| Decisão Texto Integral: | “M., S.A.” interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 800/824, que julgou parcialmente improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de IRC de 2003, no montante global de €18.619,17.
Nas alegações de fls. 109/116, a recorrente formula as conclusões seguintes:
A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do processo n.° ../03, a qual julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o acto de liquidação de IRC e respectivos Juros Compensatórios, relativo ao exercício de 1992, no montante total de € 1.517.165,35, do qual apenas foi impugnado o montante de € 860.845,20.
B) A convicção do Tribunal Recorrido fundou-se unicamente na prova documental
junta aos autos, nomeadamente por entender que seria desnecessária a produção
de prova testemunhal, sendo certo que, ao dispensar a produção daquela prova, julgando improcedentes algumas das alegações da Recorrente, precisamente com fundamento na falta de prova, incorreu o Tribunal a quo em manifesto deficit instrutório.
C) De facto, não podia o Tribunal Recorrido ter dispensado a produção de prova
testemunhal, por considerar que os autos já possuíam todos os elementos
necessários à prolação da decisão de mérito, vindo depois a imputar à Recorrente
a inexistência de prova quanto à utilização efectiva dos "cheques-auto", de que
resultou a improcedência do seu pedido nessa parte.
D) A Recorrente entende não ter sido possível apresentar prova documental de
suporte a todos os factos alegados na petição inicial, com referência à correcção
respeitante aos "cheques-auto", razão pela qual considerou, e considera, que a
inquirição das testemunhas arroladas seria imprescindível para esclarecer tais factos, nomeadamente, os factos que se relacionam com o modo de atribuição, de contabilização e de controlo dos "cheques-auto", a que corresponde a factualidade vertida nos artigos 37.°, 38.°, 40.°, 41.°, 42.°, 45.°, 46.°, 47.° e 48.° da petição inicial.
E) Só a prova testemunhal permitiria, em concreto, demonstrar que tais cheques foram utilizados na efectiva aquisição de combustível para veículos da Recorrente e que, desse modo, constituíram uma despesa inerente à sua actividade, sendo que se pretendia obter o depoimento de utilizadores/beneficiários desses cheques e de pessoas que têm conhecimento do modo de funcionamento da Recorrente, nomeadamente, no que respeita à definição dos critérios de atribuição dos cheques e do próprio controlo, efectivo e prático, da utilização e do destino que era dado aos mesmos no ano em causa.
F) Acresce que nada impedia o Tribunal Recorrido de, produzida a prova testemunhal
requerida pela Recorrente, vir a entender, ao abrigo da liberdade que lhe é legalmente concedida quanto à interpretação dos depoimentos, que os cheques- auto não poderiam ser considerados como indispensáveis à obtenção dos proveitos da ora Recorrente.
G) O que aquele Tribunal não podia ter feito, e fez, era considerar, por um lado, que alguma da prova oferecida pela Recorrente era dispensável e, por outro lado, penalizá-la na sua pretensão, julgando improcedentes as suas alegações, nessa parte, com fundamento em falta de prova.
H) De facto, o Tribunal Recorrido não possibilitou à Recorrente a utilização de todos os meios que se encontravam legalmente ao seu alcance e que, em concreto, permitiriam a realização de uma prova mais adequada à descoberta da verdade material, nomeadamente nesta questão, violando, desse modo, o disposto nos artigos 115.° do CPPT, 515.° do CPC, 99.° da LGT e, por fim, no artigo 20.° da CRP.
I) Daí não podendo resultar outra consequência que não seja a anulação da sentença recorrida e a baixa dos autos à 1 .a instância para que seja produzida a prova testemunhal acima aludida e, consequentemente, proferida nova decisão de mérito com base na mesma.
J) De resto, todo este entendimento foi, de uma forma cristalina, sancionado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, através do Acórdão de 25/03/2003, proferido no processo n.° 07236/02.
K) Ainda que o vício acima invocado não proceda e que os presentes autos não baixem à 1.a instância para ser suprido o aludido déficit instrutório - o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder -, deve a sentença recorrida ser anulada por uma outra razão, decorrente de ilegalidade, por ter considerado irrelevante a circunstância de o "acto de liquidação anterior" não ter sido notificado à Recorrente.
L) O Tribunal Recorrido ignorou o facto da "liquidação anterior" corporizar a realização de correcções aos montantes autoliquidados pela Recorrente neste exercício, sendo que das mesmas resulta o apuramento de um montante de IRC a pagar, quando a Recorrente havia, no âmbito da sua autoliquidacão e pelo contrário, apurado um total de imposto a recuperar (facto dado como provado pelo Tribunal na alínea A) do segmento probatório da sentença recorrida).
M) Tão importante quanto perceber se a liquidação em crise foi, ou não, influenciada por uma liquidação anterior, importa esclarecer se tal liquidação - cuja emissão/existência nunca foi colocada em causa, tendo de resto sido inequivocamente confirmada pela Autoridade Tributária e pelo próprio Tribunal Recorrido - deveria ter sido notificada à Recorrente.
N) Por muitas explicações que tenham sido dadas, primeiramente pela Autoridade Tributária e, posteriormente, pelo Tribunal Recorrido, para justificar a falta de notificação da liquidação anterior, a verdade é que a mesma materializou a correcção de alguns dos valores declarados pela Recorrente na sua Declaração de Rendimentos Modelo 22, referente ao IRC de 1992, sendo que a segunda liquidação, ora contestada, consubstancia a anulação daquela primeira, que modificou a matéria colectável apurada pelo contribuinte, mas que nunca lhe foi notificada, simplesmente porque a Autoridade Tributária decidiu, por uma aparente razão de "economia processual, não o fazer.
O) O artigo 122.°, n.° 1 do Código do IRC, em vigor à data dos factos, era inequívoco ao estabelecer que "Sempre que, nos termos deste Código, sejam efectuadas correcções de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações de rendimento do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável, será aquele notificado, pela forma estabelecida no n.°2 do artigo 53.°, das alterações efectuadas, com indicação dos respectivos fundamentos";
P) Não podendo o acto em que essa alteração se materializa ser notificado, de forma indirecta e diluída, num outro acto de liquidação, que indirectamente e ao contrário do que entende o Tribunal Recorrido, não pode deixar de se encontrar influenciado pelo anterior.
Q) A falta de notificação legalmente exigida constitui preterição de formalidade essencial do procedimento, face ao disposto no artigo 64.°, n.° 1 do CPT (actual artigo 36.°, n.° 1, do CPPT), por constituir requisito de eficácia do próprio acto, impeditivo de se proceder à prática do acto subsequente, in casu à notificação do acto de liquidação em crise (2.a liquidação).
R) Não tendo sancionado este entendimento, considerando que a liquidação em crise não padece desse vício, deverá a sentença recorrida ser anulada.
S) Paralelamente ao vício acima invocado, mas independentemente do mesmo, considera a Recorrente que o acto de liquidação em crise não se encontra devidamente fundamentado, pois, se esta fundamentação terá que ser clara, suficiente e congruente, como o próprio Tribunal Recorrido admite, então os elementos de que a Recorrente dispunha, e dispõe, não são suficientes para considerar a presente fundamentação como suficiente e legal.
T) Na realidade e como se constatou, nesta situação, ocorreu uma sucessão de correcções - um primeiro e um segundo apuramentos -, não coincidentes e das quais resultaram alterações ao lucro tributável declarado pela Recorrente, sendo que a "confusão" gerada pela emissão de uma primeira liquidação, aparentemente em decorrência da DC 22, nunca notificada à Recorrente e a sua posterior corporizacão na liquidação em crise, não pode, de forma alguma, satisfazer o julgador quanto à suficiência dos respectivos fundamentos.
U) A prová-lo está o facto, absolutamente ignorado pelo Tribunal Recorrido, de a ora Recorrente ter requerido, em 18/09/1997, a fundamentação do acto de liquidação que lhe foi notificado, o que motivou que a Autoridade Tributária tivesse vindo a notificá-la, em 24/09/1997, dessa mesma fundamentação, a qual no entanto se limita ao envio da declaração periódica de rendimentos Modelo 22 corrigida (2.° apuramento), aos quadros de justificação e a alguns documentos, o que obviamente é insuficiente para a Recorrente pudesse apreender as razões subjacentes às correcções efectuadas ao acto de liquidação, resultantes do 2.° apuramento.
V) Tudo isto independentemente de a Recorrente ter conseguido contestar tais fundamentos, através da presente acção, pois esse facto não deve, nem pode, sancionar ou dar cobertura à falta de fundamentação de que, por si só, o acto de liquidação padece, ao contrário do que uma vez mais entende o Tribunal Recorrido;
W) Assim, deve, ser anulada a sentença recorrida, ao considerar que o acto de liquidação não estava inquinado do vício de falta de fundamentação, em manifesta violação dos artigos 268.°, n.° 3 da CRP, artigo 125.° do CPA e artigos 21.°, 64.° e 82.° do CPT;
X) Quanto à correcção dos cheques-auto, a ora Recorrente considera que a mesma apenas poderá ficar suficientemente esclarecida caso sejam inquiridas as testemunhas por si arroladas na petição inicial, pelo que mantém o entendimento de que tal inquirição não poderá deixar de ser realizada, sobretudo em face dos argumentos invocados pelo Tribunal Recorrido, no sentido de imputar a falta de prova à Recorrente;
Y) Mas mesmo que tal inquirição não venha a ser realizada - o que uma vez mais apenas se admite por dever de patrocínio -, a Recorrente considera que o custo em causa estava suficiente documentado.
Z) Com efeito, na contabilidade da ora Recorrente aparece como suporte do custo dos cheques autos o talão passado pela entidade bancária no acto de aquisição destes cheques e, para além dos talões bancários, a ora Recorrente tem, também, devidamente organizada toda a documentação referente à utilização dos referidos cheques.
AA) Acresce que a utilização dos cheques autos era objecto de um rigoroso controlo por parte dos serviços da Impugnante, controlo esse efectuado com base no número de série dos próprios cheques auto e da viatura a que se destinavam.
BB) Toda esta documentação não foi devidamente relevada pela Autoridade Tributária e pelo próprio Tribunal Recorrido e da sua análise constata-se que os custos incorridos com os cheques-auto se enquadram no âmbito normal da actividade da ora Recorrente.
CC) É certo que a noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção de lucros e que os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo.
DD) Se a ora Recorrente é proprietária de um conjunto de veículos, que integram o seu activo imobilizado e se destinam a inspeccionar obras levadas a cabo pela Impugnante, logo aqueles veículos deslocam-se ao seu serviço, pelo que, naturalmente, devem ser abastecidos.
EE) Tudo isto poderia ter sido confirmado através da realização da inquirição de testemunhas requerida pela Recorrente, facilmente se confirmando que estes custos foram efectivamente indispensáveis à actividade da ora Recorrente.
FF) Mas, independentemente dessa prova testemunhal, entende a Recorrente que a sentença recorrida deverá ser anulada, nesta parte, por não ter considerado como custo do exercício o montante das despesas incorridas com os cheques-auto, em violação do disposto no artigo 23.° do CIRC.
GG) Quanto à última correcção, o Tribunal Recorrido veio, num primeiro momento, aderir ao que já havia sido invocado pela Autoridade Tributária, considerando que apenas os lucros retidos ou levados a reservas que tenham sido reinvestidos até ao final de 1988 poderiam ser deduzidos em sede de IRC, sendo o prazo para dedução de 3 anos após a conclusão do investimento.
HH) Sucede que, na fundamentação do acto de liquidação em causa, e notificada à Recorrente em 24/09/1997, não consta a argumentação supra citada, e os fundamentos posteriores ao acto tributário são totalmente irrelevantes, pelo que a sentença recorrida, ao validar tal argumentação, está ferida de ilegalidade, por manifesta fundamentação a posteriori ao acto de liquidação em causa.
II) A fundamentação que a Autoridade Tributária invoca na sua informação de 25/09/2002 e que foi sancionada pelo Tribunal Recorrido não integrou a fundamentação do acto de liquidação em crise, pelo que a mesma não pode ser tomada em consideração.
JJ) Razão pela qual deve a sentença recorrida ser também anulada nesta parte.X Não há registo de contra-alegações.
A sentença objecto do presente recurso jurisdicional foi proferida na sequência do Acórdão deste TCAS, de fls. 601/609, que, considerando não prescrita a dívida impugnada, revogou a sentença proferida e ordenou a baixa dos autos, ordenando a prossecução do processo até decisão final.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 880/881, dos autos), no qual se pronuncia no sentido da recusa de provimento ao presente recurso jurisdicional.X Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.X II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
A) Em 31.05.1993 a Impugnante apresentou junto da Repartição de Finanças do …° Bairro Fiscal de …, a declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 1992, apurando um total de imposto a recuperar no montante de 131.580.375$00 ou 656.320,14€ (cfr. fls. 375 a 386 dos autos).
B) Em 02.03.1995 foi elaborado por funcionária da Inspecção Tributária, Mapa de Apuramento - Modelo DC - 22 (1° apuramento), referente à Impugnante e ao exercício de 1992, constando do mesmo diversas correcções ao IRC do referido exercício, de entre as quais as seguintes:
C) Em 28.10.1996 foi elaborada informação por funcionária da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da DGCI, da qual resultaram as seguintes correcções ao IRC do exercício de 1992:
- Custos não aceites no montante de 30.980.200$00 referentes a operações simuladas relativas ao fornecedor F.;
- Custos não aceites no montante de 22.975.000$00 respeitantes à aquisição de cheques-auto a um banco;
- Tributação autónoma de 10% do montante referente aos cheques-auto adquiridos (cfr. fls. 405 a 408 dos autos).
D) Através do ofício n° 2248 de 17.06.1997, a DGCI notificou a Impugnante
para, com referência ao exercício de 1992, a fim de se poder efectuar a verificação da Declaração Modelo 22 de IRC, remeter diversos documentos e prestar diversos esclarecimentos (cfr. fls. 66 e 66-verso dos autos).
E) Em 17.07.1997 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC do exercício de 1992 no montante a pagar de 736.533.809$00, a qual não foi notificada à Impugnante por ter sido introduzida declaração de substituição antes da sua produção de efeitos (cfr. fls. 304 e 305 dos autos).
F) Em 18.08.1997 foi emitida a liquidação adicional de IRC do exercício de 1992 com o n° …, no montante a pagar de 304.164.343$00, constando do campo 20 da liquidação (total a pagar) o montante de 172.583.968$00 e do campo 22 (Montante de Liquidações Anteriores o montante de 131.580.375$00 ou 656.320,14€, sendo este respeitante ao montante de reembolso autoliquidado pela Impugnante na sua declaração Modelo 22 referida em A) (cfr. fls. 21 dos autos).
G) Através do ofício n° … de ….09.1997, recepcionado pela Impugnante em 24.09.1997, foram enviados os fundamentos das correcções efectuadas ao IRC do exercício de 1992, sendo junto o DC 22 (2° apuramento) com simplificado, fundamentação, anexos l a 30, fotocópias do DC 22 (1° apuramento) e simplificado e anexos l a 13 (cfr. fls. 22 dos autos).
H) O DC 22 - 2° apuramento, referido na alínea antecedente, encontra-se com data de análise de 05.08.1997, constando do Quadro referente à fundamentação das correcções o seguinte:
"Q 20 LI - 30.980.300SOO - Valor das facturas emitidas pelo fornecedor F., que não correspondem a trabalhos efectivamente prestados, conforme Informação anexa, pelo que não podem ser aceites como custo fiscal, nos termos do art° 23° do CIRC, visto os pretensos fornecimentos e serviços prestados não contribuírem para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, (anexos 'l a 4).
Q 20 L 10 - Transferência do Regime Geral para o Regime de Redução de Taxa do montante de 33.462.660500 referente ao IRC respeitante aos resultados obtidos nos PALOP'S.
Q 20 L 14 - 22.975.000$00 Cheques - auto, que representam apenas a troca de meios de pagamento, pelo que o talão passado pela entidade bancária não serve como documento justificativo de quaisquer custos para efeitos fiscais, conforme conjugação da al) a) do n° 3 do art° 98° com on° 3 do art° 18° do CIRC. Assim, porque não devidamente documentados, não podem ser aceites como custo fiscal nos termos da al) h) do n° l do art° 41° do C.I.RC. (anexos n° 5 a 30).
Q 20 L 21 - Transferência do Regime Geral para o Regime de Redução de Taxa do montante de 894.621.474$00, referente aos Resultados apurados nos PALOP'S, a tributar a uma taxa reduzida, ao abrigo do art° 30° C do EBF, de acordo com o despacho de S.Exa o SEAF, de 23/5/97, exarado na Informação n° 89/97 da DSBF, de 24/2/97.
Q 12 12 - Deduziu indevidamente nos termos do art° 15° do DL 442 - B/88 de 30/11, o montante de 44.559.863$00 de DLRR referente a 1/3 do valor dos bens adquiridos em 1989, não passíveis daquele beneficio.
Esta correcção constava no DC 22 do l ° Apuramento do IRC/92, mas por lapso do sistema informático não foi considerada, pelo que é aqui incluída.
Q 13 L 9 - 2.297.500$00 Tributação autónoma dos cheques-autos acima mencionados, à taxa de 10%, nos termos do DL 192/90 de 9 de Junho." (cfr. fls. 23 a 26 dos autos).
I) A Impugnante contabilizou como custo do exercício de 1992 o montante de 22.975.000$00 respeitante à aquisição bancária de cheques-auto, possuindo documentos nos quais consta a data, número do cheque, matrícula da viatura, utente, assinatura, a quantidade de cheques e os seus respectivos números e o saldo de cheques disponíveis (cfr. fls. 34 a 56 e 120 a 254 dos autos).
J) A Impugnante entregou em 17.12.1996 a guia de pagamento n° … aí indicando como sendo a mesma referente a autoliquidação do exercício de 1996, pagando o montante de 20.320.675$00 (101.359,10€), montante resultante da aplicação da taxa de IRC de 39,6% sobre o montante de 30.980.300$00, o que perfaz o montante de 12.268.199$00, a que acresceu os juros compensatórios respectivos no montante por si calculado de 8.052.476$00, tudo referente à regularização das facturas emitidas pelo fornecedor F. (cfr. fls. 73 e 74 dos autos).
K) Por despacho de 16.10.2002 do Director da …a Direcção de Finanças de …, foi determinada a consideração do montante de 101.359,10€, mencionado na alínea antecedente, como pagamento por conta do exercício de 1992 (cfr. fls. 334 e 334-verso dos autos).
L) Em 31.12.2013 a Impugnante efectuou o pagamento de 639.053,13€ referente ao IRC de 1992, ao abrigo do Regime Excepcional de Regularização de Dívidas Fiscais instituído pelo Decreto-Lei n° 151-A/2013, de 31.10 (cfr. fls. 664 dos autos).
M) A Impugnante apresentou a presente impugnação judicial em 19.01.1998 (cfr. fls. 2 dos autos).X Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:
«Não foram provados outros factos com relevância para a decisão dos presentes autos.
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos. Com efeito, não obstante o recurso jurisdicional interposto pela Impugnante contra o despacho de fls. 671, pelo qual se julgou dispensável a produção da prova testemunhal, não se vislumbra qual a matéria de facto que se mostra controvertida nos autos e que seria carecedora de produção de prova testemunhal, uma vez que toda a argumentação expendida pela própria Impugnante na sua p.i. se reconduz, no fundo, a matéria de direito».X Ao abrigo do disposto no 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
N) Em 18.09.1997, a impugnante dirigiu requerimento ao Director Distrital de Finanças de …, do qual consta, entre o mais, o seguinte: «1. A requerente foi notificada em 17.07.97 da liquidação adicional n.º …, que determina um valor a pagar de Esc. 304.164.343$00 // (…) pede-se a V. Exa. a notificação imediata à requerente do relatório e demais elementos justificativos da liquidação, para que esta possa minimamente ajuizar e dessa forma estar em condições de recorrer aos meios que a lei lhe confere para reclamar e/ou impugnar este acto tributário». – fls. 796.
O) Em 24.09.1997, a impugnante foi notificada dos fundamentos subjacentes ao acto tributário impugnado – fls. 22 a 72 e acordo – pontos 51 e 52 das conclusões das alegações pré-sentenciais.X 2. 2. De Direito.
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 800/824, que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC de 2003, no montante global de €18.619,17.
A sentença julgou extinta a impugnação, por inutilidade superveniente da lide, no que respeita à correcção ao Q.20 L1, no montante de 30.980.300$00, e no mais, julgou a mesma improcedente.
2.2.2. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença sob escrutínio, no que respeita aos vícios de falta de notificação do acto tributário (i), sobre o alegado erro de julgamento no que respeita ao vício de preterição do dever de fundamentação expressa das correcções subjacentes ao acto tributário (ii); sobre os alegados erro de julgamento e défice instrutório no que respeita ao vício de erro nos pressupostos de facto que inquinaria a correcção relativa aos cheques-auto (iii); e sobre a alegada preterição da proibição da fundamentação a posteriori relativa à correcção imposta à inscrição dos lucros retidos ou levados a reservas, mas reinvestidos já depois do final de 1988 (iv).
2.2.3. No que respeita ao alegado vício de falta de notificação do acto tributário, a recorrente considera que não ocorreu efectiva notificação do acto tributário em liça. É que, defende, o tribunal recorrido ignorou o facto da “liquidação anterior” corporizar a realização de correcções aos montantes autoliquidados pela recorrente nesse exercício, sendo que das mesmas resulta o apuramento de um montante de IRC a pagar, quando a recorrente havia, no âmbito da sua autoliquidação, apurado imposto a recuperar; mais refere que a falta de notificação da liquidação anterior torna inválido e inoperante o acto de notificação da liquidação em causa nos autos, porquanto as duas liquidações mostravam-se interligadas.
A este propósito, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…) sendo certo que da notificação da liquidação impugnada consta uma coluna referida como liquidação anterior, a verdade é que a liquidação impugnada, concretamente analisada, em nada se encontra influenciada pelos valores descritos na coluna mencionada como referente a liquidação anterior. // Com efeito, para a esta conclusão se chegar bastará atentar que no campo denominado "montante de liquidações anteriores" consta o montante de 131.580.375$00 ou 656.320,14€, sendo este precisamente o montante de reembolso autoliquidado pela própria Impugnante na sua declaração Modelo 22 apresentada em 31.05.1993. // Assim, é fácil concluir que em nada a liquidação impugnada se encontra influenciada por qualquer outra liquidação anterior que não pela própria autoliquidação da Impugnante. // (…) // Não assiste, assim, razão à Impugnante, quando invoca a inexistência de objecto da liquidação impugnada, improcedendo a impugnação nesta parte».
Salvo o devido respeito, a recorrente não logra rescindir o veredicto que fez vencimento na instância. Do probatório resulta que as correcções e os seus fundamentos foram notificados à recorrente (1). De referir que à data, estava previsto o mecanismo de superação da comunicação deficiente dos elementos do acto tributário – artigo 22.º do CPT. A questão da eventual incompletude dos mesmos podia ter sido superada através do recurso ao referido mecanismo do artigo 22.º do CPT. O que não sucedeu.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente argumentação, sendo confirmar, quanto a este ponto, a sentença sob escrutínio.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. A recorrente defende que a sentença sob escrutínio incorreu em erro de julgamento no que respeita ao vício de falta de fundamentação do acto tributário sob censura. Sustenta que a fundamentação em causa é insuficiente e incongruente.
A este propósito consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Ora, ainda que de forma sucinta, como de resto previsto na supra citada norma legal, a fundamentação expendida pela A.T. no quadro referente à fundamentação das correcções constante do DC-22 e nos quadros referentes ao apuramento da matéria tributável, contém os elementos de fundamentação exigidos pelo referido artigo 82° do CPT, sendo perfeitamente possível à Impugnante apreender as razões de facto e de direito que conduziram às correcções efectuadas e ora impugnadas. // De resto, como se verifica do teor da p.i. e dos restantes articulados da Impugnante, esta apreendeu de forma plena as razões que motivaram as correcções efectuadas, de tal modo que a sua defesa, expressa nos presentes autos, visa contrariar de modo evidente essas mesmas razões, o que induz à conclusão daquela plena apreensão».
Considerando os elementos coligidos no probatório (2), dir-se-á que os fundamentos das correcções subjacentes à liquidação adicional em crise mostram-se acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante. Ou seja, a AT desconsiderou certas facturas como custos dedutíveis, por corresponderem a operações simuladas; desconsiderou os custos identificados como os cheques autos, por não haver documento de suporte da aquisição de combustível, tratando-se de despesas não devidamente documentada; e desconsiderou a dedução por reinvestimento ou investimento nos termos do artigo 15.º do Dec-Lei n.º 442-B/88, de 20 de Novembro, por falta de preenchimento do requisito de que o reinvestimento deve ter sido efectuado “até ao fim do exercício imediatamente anterior ao do início da vigência do Código do IRC, isto é, até ao final do exercício de 1988”.
Donde, forçoso se torna concluir pela improcedência do vício de falta de fundamentação do acto tributário em apreço.
Em face do exposto, impõe-se confirmar a sentença recorrida, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao alegado défice instrutório e erro de julgamento, no que respeita ao invocado erro nos pressupostos de facto, que inquinaria a correcção relativa aos cheques auto, a recorrente coloca sob censura o veredicto que fez vencimento na instância no que respeita à correcção relativa à dedução de custos com base nos cheques-auto. Considera que a sentença enferma de défice instrutório, porquanto não foi deferida a prova testemunhal requerida. Mais refere que a mesma incorreu em erro de julgamento, dado que as despesas relativas aos cheques-auto mostram-se devidamente documentadas nos autos.
A recorrente invoca que da petição inicial de impugnação consta que «a utilização de cheques-auto era objecto de um rigoroso controlo por parte dos serviços da empresa controlo esse efectuado com base no número de série dos próprios cheques-auto e da viatura a que se destinavam, sendo certo que todas as viaturas eram propriedade da empresa; simultaneamente com base na informação coligida, a direcção da contabilidade da empresa procedia à imputação interna desses custos nos centros de custos, os quais fazem parte integrante da contabilidade da impugnante; mais refere que alguns desses cheques auto são entregues directamente a diversos clientes públicos, no âmbito de uma obrigação contratual consignada no caderno de encargos, relativa ao fornecimento de viaturas para uso da fiscalização».
Vejamos.
A este propósito cabe referir que o direito à demonstração das asserções de facto que servem de suporte às pretensões deduzidas em juízo tem plena aplicação ao processo judicial tributário – artigos 20.º/1, da CRP e 115.º do CPPT. Tal processo está sujeito ao princípio do apuramento da verdade material – artigo 114.º do CPPT. Com base nos princípios referidos, a recorrente coloca sob censura o despacho de fls. 671, nos termos do qual, o tribunal recorrido indeferiu o pedido de realização da prova testemunhal, porquanto considerou que «os autos já possuem todos os elementos necessários à prolacção de decisão de mérito».
No entanto, o cerceamento do acesso à prova ou o decaimento no apuramento da verdade material suporia a observância do ónus de alegação e de prova sobre a efectividade dos custos associados à utilização dos cheques-auto.
Por outras palavras, no que respeita às despesas tituladas por cheques-auto, constitui jurisprudência assente a seguinte: «Os cheques auto são títulos ou meios de pagamento de combustível ou de outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores. // Só no momento da aquisição do combustível ou desses outros produtos - seja através da entrega dos cheques auto ou da utilização de outro meio de pagamento - é que se concretiza o custo ou encargo, o qual deve ser comprovado com a factura/recibo emitido pela gasolineira/fornecedor. // Deixando esses meios de pagamento de estar na posse da Impugnante, devem os correspondentes encargos ser considerados como despesas não documentadas e/ou confidenciais, sendo, como tal, tributadas autonomamente nos termos do disposto no artº 4º do Decreto-Lei nº 192/90 de 9 de Junho» [Acórdão do STA, de 07.07.2010, P.0204/10; no mesmo sentido, V. Acórdão do TCAS, de 17.06.2003, P. 00319/03]. Mais se refere que no respeita aos documentos de suporte de comprovação de custos, constitui jurisprudência assente a de que os mesmos devem preencher certos requisitos. Assim, por exemplo, escreveu-se no Acórdão do TCAS, de 23.04.2015, P. 06468/13, o seguinte: «[e]m sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (na redacção aplicável aos autos), não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, bastando documento, que até poderá ser interno, desde que descreva suficientemente todos os elementos da operação que titulam; // Os documentos internos terão de conter os elementos essenciais da operação que titulam por forma a possibilitar à AT quer ao controle da legalidade da dedução para efeitos fiscais do gasto, quer da respectiva tributação dos montantes auferidos pelos prestadores de serviços, o que não ocorre se os documentos internos não identificam de forma adequada as pessoas singulares que prestaram os serviços, nem se encontram assinados quaisquer recibos que atestem quem e quanto recebeu». No mesmo sentido, V. Acórdãos do TCAS, de 22.11.2011, P. 04633/11 e de 07.02.2012, P. 04690/11.
No caso em exame, a desconsideração como custo dedutível dos montantes titulados por cheques-auto deve-se à falta de documento comprovativo da sua efectiva utilização na aquisição de combustível. É, que, como se refere na sentença recorrida, «o que vem dado como provado, é apenas que o único suporte documental existente é o justificativo (recibo) da aquisição de meios de pagamento titulados por cheques-auto, e uma relação documental referente à afectação dos cheques a determinada viatura e funcionário, não existindo nenhum documento subjacente à despesa em combustíveis. // Ou seja, não se pode afirmar que tais cheques auto foram utilizados na aquisição de combustível para utilização em veículos da impugnante, nem concluir que a utilização dada aos cheques auto constituiu uma despesa ou custo inerente à sua actividade e indispensável à obtenção de proveitos para a Impugnante». Perante a falta do referido elemento documental, a prova testemunhal não se oferece idónea à superação das falhas detectadas na contabilidade da impugnante, porquanto a falta de concretização da invocada operação de gasto dos quantitativos titulados pelos cheques-auto através de suporte documental a tal fim ordenado, através da discriminação dos elementos caracterizadores da mesma, não pode ser superada pela prova testemunhal. Ou seja, a prova testemunhal não serve para tornar documentada a despesa que na realidade o não é.
Donde resulta que o apontado défice instrutório não se comprova, pelo que a sentença recorrida não deve ser anulada com o presente fundamento.
Do que antes se escreveu resulta também improcedente a alegação de que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à confirmação da correcção em causa. Ou seja, a sentença considerou que as despesas em causa mostravam-se não documentadas porquanto faltam os elementos de suporte, que permitem caracterizar a data, o montante, a quantidade, o fornecedor e a viatura, através dos quais se aplicou os cheques-auto, de forma a permitir associar a sua utilização à geração de proveitos da empresa. Juízo cujo acerto não merece censura.
Pelo exposto, impõe-se julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.6. A recorrente censura a sentença recorrida por ter mantido a correcção em causa, seja por a mesma mostrar-se inquinada por assentar em fundamentação a posteriori do acto tributário, não consentida pelo princípio da legalidade.
Vejamos.
Recorde-se que a correcção em causa assenta no seguinte (3): «Q 12 12 - Deduziu indevidamente nos termos do art° 15° do DL 442 - B/88 de 30/11, o montante de 44.559.863$00 de DLRR referente a 1/3 do valor dos bens adquiridos em 1989, não passíveis daquele beneficio. // Esta correcção constava no DC 22 do l ° Apuramento do IRC/92, mas por lapso do sistema informático não foi considerada, pelo que é aqui incluída».
Por seu turno, a fundamentação aduzida pela sentença recorrida para julgar improcedente a impugnação, nesta parte, é a seguinte: «Dos normativos antes citados resulta de forma clara que, após a entrada em vigor do Código do IRC, o legislador manteve a possibilidade da dedução em sede de IRC dos lucros retidos na empresa ou levados a reservas e reinvestidos na própria empresa, nos termos do disposto no artigo 44° do Código da Contribuição Industrial, mas estabeleceu como condição para efectivação dessa dedução que tais lucros tenham sido reinvestidos até ao fim do exercício imediatamente anterior ao da entrada em vigor do CIRC. // Ou seja, apenas os lucros retidos ou levados a reservas que tenham sido reinvestidos até ao final de 1988 podem ser deduzidos em sede de IRC, sendo que o prazo para essa dedução é o de 3 anos após a conclusão do investimento. // Ora, recorde-se que a correcção efectuada pela A.T. se fundou no facto dos bens alvo do reinvestimento efectuado pela Impugnante terem sido adquiridos em 1989. Contra este facto a Impugnante nada contrapõe. // Assim, tendo o reinvestimento dos lucros retidos ou levados a reservas antes de 1989 ocorrido já depois da entrada em vigor do CIRC, ou seja, depois de 01.01.1989, tais lucros não podem ser deduzidos nos exercícios posteriores, uma vez que a norma que previa a DLRR (artigo 44° do CCI) já se encontrava revogada e os artigos 15° do Decreto Lei n° 442-B/88, de 30.11 e 2°, n° 1, alínea a) do Decreto-Lei n° 215/89, de 1de Julho, que estabeleceram as normas transitórias deste benefício impedem a sua dedução».
Cotejando ambas as fundamentações e pese embora a segunda se mostrar mais analítica do que a primeira, as mesmas assumem o mesmo sentido decisório; ou seja, apenas os lucros retidos ou levados a reservas que tenham sido reinvestidos até ao final de 1988 podem ser deduzidos em sede de IRC, o que não sucede com os reinvestimentos objecto de correcção.
Donde resulta que os motivos na base dos quais foi confirmada a correcção em apreço são os que constam da notificação elevada à alínea G), do probatório, sem que se comprove qualquer desvio.
Motivo porque se impõe julgar improcedente o presente esteio de recurso e confirmar a sentença recorrida, nesta parte.DISPOSITIVO Acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(Cristina Flora - 1º. Adjunto)
(Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)
(1)Alíneas G), H) , N) e O) do probatório.
(2)Alíneas G), H) , N) e O) do probatório.
(3)Alíneas G) e H), do probatório. |
