ao probatório.
Correcções, por ser ostensivo que a matéria de facto “não provada” contém matéria de direito e juízos conclusivos que urge eliminar. Aditamentos, por a apreciação do recurso impor que a factualidade provada seja alargada a outros factos que aí não foram incluídos, relevantes e que se mostram documentalmente comprovados.
Assim, face ao exposto e ao disposto no artigo 662º do Código de Processo Civil, acorda-se:
- Em alterar a redacção atribuída à factualidade não provada, que passará a deter a seguinte redacção:
«Não se provou que as importâncias referidas em 3. e 4. dos factos provados tenham sido efectivamente entregues ao Impugnante durante o ano de 2001».
- Em aditar os seguintes factos ao probatório:
«11. A 11 de Março de 2005 foi emitido e enviado ao Impugnante pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, um oficio, com o seguinte teor:
« (…)
Notificação(artigo 60." da Lei Geral Tributária - LGT e artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária- RCPIT)
Notifica(m)-se V.a(s) Ex.a(s) de que, no prazo de 10 dias poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60° da LGT e artigo 60.° do RCPIT.
Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para estes Serviços fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência.
No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço a fim de ser lavrado o termo de declarações.
Acrescenta-se, a título informativo, que nos termos da alínea c) do n°1 do artigo 29° do Regime Geral das
Infracções Tributárias - RGIT, poderá(ão) V.a(s) Ex.a(s) beneficiar da redução das coimas para 75% do
montante mínimo legal, devendo para o efeito apresentar o respectivo pedido de pagamento no Serviço de Finanças competente, nos termos do artigo 5° do RGIT, e dar conhecimento do facto a estes Serviços
(mencionando a referência acima indicada), conforme refere o n.° 3 do mesmo artigo, no praz) acima indicado, a fim de ser considerado no Relatório / Conclusões de Inspecção.
O pedido de pagamento de coimas com redução implica a regularização da situação tributária, pelo que sendo entregue(s) declaração(ões) de substituição ou guias de pagamento, conforme faculta o artigo 59.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT e o artigo 58º do RCPIT, será(ão) de enviar a(s) respectivas cópia(s) a estes Serviços, juntamente com o documento referido no parágrafo anterior.» [cf. documento de fls. 44 do processo de Reclamação Graciosa apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].
12. Um dos documentos anexos ao referido ofício e aí mencionado constitui o “anexo 3”, cujo teor, aqui parcialmente transcrevemos
«(…)Direcção de Finanças de Ponta Delgada
Entidade: Clube Desportivo de Santa Clara
Sede: Rua Comandante Jaime de Sousa, nº21 9500-047 Ponta Delgada - Açores
NIPC: 512010242
Exercício:2001
Rendimentos Considerados de Trabalho Dependente não Tributados em IRS – Futebol Profissional
Nome : Manuel José Tavares Fernandes
NIF: 113.383.479.
Categoria Profissional : Treinador
(Valores em Euros)
Mês | Remuneração Base | Rendimentos não Tributados | Total Rendi/os Sujeitos a IRS | IRS retido
na Fonte | IRS que deveria
ter sido retido | IRS em falta |
Ajudas de Custo | Prémios | Adiantamentos | Rendas/
Viagens | Total |  | Tx Utiliza
da | Valor Retido | Tx
Correcta | Valor Devido | |
Janeiro | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 0,00 | | 0,00 | 0,00 |
Fevereiro | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 0,00 | | 0,00 | 0,00 |
Março | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 0,00 | | 0,00 | 0,00 |
Abril | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 0,00 | | 0,00 | 0,00 |
Maio | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 0,00 | | 0,00 | 0,00 |
Junho | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 0,00 | | 0,00 | 0,00 |
Julho | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 0,00 | | 0,00 | 0,00 |
Agosto | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 0,00 | | 0,00 | 0,00 |
Setembro | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | 0,00 | | 0,00 | 0,00 |
Outubro | 3.491,59 | 9.270,66 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 9.270,66 | 12.762,25 | 18,80% | 656,42 | 23,60% | 3.011,89 | 2.355,47 |
Novembro | 3.491,59 | 9.270,66 | 0,00 | 4.239,78 | 498,80 | 14.009,24 | 17.500,83 | 18,80% | 656,42 | 23,60% | 4.130,19 | 3.473,77 |
Dezembro | 3.491,59 | 9.270,66 | 0,00 | -748,20 | 498,80 | 9.021,216 | 12.512,85 | 18,80% | 656,42 | 23,60% | 2.953,03 | 2.296,61 |
Totais | 10.474,77 | 27.811,98 | 0,00 | 3.491,58 | 997,60 | 32.301,16 | 42.775,93 | | 1.969,26 | | 10.095,11 | 8.125,85 |
[cf. documento de fls. 42 do mesmo processo de Reclamação graciosa cujo teor aqui se dá integralmente por reproduzido].
13. Na sequência do ofício antecedente e em cumprimento do mesmo, o Impugnante compareceu no serviço da Direcção de Finanças de Setúbal – Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária I, onde foi ouvido em declarações e destas lavrado “Termo” com o seguinte teor:
«(…)TERMO DE DECLARAÇÕES / DIREITO DE AUDIÇÃO Eu, (…) no dia vinte e três, do mês de Março, de dois mil e cinco, pelas dez horas,
ouvi em declarações o Sr. Manuel ………………….., (…) na
sequência da notificação efectuada pelo ofício n° 7001 de 11.03.2005, nos termos do artigo 60°
da LGT e artigo 60° do RCPIT, e no exercício do direito de audição prévia, declarou o seguinte:
1. A fim de documentar o processo, junta os documentos que constam nos anexos 1 a 3 a este
exercício do direito de audição constituídos por:
- Anexo l - contrato de trabalho entre o "Clube Desportivo Santa Clara" e o contribuinte
da época de 2001/2002;--------------------
- Anexo 2 - contrato de trabalho entre o "Clube Desportivo Santa Clara" e o contribuinte da época de 2002/2003;------------------
Anexo 3 - constituído por 5 recibos respectivamente dos meses de Outubro de 2001,
Dezembro de 2001, Janeiro de 2002, Março de 2002 e Abril de 2002; --------
2. Em relação ao contrato que abrange o ano de 2001/2002 salienta o seguinte:
2.1. Foram-lhe pagos apenas e só os montantes de 2.451,10 Euros em cada um dos 8 meses,
conforme recibos que assinou e que junta no anexo 3 deste exercício direito de audição.
Nesses recibos consta o valor ilíquido mensal de 3.491,59 Euros que confere
exactamente com o contrato constante no anexo l, e com a remuneração base indicada
no mapa da Direcção de Finanças de Ponta Delgada, que constitui anexo 3 folha 1/2 à
notificação para o Direito de Audição.-----------------------------
2.2. O valor de 4.239,786 indicado a título de "adiantamentos" no anexo 3 da folha 1/2 à
notificação para o Direito de Audição, nunca lhe foi pago e desconhece de que se trata;
2.3. O valor inicial de 498,806 e posteriormente de 548,686 a título de "Rendas/viagens" também nunca recebeu, e como já foi referido em processo anterior, reafirma que são
por si totalmente desconhecidos, tendo em conta que habitou a casa do Senhor
Presidente do Clube Desportivo ……… e pelo que sabe a casa é propriedade do
referido Presidente e nada tem a ver com o Clube, não obstante nunca lhe foi dado conhecimento de nenhum tipo de despesas ou acordos relativos a essa situação; salienta porém que consta do referido contrato o direito a habitação paga pelo Cube.----------
2.4.O valor mensal de 9.270,66 Euros das ajudas de custo que constam no dito mapa, são falsas, nunca as recebeu, nem nunca assinou quaisquer documentos relacionados com
esses montantes;
2.5.Se for decidido manter os montantes de ajudas de custo, prémios e rendas mensais que
constam como por si recebidas de Outubro de 2001 a Maio de 2002, pondera no futuro
agir contra o clube, recorrendo aos Tribunais----------.
(…)
E mais não declarou.
Para os devidos e legais efeitos se lavrou o presente termo de declarações/direito de audição que depois de lido e aceite o seu conteúdo, vai ser assinado por mim, pelo declarante, que recebe cópia do mesmo neste acto, e pela testemunha-------
(…)» [cf. documento de fls. 45-48, junto ao processo de Reclamação Graciosa cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].
14. O Impugnante, nos termos do acordo mencionado em 1., e para além do vencimento referido em 2., teve, durante a vigência do mesmo, «direito a passagem de Lisboa - Ponta Delgada no inicio do contrato e de Ponta Delgada -Lisboa no fim do contrato, bem como a habitação paga pelo primeiro Outorgante. A casa, móveis e electrodomésticos onde o segundo outorgante ficará instalado devem encontrar-se em normal estado de utilização, sendo da responsabilidade do segundo outorgante a manutenção dos mesmos, bem como as despesas de água, luz e telefone.» (cf. clausula segunda do acordo de fls. 49 -50 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
15. O Impugnante durante o ano de 2001 residiu numa casa que o Clube Desportivo de Santa Clara colocou à sua disposição (acordo das partes).
IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Conforme se constata da transcrição efectuada das conclusões do recurso, o inconformismo da Fazenda Pública/Recorrente radica, por um lado, no facto de na sentença recorrida ter sido omitida a apreciação de questão que ao Tribunal se impunha que tivesse apreciado [a apreciação da legalidade da liquidação quanto às correcções relativas a Gratificações/prémios e a Rendas] e, por outro lado, no facto de a apreciação de mérito realizada se ter centrado na apreciação da legalidade da impugnação tendo subjacente um fundamento que não foi considerado pela Administração Tributária como suporte da emissão daquela mesma liquidação [a decisão de anular a liquidação assentou no facto de a Administração Tributária não ter alegado nem demonstrado que os valores auferidos a título de ajudas de custo excediam os limites legais admissíveis para os servidores do Estado quando o que determinou a Fazenda Pública a proceder à liquidação adicional foi o facto de não estarem, in casu, verificados os pressupostos de atribuição de quaisquer ajudas de custo].
Considerando, como de resto a Recorrente defende, que a procedência da primeira questão conduzirá à nulidade da sentença recorrida, e da procedência da segunda resultará tão só a sua revogação, importa, antes de mais, apreciar, por procedência lógica, aquela primeira, em consonância, aliás, com o que determina o disposto no artigo 608.º do Código de Processo Civil, «ex vi» do artigo 663.º, n.º2, do mesmo Código, aqui aplicáveis subsidiariamente.
Assim:
4.1. Da nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia
Para a Recorrente a sentença recorrida é nula por nesta ter sido omitida a apreciação da legalidade da liquidação quanto às correcções relativas a Gratificações/prémios e a Rendas, valores que a Administração Tributária também apurou como recebidos pelo Impugnante e sobre os quais é manifesto que deveria incidir tributação.
Ou seja, para a Recorrente, absorvendo a liquidação emitida também os valores recebidos a título de Gratificações/prémios e Rendas e não apenas as quantias percebidas pelo recorrido a título de ajudas de custo, exigia-se que o Tribunal também tivesse apreciado da legalidade da liquidação nesta parte e não que tivesse anulado totalmente a liquidação sem sobre a questão se pronunciar.
Vejamos.
Como é sabido, para haver omissão de pronúncia é necessário, desde logo, que haja uma questão sobre a qual o Tribunal a quo se devesse ter pronunciado, razão pela qual assume importância nuclear para a decisão de julgar ou não verificada aquela omissão (e consequente nulidade) a definição do que deve ser entendido por questão, o que a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores com acuidade vem fazendo através de uma delimitação negativa ou distintiva entre questões e argumentos ou razões, encontrando na omissão daquelas primeiras (questões) o único fundamento passível de integrar a nulidade prevista no artigo 668.º, n.º 1, alínea d), do C.P.C. (cf., neste sentido, a título meramente exemplificativo, o Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 2008.05.21, Proc.º n.º 0437/07).
Também a doutrina, à luz deste normativo, desde cedo chamou a atenção para o facto de serem «na verdade coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzido pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão» (vide, Alberto dos Reis, in «Código de Processo Civil Anotado», Volume V, Coimbra Editora 1984, Reimpressão, pág. 143, anotação ao preceito referido)
Da análise do exaustivo labor da jurisprudência e da doutrina nesta matéria parece que podemos concluir que ”questões nesta sede em que nos movemos serão, em termos gerais, todo e qualquer problema que se coloca na atribuição de um sentido jurídico a uma situação de facto. Serão questões de facto as que se traduzem na comprovação de uma dada situação histórico -concreta ou da delimitação da relevância que essa situação tem para o mundo de direito. Serão questões de direito as que se traduzem na determinação da norma aplicável ao caso concreto, do sentido que essa norma tem em si e enquanto critério de resolução desse caso concreto. Haverá tantas questões quantas as operações lógicas que seja necessário realizar para concluir o círculo metodológico em que se traduz a realização do direito para o caso concreto. Diversamente, são “argumentos” os raciocínios teoréticos desenvolvidos para sustentar a resolução de uma “questão”. Assim, para determinar se ocorreu uma determinada situação concreta podemos ser obrigados a reconstituir diversos acontecimentos cruzando-os entre si ou mediando-os com o recurso a regras da experiência ou juízos de probabilidade que, na sua instrumentalidade, ajudam ao reconhecê-la (juízos históricos). Mas a questão de facto permanece a mesma. Também para concluir sobre o alcance ou sentido abstracto da previsão normativa (juízo interpretativo) posso desenvolver argumentos históricos, gramaticais, sistemáticos ou teleológicos, mas a questão de direito permanece a mesma [vide o recentíssimo Ac. do TCA Norte de 27-9-2013, proferido no processo 1903/12.5BEBRG].
Ora, o que vimos expondo, bem como a análise das várias peças processuais constantes dos autos, permite-nos concluir que a matéria ora invocada pela Recorrente não constitui questão suscitada por esta e de cuja não apreciação resulte omissão de pronúncia. Tal matéria - recebimento de diversas quantias a título de gratificações/prémio de jogo não declarada para efeitos de IRS pelo Recorrido – que constitui fundamento da liquidação e que foi objecto de impugnação pelo Recorrido, não integra “questões” que a Fazenda Pública tenha colocado ao Tribunal Tributário de Lisboa, designadamente a título de excepção, mas, repita-se, um dos fundamentos da liquidação que o Recorrido oportunamente veio pôr em causa.
Donde, se o Tribunal Tributário de Lisboa anulou integralmente a liquidação com o exclusivo fundamento em que a Administração Tributária não lograra demonstrar que os valores recebidos a título de ajudas de custo se mostravam superiores ao valor - limite legalmente estabelecido para os servidores do Estado, sem apreciar as demais questões e ilegalidades suscitadas pelo Impugnante como fundamento do pedido de anulação que peticionava (designadamente as atinentes aos valores liquidados a título de rendas e gratificações/prémios) ou, dito de outro modo, se por recurso apenas aos fundamentos de ilegalidade de parte dessa liquidação deu como certa a ilegalidade de que padeceria a liquidação impugnada no seu todo e prejudicada a apreciação de quaisquer outros fundamentos aduzidos na Impugnação, tal não corresponde a omissão de qualquer questão suscitada por aquele Impugnante (e muito menos pela Recorrente que, por essa razão, para a suscitar não deteria legitimidade) mas a eventual erro de julgamento de facto e direito que, a confirmar-se, implicará, não a anulação, mas a revogação da sentença, erro esse que, em sede própria, porque igualmente suscitado, se apreciará.
4.2. A segunda questão que este recurso coloca é, como dissemos, a de saber se ao decidir anular a liquidação com fundamento na falta de demonstração por parte da Administração Tributária de terem sido excedidos os valores – limite de ajudas de custo atribuídas aos funcionários do Estado, o Tribunal a quo erro no julgamento de facto e direito que realizou.
A resposta a esta questão é, inquestionavelmente, afirmativa. Podemos até dizer que, no que concerne à apreciação do mérito dos autos, o Tribunal a quo andou sempre a latere das questões que efectivamente lhe vinham colocadas, quer quando apreciou a questão atinente às ajudas de custo, quer quando, com base na apreciação dessa questão e na decisão que sobre ela entendeu assumir, acabou por anular integralmente a liquidação impugnada e julgar prejudicada a apreciação dos demais fundamentos.
Senão, vejamos.
A presente impugnação, como claramente decorre da petição inicial e dos documentos que a acompanharam (bem como dos demais posteriormente juntos por ambas as partes), nasce da exigência realizada ao sujeito passivo de proceder ao pagamento de uma liquidação adicional a qual, pelas razões então expostas e que merecerão já uma análise detalhada, assentava fulcralmente na seguinte conclusão: (i) o Impugnante auferira determinados valores a título de ajudas de custo no ano de 2001 sem que estivessem verificados os pressupostos dessa atribuição e comprovado que mais não eram de que complementos de retribuição a que formalmente se dera aquela qualificação; (ii) o Impugnante recebera determinados valores a título de “subsídio/pagamento de renda” quando resultava comprovado que residira durante o período de incidência do tributo numa casa facultada pela sua Entidade Patronal e sem exigência de qualquer pagamento; (iii) o sujeito passivo recebera determinados montantes a “título de prémios de jogo” e não os declarara quando estes valores, percebidos a este título, por força de Lei, deveriam ter sido declarados e objecto de tributação.
Em suma: a liquidação adicional, para o que desde já releva, assentava numa desqualificação dos montantes recebidos a titulo de ajudas de custo, na desqualificação dos valores recebidos como rendas” e na tributação dos prémios/adiantamentos recebidos, tudo, valores que por exigência legal, deviam ser declarados e que, por não o terem sido, determinavam, apurados que estavam, a subsequente liquidação que ora se mostra impugnada.
Perante a liquidação em apreciação, com estes concretos fundamentos, o Recorrido apresentou reclamação graciosa e, subsequentemente a presente Impugnação defendendo-se com um único e exclusivo fundamento: os valores por si recebidos foram apenas e exclusivamente os constantes do contrato celebrado com a sua entidade patronal e que constam dos recebidos de vencimento por si assinados, não tendo, nunca, recebido quaisquer quantias a título de ajudas de custo (viagens, deslocações em geral ou alojamento) ou de “renda de casa” pela simples razão de que era o Clube Desportivo de Santa Clara que suportava antecipadamente, isto é, assumia ab initio essas despesas e lhe facultava casa para habitar como, de resto, constava expressamente do próprio contrato. Quanto aos “adiantamentos”, nunca recebeu qualquer adiantamento, desconhecendo mesmo do que se trata.
Mais adiantou no mesmo articulado inicial (rigorosamente, foi adiantando ao longo de todo o articulado e a propósito de cada um dos segmentos ou fundamentos da liquidação), que todos os documentos constantes da contabilidade da sua Entidade Patronal e nos quais tais pagamentos estavam registados em seu nome, bem como as assinaturas dos mesmos e que lhe eram imputadas, eram falsos.
E, a final, para além de pedir a anulação das correcções realizadas e vertidas na liquidação impugnada, pede seja julgado «procedente a arguição de falsidade dos “documentos” referidos nos artºs 24º, 25º e 26º supra”.
Após notificação da Fazenda Pública para contestar (e em que esta, no essencial, se limitou a manter a posição assumida no relatório de inspecção que constituiu suporte da liquidação impugnada) e inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante, veio na sentença recorrida - após profunda incursão sobre as condições de atribuição das ajudas de custo face à lei que as regulamenta e sobre o ónus da prova neste particular tema - a julgar-se integralmente procedente a impugnação por «(…) tal como já foi mencionado, as ajudas de custo só têm natureza remuneratória na parte em que excederem o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado, tendo natureza compensatória na parte que o não excedam.
No caso dos autos, a Administração tributária considerou na totalidade os valores recebidos pelo Impugnante como ajudas de custo como rendimento de trabalho dependente, sem determinar se esses montantes ultrapassavam os correspondentes valores atribuídos aos servidores do Estado, e, tal como vem sendo decidido pelo STA, não é possível qualificar, sem mais, as ajudas de custo como tendo natureza remuneratória, pois, sendo aquela norma (artigo 2°, n° 3, ai. d) do CIRS) uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, ficam excluídas da incidência em IRS as ajudas de custo que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado.
Recaindo sobre a Administração tributária o ónus da prova da natureza remuneratória de tais despesas e não tendo sido efectuada essa prova, as correcções efectuadas à matéria tributável padecem de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, que afecta a validade da liquidação adicional e determina a sua anulação. Assim sendo, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados pelo Impugnante.».
É, pois, contra esta decisão que se insurge a Recorrente alegando, desde logo, que a questão de saber se as importâncias auferidas com a designação de ajudas de custo excediam ou não os limites legalmente estabelecidos para os servidores do Estado nem sequer se colocava já que se mostrava provado que nada justificava o pagamento de ajudas de custo as quais constituíam meros complementos de retribuição sem qualquer fim compensatório (cf. conclusões 18. a 21 das alegações de recurso).
Entendemos que lhe assiste razão, pelo menos num primeiro momento.
Efectivamente, surpreende-se sem dificuldade da leitura do procedimento de inspecção no seu todo e, em especial, do Relatório final que está na base da liquidação impugnada, que o que determinou a Administração Tributária a considerar determinados valores como devendo ser objecto de declaração e tributação não foi o seu montante em concreto, o facto de aqueles valores excederem ou não os valores limite legalmente estabelecidos para os servidores do Estado (que, aliás, o Tribunal sempre poderia apreciar já que os valores estavam apurados e os limites resultavam da Lei pelo que facilmente poderia concluir se ultrapassavam ou não aqueles valores) mas sim a inexistência, a não verificação dos pressupostos da sua atribuição. Ou seja, para a Recorrente é indiferente que valores estão em causa já que a questão colocada se situava a montante, isto é, na própria atribuição das ajudas de custo, de valores a título de renda e na omissão dos valores recebidos a título de prémios, isto é, na sua qualificação, o que determinava, sem mais, a sua consideração para efeitos de imposto.
Donde, antes de o Tribunal apreciar a questão de saber se estava ou não demonstrado, ou pelo menos suficientemente indiciado, que as quantias que o Impugnante recebera a título de ajudas de custo, rendas ou adiantamentos lhe tinham sido entregues efectivamente para o compensar de despesas por si previamente suportadas em beneficio e no interesse da sua Entidade Patronal e, seguramente, muito antes de fazer recair a sua análise sobre os montantes em concreto envolvidos, impunha-se-lhe que tivesse enfrentado a questão primordial e logicamente precedente, atento os fundamentos da liquidação e, sobretudo, os fundamentos da impugnação, e que era a de saber se o Impugnante tinha ou não recebido tais valores, já que, não se mostrando provado sequer o recebimento, toda a questão da qualificação, isto é, da relação subjacente a essa atribuição e a própria questão dos concretos valores envolvidos eram absolutamente irrelevantes.
Ora, como se constata dos factos provados e dos factos não provados, embora o Tribunal tenha dado como apurado que a Administração Fiscal tinha alicerçado a sua convicção e decisão de liquidar adicionalmente o IRS do Impugnante quanto ao ano de 2001 em registos, operações e documentos constantes da contabilidade da Entidade Patronal do Impugnante (cf. factualidade apurada no ponto III supra) deu como não demonstrado que tais pagamentos imputados ao Impugnante a título de ajudas de custo, prémios/gratificações e rendas tivessem efectivamente ocorrido.
A Recorrente, neste recurso, e por referência aos documentos constantes dos autos (contrato de trabalho, recibos e declarações de quitação) e ao depoimento das testemunhas, veio defender que se provaram todos os factos por si invocados como fundamento da liquidação, isto é, que o Impugnante não suportara efectivamente quaisquer despesas com alojamento, deslocações ou renda de casa e que o Impugnante não lograra provar que não recebera tais valores. Ou seja, se bem entendemos a defesa exposta pela Recorrente neste recurso, o que esta no fundo vem alegar é que todos os factos que a si incumbia demonstrar se encontravam provados e que a prova do não efectivo recebimento daquelas quantias, que ao Impugnante incumbia realizar, não tinha sido alcançada, interpretando o facto dado como não provado apenas como “uma não prova do facto” e não como a prova “da sua não verificação».
Ora, relativamente a esta última delimitação ou interpretação, importa desde já salientar que lhe assiste razão. O que resulta do julgamento de facto realizado é que não se provou que o Impugnante recebera as referidas quantias, o que significa que ficou por apurar se o Impugnante efectivamente recebeu ou não recebeu os valores que estiveram na base da liquidação.
Mas, sendo assim, a questão a decidir é, antes de mais, a de saber a quem incumbia a realização dessa prova, isto é, sobre quem recaía o ónus da prova nesta matéria e, consequentemente, sobre quem devem recair as consequências da sua não concretização.
Adiantamos, desde já que, no caso concreto, era sobre a Administração Tributária que recaía tal ónus de prova.
Senão, vejamos.
Como é sabido, os recibos e as declarações de quitação em geral presumem-se verdadeiros nas relações tributárias entre quem os apresenta e a Administração Tributária desde que estejam conformes com os dados e apuramentos da escrita e estejam organizados nos termos previstos na lei - artigo 75.º, n.º 1, da LGT.
No entanto, quando se pretende utilizar esses documentos contra terceiro, tal presunção de verdade desses documentos já não pode ser invocada porque esta tem subjacente a aparência de colaboração do sujeito passivo com a Administração Tributária e, se o documento não foi apresentando pelo sujeito passivo inspeccionado à Administração Tributária, não existe o comportamento declarativo em que se sustenta essa presunção.
Assim, quando a Administração Tributária pretende usar um recibo (como é o caso ou outros documentos) contra terceiro, está a servir-se de um indicador de facto e não a apelar a uma qualquer presunção. Ou seja, a detecção pela Administração da existência de recibos de ajudas de custo ou outros valores assinados pelo trabalhador constitui um mero indicador de facto de que ele recebeu mesmo essas quantias, porque indica que, nas relações bilaterais com a Entidade Patronal ele declarou ter recebido essas quantias.
No entanto, para que ele tenha valor probatório bastante, é necessário que o emitente seja confrontado na fase administrativa com o seu teor. Se o documento lhe é notificado (na fase instrutória do procedimento ou em audição prévia) e ele não impugna a letra ou assinatura, aquilo que era um mero indicador passa a constituir uma presunção legal (artigo 376.º, n.º 1 do Código Civil). Ou seja, nesta situação presume-se que ele declarou mesmo à sua entidade patronal o seu recebimento, cabendo-lhe então explicar porque declarou o que declarou se nada recebeu.
Todavia, se o sujeito passivo não é confrontado com esse documento ou se, tendo-o sido, impugna a assinatura desses documentos, é quem os apresenta, no caso a Administração Tributária, que tem que provar a sua veracidade, uma vez que, nos termos do artigo 374º, n.º 2 do Código Civil, «Se a parte contra quem o documento é apresentado impugnar a veracidade da letra ou da assinatura ou declarar que não sabe se são verdadeiras, não lhe sendo elas imputadas, incumbe à parte que apresentar o documento a prova da sua veracidade».
Ou seja, o documento cuja autoria e assinatura sejam oportunamente impugnadas e cuja veracidade não tenha sido atestada por outro meio é, então, manifestamente insuficiente para, indiciar, por si só, o recebimento dessas quantias. Caberá, por isso, à Administração Tributária reunir outros indicadores de que essas quantias foram recebidas e que, conjugados ou não com o teor desse documento (a apreciar livremente pelo Tribunal nos termos do artigo 366.º do Código Civil) indiciem uma forte probabilidade do seu recebimento, como lhe é imposto pelo artigo 74.º, n.º 1, da LGT.
A questão fulcral nesta questão do ónus de prova é, por isso, a de saber se o documento foi utilizado ou não pelo sujeito passivo nas suas relações com a Administração Tributária (entendendo-se como utilização a apresentação de declaração com base no seu teor, a inserção desse documento na sua própria escrita ou a sua apresentação à Administração Tributária pelo próprio), porque este comportamento deve ser, então, valorado como indicador de que está a colaborar com a Administração Tributária, sendo certo e sabido quanto essa aparência de colaboração é fortemente valorizada pela legislação tributária, aplicando-se, fora destes casos, as regras gerais do direito civil em matéria de ónus probatório.
Ora, no caso concreto, como resulta do probatório, em especial do por nós aditado, o sujeito passivo foi confrontado em sede de audiência prévia, com diversas informações (inscrições e registos contabilísticos) que resultariam da contabilidade da sua Entidade Patronal, bem como com alguns documentos de quitação ou recebimento das quantias inscritas ou registadas na contabilidade daquela.
E, nessa fase, para além de ter juntado por sua iniciativa ao procedimento outros elementos, como o sejam o contrato por si celebrado e registado oportunamente na Federação Portuguesa de Futebol, o Impugnante declarou: a) não corresponder à verdade os factos inscritos na contabilidade do Clube de Futebol para quem prestava trabalho em 2001; b) serem falsos todos os documentos que alegadamente atestariam o recebimento de quaisquer quantias que extravasassem o vencimento, sendo este a única prestação que lhe era devida por força do mesmo contrato por neste estar expressamente previsto que o Clube suportava o custo das deslocações e outras despesas, incluindo de alojamento fora e no local de trabalho, designadamente, facultando-lhe casa para habitar e c) falsa a assinatura que constasse dos mesmos documentos e lhe estivesse imputada.
Ou seja, confrontado com documentos por si não utilizados na sua relação com a Administração Tributária, o Recorrido suscitou, desde logo, a falta de veracidade dos mesmos, impugnando o seu teor e a assinatura, pelo que era a Administração Tributária, que os apresentou e que neles queria alicerçar ou fundamentar a liquidação adicional do imposto, que cumpria provar a sua veracidade, pressuposto essencial do seu recebimento ou, pelo menos, indiciador forte deste. Não sendo capaz disso, ou revelando-se tal tarefa difícil (designadamente por as quantias serem nestas situações muitas vezes entregues em numerário), impunha-se que a Administração reunisse outros indicadores de que essas quantias tinham sido recebidas e que, conjugados ou não com o teor desse documento (a apreciar livremente pelo Tribunal nos termos do artigo 366.º do CC) indiciassem uma forte probabilidade do seu recebimento – tudo, conforme imposto pelo preceituado no artigo 74.º, n.º 1, da LGT.
O que, manifestamente, não fez, como o evidenciam os factos provados e o procedimento administrativo em que estes se alicerçaram.
Efectivamente, perante a posição assumida pelo sujeito passivo aquando da sua audição prévia, a Administração Tributária limitou-se a manter, na sua decisão final, os indícios que previamente àquela audição havia recolhido, os quais, ponderados conjuntamente, e perante a não prova quanto ao recebimento, não permitem ao Tribunal concluir noutro sentido que não seja o da anulação da liquidação no que respeita aos valores alegadamente percebidos a título de ajudas de custo.
Como bem invocado em todas as fases deste litígio pelo Recorrido, perante tais declarações e perante o teor do contrato em causa, bem como, adiantamos nós, perante o acordo das partes de que as quantias não eram devidas (note-se que ambos convergem neste aspecto, distanciando-se apenas quanto ao seu recebimento) podia e devia a Administração Tributária ter indagado, sabido que o Impugnante residia em cada disponibilizada pelo Clube, de quem era propriedade a referida casa, designadamente se era pertença do presidente do Clube à data e que tipo de contrato de arrendamento e entre que partes havia sido celebrado. De igual modo, afirmando a Administração Tributária que parte desses valores eram realizados por transferência bancária, podia e devia ter averiguado se e quando tais pagamentos teriam ocorrido, designadamente solicitando (junto do sujeito passivo ou superiormente) autorização de acesso às contas bancárias em causa. Tudo, averiguações e diligências que nunca foram concretizadas, como se vê do processo administrativo e dos factos apurados, quedando-se, como se disse já, pelos indícios reunidos e fundamentalmente conexionados com pagamentos inscritos no registo contabilístico da Entidade Patronal e parcialmente suportados em documentos cujo teor e assinaturas desde sempre se mostravam impugnados e cuja falsidade se suscitara.
Donde, por tudo o que vimos expondo, se conclui que, nesta parte, isto é, que a liquidação adicional realizada e que teve como fundamento as quantias relativas a “ajudas de custo” e “rendas” não pode subsistir na ordem jurídica, não porque tais valores ultrapassem ou não o limite admissível a este título para os servidores do Estado, não porque a administração não tenha realizado qualquer demonstração do “excesso” desses valores, mas porque a Administração Tributária não logrou provar o recebimento dessas quantias, nem sequer reunir indícios fortes do seu recebimento, sendo neste contexto de facto e direito que a decisão de anular a liquidação, nessa parte, se deve manter.
4.3. Mas a Recorrente veio, ainda, ensaiar que a decisão recorrida incorrera em erro de julgamento (como vimos no ponto 4.1. a Recorrente alegou expressamente omissão de pronúncia, impropriedade de qualificação essa que é irrelevante por o Tribunal de recurso não estar, como insistentemente se vem decidindo nos nossos Tribunais Superiores, condicionado pelo enquadramento jurídico dos vícios da sentença concretamente alegados pelas partes) quando anulou integralmente a liquidação impugnada com fundamento na procedência da impugnação quanto aos valores recebidos a título de ajudas de custo, já que esta abrangia valores recebidos a outros títulos (“rendas” e “prémios” ) cuja declaração e tributação resultava inequivocamente da Lei, independentemente dos valores envolvidos.
Diga-se, sem que qualquer dúvida nos assista, que do ponto de vista dos princípios que deveriam ter norteado a decisão lhe assiste razão, bem podendo até dizer-se que, o ensaio preconizado quanto à questão suscitada estaria votado ao sucesso.
Porém, apenas no plano dos princípios ou da questão em abstracto aquela razão lhe pode ser reconhecida.
Na verdade, é seguro que o Tribunal a quo esteve mal e, consequentemente, errou, quando, com fundamento numa alegada não demonstração pela Administração Tributária de que os valores entregues a título de ajudas de custo excediam os limites impostos neste domínio aos servidores do Estado, anulou a liquidação adicional também na parte relativa a prémios e rendas, pois, como bem diz a Recorrente, tais valores não foram pagos, pelo menos não os relativos a prémios de jogo, enquanto “ajudas de custo”. O que, de resto, a Recorrente evidenciou bem no procedimento e na liquidação adicional que, a final, realizou.
Acontece porém que, nesta matéria, se aplica in totum tudo o que deixamos exposto a propósito das quantias recebidas a título de ajudas de custo no que concerne ao ónus probatório e à identificação da parte sobre quem aquele ónus recai, não se detectando, nesta sede e no probatório, qualquer particularidade que nos imponha decisão distinta.
Aliás, a registar-se qualquer particularidade, a mesma é no sentido de reforçar a posição que vimos defendendo.
Na verdade, como se constata do probatório por nós aditado, o Impugnante nunca foi confrontado em sede de procedimento com quaisquer quantias devidas a título de “prémios/gratificações” mas sim com valores entregues a título de “adiantamentos”, conforme decorre do quadro anexo à notificação para efeitos de audiência prévia, das declarações daquele (respondendo sempre ignorar o que quer que seja quanto a tais adiantamentos que nunca recebera) e da própria Impugnação deduzida, toda ela dirigida contra as alegadas “ajudas de custo”, “rendas” e “adiantamentos” (cf. a petição inicial de impugnação, em especial artigos 18º e 41º e 42º, o quadro transcrito no facto n.º do ponto III supra e “Termo de Declarações/Direito de Audição»).
4.4. Uma última palavra se impõe relativamente à questão do incidente de falsidade suscitado pelo Impugnante na sua petição inicial e olimpicamente ignorado pelo Tribunal a quo.
Como dissemos, notificado da liquidação pela Administração Tributária, o Impugnante veio, desde logo na petição inicial, para além do mais, suscitar o incidente de falsidade da assinatura dos documentos em que aquela liquidação se tinha suportado.
Ora, tem-se entendido que, na generalidade dos processos feitos a um acto (impugnação de actos ou decisões administrativas), recai sobre o impugnante o ónus de concentrar logo na petição inicial as suas razões de discordância relativamente ao acto impugnado, não podendo, em princípio, serem formulados novos pedidos, invocados novos vícios ou aditados novos factos essenciais à pretensão anulatória.
Este entendimento tem sido adoptado no processo de impugnação judicial com base no artigo 108.º, n.º 1, parte final, do CPPT e no princípio da estabilidade da instância (vd. I volume do CPPT Anotado de Jorge Lopes de Sousa, 2006, pág. 783), e constitui, no fundo, a adaptação às especificidades da impugnação dos actos do «princípio da concentração da defesa» , partindo-se da ideia de que nas impugnações se exerce a defesa contra uma pretensão administrativa, isto é, se contesta uma decisão da administração tributária.
Por outro lado, a generalidade dos vícios imputáveis ao acto só pode ser arguida em determinado prazo, pelo que se fosse permitido à parte ampliar o pedido ou os seus fundamentos imputando novos vícios ao acto impugnado, podia ser posto em causa aquele condicionamento ou imperativo legal.
No caso concreto, o Recorrido mais não fez do que impugnar os pressupostos de facto em que assentara aquela decisão e, visando a comprovação deste vício, suscitou o incidente de falsidade então regulado nos artigos 544º e seguintes do Código de Processo Civil.
Ora, tal actuação não poderia deixar de ser considerada admissível precisamente porque o que se visava era a realização de prova da existência de um vício alegado na petição inicial, articulado em que, como é sabido, devem ser vertidos e esgotados os vícios imputados ao acto, salvo a superveniência de factos (e vícios) que nessa data, por desconhecidos, não poderiam ser invocados.
Donde, a questão que se poderia colocar era a de saber se, tendo o próprio Recorrido suscitado tal incidente, a omissão da sua admissão e a sua não tramitação, em especial atenta a relevância que o resultado do mesmo poderia ter no alcance da verdade material, deveria determinar a anulação da sentença e a baixa dos autos a fim de que fosse realizada a instrução do incidente suscitado.
Entendemos que não.
Para bem se compreender este nosso entendimento é importante mais uma vez que não olvidemos, por um lado, sobre quem recaía o ónus da prova no caso concreto e, por outro lado, a própria posição assumida pela Fazenda Pública na sequência do incidente suscitado e a delimitação do recurso que as alegações de recurso apresentadas nos impõe.
Na verdade, e começando pelo primeiro, vimos já que o ónus da prova da veracidade dos documentos referidos incumbia, em primeira linha, à Administração Tributária. Ora, pese embora tenha sido notificada da petição inicial e do incidente deduzido, a Administração Tributária não subscreveu, nem posteriormente exigiu que ao mesmo fosse dado qualquer seguimento, quedando-se, quanto a isso, tal como já havia feito em sede graciosa, por um mutismo absoluto na matéria.
As razões de tal mutismo encontramo-las, claramente, nas alegações deste recurso, aí assumindo Administração Tributária inequivocamente o entendimento de que era ao Impugnante que incumbia a prova de que não recebera efectivamente tais quantias.
Ora, não tendo a Recorrente neste recurso invocado qualquer deficit instrutório, nem tendo legitimidade para arguir qualquer irregularidade com relevância ou influência na decisão da causa, a decisão de anular a sentença oficiosamente teria que ter por pressuposto a conclusão extraída por este Tribunal de que efectivamente aquele deficit instrutório se verificava.
Não cremos, mais uma vez, todavia, que assim seja.
Deficit instrutório existiria se o Tribunal finda a instrução tivesse tido dúvidas sobre a factualidade necessária a decidir num ou noutro sentido, o que, nem o Tribuna a quo nem, de modo mais relevante, este Tribunal de recurso tem, por os factos apurados permitiram, sem margem para dúvidas e dando a devida operatividade às regras de ónus probatório pertinentes, decidir, afigurando-se-nos [mesmo conscientes de que « (…) ao contrário do que ocorre no processo civil, no processo tributário a administração, que surge colocada processualmente numa posição oposta à do particular, não é titular de um interesse oposto ao do particular, antes está constitucional e legalmente obrigada a actuar exclusivamente subordinada ao interesse público e com imparcialidade, tanto nos processos administrativos como nos judiciais (arts. 266°, n.°s 1 e 2, da CRP e 55º da LGT). Deste dever decorre que, quando a lei tributária impõe à administração o dever de informar o tribunal sobre a matéria de facto que interesse ao processo e juntar os documentos convenientes para o julgamento [como acontece, para os processos de impugnação, no art. 111°, n.° 2, alíneas a), b) e c), do CPPT (233)], a administração deve levar ao processo tudo o que interesse para este, independentemente de os factos favorecerem ou não o particular impugnante. A imposição desta obrigação de carrear para o processo todos os elementos que interessem à apreciação do caso que é objecto do processo é precisamente a negação da aplicabilidade do princípio dispositivo em relação à Fazenda Pública, pois significa que não lhe é dada liberdade para decidir quais os elementos fácticos e probatórios que irá levar ao processo. Por outro lado, o interesse na descoberta da verdade material que a imposição de tal obrigação consubstancia, leva a concluir que é este e não o princípio da verdade formal o que vigora no processo tributário. Consequentemente, como é típico dos processos em que vigora o princípio da verdade material, justificar-se-ia mesmo que o tribunal pudesse averiguar e considerar no julgamento factos não alegados pelas partes, com a única limitação de se movimentar no âmbito das questões suscitadas pelas partes. Por isso, havendo no processo judicial tributário mais razões do que no processo civil para poderes de cognição ampliados, não poderá deixar-se de entender, sob pena de se estar a ofender o princípio da unidade de valoração legislativa no âmbito do sistema jurídico, que, naqueles processos, o tribunal tributário tem, no mínimo, poderes de cognição com amplitude idêntica à atribuída no domínio do processo civil pelo que deve fazer-se aplicação no processo judicial tributário do preceituado no art. 265.°, n.° 3, do CPC.» - desadequado, desproporcionado e até violador do principio da igualdade das partes, anular a sentença e ordenar a realização de diligências nunca encetada pela parte ou a tramitação de um incidente que por si não foi suscitado e cujo seguimento por si também nunca foi requerido.
4.5. Posto isto, e em conclusão: cabendo à Administração Tributária o ónus de recolher indícios de que determinadas quantias tinham sido recebidas e que o haviam sido a título de “ajudas de custo”, “rendas” e “adiantamentos” quando constituíam verdadeiras verdadeiros complementos remuneratórios e, consequentemente, obrigatoriamente declaráveis e passíveis de tributação (artigo 74º da LGT) e não se mostrando sequer comprovado aquele recebimento, não pode subsistir na ordem jurídica a liquidação adicional que nesses factos e indícios se suportou devendo, em conformidade, ser anulada.
É, pois, de manter a decisão recorrida, ainda que com fundamentos absolutamente distintos dos invocados pelo Tribunal a quo e em que este se louvou.
V- DECISÃO
Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul em julgar improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, confirmando, ainda que com fundamentos inteiramente distintos, a decisão sob recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 12 de Dezembro de 2013
[Anabela Russo
[Aníbal Ferraz)
[Jorge Cortês] |