| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. O Exmo representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa - 2.º Juízo - que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida por L. ... – Representações, Lda, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1) Em homenagem aos princípios da livre apreciação da prova e da descoberta da verdade material, não devem ser desentranhados os documentos ora apresentados porquanto não respeitam a factos novos mas a factos já alegados (vide a este propósito Acs. TCA nos 7471/02, de 17/12/2002 e 290/03, de 20/05/03).
2) Apesar da devolução das cartas registadas com AR, enviadas em Agosto de 2001 para a sede da recorrida, atinentes ao iva/96 e juros compensatórios de Janeiro a Novembro do mesmo ano, a oponente tem-se por notificada porque, mantendo-se o mesmo domicílio fiscal e tratando-se de um ente colectivo, aplicam-se-lhe as regras do processo civil, conforme jurisprudência plasmada nos Acs. do STA n° 0344/03 de 02/07 e de 02/06/99, Rec.22529, que, a dado passo, refere que não alegando a sociedade qualquer motivo razoável para não ter reclamado a carta, que por isso, foi devolvida, deve o destinatário da correspondência postal ter-se por notificado, apesar da devolução dos papéis, porque é de pressupor um serviço de escritório de porta aberta e atendimento que normalmente existem e onde se exerce labor diário, o que, em princípio, garantirá a entrega postal ou, pelo menos e bem importante para o efeito, a recepção diária ou quase diária, da correspondência.
3) Nesta esteira também se pronunciou o Tribunal Constitucional in Ac. n° 130/2002, DR nº 103 de 04/05/02 e, com as necessárias adaptações o Ac. do TCA de 10/12/03, Rec.715/03.
4) Caso assim não entenda esse Venerando Tribunal, a citação com hora certa efectuada em 6/12/2001 ocorre nessa data e não na data da assinatura do aviso de recepção (vg. Ac. TCA de 03/03/97, Procº 64709, registo 365).
Aliás,
5) a recorrida nem sequer litiga a validade da citação com hora certa, tendo-o feito em sede própria, admitindo ter sido notificada a 6/12/2001.
Porém,
6) a Meritíssima Juiza "a quo" conheceu e apreciou a validade da sobredita notificação tendo assim exorbitado da matéria que lhe competia conhecer, violando o disposto no art.º 660 n° 2 do CPC.
7) Nos termos do art° 668° n° 1 d) do citado compêndio normativo o aresto sob recurso é nulo
8) Foi decidido que a dívida exequenda estava prescrita atento a que o iva, considerado um imposto de obrigação única, está submetido à forma de contagem do prazo de caducidade do art.º 33° do CPT que revogou tácitamente o art.º 88° do Civa, pelo que "o termo inicial do prazo extintivo do direito da Fazenda à liquidação do Iva fixa-se, pois, com referência à data do surgimento do facto tributário, e não ao fim da sua ocorrência.
9)Ao dispor nestes termos a douta sentença violou o art.º 88° n° 1 do Civa, e incorreu em erro de direito ao aplicar a norma do artº 33° CPT, atento a que aquela é norma especial em relação ao dispositivo do CPT. A confirmá-lo estão as alterações entretanto ocorridas por via do Dlei n° 139/92 de 17/07 e Dlei n° 19/95, de 19/05, que mantiveram que só poderá ser liquidado imposto nos cinco anos civis seguintes àquele em que se verificou a sua exigibilidade.
10) Destarte, atento o ano que respeitam o imposto e os juros compensatórios, não ocorreu a caducidade do direito à liquidação, como erradamente se exara no douto aresto.
11) Caso assim não se entenda, considerando que as notificações de Agosto/2001 se consideram efectuadas, só as liquidações atinentes aos meses de Setembro a Novembro de 1996 deverão ter-se por prescritas.
Pelos fundamentos expostos e com o sempre mui douto suprimento de V.Exªs, deverá ser revogada a decisão recorrida, assim se fazendo a costumada
Justiça!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais, igualmente na íntegra se reproduzem:
1. Decidiu bem o Tribunal recorrido ao ter declarado a caducidade do direito à liquidação de IVA e juros compensatórios relativos aos períodos de Janeiro a Novembro de 1996 e julgado extinto a execução fiscal supra identificada (Processo n.º ...-.../....2), no que respeita às certidões de dívida n.ºs ... a ... e ..., esta última com exclusão do IVA de Dezembro de 1996.
2. Os documentos juntos pela Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso devem ser desentranhados, uma vez que não se verificam as circunstâncias previstas nos artigos 524.º, n.º 1, e 706.º do Código de Processo Civil, desde logo porque, em claro desrespeito pelo que o Tribunal recorrido ordenou por diversas vezes, a Administração Fiscal, em 1.ª instância, não juntou aos autos os documentos que agora pretende juntar.
3. A devolução de cartas registadas com aviso de recepção, expedidas pela primeira vez, não tem como efeito a presunção de notificação do seu conteúdo ao respectivo destinatário, mesmo quando este seja uma sociedade comercial, de acordo com a interpretação adequada dos artigos 35.º, n.º 1, 36.º, n.º 1, 38.º, n.º 1, 39.º, n.ºs 3 e 5, e 41.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que equivale a dizer que, mesmo que a Administração Fiscal tenha expedido as notificações a que se reportam os referidos documentos (no caso de serem admitidos nos autos), as mesmas não produziram quaisquer efeitos, por terem sido devolvidas.
4. As cartas registadas com aviso de recepção a que se refere a Representante da Fazenda Pública, se devolvidas ao seu remetente (SERVIÇO DE FINANÇAS DE LISBOA - 8), não representam a notificação exigida no Código de Procedimento e de Processo Tributário, nem permitem qualquer presunção nesse sentido, pelo que deveria a Administração Fiscal, se assim o tivesse entendido, expedir novas notificações no prazo de 15 dias (com presunção de notificação no caso de voltarem a ser devolvidas, de acordo com o artigo 39.º, n.º5, do Código de Procedimento e de Processo Tributário), o que não sucedeu - sibi imputet.
5. Para efeitos do presente processo, apenas é admissível que se considera que a oponente foi notificada das liquidações adicionais n.ºs ... e ... a ...., relativas ao IVA e juros compensatórios do ano de 1996, com excepção do período de Dezembro do mesmo ano, depois de 30 de Novembro de 2001, como, aliás, se extrai da documentação junta aos autos.
6. As liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios referidas na conclusão anterior, atento o disposto no artigo 33.º do Código de Processo Tributário, aplicável nesta situação concreta, deveriam ter sido notificadas à oponente nos cinco anos seguintes à formação do facto tributário, ou seja, quanto à ultima das referidas liquidações, até 30 de Novembro de 2001, o que manifestamente não sucedeu.
7. A notificação de qualquer acto tributário depois de decorrido o prazo legal de caducidade do direito à liquidação, como é o caso das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas aos períodos de Janeiro a Novembro de 1996, se notificadas depois de 30 de Novembro de 2001, torna o mesmo ilegal e a dívida que o mesmo titula inexigível.
8. A instauração do processo de execução fiscal, na parte em que pretende a cobrança coerciva das alegadas dívidas fiscais relacionadas com as liquidações n.ºs ... e ... a ..., é ilegal, nos termos do disposto no artigo 204.º, n.º 1, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que tais liquidações só foram notificadas ao contribuinte, aqui oponente, depois de decorrido o prazo legal de caducidade, previsto no artigo 33.º do Código de Processo Tributário.
Nestes termos, deve ser mantida a douta sentença recorrida e, consequentemente, negado provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por não ser admitida a junção aos autos dos documentos pretendidos juntar com as alegações de recurso do Exmo RFP, e ser negado provimento ao recurso, por inexistir prova de que a recorrida tenha sido notificada das liquidações dentro do prazo de caducidade do direito.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no processo tributário deve ser admitida a junção aos autos de documentos juntos com as alegações de recurso, relativos a questão trazida aos mesmos pelas partes e que visam a descoberta da verdade material; E ordenada a sua junção, se os correspondentes factos se mostram provados; Se a sentença recorrida padece do vício formal de excesso de pronúncia conducente à declaração da sua nulidade; E se o IVA exequendo constitui um imposto de obrigação única, sendo como tal inexigível por falta da sua notificação dentro do prazo de caducidade do direito à sua liquidação.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) – A Fazenda Pública instaurou contra a oponente execução fiscal, n.º ....2, para cobrança coerciva da quantia global de 14.214.012,04 €, proveniente de IVA e Juros Compensatórios de IVA dos anos de 1996, 1997, 1998, 2000, 2001, 1999, conforme certidões de fls. 71 a 121 e documento de fls. 122 a 123, que se dão por reproduzidos;
B) - A oponente foi citada para a execução fiscal 17.04.2002, conforme documentos de fls. 122 a 124, que se dão por reproduzidos e informação de fls. 162 a 183;
C) - A Oponente vem-se opor à execução fiscal apenas no que respeita às certidões n.ºs ... a ... e ..., esta última com exclusão IVA de Dezembro de 1996, no montante de 251.433,37€, conforme delimitação feita nos artigos 2.º a 5.º da douta p.i., que se dá por reproduzida e informação de fls. 162 a 163, ou seja quanto à certidões e importâncias seguintes:
Número origem período montante
102… J. Comp. Jan-96 28.641.272$ 142.862,069€
102... J. Comp. Fev-96 30.423.714$ 151.752,85€
102... J. Comp. Mar-96 28.289.155$ 141.105,71€
102… J. Comp. Abr-96 25.482.854$ 127.107,94€
102… J. Comp. Mai-96 27.152.953$ 135.438,36
102… J. Comp. Jun-96 26.392.580$ 131.645,63€
102… J. Comp. Jul-96 26.800.969$ 133.682,67€
102… J. Comp. Ago-96 24.149.327$ 120.456,34€
102… J. Comp. Set-96 26.052.991$ 129.951,77€
102… J. Comp. Out-96 21.075.940$ 105.126,35€
102... J. Comp. Nov-96 20.245.940$ 100.986,32€
102... L. Adic. 1996 492.358.853$ 2.455.875,60€
D) - No dia 22 de Novembro de 2001 foi emitido o Mandado de fls. 176 a 177, no qual se ordenava se notificasse a oponente ....”(...) das liquidações constantes da tabela seguinte e cujas notificações, em fotocópia, fazem parte integrante do presente mandado de quarenta folhas e que tendo sido enviadas por cartas registadas para a morada constante no cadastro informático de IVA, foram devolvidas a este Serviço de Finanças, com a anotação de "Não Reclamado"", conforme fotocópia de certidão de fls. 115 a 221, que se dá por integralmente reproduzida;
E) - Da referida certidão não consta qualquer documento que comprove que as notificações não reclamadas tivessem sido enviadas sob registo com A/R, ou sequer sob registo, conforme mesma certidão;
F) - Entre as liquidações constantes do mandado referido na al. D) supra, constam as liquidações identificadas na al. C) supra;
G) - Da mesma certidão de fls. 175 a 221 consta um "Aviso de notificação com hora certa", com data rasurada, mas que parece datado de 29 de Novembro de 2001, e no qual se lê que "Não tendo encontrado qualquer administrador/gerente, bem como qualquer pessoa empregado da notificanda, capaz de transmitir os termos do acto, deixei o presente AVISO DE NOTIFICAÇÃO COM HORA CERTA afixado afixado na porta do domicílio/sede indicando que no dia 6 (seis) de Dezembro de 2001 (....) pelas 11 (...) horas ali voltarei para efectuar a diligência de que fui incumbido (...)" - ver fls. 178;
I) - Da mesma certidão de fls. 175 a 221 consta uma ""Nota de Citação com Hora Certa"", datada de 6 de Dezembro de 2001 e na qual se lê uma nota manuscrita com o seguinte teor: “Afixada na porta da entrada do prédio, já que ninguém havia no prédio para a abrir a mesma” .... fls. 179;
J) - Da mesma certidão consta cópia de um talão de registo postal com A/R, de um ofício dirigido à oponente e de um aviso de recepção onde, no local da assinatura do destinatário, se lê: Notificado em 14-Janeiro 2002" - fls. 180 a 182;
L) - No ofício referido na alínea anterior lê-se: .... “(...) Para os devidos e legais efeitos, nomeadamente os consignados no artigo 241° do Código de Processo Civil, comunica-se a V. Ex.ª que, com referência ao assunto em epígrafe, a competente Notificação Pessoal foi efectuada por estes serviços no dia 6 de Dezembro de 2001, nos termos e para os efeitos da Legislação supra indicada. Mais se comunica a V. Ex.ª que a cópia do conteúdo e o respectivo duplicado da notificação em apreço, se encontram à disposição, no Serviço de Finanças de Lisboa- 8 (.......)". -fls.181;
M) - A oponente apresentou no dia 6 de Março de 2002 reclamação graciosa das liquidações adicional e de juros compensatórios de 1996, aqui em causa, alegando, eventualmente entre outros fundamentos, a "ilegalidade do acto de notificação das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios”, conforme documento de fls. 127, que se dá por reproduzido;
N) - A oposição foi deduzida no dia 17 de Maio de 2002, conforme carimbo de recepção aposto na P.I. que se dá por reproduzido.
X
Não se provou que à oponente tenha sido remetida qualquer notificação registada com A/R relativamente às liquidações objecto desta oposição e também não se provou que qualquer notificação eventualmente enviada à oponente, também relativamente às mesmas liquidações, e IVA e Juros Compensatórios de 1996, tivesse sido devolvida por "não reclamada”.
X
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos referidos nas alíneas supra.
X
4. Tendo sido suscitada pela recorrida, quer pelo Exmo representante do Ministério Público, junto deste Tribunal, no seu parecer, a não junção aos autos dos documentos de fls 411 a 423 e respectivas telecópias juntas a fls 358 a 396, apenas pretendidos juntar com as alegações de recurso da recorrente, importa tomar posição sobre tal requerida junção, a qual constitui uma questão prévia em relação ao objecto do recurso, porque se os mesmos não forem de juntar a decisão final não se poderá pronunciar sobre o seu conteúdo, que não fará parte da base instrutória da causa.
Nos termos do disposto no art.º 706.º do Código de Processo Civil, as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o art.º 524.º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.
2 - Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juízes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.
Temos assim, que o momento processual próprio para as partes juntarem aos autos os documentos destinados a fazerem a prova dos fundamentos da acção ou da defesa, é aquele em que se aleguem os factos correspondentes, podendo contudo ainda sê-lo até ao encerramento da discussão em 1.ª instância - n.ºs 1 e 2 do art.º 523.º do mesmo CPC.
E depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
No caso, os documentos pretendidos juntar, invoca o recorrente, que os não pode juntar até então, por apenas só terem sido encontrados após exaustivas e aturadas buscas no serviço de Finanças de Lisboa – 8.º - como atesta o conteúdo do ofício remetido pelo referido serviço, e que os mesmos são importantes para a descoberta da verdade material, pelo que deverá ser deferida a sua junção.
A recorrida opõe-se a esta junção, invocando além do mais, que nenhuma prova a mesma veio trazer de que esta falta de junção desses documentos até então seja por os mesmos se encontrarem no arquivo, mal alfabetizada e só agora tenham sido encontrados, não tendo de resto sequer na sua resposta à oposição referido tal argumento.
E na realidade, nenhuma prova veio a recorrente trazer aos autos de que só agora tenha sido possível encontrar tais documentos em virtude de se encontrarem no arquivo mal alfabetizados, quando também, na sua contestação de fls 166 e 167 dos autos nada refere directamente quanto a tal questão, mas remete para a informação dos serviços de fls 162 dos autos, onde se refere quanto a esta questão de notificação da oponente, que a mesma havia sido notificada das liquidações em causa através dos registos recebidos em 3.9.2001, sendo certo que na sua petição inicial de oposição a ora recorrida tratava amplamente tal falta de notificação dessas liquidações dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação nos seus artigos 6.º a 32.º.
Nos termos do disposto nos art.ºs 99.º da LGT e 13.º do CPPT, normas aqui já aplicáveis por se tratar de oposição iniciada depois da entrada em vigor destes diplomas legais, incumbe aos juízes da jurisdição tributária, a realização de todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade dos factos que lhes seja lícito conhecer.
Como refere Jorge Lopes de Sousa (1),...ao contrário do que acontece no processo civil, no processo tributário a Administração...não é titular de um interesse oposto ao do particular, antes está legal e constitucionalmente obrigada a actuar exclusivamente subordinada ao interesse público e com imparcialidade, tanto nos processos administrativos, como nos judiciais (art.ºs 266.ºn.ºs 1 e 2 da CRP e 55.º da LGT).
E mais adiante (2)...o interesse da descoberta da verdade material que a imposição de tal obrigação consubstancia, leva a concluir que é este e não o princípio da verdade formal o que vigora no processo tributário.
Consequentemente, como é típico dos processos em que vigora o princípio da verdade material, justificar-se-ia mesmo que o tribunal pudesse averiguar e considerar no julgamento factos não alegados pelas partes, com a única limitação de se movimentar no âmbito das questões suscitadas pelas partes.
Trata-se do interesse público na descoberta da verdade material que enforma tal princípio (3).
Por outro lado, as normas do Código de Processo Civil apenas são aplicáveis no processo tributário a título subsidiário, e em último lugar, constando na alínea e) do art.º 2.º do CPPT, onde encontram à sua frente na sua aplicação as normas dos vários códigos e leis procedimentais da área tributária, e mesmo da área administrativa, como o Código do Procedimento Administrativo.
Assim, em obediência ao princípio da descoberta da verdade material, plasmado nas citadas normas, justifica-se no campo do direito tributário, que possam ser juntos aos autos certos documentos que contribuam para atingir tal princípio, ainda que face à lei processual civil se encontrem fora do âmbito em que tal junção era permitida, por não se enquadrarem nas normas os art.ºs 524.º e 706.º do CPC, normas estas que no caso assim deixam de ser aplicadas tendo em vista respeitar tal princípio.
No caso, a questão da existência ou não de qualquer notificação das liquidações em causa dentro do seu prazo de caducidade, não constitui questão estranha ao objecto desta oposição à execução fiscal, tendo desde logo sido aqui trazida pela oponente na respectiva petição – cfr. seus art.ºs 6.º a 32.º - que afirma não ter ocorrido tal notificação, enquanto que a AT afirma o contrário, ou seja que tal notificação ocorreu em 3.9.2001, como se pode ver na informação de fls 162, e que o representante da Fazenda Pública, na sua contestação, a fls 167, diz expressamente nela se louvar.
Assim sendo como é, tendo tal questão da notificação sido trazida à discussão nestes autos pelas partes, encontra-se ela dentro da matéria que ao juiz é lícito conhecer, e em obediência ao princípio da descoberta da verdade material, pode o mesmo realizar ou ordenar todas as diligências que se lhe afigurem úteis para a alcançar, como seja a de ordenar a junção de documentos, ainda que eventualmente, a comprovação dessa factualidade, possa favorecer uma das partes e que essa parte não tenha promovido em devido tempo a junção aos autos de tais meios probatórios.
Neste âmbito, é assim de deferir a junção aos autos dos documentos de fls 421 a 423, tendo em vista comprovar a existência da apontada notificação da ora recorrida.
4.1. Tendo sido imputada à sentença recorrida pela recorrente, o vício de excesso de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões 6) e 7), embora a final, se tenha "esquecido" de formular o correspondente pedido, já que apenas pede a revogação da sentença recorrida - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, desta invocada nulidade.
Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz se pronuncie sobre questão que não tenha sido articulada por nenhuma das partes e nem a mesma seja de conhecimento oficioso por parte do tribunal, que por isso não tenha sido submetida à sua apreciação e da qual conheça, como constitui jurisprudência abundante (4). Tal vício formal da decisão, constitui a consequência da violação da norma do art.º 660.º n.º2 do CPC, que impõe que o juiz não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
No caso, de acordo com as conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, facilmente se verifica que, verdadeiramente, não é contra um excesso de pronúncia que a recorrente se insurge, mas sim contra a forma como na sentença recorrida se conheceu da in/validade da notificação ocorrida em 6.12.2001, logo, manifestamente, reconduzível a erro de julgamento que não a excesso de pronúncia, improcedendo o invocado vício de excesso de pronúncia.
4.2. Como consequência da admissão da junção aos autos dos documentos de fls 411 a 423, a matéria de facto fixada no probatório pelo Tribunal de 1.ª Instância, carece de ser alterada em conformidade com a demonstração dos factos atinentes e que então dos mesmos não constavam, especialmente a matéria de facto dada como não provada, o que se passa a fazer, a fim de se firmar o necessário quadro factológico, a que de seguida, se possa aplicar o direito correspondente.
Nesta conformidade, elimina-se do probatório a matéria considerada como não provada e acrescenta-se ao mesmo mais um alínea, com a seguinte redacção:
O) Para notificação das liquidações de Juros compensatórios e IVA do ano de 1996, a que foi deduzida a presente oposição, referidos na matéria da alínea C) do probatório, foram expedidos pela AT para a sede da executada as notificações por carta registada com A/R, tendo todas elas sido devolvidas em Agosto/Setembro de 2001, por “não reclamadas” – cfr. docs. de fls 412 a 423 dos autos.
Dúvidas não podem subsistir na existência desta factualidade, já que em todas estas notificações constam os carimbos apostos pelos CTT, quer da sua expedição, quer da sua posterior devolução ao remetente.
4.3. Para julgar procedente a oposição à execução fiscal, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, que a AT não lograra provar que efectuara as notificações das liquidações em causa dentro do prazo de caducidade, sendo por outro lado que, mesmo considerando como válida e regular a notificação efectuada em 6.12.2001, sempre tal notificação não teria ocorrido dentro desse mesmo prazo, porque o IVA como imposto de obrigação única, o respectivo prazo conta-se da data do respectivo facto tributário, pelo que quanto ao imposto e aos juros relativos aos períodos de Janeiro a Novembro de 1996, períodos apenas a que foi deduzida a presente oposição, o mesmo já se teria completado.
Como bem é sabido, a oposição constitui uma contra acção do devedor à acção executiva, correspondendo aos embargos de executado. Não visa a anulação da liquidação, mas a extinção da execução fiscal pela eventual procedência de algum dos fundamentos taxativamente indicados hoje no art.º 204.º do CPPT e que impliquem a extinção, total ou parcial da dívida exequenda em relação ao executado, não servindo esta para suprir vícios formais do processo executivo.
No caso, quer já no âmbito da vigência do Código de Processo das Contribuições e Impostos, quer depois no âmbito da vigência do Código de Processo Tributário, a doutrina e a jurisprudência vinham admitindo como fundamento da oposição a inexigibilidade por falta de notificação da liquidação, porque não envolvia o conhecimento da legalidade da liquidação da dívida exequenda, podia ser provada documentalmente e constituía um vício posterior ao acto dessa mesma liquidação, mas que não contendia com a sua validade, mas tão só com a sua eficácia perante o contribuinte, sendo então subsumível à alínea g) daquele primeiro código.
E hoje no âmbito da vigência do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tal falta de notificação da liquidação do tributo continua a constituir um válido fundamento de oposição subsumível à sua alínea i) do n.º1 do art.º 204.º, especificando contudo, na sua alínea e), que se tal falta de notificação se reportar ao período da respectiva caducidade dessa liquidação, desta também se conhecerá nesta sede processual, clarificando em alínea própria que a falta de notificação afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que, em princípio, deve essa invocada falta de notificação (5).
No caso, a dívida exequenda reporta-se a juros compensatórios e IVA de parte do ano de 1996, de liquidação oficiosa, dela tendo sido a contribuinte tentada notificar por cartas registadas com A/R, todas elas devolvidas, por não reclamadas - cfr. matéria da alínea O) do probatório – e todas elas dirigidas para a sede da contribuinte Rua da Beneficência, 191 1.º 1600 Lisboa, morada que de resto é a por si indicada no intróito da sua petição inicial de oposição, bem como nas suas alegações pré-sentenciais (fls 300), entre outros lugares.
As liquidações dos tributos, nas hipóteses regra, estavam sujeitas a notificação pela forma prevista no art.º 65.º n.º2 e n.º3 do Código de Processo Tributário (CPT), conforme se tratasse de impostos não periódicos ou periódicos - carta registada ou por aviso postal simples).
Porém, quando as notificações tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, como acontece nos casos de liquidações adicionais, como na presente, são tais notificações, obrigatoriamente efectuadas, por carta registada com aviso de recepção, ou eventualmente, por outra forma mais solene - n.º1 do supra citado art.º 65.º.
Regime este que passou a constar no art.º 38.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), com entrada em vigor em 1.1.2000, sendo por isso aplicável ao caso presente.
O facto de a dívida exequenda se reportar a IVA, e o CIVA apenas exigir na norma do seu art.º 27.º (6), a notificação de tal liquidação sem se reportar à forma de a efectuar, ainda que tenha ocorrido fixação ou alteração dos rendimentos declarados, é irrelevante, em todo o caso, porque tal liquidação ocorreu já na vigência do CPPT, onde na sua norma do art.º 2.º n.º1 do Dec-Lei preambular (Dec-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro), revogou toda a legislação contrária ao Código, estando por isso revogado qualquer norma em que apenas exigisse a notificação por carta registada, por contrária à norma do seu art.º 38.º n.º1 do CPPT (7).
E a falta de notificação da liquidação do tributo torna a dívida inexigível, constituindo um válido fundamento de oposição à execução fiscal, subsumível à norma da alínea h) do n.º1 do art.º 286.º do CPT (8)e hoje à do art.º 204.º n.º1 alínea i) do CPPT, com bem se diz na sentença recorrida e constitui, ao que se saiba, jurisprudência unânime.
É que as dívidas sujeitas a execução fiscal têm de ser, certas, líquidas e exigíveis, como se proclamava a norma do art.º 234.º do CPT.
E uma dívida que não tenha sido notificada ao seu sujeito passivo, para em certo prazo efectuar o seu pagamento voluntário, ainda não é exigível em sentido forte, não pode constituir o objecto de uma cobrança coerciva, precisamente, porque ainda não decorreu aquele prazo, dentro do qual pode ser paga voluntariamente, só após tal decurso é extraída a certidão de dívida e se inicia a contagem de juros de mora - art.ºs 107.º e segs do CPT e 86.º e 88.º do CPPT.
E no caso, face à devolução das cartas registadas com A/R, por não reclamadas, dirigidas para a sede de contribuinte, é ou não de dar a mesma como validamente notificada dessas liquidações?
Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado (art.º 39.º 3 do CPPT), e no caso de o mesmo não vir assinado, quer o destinatário se tenha recusado a recebê-lo, ou a não tenha levantado como no caso aconteceu, e caso não tenha comunicado a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será de novo tentada por carta registada com A/R, neste caso já funcionando a presunção da notificação, por força do disposto no n.º 5 do mesmo art.º 39.º.
O envio, pela primeira vez, de carta registada com A/R, que veio devolvida por não levantada nos CTT, como no caso aconteceu, não tem assim, a virtualidade de operar qualquer válida notificação nos termos citados, acabando ao fim e ao resto, neste entendimento, por não ter nenhum relevo a junção aos autos das notificações das liquidações que foram devolvidas por não reclamadas.
A jurisprudência citada pela recorrente, designadamente constante nos acórdãos do STA de 2.7.2003 e de 15.10.2003, recursos n.ºs 344/03 e 594/03, respectivamente, de que a sociedade se deve considerar notificada da liquidação, ainda que a carta tenha sido devolvida por não ter sido levantada nos CTT, desde que a mesma não alegue qualquer motivo razoável para a não ter levantado, não é aplicável ao caso presente, desde logo porque no nosso caso a notificação era de efectuar por carta registada com A/R, enquanto naquelas situações relatadas em tais acórdãos apenas o era por carta registada, e por outro lado, todos esses acórdãos foram tirados no âmbito de lei anterior ao actual CPPT, onde não existia norma com o conteúdo da norma deste n.º5 do art.º 39.º, que impede que possa pelo intérprete ser assumida a posição vertida nos mesmos, por falta do mínimo de correspondência verbal – cfr. art.º 9.º n.º2 do Código Civil.
Resta-nos por isso quanto à notificação dessas liquidações, a notificação efectuada por mandado em 6.12.2001, forma mais solene de notificação e que pode ser a utilizada para o efeito(art.º 38.º n.ºs 5 e 6 do CPPT), ainda que nesta, eventualmente, não tenham sido cumpridos os legais formalismos, cumpriu a sua essencialidade, qual seja a de levar ao conhecimento do contribuinte as liquidações em causa, como a recorrida não coloca em causa – cfr. art.º 35.º n.º1 do CPPT.
Mas então, efectuada que foi esta notificação nesta data, a oposição tem de proceder quanto ao IVA e juros compensatórios a que foi deduzida a presente oposição, ou seja quanto aos juros compensatórios e IVA do período de 1.1.1996 a 30.11.1996, por o IVA ter de ser considerado um imposto de obrigação única, como bem se fundamentou na sentença recorrida.
Como constitui recente jurisprudência, quer deste Tribunal quer do STA, que inteiramente se acompanha, tendo pelo menos, o aqui relator intervindo como adjunto no processo n.º 831/03, de 11.11.2003, onde foi decidido que o termo inicial de contagem do prazo extintivo do direito da Fazenda Pública à liquidação se fixa com referência à data do surgimento do facto tributário que não à data do fim do ano da sua ocorrência, e que ora se segue.
É o que decidiram entre outros, os acórdãos do STA de 7.5.2003 (Pleno), recurso 26 806; de 8.6.1998, recurso n.º 21 116; de 17.4.2002, recurso, 65/02; de 20.3.2002, recurso n.º 26 806; de 24.9.2003, recurso n.º 809/03; e de 1.10.2003, recurso 890/032.
Com efeito, segundo o artigo 88.° do CIVA na redacção aplicável ao caso (isto é na redacção anterior ao DL n° 472/99, de 8 de Novembro, «Só poderá ser liquidado imposto nos cinco anos civis seguintes àquele em que se verificou a sua exigibilidade» (n.º1) e «Até final do período referido no número anterior, as rectificações e as tributações oficiosas podem ser integradas ou modificadas com base no conhecimento ulterior de novos elementos» (n.º2).
Porém, o art. 11° do DL n° 154/91, de 23-04 (que aprovou o CPT) revogou toda a legislação anterior contrária ao código que aprovou salvo as excepções que refere preconizando no seu art. 4° que «Os novos prazos de caducidade e prescrição só serão aplicáveis à sisa e imposto sobre sucessões e doações após a introdução no respectivo código das normas necessárias de adaptação».
Daí que a norma reguladora do regime da caducidade de uma liquidação de IVA efectuada após a entrada em vigor do CPT, como é a dos autos, seja a prevista no art.º 33.º n.º1 do CPT, segundo o qual "o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu”, (redacção dada pelo Dec-Lei n.º 47/95, de 10-03).
Ora, porque o IVA incide sobre as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas a título oneroso e ao qual estão sujeitas as pessoas singulares ou colectivas que exerçam com carácter de habitualidade e de um modo independente, designadamente actividades de comércio ou prestação de serviços (arts. 1° e 2° do CIVA), ou seja, um imposto que incide sobre cada transmissão ou prestação de serviços, tendo assim por base um facto isolado e instantâneo, há que considerá-lo como um imposto de obrigação única (e não um imposto periódico) não obstante o seu apuramento e pagamento assumirem certa regularidade e periodicidade (É esta também a convincente opinião de Jorge Lopes de Sousa, expressa na anotação 2.ª ao artigo 175.º do CPPT, 3.ª edição, pág. 891 a 893 e RGIT, 2001, anotação 4.ª ao art.º 33.º).
Por outro lado, esta orientação não é posta em causa, para a situação concreta dos presentes autos (em que está em causa IVA do ano de 1996), pela recente alteração ao art.º 45° n.º4 da LGT, por força da Lei n° 32-B/2002, de 30-12 (que aprovou o Orçamento do Estado para 2003), uma vez que tal alteração legislativa apenas vigora para o futuro, conforme desenvolvidamente é explicado no Acórdão do STA/Pleno, de 7/05/03, no Proc. N.º 26.806.
Com efeito, da leitura do art. 45.º n.º4 da LGT «não resulta se, no espírito do legislador, com a indicada excepção no IVA pretendia submeter este ao regime dos impostos periódicos, caso em que a excepção respeitaria à primeira parte do preceito, ou se pretendia submeter o mesmo IVA ao regime dos impostos de obrigação única, caso em que a excepção respeitaria à segunda parte do preceito normativo reformulado. É que o legislador, sem querer, integrar o IVA numa ou noutra qualificação doutrinal pretendeu, apenas, que o prazo de -caducidade deste imposto se iniciasse a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
Entende-se, por isso, que a indicada alteração normativa tem carácter inovador sendo, por isso, de aplicação apenas para o futuro.
E assim sendo deve entender-se que até à data da entrada em vigor da mencionada alteração legislativa (31.12.2002) o prazo de caducidade do IVA era o que melhor se adequava à classificação doutrinal do IVA como imposto de obrigação única.» (citado acórdão do STA).
Em suma, sendo o IVA um imposto de obrigação única, a contagem do respectivo prazo de caducidade terá de ser feita a partir da ocorrência dos factos tributários, de harmonia com o preceituado no art. 33° n.º1 do CPT.
Daí que, no caso, reportando-se a liquidação do IVA exequendo até Novembro do ano de 1996, já ocorrera a caducidade do direito à liquidação quando foi efectuada a notificação da opoente em causa, como bem se decidiu na sentença recorrida, a qual assim é de confirmar.
Improcedem assim as restantes conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, face à isenção legal.
Lisboa, 16 de Novembro de 2004
Ass: Eugénio Martinho Sequeira
Ass: Francisco Rothes
Ass: Jorge Lino
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(1) Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª edição, revista e aumentada, 2000, VISLIS, pág. 124.
(2) Ibidem, mesma pág, in fine.
(3) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 10.4.2002, recurso 26 348, e demais acórdãos aí citados.
(4) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.
(5) Cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Ob. cit. pág. 918, nota 37. ser conhecida.
(6) Tal normativo teve a sua redacção alterada pelo Dec-Lei n.º 100/95, de 19 de Maio, mas também não veio fixar qualquer forma de notificação.
(7) Cfr. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, VISLIS, pág. 237, nota de rodapé n.º 240.
(8) Cfr. neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos deste Tribunal de 7.12.1999 e de 14.12.1999, recursos n.ºs 2 558/99 e 2 590/99, respectivamente, e o do STA de 5.5.1999, recurso n.º 20 534. |
