III. O erro na qualificação/classificação do prédio constitui premissa lógica anterior ao cálculo do VPT: não traduz errónea quantificação, mas desconformidade entre a realidade física e o enquadramento legal do facto tributário, podendo, por isso, ser arguido na impugnação da liquidação.

ORG-1, (doravante igualmente identificada como Impugnante, Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional dirigido a este Tribunal tendo por objeto a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou verificada a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato de liquidação de IMI, com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1 – O presente recurso tem por objecto a Sentença proferida nos presentes autos em que o Tribunal a quo julgou procedente a excepção dilatória de inimpugnabilidade da liquidação de IMI do ano de 2019 e absolveu a Fazenda Pública do pedido de anulação da mencionada liquidação, por ter feito uma errada interpretação e aplicação da lei, o que determinou, consequentemente, o incorrecto julgamento do pedido de anulação da liquidação de IMI e a prolação de uma decisão de direito errada e, também ela, profundamente injusta.

2 – O Tribunal a quo fundou, erradamente, a decisão de verificação da excepção de inimpugnabilidade da liquidação de IMI impugnada no facto de, tendo sido notificada do resultado da avaliação que foi feita ao prédio e que o avaliou como “terreno para construção” e não como “outros”, a Impugnante não ter sindicado o acto de fixação do valor patrimonial tributário, ficando, por isso, impedida de impugnar a liquidação de IMI que incida sobre o prédio avaliado. Ora,

3 – Resulta dos “Factos Provados” da Sentença recorrida que apenas foram notificados à Recorrente/Impugnante o resultado da avaliação (cujo teor consta do Facto K) dos “Factos Provados”) e as três notas de cobrança que corporizam a liquidação de IMI impugnada (cujo teor consta dos Factos M), N) e O)), não lhe tendo sido notificado nenhum dos documentos cujo teor foi dado como provado nos Factos H), I), J) e L) dos “Factos Provados”.

4 – A notificação à Recorrente/Impugnante do resultado de avaliação efetuada ao prédio em causa nos autos (Facto K) dos Factos Provados) não contém qualquer menção a “terreno para construção” nem contém qualquer menção ao elemento/documento/informação/diploma a partir do qual terão sido extraídas áreas ou índices de construção que foram considerados na avaliação do prédio da Recorrente/Impugnante.

5 – Do teor daqueles identificados documentos que foram notificados à Recorrente/Impugnante (Factos K), M), N) e O) dos Factos Provados) impunha-se extrair ilações diferentes das extraídas pelo Tribunal a quo: de que não lhe era permitido perceber que o seu prédio fora avaliado como “terreno para construção”, nem quais os concretos título, causa ou elementos que serviram de base a tal qualificação e que a Recorrente/Impugnante só tomou (e pôde tomar) conhecimento de que o prédio havia sido avaliado como “terreno para construção” e que os elementos/áreas ali inscritos tiveram por base e fundamento os índices de construção previstos no Plano Director Municipal após consulta do procedimento de liquidação e avaliação a que procedeu na sequência de liquidações adicionais de IMI e AIMI que a AT lhe efectuara (cfr. artigos 3º a 5º da P.I. e dos Docs. 1 a 8 com ela juntos). Mas mais,

6 – Ao contrário do que parece entender-se na sentença recorrida, não constitui fundamento da impugnação apresentada qualquer ilegalidade na fixação do valor patrimonial do prédio da Impugnante; antes o vício de violação de norma de incidência tributária nela invocado é imputado à liquidação de IMI decorre de ela ter por objecto um prédio que não existe (teve por objecto um terreno para construção que, como tal, não existe). Ora,

7 – Os nossos Tribunais Superiores têm decidido que o pedido de segunda avaliação dos imóveis só constitui pressuposto de impugnação judicial quando seja invocada ilegalidade na fixação do respectivo valor patrimonial. E

8 – Também tem sido entendimento dos nossos Tribunais Superiores que resulta do disposto no art. 54º do CPPT que o acto de inscrição oficiosa na matriz de uma determinada realidade por ter sido qualificada como prédio, apesar de imediatamente lesivo, pode ser sindicado em sede de impugnação judicial da liquidação de IMI. Assim,

9 – Ao julgar verificada, como julgou, a excepção de inimpugnabilidade da liquidação de IMI impugnada, o Tribunal a quo fez uma errada aplicação e interpretação dos art.os 54º e 134º do CPPT, 86º da LGT e 76º e 77º do CIMI, devendo, por isso, esse Tribunal Central Administrativo Sul conhecer do mérito da causa. Ora,

10 – Na petição inicial de impugnação, a Recorrente/Impugnante alegou que a liquidação de IMI impugnada teve por objecto um terreno para construção que não existe - o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Carnide sob o artigo ...6 – imputando-lhe o vício de violação de norma de incidência tributária por violação do disposto no art.º 6º do CIMI. É que,

11 – Um prédio urbano que constitui um terreno tem a classificação de “outros” prevista na alínea d) do n.º 1 do art.º 6.º do CIMI, quando ele não seja de classificar na espécie “terreno para construção” tal como definida no seu n.º 3.

12 – Nos termos do n.º 3 do art.º 6º do CIMI (que, como norma tributária que é, obedece aos princípios da legalidade e tipicidade tributárias consagrados no art.º 103º da Constituição da República Portuguesa nos termos dos quais todos os elementos essenciais da relação jurídico-tributária terão que ser, obrigatoriamente, objecto de tipificação em sede de Lei Formal, sob pena de uma actuação discricionária, ilegal e inconstitucional da Administração Tributária) são (e só podem ser) considerados terrenos para construção: - os terrenos para os quais tenha sido concedida licença ou autorização de construção ou loteamento; ou - os terrenos para os quais tenha sido admitida comunicação prévia para construção ou loteamento; ou - os terrenos para os quais tenha sido emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção; ou - os terrenos que tenham sido declarados como terrenos para construção no título aquisitivo.

13 – A tributação em sede de IMI está associada à situação real, efectiva, material e objectiva dos prédios, independentemente do que consta da inscrição matricial, com prevalência da realidade e qualificação jurídico-fiscal sobre uma classificação matricial não retificada, pelo que, para efeitos de apreciação da ocorrência do facto tributário, impõe-se conhecer da verdadeira natureza do prédio em causa.

14 – Não constam do PA junto aos autos, nem de qualquer outro documento junto aos autos, elementos de que resulte que, para o prédio objecto da liquidação de IMI impugnada, tenha sido emitida licença ou autorização de construção ou loteamento, nem que tenha sido admitida comunicação prévia para construção ou loteamento, nem que tenha sido emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, nem que tenha sido declarado como terreno para construção no seu título aquisitivo.

15 – É à Fazenda Pública que compete demonstrar o preenchimento dos pressupostos, de facto e de direito, de que depende a legalidade de uma liquidação e o seu direito de exigir a obrigação tributária (art.º 342, n.º 1, do Código Civil e, especificamente, no art.º 74º, n.º 1, da L.G.T. e a título de exemplo, Acórdão do TCAN proferido em 30/11/2016, no âmbito do processo n.º 00763/10.5BECBR).

16 – Era à AT que competia, primeiro, alegar e, depois, provar que o “terreno para construção” sobre que liquidou IMI tinha, de facto, as características legalmente exigidas para que pudesse e possa ser classificado como “terreno para construção”, ou seja, se para aquele prédio havia sido concedida licença ou autorização de construção ou loteamento, admitido comunicação prévia para construção ou loteamento, emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção ou que tivesse sido declarado, no seu título aquisitivo, como terreno para construção. O que não aconteceu. Diferentemente,

17 – Resulta dos “Factos Provados” da Sentença recorrida, em particular do Facto I), que a AT classificou e inscreveu na matriz o prédio que constitui o objecto da liquidação de IMI impugnada como “terreno para construção” com o único fundamento de que ele integra área abrangida pelo Plano Director Municipal.

18 – Sob pena de violação dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias consagrados no art.º 103º da Constituição da República Portuguesa (nos termos dos quais todos os elementos essenciais da relação jurídico-tributária terão que ser, obrigatoriamente, objecto de tipificação em sede de Lei Formal, sob pena de uma actuação discricionária, ilegal e inconstitucional da Administração Tributária), nenhum terreno pode ser considerado “terreno para construção” pelo simples facto de integrar área abrangida por um Plano Director Municipal (como aconteceu com prédio objecto da liquidação impugnada). (cfr. Circular da AT n.º 1/2000, de 23 de Março, e Acórdãos do STA proferido em 25/06/2015, no âmbito do processo n.º 01083/13, e em 01/12/2015, no âmbito do processo n.º 0688/15 e Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 299/2019 de 21/05/2019).

19 – Para efeitos de apreciação da ocorrência do facto tributário, pressuposto da legalidade da liquidação, impõe-se ao Tribunal conhecer da verdadeira natureza do prédio em causa, pois não estamos perante uma mera incorreção da matriz ou discordância do valor patrimonial tributário que constitui a matéria colectável, mas sim, da realidade indispensável à verificação do facto tributário apurada nos autos, uma vez que está em causa o elemento objectivo de incidência. Acresce que

20 – Nos termos do disposto no art.º 144º, 4ª regra, do Decreto-Lei n.º 45104, de 1 de julho (que aprovou o Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, em vigor à data em que foi apresentada a Declaração modelo 129 referida no Facto C) dos “Factos Provados”), “os terrenos para construção situados em zonas abrangidas por planos de urbanização ou já urbanizadas só serão descritos e avaliados quando deles se faça utilização que produza ou seja susceptível de produzir rendimento”. Ora,

21 – Também não consta do PA nem dos Factos Provados da Sentença recorrida que, àquela data, o prédio gerasse ou fosse susceptível de gerar qualquer rendimento.

22 – Os elementos dos autos (e a ausência de qualquer elemento que permita classificar o prédio como “terreno para construção”) impõem a conclusão de que o “terreno para construção” que constitui o objecto da liquidação IMI impugnada não existia, seja em 1994, seja em 2018, seja à data da liquidação.

23– A liquidação impugnada padece do vício de violação de lei, ofendendo norma de incidência material ou objectiva, impondo-se a sua anulação nos termos do art.º 163º do CPA. Termos em que Deverão Vossas Excelências julgar o presente Recurso inteiramente procedente e, em consequência: i) julgar improcedente a excepção de inimpugnablidade da liquidação de IMI objecto dos presentes autos; ii) substituir a Sentença recorrida por Acórdão que julgue verificado o vício de violação de norma de incidência tributária, julgue procedente a impugnação apresentada e anule a liquidação de IMI que constitui o seu objecto.”

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Para apreciação da matéria de exceção, consubstanciada na inimpugnabilidade do ato, fixa-se a seguinte factualidade provada, constante dos autos e no processo administrativo instrutor:

A) A Impugnante, ORG-1, é proprietária do bem imóvel que se encontra inscrito na matriz predial urbana, sob o artigo ...6, da matriz predial urbana da freguesia de Carnide, concelho e distrito de Lisboa – [cf. documento nº 4, junto com a contestação - Documento(s) (005209518) Pág. 2 de 11/02/2021 16:50:00];

B) O referido artigo matricial teve origem no prédio rústico que se encontrava inscrito sob o artigo … [cf. documento nº 3, junto com a contestação - Documento(s) (005209517) de 11/02/2021 16:50:00];

C) A ora Impugnante apresentou, em 26.01.1994, junto de Serviço de Finanças, declaração para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz, denominada modelo 129 à luz do Código da Contribuição Autárquica, na qual declarou, como descrição do imóvel inscrito na matriz predial rústica com o artigo …, tratar-se de “parcela de terreno para construção”, com área descoberta de 28.014 m2 - [cf. documento nº 3, junto com a contestação - Documento(s) (005209517) de 11/02/2021 16:50:00];

D) Através da modelo 129, a Impugnante declarou que a data de passagem do imóvel a urbano ocorreu em 02.01.1994, sendo o motivo da apresentação da referida declaração o facto de mesmo se encontrar modificado, tendo declarado no campo de observações que “a presente declaração visa destacar 28.014 m2 do prédio rústico inscrito na matriz de Carnide sob o art. …” - [cf. documento nº 3, junto com a contestação, Documento(s) (005209517) de 11/02/2021 16:50:00];

E) A referida declaração foi apresentada por PES-1, com o NIF-1, na qualidade de gerente da ora Impugnante, tendo o mesmo declarado que os factos constantes da mesma correspondem à verdade - [cf. documento nº 3, Documento(s) (005209517) de 11/02/2021 16:50:00];

F) Na sequência da referida declaração, o Serviço de Finanças procedeu à avaliação do referido imóvel, no dia 30/03/1998, tendo o referido imóvel sido inscrito, em 14/07/1999, na matriz predial urbana sob o artigo ...6 - [cf. documento nº 3, Documento(s) (005209517) de 11/02/2021 16:50:00];

G) A ora Impugnante foi notificada do resultado da avaliação através de carta registada com aviso de receção, tendo o aviso de receção sido assinado em 08.04.1998, não tendo sido requerida segunda avaliação - [cf. documento nº 3, junto com a contestação - Documento(s) (005209517) Pág. 7 de 11/02/2021 16:50:00 e Documento(s) (005209517) Pág. 8 de 11/02/2021 16:50:00];

H) O imóvel supra identificado foi objeto de avaliação geral, cuja informação consta da ficha nº ...21 - [cf. PA - Processo Administrativo "Instrutor" (Comprovativo Entrega) (473555) Processo Administrativo "Instrutor" (007037036) Pág. 1 de 11/02/2021 00:00:00];

I) Do teor da ficha de avaliação n.º ...21, constam os elementos que determinaram o apuramento do valor patrimonial tributário do referido imóvel, constando da descrição de avaliação o seguinte: “A área de construção estimada com base no índice PDM (IC=1,2), a área de implantação foi estimada considerando um prédio com cerca de 8 pisos”. [- cf. PA - Processo Administrativo "Instrutor" (Comprovativo Entrega) (473555) Processo Administrativo "Instrutor" (007037036) Pág. 1 de 11/02/2021 00:00:00];

J) Mais consta da ficha de avaliação a fórmula de cálculo que determinou a fixação do valor patrimonial tributário de € 10.078.310,00 - [cf. PA - Processo Administrativo "Instrutor" (Comprovativo Entrega) (473555) Processo Administrativo "Instrutor" (007037036) Pág. 1 de 11/02/2021 00:00:00

K) Em 23.12.2018, a Autoridade Tributária remeteu à aqui Impugnante o ofício nº ...534, referente à avaliação da Ficha nº ...21, donde se retira o seguinte:

- [cf. PA, a fls. 104/110 dos autos];

L) O Valor Patrimonial Tributário do imóvel supra identificado foi objeto de atualização periódica em função do coeficiente de desvalorização da moeda, resultando dessa atualização o Valor Patrimonial Tributário de € 10.229.484,65, valor que esteve na base do ato de liquidação sindicado nos presentes autos - [cf. PA, Processo Administrativo "Instrutor" (Comprovativo Entrega) (473555) Processo Administrativo "Instrutor" (007037036) de 11/02/2021 00:00:00];

M) A Nota de cobrança nº ...103, relativa à primeira prestação, no valor de 28.469,84 €, cuja data limite de pagamento ocorreu em 31-05-2020, não foi paga dentro do prazo de cobrança voluntária deu origem à instauração, em 12.07.2020 do processo de execução fiscal nº ...236, que se encontra na fase F121 – Suspensão Despacho SEAF – COVID - [cf. documento n.º 5, junto com a contestação, Contestação (Comprovativo Entrega) (473550) Documento(s) (007037016) de 11/02/2021 16:50:00];

N) A Nota de cobrança nº ...203, relativa à segunda prestação, no valor de 28.469,83 €, cuja data limite de pagamento ocorreu em 31-08-2020, a qual não tendo sido paga dentro do prazo de cobrança voluntária deu origem à instauração, em 19-09-2020 do processo de execução fiscal nº ...439, que se encontra na fase F121 – Suspensão Despacho SEAF – COVID - [cf. documento n.º 6 junto com a contestação - Contestação (Comprovativo Entrega) (473550) Documento(s) (007037016) de 11/02/2021 16:50:00];

O) A Nota de cobrança nº ...303, relativa à terceira prestação, no valor de 28.469,81 €, cuja data limite de pagamento ocorreu em 30-11-2020, a qual não tendo sido paga dentro do prazo de cobrança voluntária deu origem à instauração, em 20-12-2020 do processo de execução fiscal nº ...839, que se encontra atualmente na fase F121 – Suspensão Despacho SEAF – COVID - [cf. documento n.º 7, junto por requerimento, Contestação (Comprovativo Entrega) (473550) Documento(s) (007037016) de 11/02/2021 16:50:00]

“Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objeto do litígio, que devam julgar-se como não provados. “

“Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos e no processo administrativo apenso, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão que julgou verificada a exceção dilatória de inimpugnabilidade do ato de liquidação de IMI impugnado, com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

· O Tribunal a quo errou ao concluir pela inimpugnabilidade contenciosa da liquidação de IMI, por ter entendido que a invocação de violação de norma de incidência tributária dependia da prévia apresentação de pedido de segunda avaliação;

· Julgando-se verificado o aduzido erro de julgamento, julgar, em substituição, avaliando se o prédio era ou não um “terreno para construção” nos termos estritos do artigo 6.º, n.º 3, CIMI, e se resultam demonstrados os pressupostos legais para essa qualificação.

Vejamos, então.

Alega a Recorrente que a decisão recorrida incorreu em errou ao considerar a liquidação inimpugnável por falta de impugnação do VPT, na medida em que não está em causa a ilegalidade do VPT, mas sim um vício de incidência, porquanto o IMI foi liquidado sobre um “terreno para construção” que não existe.

Densifica para o efeito que, a AT classificou o prédio como terreno para construção apenas por estar em área abrangida pelo PDM, o que é ilegal e contrário ao artigo 6.º, n.º 3, CIMI e ao princípio da legalidade tributária.

Conclui, assim, que a questão decidenda em nada contende com o VPT, e o seu quantum, mas sim uma premissa prévia relacionada com a sua errada qualificação, inexistindo, portanto, a sentenciada inimpugnabilidade. Com o efeito, o que se argui e pretende demonstrar é a existência de um erro de enquadramento legal, de errónea qualificação, donde de inexistência do facto tributário, devendo, portanto, o ato tributário ser cominado de anulabilidade.

O Tribunal a quo sentenciou a inimpugnabilidade do ato porquanto entendeu, designadamente, que:

“na sequência da notificação do valor da avaliação, quer em 1998 [cf. alínea G) do probatório], quer em 2018 [cf. alínea K) do probatório], a ora Impugnante tinha a oportunidade de requerer a segunda avaliação, nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI (ou nos termos do regime da contribuição autárquica) e não o fez.

Assim, é manifesto que a Impugnante entende que o ato de fixação do VPT era ilegal, por erro nos pressupostos de facto e de direito, considerando que, reitere-se, reputa que o prédio não era um terreno para construção e, em consequência, atentou contra o disposto na norma de incidência tributária e, correlativamente, contra as normas que regem a avaliação dos terrenos para construção, uma vez que o apuramento do valor patrimonial tributário foi efetuado ao abrigo do disposto nos artigos 38.º e seguintes do Código do IMI, conjugados com a disposição especialmente prevista no artigo 15.º- D do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro. E, nessa conformidade, não tendo requerido a segunda avaliação, de forma a que pudesse socorrer-se da via contenciosa, para discutir o ato de avaliação, a ora Impugnante deixou precludir essa possibilidade, não podendo, posteriormente, arguir os vícios aos atos de liquidação de IMI consequentes.”

Apreciando.

Dispõe o artigo 54.º do CPPT, sob a epígrafe de impugnações unitárias, que:

“Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.”

Vigora, assim, no âmbito do procedimento tributário o princípio da impugnação unitária em que os seus atos interlocutórios não são suscetíveis de impugnação contenciosa autónoma, devendo os vícios neles contidos apenas serem conhecidos na impugnação da decisão final que neles for tomada, salvo quando se trate de atos imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes ou quando a lei dispuser em sentido diverso.

Contempladas nas situações em que a lei dispõe em sentido contrário figuram os atos relativos às avaliações dos prédios.

Com efeito, preceitua o artigo 77.º, nºs 1 e 2 do CIMI, relativamente à impugnação do resultado de segunda avaliação, que:

“1 - Do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.
2 - A impugnação referida no número anterior pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio.”

Dispõe, por seu turno, o artigo 134.º, nºs 1 e 2, do CPPT que:

“1 - Os atos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade.
2 - Constitui motivo de ilegalidade, além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação.”

Da interpretação conjugada dos citados normativos resulta que o ato de fixação do VPT dos prédios configura um ato destacável que deve ser impugnado no prazo de 90 dias.

Com efeito, caso a parte não se conforme com o VPT fixado deve requerer segunda avaliação e caso não concorde com o resultado da mesma e pretenda discutir a sua errada fixação, tem de deduzir impugnação judicial desse mesmo ato, sob pena do mesmo se consolidar na ordem jurídica e não ser possível assacar esses vícios no posterior ato de liquidação.

Como sumaria o Aresto do STA, de Uniformização de Jurisprudência, proferido no processo nº 0102/22.2BALSB, de 23.02.2023:

“Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável.”

Daqui resulta, portanto, no que toca à impugnabilidade do ato de fixação VPT: as ilegalidades de que possa padecer a primeira avaliação no que respeita, em concreto, à fixação do VPT não é diretamente impugnável.

Mas subsiste, então, por responder a uma pergunta: se tal obsta, tout court, a apreciação de todos os vícios. E aí, a resposta é negativa, admitindo-se, assim, que os atos de liquidação possam ser impugnados com fundamento em vícios de forma ou com base em erro de facto ou de direito, errada inscrição matricial, mormente, em termos de classificação do prédio e dos seus elementos integrantes (vide, designadamente, Acórdãos do STA prolatados nos processos nºs 01685/13, de 08.01.2014 e 1725/13, de 27.11.2013).

Neste sentido convoca-se, novamente, o Aresto do STA, de Uniformização de Jurisprudência, já citado, prolatado no processo nº 0102/22.2BALSB a cuja fundamentação jurídica se adere e extrata na parte que para os autos releva:

“[t]em vindo a ser a posição deste Tribunal sobre a matéria, no sentido de não ser possível invocar na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial do imóvel que lhe serviu de base tributável (cf. entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13/07/2016, proferido no processo 0173/16, consultável em www.dgsi.pt). (…) centrando-nos no caso sub judice, o procedimento de determinação do valor patrimonial tributário (ato de fixação de valores patrimoniais – artigo 37.º a 46.º, e 71.º a 77.º, do Código do IMI) é uma espécie de procedimento de avaliação direta, prevendo o Código do IMI um expediente especial de reação contra as ilegalidades da avaliação. (…) Esta necessidade de esgotamento dos meios graciosos como condição de impugnação do valor fixado através de avaliação direta, reiterada nas diferentes disposições legais, evidencia que a segunda avaliação não é, para efeitos de impugnação, uma mera faculdade. Tendo em conta o que fica dito duas conclusões se podem retirar, desde já, no que toca à impugnabilidade do ato de fixação do valor tributário: (i) as ilegalidades de que possa padecer a primeira avaliação no que tange à fixação do valor patrimonial não é diretamente impugnável – admitindo o Supremo Tribunal Administrativo que poderá ser impugnada com fundamento em vícios de forma ou com base em erro de facto ou de direito, designadamente errada classificação do prédio (acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16/04/2008, proferido no processo 004/08, de 30/05/2012, proferido no processo 01109/11, de 27/06/2012, proferido no processo 01004/11 e de 27/11/12, de 27/11/2013); (ii) do resultado da segunda avaliação, que esgota os meios graciosos à disposição dos interessados, cabe impugnação judicial que pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial do prédio. E uma terceira conclusão se impõe: a de que prevendo a lei um modo especial de reação contra as ilegalidades do ato de fixação do valor patrimonial tributário, proferido em procedimento tributário autónomo, as mesmas não podem servir de fundamento à impugnação da liquidação do imposto que tiver por base o resultado dessa avaliação. (…) Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/01/2011, proferido no processo 0758/10). (…) Em face do que fica dito é de concluir que deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável.” (destaques e sublinhados nossos).

Face ao exposto, e tendo presente todo o contexto da petição inicial e a causa de pedir que subjaz à ilegalidade do ato de liquidação, ajuizamos que o Tribunal a quo não terá interpretado a questão da forma mais consentânea com o regime normativo e os consideramos de direito que supra expendemos, na medida em que a questão do erro na qualificação/classificação do prédio é uma premissa a montante e prévia ao cômputo e cálculo do VPT. É certo que, existindo esse erro impacta diretamente no cálculo do VPT, mas não por errónea quantificação, mas sim porque o facto tributário tem na génese uma realidade de facto que é desconforme ao enquadramento legal que lhe subjaz.

Com efeito, atenhamo-nos, expressamente, ao que é expendido no seu articulado inicial, mormente, nos seguintes artigos que transcrevemos infra:

“29º A AT não podia ter classificado e inscrito na matriz o prédio que constitui o objecto da liquidação IMI impugnadas como “terreno para construção” com o fundamento de que ele integra área abrangida pelo Plano Director Municipal.

30º O “terreno para construção” que constitui parte o objecto da parte da liquidação de IMI aqui impugnada não existe.

31º Existe, sim, um prédio urbano da categoria “outros”, que não é um terreno para construção e que não é o prédio que foi objecto da liquidação de IMI, na parte em que ela é aqui impugnada – esse não existe. Certo é que,

32º A tributação em sede de IMI está associada à situação real, efectiva, material e objectiva dos prédios, independentemente do que consta da inscrição material. 33º Que, no caso dos autos, é inequívoca.

34º Não podendo o prédio (o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Carnide sob o artigo ...6) objecto da parte da liquidação de IMI aqui impugnada ser classificado, como foi, como “terreno para construção”, tal liquidação, porque teve por objecto um “terreno para construção” que não existe, incorreu em erro sobre os pressupostos de facto, o que se reconduz ao vício de violação de lei.”

Donde, tal questão, na linha da fundamentação jurídica do Acórdão de Uniformização de Jurisprudência[1], -e, tal como propugna a Recorrente- respeita à classificação do prédio, donde não impacta na sua possibilidade de discussão contenciosa sem prévia apresentação de segunda avaliação, e discussão contenciosa desse ato.

E por assim ser, a decisão recorrida que ajuizou pela inimpugnabilidade do ato não se pode manter.

Aqui chegados, cumpriria, ora, julgar, em substituição, e aferir da existência do erro de classificação do prédio, competindo, portanto, aquilatar se nos encontramos perante um terreno para construção tal como classificado pela AT, ou antes face a uma realidade jurídica que é passível de classificação, designadamente, como outros.

Mas a verdade é que, este Tribunal não dispõe de elementos para esse conhecimento em substituição nada constando nos autos que nos permita aquilatar da bondade da classificação do prédio empreendida, mormente, licença ou autorização de construção ou de loteamento, comunicação prévia admitida para construção ou loteamento, informação prévia favorável e a própria declaração constante no título aquisitivo, entre outros, que se reputam de relevo para aferir da alegada ilegalidade da classificação. Inexistem, portanto, elementos nos autos concernentes a essas realidades de facto e que se afiguram vitais, e que reclamam, desde logo, a necessidade de diligências instrutórias por parte do Tribunal a quo nesse e para esse efeito.

Este foi também o sentido prosseguido por este TCAS, em situação em tudo similar à dos autos, no âmbito do processo nº 2045/20, datado de 25 de junho de 2026, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[e]ste tipo de questões que se prendem com a classificação do prédio como "terreno para construção" ou da categoria "Outros" não se reconduz à discussão da legalidade do acto de fixação do valor patrimonial tributário, como o entendeu a sentença recorrida (…)
A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir pela inimpugnabilidade da liquidação do AIMI impugnado com os fundamentos ou causa de pedir invocada, devendo ser revogada e concedido provimento ao recurso. Consequentemente, deverão os autos baixar ao tribunal recorrido para que se conheça do mérito da impugnação judicial, se a tanto nada mais obstar. Este tribunal de apelação não dispõe de elementos factuais que permitam a caracterização do prédio como "terreno para construção", sobre que foi liquidado o AIMI, ou outra categoria excluída da tributação, o que compromete o conhecimento em substituição da questão prejudicada, nos termos do disposto no art.° 665.°, n.° 2, do CPC.”

Nesta conformidade, mediante a revogação da decisão recorrida, deverão os autos baixar ao Tribunal a quo de forma a proceder-se ao conhecimento das demais questões colocadas respeitantes ao erro de classificação do prédio, cujo conhecimento, como visto, resultou prejudicado.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, do Tribunal Central Administrativo Sul em:

-Conceder provimento ao recurso DA IMPUGNANTE e, em consequência, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que se conheça do mérito da impugnação judicial.

Custas pela Recorrida.