Acordão do Tribunal Central Administrativo

V …………………….. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio recorrer da sentença proferida a 29.02.2024, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2009.

“1) Vem o presente recurso interposto da Douta sentença proferida em 29/02/2024 de fls… que determinou a improcedência da impugnação apresentada. Não podendo o recorrente concordar com tal sentença, nomeadamente com a declaração de improcedência da impugnação apresentada e com a matéria de facto dado como provada e não provada, já que, a seu ver, ela enferma de vários vícios, no que toca à aplicação de facto e de direito.

2) Vem o recorrente impugnar a decisão proferida pelo tribunal “a quo”, no que respeita à matéria de facto e de direito e à aplicação da lei processual, designadamente, quando faz errada aplicação do direito violando a lei substantiva e processual.

3) Resulta dos autos, nomeadamente nos documentos 1 a 12, nomeadamente dos mapas de ajudas de custo, juntos aos autos com o requerimento datado de 08/07/2014 que o trabalhador foi destacado para o estrangeiro, sendo certo que por efeitos das sentenças proferida no TT de Lisboa âmbito do processo n.º 2963/12.4BELRS (IRS 2008) e no processo n.º 1743/13.4BELRS (IRS 2010) todas já devidamente transitadas em julgado resulta claro que em 2009 o recorrente já trabalhava para a sociedade M……….-R…………, Lda. e em 2010 continuo a trabalhar por efeitos de ter iniciado a trabalhar para esta em 2005, facto dado como provado em ambas as sentenças.

4) Resulta igualmente provado que o Recorrente, tem e sempre teve domicílio fiscal, em morada no Concelho de .........................., (provado por acordo e provado por documento, nomeadamente demonstração de acertos de contas junta aos autos com a P.I inicial.) Resulta igualmente provado pela prova documental junta aos autos e por confissão da própria AT que Sociedade M………-R-----------, Serralharia Civil, Lda. tem sede no Concelho de .........................., na localidade do Carregado (provado por acordo e documentos juntos aos autos, nomeadamente relatório de inspecção)

5) Igualmente resulta provado, como já supra se referiu, documentalmente pelos mapas de ajudas de custo juntos aos autos como Doc n.º 1 a 12 junto com o requerimento de 08/07/2014 que o trabalhador foi deslocado de Portugal para Espanha e Holanda em 2009. Igualmente não resulta dos autos que o contrato de trabalho celebrado em 21/10/2005 foi escrito assim como também não resulta dos autos que o mesmo era a termo certo, pois não existe, repete-se não existe em lado algum, qualquer prova documental que tal facto, até pelo contrário, o que resulta dos autos é tão só que o Recorrente início a sua prestação de trabalho para a empresa empregadora em 2005, único facto necessário aditar o ano m que viu iniciar a prestação do seu trabalho par a empresa em causa..

6) Pelo que os factos não provados na alínea E), F), G) H) I), J) K) L) M) N) e O) nenhum sentido fazem, pois resulta provado à saciedade pela prova documental junta aos autos que o recorrente foi contrato para trabalhar para a empresa em 2005 e foi deslocado no ano de 2009 para França e Holanda. O Recorrente tinha e sempre teve residência habitual em Portugal, foi contratado em Portugal, para trabalhar por conta da sociedade ora em causa com única sede em Portugal, no Carregado, em 2005, e só aceitou posteriormente trabalhar no estrangeiro, desde que a entidade patronal “suportasse” todas as despesas com alojamento, alimentação e estadia, o que acontecia mediante o pagamento das quantias pagas a título de ajudas de custo, constantes nos recibos e mapas de ajudas de custo que o próprio assinava.

7) Mais e se duvidas houvesse a prova testemunhal produzida em sede de audiência quanto a esta matéria, nomeadamente a constante nas alíneas E), F), G) H) I), J) K) L) M) N) e O), demostrou-se/provou-se claramente que o Recorrente V............. … foi contratado para trabalhar em Portugal por contrato verbal sem termo no ano 2005 e foi posteriormente em 2009 deslocado para Espanha e Holanda.

8) De facto, a testemunha V ……………………, a quem o Tribunal “a quo” considerou ter um depoimento credível seguro e espontâneo com base na sua razão de ciência, refere expressamente no seu depoimento prestado em 20/10/2021 gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tributal ( 00:00:31 a 00:51:00) que e do depoimento da testemunha Â …………….. que igualmente também foi considerado pelo Tribunal “a quo” credível seguro e espontâneo com base na sai razão de ciência, refere expressamente no seu depoimento prestado em 20/10/2021 gravado através do sistema integrado de gravação digital disponível na aplicação informática em uso no Tributal (00:51:47 a 00:58:47) que: o recorrente foi contratado em 2005 para trabalhar em Portugal, na sede da empresa, posteriormente foi deslocado no ano de 2009 par Espanha e Holanda onde desempenhou várias tarefas, tendo tudo sido registado nos mapas de ajudas de custos, tenho lhe sido pagas ajudas de custos para fazer face à alimentação, estadia e deslocação nunca tendo a entidade patronal supontado tais custos.

9) Pelo que resulta claro da conjugação de toda a prova produzida nos autos, nomeadamente de toda a prova testemunhal, documental e até por falta de impugnação dos articulados pela Recorrida e portanto por acordo das partes que o Recorrente foi deslocados do seu local de trabalho sito no Carregado em Portugal nos meses de Janeiro a Dezembro de 2009 nas datas indicadas nos mapas de ajudas de custo e por esses períodos (que repita-se nunca foram impugnados – mapas de ajudas de custo) para a localidade de Gijon, Bilbao, Murueta, San Sebastian em Espanha e para a Holanda.

10) De facto todas as testemunhas ouvidas referiram que apesar de a sede da empresa M………..-R……………..– Serralharia Civil, Lda., se situar no Carregado, Portugal, local onde se encontravam os seus escritórios e estabelecimento/estaleiro, e de o aqui Recorrente ter sido contratado para aí desempenhar as suas funções e aí as ter desempenhado ao longo da vigência do seu contrato de trabalho, conforme confirmado pelas testemunhas, igualmente expuseram ter havido uma diversificação do âmbito geográfico do trabalho (e sua aplicação a trabalhos em navios), com a consequente necessidade de deslocar trabalhadores e que tal sucedeu nomeadamente para cidades portuárias, principalmente de Espanha e subsidiariamente para a Holanda e a propósito de trabalhadores como o recorrente.

11) Pelo que face a tudo o supra exposto terá obrigatoriamente de resultar provado nos autos que no ano de 2009 a sociedade M……….-R…………, Lda. tinha vários clientes e realizou diversas obras no estrangeiro, nomeadamente, Espanha, França e Holanda. Mais terá de resultar provado que sob o contrato verbal sem termo celebrado entre a referida sociedade e o recorrente no ano de 2005, entre janeiro a dezembro de 2009 este (Recorrente) foi diversas vezes deslocado, por aquela, para destinos por esta definidos, por períodos determinados, nomeadamente, para os locais em Holanda e Espanha referidos supra, para aí desempenhar a sua tarefa.

12) Assim como terá de resultar provado, pois a prova testemunhal é cabalmente corroborada por toda a prova documental junta aos autos razão pela qual não subsistem quaisquer dúvidas, que o Recorrente foi contratado por contrato verbal ser termo no ano de 2005 tendo sido posteriormente deslocado para várias localidades em Espanha e Holanda. E que por efeitos de estar deslocado recebia uma quantia a título de ajudas de custo para fazer face as despesas com alimentação, deslocação e estadia sendo este (recorrente) responsável pela sua busca e pagamento e que em consequência do recebimento dessa quantia a titulo de ajudas de custo a entidade patronal nunca pagou ao recorrente quaisquer despesas com alimentação, estadia ou deslocação enquanto este esteve deslocado, cabendo a ele (recorrente) pagá-las e gerir o montante que lhe era entregue como muito bem entendia por forma a fazer face as despesas supra referidas.

13) Pelo que ao contrário do que é alegado pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal “ quo” está provado que o Recorrente foi deslocado para trabalhar num país estrangeiro porque para dar tal facto como não provado a Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” não só ignora toda a prova documental junta aos autos como também toda a prova testemunhal produzida que foi clara em referir que o Recorrente foi contratado em 2005 para trabalhar e trabalhou na sede da empresa, sitos no Carregado em Portugal, e que trabalhou ininterruptamente desde 2005 para a referida empresa com sede e estaleiros no Carregado em Portugal e depois por vicissitudes relacionadas com a empresa acabou por ser deslocado para o estrangeiro.

14) Para dar como não provada que as deslocações não ocorreram no ano de 2009 a Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” ignorou toda a matéria de facto já aceite pelas partes nomeadamente a celebração de um contrato verbal sem termo em 2005, para trabalhar nas instalações em Portugal, o próprio RIT da AT e toda a prova documental junta aos autos nomeadamente a os mapas de ajudas de custo, todos documentos não impugnados pela AT, documentos esses que todos conjugados e até isoladamente demostram à saciedade que o Recorrente foi contratado para trabalhar em Portugal e foi entretanto deslocado para o estrangeiro e que por isso tinha direito a receber as ajudas de custo que recebeu. (Cfr. Doc. n.º 1 a 12 junto com o requerimento 08/07/2014)

15) Assim deveria resultar como matéria de facto provada ao invés da não provada as alíneas E), F), G) H) I), J) K) L) M) N) e O) que constam erradamente da matéria de facto não provada.

16) Deverá ser aditado à matéria de facto provada , além das alíneas supra referidas da Douta sentença, também, como matéria de facto provada, os artigos infra referidos: 1) O Recorrente, tem domicílio fiscal, em morada no Concelho de .......................... (provado por acordo; por toda a documentação junta aos autos nomeadamente pela nota de liquidação e demonstração de acerto de contas junta aos autos); 2) Em 2005 o impugnante foi contratado pela sociedade M………….-R………….., Lda. para desempenhar as funções referidas em D). (Provado por acordo, provado pela prova documental junta aos autos, pelas sentenças proferidas transitadas em julgado, e por toda a prova testemunhal); 3) A Sociedade M………….-R…………..,, Serralharia Civil, Lda. nunca disponibilizou alojamento, alimentação ou transporte ao impugnante durante o período em que este esteve deslocado em Espanha e Holanda (provado por acordo, e pela prova testemunhal produzida e por ausência de prova que demonstrasse o contrário alegado pelo Recorrente); 4) Era da responsabilidade do Recorrente encontrar alojamento e efectuar a respectiva alimentação e transporte (provado por acordo, pela prova testemunhal produzida e por ausência de prova que demonstrasse o contrário alegado pelo Recorrente).

17) Pelo exposto, de forma resumida: Ao invés de resultar não provado o que consta nas alíneas E), F), G) H) I), J) K) L) M) N) e O), as quais deverão ser eliminadas da matéria de facto não provada, deverá passar a constar da matéria de facto provada o que consta E), F), G) H) I), J) K) L) M) N) e O), por seres estes consonantes com a prova resultante do acordo das partes, testemunhal e documental junta aos autos. Sendo que o demais, nomeadamente os artigo 1, 2, 3 e 4, supra, porque a sentença é completamente omissa quanta esta factualidade, apesar deste ter sido devidamente invocada, deverão os mesmos ser aditados à matéria de facto provada, já que os mesmos se encontram provados quer por toda a prova documental junta aos autos quer pela prova testemunhal produzida quer por acordo das partes.

18) QUANTO À MATERIA DE DIREITO : Resta senão aferir, face à factualidade supra descrita o direito foi ou não correctamente aplicado. Ora tendo em atenção a matéria de facto provada e a legislação em vigor resulta do art. 2.° n.° 3 al. e) e 6 do CIRS, que não se consideram rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo recebidas pelos trabalhadores dependentes, em serviço da entidade patronal, na parte em que estas não excedam os limites legais, considerando-se como tais os anualmente fixados para os servidores do Estado.

19) As ajudas de custo são pagas para fazer face a despesas de alojamento, alimentação e deslocação das pessoas, quando estas se encontrem, temporariamente, deslocados por conta da entidade empregadora e/ou contratadora, com vista a realizar as suas funções de serviço. O que significa que as ajudas de custo não visam fazer face a outro tipo de despesas para além daquelas e, por conseguinte, são cumuláveis com outras despesas, na medida em que não se verifique uma duplicidade no ressarcimento ou compensação da mesma realidade.

20) Ora conjugadas estas circunstâncias não se retira que no ano de 2009 (até pelo contrário ficou provado exactamente o contrário) o recorrido não se tenham deslocado ao serviço da entidade pagadora, sendo certo que a existência de controle documental interno por parte da empresa justificativo das declarações prestadas nos boletins de ajudas de custo pela trabalhadora à empresa, tão só pode significar que tenha efectivamente havido deslocações, como de facto ocorreu.

21) Assim em face deste quadro factológico, é de concluir que a Administração Tributária não coligiu os elementos mínimos, isto é, indícios sérios e objectivos, reveladores de uma probabilidade elevada de que as ajudas de custo pagas aos recorridos no ano 2009 não corresponderam à mera reposição ou reembolso de despesas incorridas por esta ao serviço e a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações, ou de que foram ultrapassados os limites legais quantitativos previstos no Código do IRS.

22) Cabia-lhe, com supra ficou claro, desenvolver as diligências instrutórias necessárias a abalar a credibilidade das declarações do contribuinte, designadamente por forma a enquadrar-se nas disposições legais aplicáveis e constantes no Código do IRS, não o tendo feito.

23) E mesmo que os recorridos nesta matéria não tenha sido cabalmente esclarecedora (o que só hipoteticamente se concebe), certo é que, perante o regime de presunção de veracidade das declarações acima descrito, e não tendo sido violados quaisquer deveres formais ou de colaboração por parte deste, o ´non liquet` se tem de revelar desfavorável à Administração Tributária, importando, por consequência, a ilegalidade do acto tributário sindicado. Dito isto, forçoso se torna concluir que, não deve ser questionada a qualificação dos montantes atribuídos a título de ajudas de custo aos recorridos, no ano 2009, com a consequente procedência da impugnação, por vício de violação de lei derivado de erro nos pressupostos.

24) Diga-se ainda, que, estando os montantes pagos ao recorrido contabilizados na escrita da entidade patronal como sendo relativos a ajudas de custo, competia à Fazenda, posto que alterou os rendimentos que aquele declarou para IRS, provar que os quantitativos em causa se reportam a complemento de remuneração e não a despesas feitas pelos recorridos ao serviço e por conta da entidade patronal.

25) É pacífico, na doutrina e na jurisprudência, o entendimento de que as ajudas de custo representam uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador é obrigado a suportar por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço da entidade patronal, não existindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho prestado.

26) Assim perante aqueles factos verificados na inspecção, poderá dizer-se que está legitimada a actuação da AT? Anote-se quem na senda de muitos acórdãos deste TCA tirados sobre a mesma temática, de que é exemplar o Ac. de 2/6/2004, rec. nº 3.279/00) no regime legal vigente, a declaração de rendimentos sujeitos a tributação compete ao contribuinte, impondo a lei à AT o dever de fiscalizar tal declaração com a consequente possibilidade de recurso a meios alternativos de fixação da matéria tributável, nos termos também definidos na lei. E neste caso, cabe à AT o dever de demonstração daocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos. «In casu» era à Fazenda Pública que cabia o ónus (cfr. arts. 342º, do C. Civil, 100, n° 1 do CPPT e 74º, nº 1 da LGT) de provar que os montantes reembolsados pela empregadora ao trabalhador por deslocações deste não revestem a natureza de ajuda de custo, antes consubstanciando rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva e, como tal, susceptiveis de tributação.

27) Assinale-se que sobre a AT recaía o ónus da prova, o que não foi logrado, de que as verbas auferidas pelo impugnante a título de ajudas de custo não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesas por ele suportadas em resultado de deslocação da sua residência habitual. “ Mais se refira que a eventual inexistência de elementos de prova que permitam concluir, à AT no exercício do seu poder - dever de controlo do cumprimento da legalidade fiscal, por parte dos contribuintes, pela realização das deslocações justificativas do pagamento das ajudas de custo, será suficiente para que englobe os respectivos montantes nos restantes rendimentos remuneratórios sujeitos a tributação.

28) Para que assim não suceda caberá, então, ao contribuinte, demonstrar que tais quantitativos correspondem, efectivamente, à compensação por despesas de deslocação que suportou em substituição da sua entidade patronal. A forma mais directa de se proceder a tal demonstração é, como temos, por evidente, através da prova documental, designadamente, através dos respectivos boletins de itinerário o que ocorreu, falhando assim a AT na demonstração do que pretendia. Por outro lado, é totalmente insignificante para o efeito a circunstância de a verba auferida a título de ajudas de custo ser superior ao vencimento mensal.

29) Como resulta do estatuído pelo art. 2.º n.º 3 al. d) CIRS, nenhum tecto se coloca ao valor que pode ser auferido a título de ajudas de custo, para além da ultrapassagem dos montantes legais do mesmo tipo de prestação prevista para os servidores do Estado, sendo que, mesmo nesta última hipótese, o efeito não é desqualificar as ajudas de custo, mas sim, mantendo esta mesma condição, tributar a importância correspondente ao excesso.

30) Ademais, a AT não só não invocou, como fundamento do seu procedimento, este específico excesso, como nada trouxe à lide que pudesse apontar e assegurar haver sido cometido outro relevante, concretamente, que o valor pago fosse superior ao das despesas efectivamente suportadas pelos recorridos, por motivo de deslocação ao serviço e em benefício da sua entidade patronal.

31) Em segundo lugar, a AT não está dispensada de, casuisticamente, afirmar e comprovar tal ocorrência, em ordem a lograr o cumprimento do ónus da prova da ausência de qualquer fim compensatório de abonos feitos com o pretexto de custear despesas com estadia, alimentação e deslocação.

32) Por último cumpre referir que com interesse para a matéria da presente impugnação, cabe ainda notar que apesar do regime aplicável em relação às ajudas de custo por deslocações ao estrangeiro ser o D.L. nº 192/05, de 26-07, nada obsta a que a parte geral do D.L. 106/98, de 24-04 (que rege sobre as ajudas de custo em território nacional - arts. 3º a 14º - e que remete para diploma próprio o abono por ajudas de custo por deslocações ao e no estrangeiro - art. 15º ) se aplique ao caso em apreço.

33) Ora arts. 1.º e 2.º que definem o âmbito de aplicação pessoal e definem o domicílio necessário para efeitos de ajudas de custo. A não ser assim só se poderia sindicar, desde logo pela AT, estas ajudas na parte que excedesse os limites legais, mesmo que o trabalhador sempre tivesse residência no local de trabalho e desde que entre este e o seu empregador se convencionasse que a remuneração paga o fosse a título de ajudas de custo.

34) A partir daqui, tem de entender-se que existiu deslocação do domicílio necessário, na medida em que o recorrido foram contratados para exercer funções no escritório da empresa pagadora e deslocou-se em 2009 para Espanha e Holanda, para aí trabalhar ao serviço da M………….-R………….., Lda. Não deixa, assim, de haver deslocação do domicílio necessário a partir do momento em que os recorridos vai trabalhar para Espanha e Holanda na medida em que o seu domicílio necessário era a área correspondente à sede da empresa, isto é, nos escritórios desta no Carregado.

35) Assim este elemento não pode ser enquadrado nos termos propostos pela AT, pois que o pagamento da quantia em apreço tem como facto determinante a deslocação do recorrido para Espanha e Holanda em serviço e a favor da entidade patronal, ou seja, o valor em apreço não lhe foi atribuído independentemente dessa deslocação, que não deixa de ser ocasional.

36) Assim, porque o ónus da prova de que os montantes percebidos pela trabalhadora não têm finalidade compensatória, antes consubstanciando rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva, assim sendo susceptíveis de tributação, compete à AT e porque, no vertente caso, da matéria de facto provada nem resulta provada a falta de finalidade compensatória do referido montante nem, por outro lado, que o mesmo exceda os limites consagrados até pelo contrário resulta por confissão da AT que tais montantes não excedem os limites previstos, não pode esse mesmo montante configurar-se como um rendimento de trabalho dependente, tributável em sede de IRS.

37) Decorre, pois, do que se vem de referir, que, no caso, a AT não fez a indispensável demonstração de que as quantias que estão na base da impugnada liquidação, foi pagos a título remuneratório, falecendo, por isso, o pressuposto essencial à realização daqueles actos tributários.

38) Ademais a AT apenas invoca a ATA, quatro ordens de razões: a regularidade do pagamento das ajudas de custo; a cumulação das ajudas de custo com o subsídio de alimentação; a irrelevância dos documentos justificativos das deslocações por serem documentos internos; a categoria profissional do impugnante não se ajustar a deslocações em serviço.

39) Quanto ao facto de as ajudas de custo serem pagas regularmente todos os meses, não nos parece de relevar in casu; poderia, eventualmente, assumir relevância, se conjugado com outros elementos que, a AT, não apurou. Na verdade, o que seria decisivo era demonstrar que, esses valores ou não se destinavam a compensar o trabalhador por despesas, por este, suportadas em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ao serviço desta ou que excediam o valor destas despesas (e, neste caso, só o valor do excesso, poderia ser considerado como remuneração). Depois, verifica-se que as ajudas de custo, embora regulares ao longo de todos o ano, não são diárias e possuem diversos picos.

40) Quanto ao argumento de, os documentos relativos às ajudas de custo serem documentos internos, diga-se desde já que, a lei não exige a elaboração de boletins de itinerário semelhantes ao previstos para os funcionários do Estado, quer para qualificar as prestações efectuadas a trabalhadores por conta de outrem, pela respectiva entidade patronal, como ajudas de custo, quer para fazer prova de que tais prestações têm aquela natureza. E neste aspecto, a nossa jurisprudência tem sido unânime no entendimento de que “Na medida em que a AF não aceite a declaração apresentada pelo contribuinte e se lhe substitua no apuramento da matéria colectável, cabe-lhe a ela o ónus de demonstrar os requisitos factuais legitimadores de uma tal conduta que se configura como agressiva dos interesses do destinatário” (neste sentido vide Ac. do TCA, de 08.04.2003, in http://www.dgsi.pt/jtca e o Ac. do TCA, de 06.05.2003, loc. cit.).

41) Ora, se os boletins itinerários não são indispensáveis, isto é, se não é essencial para a prova das ajudas de custo pagas, ao ora recorrente, um documento formal, donde constem todas as vicissitudes inerentes às deslocações, por maioria de razão, não se pode extrair a conclusão que, algumas das irregularidades detectadas na contabilidade da entidade patronal do impugnante - apontadas pela ATA, como seja o facto da rubrica ajudas de custo possuir mais que uma designação (ajudas de custo e despesas de representação) - impliquem a inexistência das descritas deslocações.

42) Importava, pois, que a A.T.A. apontasse elementos de prova que indiciassem, segundo juízos de razoabilidade e de normalidade, que essas deslocações não haviam ocorrido ou que, tendo ocorrido, os quantitativos abonados eram totalmente independente das deslocações aí descritas e das inerentes e normais despesas, representando um ganho real para o trabalhador ou, pelo menos, que esses abonos excediam as despesas normais das deslocações ao serviço da entidade patronal, o que não ocorreu.

43) O que a A.TA. não fez, já que não provou, minimamente, a inexistência de deslocações ou das referidas despesas ou, sequer, que estas fossem largamente inferiores às importâncias pagas, pela entidade patronal, para as compensar, sendo certo que cabia à ATA tal prova e não ao recorrente, como pretende a Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo”.

44) Por último, quanto ao facto de a categoria profissional do Impugnante ser a de administrativo, tal não obsta à sua deslocação, pela entidade patronal para as obras que possuía em curso, que certamente necessitariam de algum suporte organizacional, limitando-se a ATA a tecer conjecturas quanto a este ponto, não concretizando quaisquer factos que possam abalar a relevância do conteúdo dos boletins de ajudas de custo, juntos aos autos ou a credibilidade do depoimento das testemunhas inquiridas.

45) Em conclusão, os elementos que suportam e fundamentam a alteração do rendimento colectável declarado, ao contrario do que é afirmado pela Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” não são suficientemente sólidos e aptos a demonstrar que os montantes recebidos a título de ajudas de custo não reuniam as características essenciais destas ou que não tinham por escopo compensar o Recorrente pelas suas deslocações ao serviço da entidade patronal.

46) E visto que era à AT que competia apontar os elementos factuais demonstrativos de que as verbas em causa não tinham fim compensatório, impunha-se-lhe que, na falta de elementos consistentes, se abstivesse de efectuar a liquidação.Não o tendo feito e, de acordo com os princípios e disposições legais supra referido, os actos tributários de fixação da matéria tributável e consequente liquidação são ilegais.Assim sendo, e salvo melhor entendimento padece ,a liquidação de IRS do ano de 2009 ora impugnada da ilegalidade que lhe vem assacada pelo ora recorrente e qual deverá ser declarada.

47) Pelo que ao decidir como decidiu violou a Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” as disposições constantes nos artigos 2.º CIRS, 2.º do DL 106/98 de 24/04, 2.º do DL 192/95 de 28/07 e 74.º da LGT e 1152.º do Código Civil Mais é igualmente nula a sentença uma vez que a juiz do Tribunal “a quo” ao decidir como decidiu violou o disposto nos arts. 615.º, nº 1, al. b), c) e d) todos do C. P. Civil., nulidade esta que desse já se invoca e se espera que venha a ser declarada.

48) Razão pela qual, e por todos os fundamentos suprarreferidos, deverá a sentença ora recorrida ser substituída por outra que considere totalmente procedente por provada a impugnação apresentada e consequentemente anule a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios do ano de 2009 impugnada à semelhança do que já foi concluído em processo em tudo idêntico a este referente às ajudas de custo auferidas em 2008, 2009 e 2010 por outro trabalhador da mesma empresa em iguais circunstâncias que o Recorrente. (Acórdão já transitado em julgado proferido por este Douto Tribunal Central Administrativo do Sul no âmbito do Processo n.º 1975/13.5BELRS que correu termos na Secção do Contencioso Tributário, ENTRE MUITOS OUTROS IDÊNTICOS), além das sentenças já transitadas em julgado proferidas no TT de Lisboa âmbito do processo n.º 2963/12.4BELRS (IRS 2008) e no processo n.º 1743/13.4BELRS (IRS 2010) quanto ao recorrente.

Termos em que deverá, com o douto suprimento de V. Ex.ª ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se consequentemente a sentença ora recorrida substituindo-a por outra que considere totalmente procedente por provada a impugnação apresentada pelo Recorrente e consequentemente anule a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios do ano de 2009 impugnada. Assim farão V. Ex.ª como sempre e mais uma vez

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

b) Verifica-se erro de julgamento, uma vez que, além de ter resultado provado o caráter compensatório dos valores auferidos, a administração tributária (AT) não cumpriu com o seu ónus da prova?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI 201300568 e OI201300569, o Impugnante foi sujeito a procedimento de inspeção interno, de âmbito parcial, ao ano de 2009, tendo a Autoridade Tributária corrigido o rendimento bruto declarado, pelo ora Impugnante de € 35 000,00 para € 47 391,09, acrescendo o total de € 12 391,09 com a seguinte fundamentação constante de relatório de inspeção:

As presentes ações surgem no âmbito do Código de Atividade 12122019 - «Ações de controlo declarativo», tendo como base proposta de inspeção elaborada no decurso de ação inspetiva efetuada à entidade patronal do contribuinte « M………….-R………….., Serralharia Civil, Lda, adiante designada «M ………….-R………….. », NIPC …………, onde foi detetado o pagamento de rendimentos de trabalho dependente (Categoria A), sujeito passivo «V……………» e que não eram sujeitos a tributação em IRS. (…) A entidade pagadora «M………… R………» tinha pago à generalidade dos trabalhadores importâncias a título de «ajudas de custo» que integram o conceito de remuneração, conforme estipulado nos princípios gerais do art. 249.º da Lei n.º 99/2003, de 27 de agosto e art. 253.º da Lei n.º 7/ 2009, de 12 de fevereiro (Código do Trabalho), bem como na al. a) do n.º 1 do art. 2.º do CIRS.

III- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

No decurso de ação inspetiva à entidade pagadora M……… R……….. verificou-se que, durante os anos de 2009 e 2010 foram pagas/colocadas à disposição do sujeito passivo em análise quantias mensais a título de «ajudas de custo».

Neste sentido, para uma melhor perceção da situação global especificam-se os seguintes factos relativos à sociedade M…….. R…………:

- a atividade exercida consiste nomeadamente, em trabalhos de serralharia e soldadura, decapagem e pintura de barcos;

-Contrata os trabalhadores para as diversas obras existentes em Portugal e em países da Comunidade: Espanha (a maioria), França e Holanda; para cada obra é celebrado um contrato, isto é, para um trabalhador se deslocar para outra obra é elaborado novo contrato com esse trabalhador;

Despesas de transporte contabilizadas nas contas 62.1 – subcontratos 62.2.26 – transporte de pessoal

Despesas com «ajudas de custo» e subsídio de refeição contabilizadas em subcontas da conta 64 – Custos com o pessoal

(…) no decurso de uma ação inspetiva à entidade pagadora constatou-se que foram adicionalmente pagas/colocadas à disposição do sujeito passivo as seguintes quantias mensais, que perfazem o total anual de € 12 391,09 para o ano de 2009(…) referentes a outros abonos, a título de ajudas de custo:

- o serviço foi prestado em diversas localidades, nomeadamente, Gijon, San Sebastian, Bilbao e Algeciras, em Espanha e em Lisboa;

- o valor das «ajudas de custo» encontra-se inscrito em todos os dias sem interrupção alguma, sejam dias úteis ou não úteis.

De referir que no mapa de 2009 detetaram-se na M………. R………. relativamente ao sujeito passivo «V............. .», 2 mapas de ajudas de custo para o mesmo período, mencionando para as mesmas datas, valores e locais diferentes, o que descredibiliza a natureza dos valores pagos a título de «Ajudas de Custo», caraterizando-se estes rendimentos como de trabalho dependente.

Juntam-se a título exemplificativo, como anexo 2 (4 páginas) os mapas de ajudas de custo respeitantes aos meses de abril e de agosto de 2009.

Nesta sequência, relativamente a ajudas de custo e a despesas de representação evidenciamos o seguinte:

Pela análise aos referidos mapas constata-se que os valores processados não excedem os limites legais tal como definidos para os servidores do Estado no Decreto-Lei 106/98 de 24 de abril (diploma que estabelece as normas relativas ao abono de ajudas de custo) conjugado com a Portaria n.º 1553-D/2008, 31 de Dezembro, para os anos de 2009 e 2010 (…)

Na entidade pagadora «M……… R……….», as referidas verbas foram contabilizadas como «Ajudas de Custo», não tendo sido consideradas como «Despesas de Representação».

Em relação ao sujeito passivo «V ……………» são processados mensalmente dois recibos, conforme fotocópias que se juntam em Anexo 3 (6 páginas), a título exemplificativo:

Nestes recibos verifica-se que o subsídio de alimentação foi processado na íntegra (dias úteis), e o valor referente às ajudas de custo» foi processado em relação a todos os dias úteis e não úteis (Anexo 4).

Tal procedimento afasta-se do objetivo das ajudas de custo, uma vez que estas servem para cobrir despesas, nomeadamente despesas com a alimentação, desde que os trabalhadores efetuem deslocações em serviço; deste modo o trabalhador no mesmo dia recebe por um lado, o valor do subsídio de refeição e, por outro, o valor das «ajudas de custo».

O facto do trabalhador receber nos mesmos dias o subsídio de refeição e as alegadas «Ajudas de Custo» comprova que aqueles valores lhe foram pagos extra vencimento e subsídio de refeição não tinham a natureza de ajudas de custo, mas antes um complemento de remuneração, sem qualquer fim compensatório.

De referir também que da análise dos recibos referentes às remunerações e às ajudas de custo recolhidos na empresa e aos enviados pelo sujeito passivo na sequência de notificação a que se refere o ponto 3 do presente relatório, constata-se o seguinte.

Conforme se demonstra nos mapas anteriores, os montantes atribuídos a título de ajudas de custo serviram para que, em conjunto com o vencimento mensal e com o subsídio de refeição, o Sujeito Passivo auferisse mensalmente a quantia de € 3 500,00, reforçando a sua natureza como rendimentos de trabalho dependente.

Se se tratassem de verdadeiras «Ajudas de Custo» não seria possível que ao longo destes 2 anos o valor das «Ajudas de Custo» somado com o valor do vencimento e com o subsídio de alimentação perfizesse, em todos os meses (exceto agosto e dezembro de 2009 e dezembro de 2010) o montante de € 3 500,00.

Ademais, nos meses de agosto e de dezembro de 2009, verifica-se que foi processado, um recibo de remunerações, com o vencimento e o subsídio de alimentação, um recibo de remunerações com o subsídio de Natal/férias, e um mapa de ajudas de custo. Assim sendo, para reforçar o precedido que o valor de ajudas de custo têm índole remuneratória, o sujeito passivo também nestes meses, no ano de 2009, recebeu em dobro as ajudas de custo, conforme anexos 5 (6 páginas).

Na análise efetuada verifica-se que o sujeito passivo recebeu um vencimento anual, no montante de € 35 000,00 em 2009 (…) e, para além do vencimento recebeu valores referentes a «ajudas de custo» no total de € 12 391,09 em 2009 (…), valores estes, não justificados.

De facto, não se conhecendo comprovadamente qualquer facto suscetível de ser compensado sob a forma de ajuda de custo, encontra-se afastado o caráter compensatório aos montantes de € 12 391,09 em 2009 (…) constituindo estes antes uma prestação regular e periódica, um complemento de retribuição correspetivo da prestação de trabalho, assumindo a mera natureza remuneratória.

As verbas em causa foram regular e periodicamente processadas em recibos mensais para que o somatório das parcelas «vencimento», «subsídio de refeição» e «ajudas de custo» perfizesse sempre o valor de € 3 500,00.

Acrescenta-se ainda que as ajudas de custo, na verdadeira aceção, devem ter caráter excecional, meramente compensatório e não remuneratório, destinando-se apenas a ressarcir despesas extraordinárias, não incorporáveis no rendimento do trabalho.

Conclui-se então, que os valores pagos a título de «Ajudas de Custo», pela entidade patronal «M……… R………….», ao sujeito passivo »V ……….», que totalizaram no ano de 2009 o montante de € 12 391,09 (…)estão sujeitos a IRS, de acordo com o disposto na al. a) do n.º 1 do art. 2.º do CIRS, não havendo sequer lugar à aplicação do disposto na al. d) do n.º 3 do art.2.ºdo mesmo diploma (tributação das ajudas de custo apenas na parte que excedam os limites legais), por estar totalmente afastada a natureza de ajudas de custo dos referidos valores, ou seja, as questionadas verbas não assumem natureza compensatória de ajudas de custo, mas sim natureza remuneratória.

Constatou-se por último, que não foi efetuada qualquer retenção na fonte de IRS sobre o referido rendimento auferido pelo sujeito passivo, nem o mesmo foi declarado pelo citado na sua declaração de rendimentos Mod. 3/IRS/2009.

(…) o sujeito passivo (…) fica notificado para proceder à apresentação, por escrito, dos elementos/esclarecimentos (…):

1. Contrato de trabalho elaborado (s) com a mencionada entidade pagadora dos rendimentos;

4. Documentos de suporte/mapas comprovativos do apuramento dos referidos valores mensais referentes a ajudas de custo (12 mapas por ano)

5. Recibos de remunerações mensais de «vencimento» (12 recibos por cada ano) e

6. recibos de remunerações mensais de «Ajudas de Custo» (12 recibos por cada ano).

(…) A resposta à notificação foi efetuada pela Dra. T ……………….., mandatária do sujeito passivo

“(…) não existe nem nunca existiu qualquer contrato de trabalho escrito, o único contrato que deteve …foi um contrato verbal, no ano de 2005 para desempenhar as funções de Praticante de Autocad e com local de trabalho nas instalações da identificada sociedade…

O meu constituinte teve de se deslocar em Portugal, mais precisamente para Lisboa, teve de se deslocar igualmente ainda para Espanha, mais precisamente para Gijon, Bilbao, Murueta, San Sebastian, Algeciras e Sestao e ainda Holanda…

O meu constituinte teve de se deslocar a Lisboa, Espanha e Holanda, por ordem da sua entidade patronal, para fazer entre outros, os seguintes trabalhos: para proceder à planificação dos trabalhos dos Estaleiros (distribuição de turnos e postos de trabalho, distribuição de tarefas a executar pelos trabalhadores) e para proceder a um conjunto de reuniões com os chefes de obras. Igualmente foi por várias vezes deslocado a Lisboa, Espanha e Holanda por ordens da sua entidade empregadora com o objectivo de proceder não só à entrega de documentação dos trabalhadores que havia sido solicitada pelas entidades contratantes, mas também para prestar apoio aos trabalhadores, proceder à procura de clientes para a empresa pagadora realizando várias reuniões com vários clientes, proceder à entrega de equipamento de segurança nomeadamente arneses, capacetes, botas biqueira de aço e fatos de trabalho e proceder ao recrutamento de trabalhadores especializados em pintura e decapagem…

…o meu constituinte teve de se deslocar a Lisboa e ainda teve de permanecer temporariamente em Espanha e Holanda durante o período atrás referido, tendo de suportar os custos de vida substancialmente elevados…foram-lhe pagas as quantias referidas quer nos mapas de ajudas de custo quer nos recibos de vencimento…” (…)

Na resposta à notificação a mandatária juntou ainda, para além do referido anteriormente, uma procuração, 24 mapas de Ajudas de Custo e 48 Recibos de Remunerações.

Conforme o exposto, ao rendimento bruto da Categoria A (Rendimentos de Trabalho Dependente) declarado pelo sujeito passivo (€ 35 000,00 no ano de 2009) (…) serão acrescidos os montantes de € 12 391,09, ao rendimento do ano de 2009 (…) relativos a rendimentos da mesma natureza previstos na al. a) do n.º 1 do art. 2.º do CIRS pagos/postos à disposição pela entidade patronal «M……… R…………», mas omitidos na declaração de rendimentos entregue. Obtém-se assim, um rendimento bruto corrigido referente à categoria A, no total de € 47 391,09 para o ano de 2009 (…)

(…) O Sujeito Passivo, na pessoa da sua Mandatária exerceu o direito de audição por escrito, não concordando com as correções propostas em sede de IRS (correções técnicas).

Alega que «…as ajudas de custo pagas pela entidade patronal e recebidas pelo requerente, são de facto e de direito, ajudas de custo, tal qual foram declaradas e recebidas pelo requerente …»

Que da prova documental junta aos autos não se pode concluir que as quantias pagas ao trabalhador a título de ajudas de custo têm a natureza de remunerações, referindo que «para prova do alegado, a AT invoca no seu projecto de relatório que nos mapas apresentados é indicado «despesas de representação» ao invés de «ajudas de custo», que as ajudas de custo são pagas em todos os dias úteis e não úteis; que além das ajudas de custo também foram pagas ao Requerente subsídio de refeição em todos os dias úteis; que recebeu em dobro no mês de Agosto as ajudas de custo, e que não existem quaisquer outros documentos que suportem a efectivação dos serviços.”

Refere também que «As ajudas de custo são pagas para fazer face a despesas de alojamento, alimentação e deslocação quando estas se encontrem, temporariamente, deslocadas por conta da entidade empregadora e/ou contratadora, com vista a realizar as suas funções de serviço.”

Argumenta que das situações no projecto de conclusões do relatório «… não se retira que no ano de 2009 e 2010 o requerente não se tenha deslocado, de forma esporádica, ao serviço da entidade pagadora, sendo certo que a existência de controle documental interno por parte da empresa justificativo das declarações prestadas nos boletins de ajudas de custo pelo trabalhador à empresa, tão só pode significar que tenha efectivamente havido deslocações, como de facto ocorreu.»

Alega que o Sujeito Passivo foi contratado pela «M…….. R…………» através de contrato verbal sem termo, em 2009, para desempenhar as funções de Praticante de Autocad, na sede da empresa, na localidade do carregado, e que, por necessidade da empresa, foi deslocado junto dos clientes, em Lisboa, Espanha e Holanda. As tarefas desempenhadas nessas deslocações seriam proceder à planificação dos trabalhos nos estaleiros, efetuar reuniões com os chefes de obras, prestar apoio aos trabalhadores, procurar clientes, proceder à entrega de equipamentos de segurança e efetuar o recrutamento de trabalhadores especializados em pintura e decapagem.

Refere que nestas deslocações teve de suportar custos com deslocação e alojamento mais elevados do que em Portugal e «…que foi tão só por este facto que se verifica o pagamento de ajudas de custo de forma esporádica durante o ano de 2009 e de 2010…» (sublinhado nosso).

Alega que o Sujeito Passivo não tem qualquer responsabilidade por lhe ter sido pago o subsídio de refeição em data em que recebeu ajudas de custo.

Diz que a entidade empregadora nunca disponibilizou alojamento, transporte ou alimentação ao Sujeito Passivo e que não tem obrigatoriedade de possuir documentos comprovativos dessas despesas, por serem referentes aos anos de 2009 e 2010 (3/4 anos atrás) e por não terem relevância fiscal.

Quanto à retribuição em dobro nos meses de agosto e de dezembro de 2009 alega que não gozou férias e, como tal, esteve deslocado nesse mês, e que quanto ao subsídio de Natal este é legalmente devido ao Sujeito Passivo.

Argumenta também que «…o facto de o somatório das quantias resultar € 3 500,00 nada prova na medida em que tal facto ocorre por o valor do subsídio de refeição foi atribuído consoante os dias úteis existentes no mês que como todos nós sabemos não são constantes facto que resulta cabalmente dos recibos, assim como resulta também cabalmente demonstrado nos autos que o valor das ajudas de custo mensais não são regulares variando conforme as circunstâncias melhor identificadas nos mapas de ajudas de custo já junto aos autos.»

Refere que quanto ao mapa de ajudas de custo relativo a dezembro de 2009 ocorreu um lapso, não imputável ao sujeito passivo, e que este recebeu a título de ajudas de custo o valor de € 865,39, conforme recibo, alegando que tal imprecisão nada demonstra.

O sujeito passivo refere também que as declarações apresentadas pelos contribuintes presumem-se verdadeiras e que os elementos e argumentos apresentados pela AT não são suficientes para abalar a credibilidade das mesmas, argumentando que as ajudas de custo representam uma compensação ou reembolso pelas despesas por si suportadas, não tendo natureza remuneratória.

Segundo o sujeito passivo os mapas das ajudas de custo demonstram a compensação de despesas de deslocação, alojamento e alimentação por si efetuadas.

No entanto os argumentos e elementos apresentados pelo sujeito passivo no exercício do direito de audição não comprovam a natureza compensatória das verbas atribuídas a título de ajudas de custo conforme se demonstra de seguida:

O sujeito passivo alega que suportou despesas com alojamento, deslocação e alimentação, no entanto não apresentou qualquer documento comprovativo das deslocações, alojamento ou alimentação suportadas nos dias e locais mencionados nos mapas de ajudas de custo.

Conforme foi mencionado no ponto 1 do capítulo III do presente relatório a sociedade «M………. R…………..» apresentava na sua contabilidade custos com os trabalhadores, nomeadamente despesas de transporte, subcontratos, transporte de pessoal, despesas de eletricidade e de água, rendas e alugueres, despesas com alimentação e alojamento, despesas com ajudas de custo e com subsídios de refeição, pelo que se verifica que era prática corrente a sociedade suportar as despesas com os trabalhadores quando efetivamente se encontravam deslocados.

No direito de audição é referido que o sujeito passivo foi contratado pela «M……… R.............» no ano de 2009, através de contrato verbal, sem termo. No entanto, da consulta ao sistema informático da AT, verifica-se que apresenta rendimentos de trabalho dependente pagos pela M............. R............. desde o ano de 2005. De referir que na sequência da ação inspetiva realizada ao ano de 2008 (OI201200778) constatou-se que nesse ano recebeu mensalmente verbas a título de ajudas de custo pagas pela M............. R............. que foram objeto de correção por parte da AT, tendo sido enquadradas como rendimentos de trabalho dependente – Categoria A.

No exercício do direito de audição é referido que o sujeito passivo recebeu ajudas de custo de forma esporádica, no entanto constata-se que nos anos de 2009 e 2010 recebeu verbas a título de ajudas de custo em todos os meses do ano, aliás situação que também ocorreu no ano de 2008.

Pelo exposto, o pagamento de verbas a título de ajudas de custo nada têm de ocasional ou esporádico, repetem-se todos os meses, servindo os montantes apurados em cada mês, em conjunto com o ordenado base e com o subsídio de refeição, para que o sujeito passivo aufira a quantia mensal de € 3 500,00, exceto nos meses de agosto e dezembro de 2009 em que o montante auferido foi de € 7000,00, exatamente o dobro dos restantes meses (correspondendo ao subsídio de férias e de Natal pago pelas entidades patronais a beneficiários de rendimentos de trabalho dependente), concluindo-se pelo caráter remuneratório e não compensatório das verbas atribuídas com a denominação de ajudas de custo.

Conforme se refere anteriormente no presente relatório, se se tratassem de verdadeiras ajudas de custo seria praticamente impossível obter tal regularidade de valores (€ 3 500,00 por mês).

Quanto à explicação apresentada pelo sujeito passivo para o facto de mensalmente a soma do valor da remuneração, do subsídio de refeição e das ajudas de custo totalizar mensalmente € 3 500,00, a mesma não apresenta qualquer lógica, senão vejamos:

Ao ser referido pelo sujeito passivo que o valor do subsídio de refeição é pago em função dos dias úteis do mês, sendo portanto um valor variável, e que o valor atribuído mensalmente a título de ajudas de custo não é regular, e que o mesmo varia em função das circunstâncias identificadas nos mapas, nós acrescentamos que o valor das ajudas de custo é antes estabelecido no montante necessário para, em conjunto com o valor da remuneração base e com o subsídio de refeição perfazer mensalmente o valor de € 3500,00, descredibilizando os mapas de apuramento das ajudas de custo e comprovando-se a natureza remuneratória das verbas atribuídas.

Relativamente ao facto de lhe terem sido pagas ajudas de custo nos mesmos dias em que lhe foi pago o subsídio de refeição atesta igualmente o carater remuneratório dos valores pagos a título de ajudas de custo pois se de verdadeiras ajudas de custo se tratassem a entidade patronal não deveria pagar o subsídio de refeição nesses dias.

No que respeita ao alegado lapso relativo ao valor constante do mapa de ajudas de custo enviado pelo sujeito passivo não coincidir com o valor inscrito no recibo de ordenado (anexo 6) refira-se que o mesmo respeita a dezembro de 2010 e não a dezembro de 2009, conforme é indicado no direito de audição. Relativamente ao facto alegado de que o sujeito passivo seria alheio esta situação salienta-se que o referido mapa se encontra por si assinado. Trata-se pois de mais uma situação que descredibiliza os mapas das ajudas de custo, documentos que o sujeito passivo considera suficientes para comprovar as deslocações.

Ainda relativamente à falta de credibilidade dos mapas de ajudas de custo, que o sujeito passivo considera serem os elementos suficientes e necessários que comprovam as deslocações realizadas ao serviço da entidade patronal, assumem relevância os mapas das ajudas de custo que, a título exemplificativo, constituem o anexo 2 do presente relatório, e onde se constata o seguinte:

Foram detetados na M............. R............. 2 mapas de ajudas de custo para os mesmos meses, neste caso abril e agosto de 2009, ambos assinados pelo sujeito passivo e ambos com valores diferentes, dias diferentes e até locais diferentes para os mesmos dias.

Relativamente a esta falta de credibilidade dos mapas das ajudas de custo e sujeito passivo nada disse no direito de audição. Salienta-se também que a descrição nos mapas das ajudas de custo dos serviços efetuados mencionam «despesas de representação», não identificando qualquer obra, cliente ou qualquer entidade relacionada com a sociedade.

Conclui-se que os mapas apresentados não comprovam quaisquer deslocações do sujeito passivo apresentando, tão só, os valores necessários para que o sujeito passivo possa auferir mensalmente a quantia de € 3 500,00 (€ 7 000,00 em agosto e em dezembro de 2009 respeitantes a subsídios de férias e Natal), valores que se enquadram como rendimentos de trabalho dependente, a que se refere ao al. a) do n.º 1 do art. 2.º do CIRS.

Pelo exposto encontra-se posta em causa a veracidade das declarações de rendimentos Mod. 3 apresentadas pelo sujeito passivo relativas aos anos de 2009 e 2010, pois não foi incluído nas mesmas os valores pagos a título de ajudas de custo mas que, conforme se demonstrou, não têm caráter compensatórios mas sim remuneratório.

Em conclusão, o contribuinte, no exercício do seu direito de audição, não apresentou qualquer elemento suscetível de alterar as correções propostas, pelo que se convertem em definitivas as correções ao rendimento bruto da Categoria A de IRS, rendimentos de trabalho dependente previstos na al. a) do n.º 1 do art. 2.º do CIRS, pagos/postos à disposição pela entidade patronal M............. R............., NIPC …………., mas omitidos nas declarações de rendimentos entregues, tendo totalizado o valor de € 12 391,09 no ano de 2009 e de € 10384,68 no ano de 2010. (…) – cfr. relatório de inspeção, a fls. 52 e seguintes do processo administrativo tributário apenso;

B) O Impugnante foi notificado da liquidação de IRS n.º ……………………806 e compensação n.º ……………564, relativa ao exercício de 2009, no montante a pagar de € 4 788,03 – cfr. documentos 1, 2 e 3 juntos com a petição de impugnação;

C) Em 24-09-2013 foi remetida via CTT, registo: RD…………..PT, a petição inicial de impugnação dos presentes autos – cfr. envelope de envio da petição inicial;

D) O Impugnante foi contratado pela sociedade «M.............-R............., Lda» por contrato verbal para desempenhar as funções de Secretário Administrativo e Executivo – Praticante de Autocad, na sede da empresa, no Carregado, concelho de .......................... – cfr. por acordo das partes”.

E) O Impugnante deslocou-se ao serviço da entidade empregadora «M.............-R............., Lda» a Espanha, em Janeiro de 2009 para proceder à realização de reuniões para planificação de trabalhos em Gijon com o cliente da empresa A.S.A, para o ano de 2009 – cfr. documento 1 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Janeiro de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 9 a 18, localidade GIJON, valor total € 865,39);

F) Em Fevereiro de 2009, o Impugnante foi deslocado para Espanha para dar apoio na obra em Bilbao, nomeadamente, entrada de novos trabalhadores nos estaleiros navais – cfr. documento 2 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Fevereiro de 2009, com indicação de “trabalhos de decapagem e pintura” dos dias 27 a 5, localidade BILBAO, valor total € 878,21);

G) Em Março de 2009 foi deslocado para Espanha para proceder à entrega de equipamentos de segurança nos estaleiros de Murueta e apresentação da empresa M.............-R............., Lda a novos clientes – cfr. documento 3 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Março de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 4 a 12, localidade Murueta, valor total € 858,98);

H) Em Abril de 2009 deslocou-se a Espanha, com o objetivo de prestar apoio aos trabalhadores no estaleiro de San Sebastian, planificação de turnos e entrega de equipamentos de segurança – cfr. documento 4 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Abril de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 3 a 13, localidade San Sebastian, valor total € 865,39);

I) Em Maio de 2009 foi a Espanha para proceder a reuniões com o cliente da empresa A.S.A, para futuros trabalhos para o ano de 2009 – cfr. documento 5 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Maio de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 4 a 14, localidade Gijon, valor total € 871,80);

J) Em Junho e Julho de 2009 foi deslocado a Espanha para proceder ao apoio aos trabalhadores nas obras dos vários estaleiros na região de Bilbao – cfr. documentos 6 e 7 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Junho de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 31 a 10, localidade Bilbao, valor total € 871,80 e recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Julho de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 26 a 4, localidade Bilbao, valor total € 852,57);

K) Em Agosto de 2009 foi deslocado a Espanha para proceder ao apoio à obra em San Sebastian, entrega de documentação ao cliente da empresa I……………….. SL., esclarecimento de dúvidas e entrega de documentos aos trabalhadores da empresa M.............-R............. Lda – cfr. documento 8 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Agosto de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 28 a 15, localidade San Sebastian, valor total € 1 865,39);

L) Em Setembro de 2009 foi deslocado para Espanha para proceder à planificação das saídas dos trabalhadores que estavam em Gijon (Fim de trabalhos, mudança do posto de trabalho, mudança de estaleiro) – cfr. documento 9 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Setembro de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 31 a 10, localidade Gijon, valor total € 858,98);

M) Em Outubro de 2009 foi deslocado para a Holanda para proceder à planificação de trabalhos, estadia, transportes e entrega de equipamentos de segurança – cfr. documento 10 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Outubro de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 10 a 18, localidade Holanda, valor total € 865,39);

N) Em Novembro de 2009 foi deslocado para Espanha onde realizou reuniões com os trabalhadores da empregadora – cfr. documento 11 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Novembro de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 31 a 8, localidade Gijon, valor total € 865,39);

O) Em Dezembro de 2009 deslocou-se a Espanha por instruções da empregadora com a finalidade de proceder à planificação de viagens para final de ano, reuniões com os vários clientes para trabalhos no ano de 2010 – cfr. documento 12 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Dezembro de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 21 a 9, localidade Bilbao, valor total € 1 871,80).

Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão da causa”.

“Considero os factos provados A a C, atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.

Considero o facto D provado por acordo das partes e pelo depoimento das testemunhas.

Considero como não provados os factos E a O por não terem sido juntos documentos aos autos suscetíveis de convencer o Tribunal, de que os montantes recebidos a título de ajudas de custo constituem efetivamente, montantes para fazer face às despesas de alojamento, estadia e transportes do ora Impugnante enquanto deslocado, ao serviço da entidade patronal.

Somente, foram juntos os recibos de ajudas de custo, indicados, nos factos não provados de E a O, com descrição de despesas de representação e no caso do recibo de ajudas de custo apresentado relativamente, ao mês de Fevereiro de 2009, a descrição de trabalhos de decapagem e pintura. Ora estes recibos são documentos internos da empresa, emitidos por esta, em nome do Impugnante, não existindo nenhuns outros documentos externos à empresa, suscetíveis de fazer prova daquelas deslocações do trabalhador. Não há nenhum documento designadamente, atas de reuniões, orçamentos, autos de medição, contratos, planos de trabalho assinados pelos clientes da M.............-R............. suscetíveis de provar que, o Impugnante efetivamente, nas datas indicadas nos recibos de ajudas de custo dos meses de 2009 se encontrava, nos locais ali assinalados, ao serviço da entidade empregadora.

A primeira Testemunha, o Senhor V ……………………, pai do ora Impugnante, também trabalhador (técnico industrial) da M.............-R............. desde 2005/2006 afirmou que, o Impugnante entrou para os quadros da M.............-R............. em 2005 ou 2006 ou 2007, para a parte administrativa, sem assinar nenhum contrato. O Impugnante era praticante de autocab, técnico administrativo, polivalente, como os demais trabalhadores administrativos. A empresa tinha sede e instalações no Carregado, com dois mil metros quadrados de área coberta e quatro mil metros quadrados de área descoberta com estacionamento, silos transportadores, etc. A empresa fabricava pavilhões, fazia reparações na indústria automóvel, celuloses, etc.

Houve um problema na empresa, ficaram-lhe a dever por trabalhos efetuados e procurou novas soluções, novos mercados. Começaram a trabalhar na indústria naval em Espanha e na Holanda. Surgiu a necessidade do ora Impugnante ir às obras sitas em Espanha, para levar documentos (declarações da segurança social, seguros, etc), fazer orçamentos, tirar medidas, efetuar pagamentos, levar equipamento. As deslocações eram documentadas pelo mapa de ajudas de custo. Afirmou que as ajudas de custo eram pagas num montante fixo, para fazer face a despesas de transporte, estadia e alimentação. A gestão desse montante ficava a cargo do trabalhador deslocado. O trabalhador escolhia se ficava num hotel, ou apartamento, etc.

A segunda Testemunha, o Senhor Â ………………………….., administrativo da M.............-R............. afirmou que, o Impugnante, em 2009 se deslocou a Espanha como ele, recebendo um valor fixo de ajudas de custo para se deslocarem, para estadia e alimentação. As ajudas de custo eram pagas no final do mês.

O depoimento das Testemunhas versou de forma genérica sobre a atividade da M.............-R............. e da necessidade de deslocação a Espanha, às obras dos clientes por parte dos administrativos, tal como o Impugnante. Porém, o depoimento das testemunhas com os recibos de ajudas de custo apresentados, documento interno, não foram suscetíveis de convencer o Tribunal, que os montantes constantes nos recibos de ajudas de custo do ano de 2009, emitidos em nome do Impugnante correspondem a efetivas, ajudas de custo, ou seja, que nos dias indicados, o Impugnante esteve efetivamente deslocado.

Ainda que, o Impugnante, trabalhador, administrativo- técnico da M.............-R............. tivesse feito deslocações em nome da empresa, para apoiar os trabalhadores deslocados em Espanha e Holanda, o quantitativo efetivamente pago a título de ajudas de custo, no ano de 2009 não convenceu o Tribunal, da sua veracidade, por o somatório das ajudas de custo pagas, com o ordenado perfazer sempre, o montante mensal de € 3 500,00.

Nos meses de Agosto e Dezembro, o Impugnante, e bem, auferiu o subsídio de férias e de Natal. Porém, nos meses de Agosto e Dezembro de 2009, o Impugnante recebeu ainda, o dobro de ajudas de custo, equivalendo a subsídio de férias e de Natal, conforme resulta do mapa do relatório de inspeção (cfr. facto A). Ou seja, o Impugnante recebeu no ano de 2009 sempre, o valor de 3 500,00 € mensais, perfazendo o total de € 49 000,00 (€ 3 500,00 x 14 meses = € 49 000,00) valor recebido pelo ordenado e por montante a título de ajudas de custo conforme resulta do teor do relatório de inspeção tributária.

Assim sendo, não ficou provado que os montantes recebidos a título de ajudas de custo correspondam a reais deslocações do Impugnante por conta da entidade patronal, a M.............-R............., afigurando-se como ordenado, vencimento mensal de € 3 500,00”.

Considera, desde logo, o Recorrente que os factos E), F), G), H), I), J), K), L), M), N) e O), julgados não provados pelo Tribunal a quo, ficaram, na verdade, provados. Entende, ainda, que deverão ser aditados os seguintes factos provados:

“1) O Recorrente, tem domicílio fiscal, em morada no Concelho de .......................... (provado por acordo; por toda a documentação junta aos autos nomeadamente pela nota de liquidação e demonstração de acerto de contas junta aos autos);

2) Em 2005 o impugnante foi contratado pela sociedade M.............-R............., Lda. para desempenhar as funções referidas em D). (Provado por acordo, provado pela prova documental junta aos autos, pelas sentenças proferidas transitadas em julgado, e por toda a prova testemunhal);

3) A Sociedade M.............-R............., Serralharia Civil, Lda. nunca disponibilizou alojamento, alimentação ou transporte ao impugnante durante o período em que este esteve deslocado em Espanha e Holanda (provado por acordo, e pela prova testemunhal produzida e por ausência de prova que demonstrasse o contrário alegado pelo Recorrente);

4) Era da responsabilidade do Recorrente encontrar alojamento e efectuar a respectiva alimentação e transporte (provado por acordo, pela prova testemunhal produzida e por ausência de prova que demonstrasse o contrário alegado pelo Recorrente)”.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos e lidas integralmente as alegações, verifica-se que tais ónus foram minimamente cumpridos.

“E) O Impugnante deslocou-se ao serviço da entidade empregadora «M.............-R............., Lda» a Espanha, em Janeiro de 2009 para proceder à realização de reuniões para planificação de trabalhos em Gijon com o cliente da empresa A.S.A, para o ano de 2009 – cfr. documento 1 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Janeiro de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 9 a 18, localidade GIJON, valor total € 865,39);

K) Em Agosto de 2009 foi deslocado a Espanha para proceder ao apoio à obra em San Sebastian, entrega de documentação ao cliente da empresa I…………….SL., esclarecimento de dúvidas e entrega de documentos aos trabalhadores da empresa M.............-R............. Lda – cfr. documento 8 junto aos autos em 08-07-2014, no Sitaf (recibo ajudas de custo, em nome do ora Impugnante, emitido pela empresa M.............-R............. Serralharia Civil Lda, referente a Agosto de 2009, com indicação de “despesas de representação” dos dias 28 a 15, localidade San Sebastian, valor total € 1 865,39);

Em termos de motivação, o Tribunal a quo considerou que a prova documental não foi suficientemente convincente, sobretudo pela ausência de documentos externos que atestem o que decorre dos documentos internos. Quanto à prova testemunhal, não é senão descrito o teor de cada um dos depoimentos.

Quanto ao facto provado a aditar 1) proposto, por referência a 2009, não é controvertido que o Recorrente tinha domicílio fiscal na área do serviço de finanças da Azambuja (e não ..........................).

E) Por referência a 2009, o Recorrente tinha registado o seu domicílio fiscal na área do serviço de finanças da Azambuja (facto não controvertido, que se extrai designadamente do relatório de inspeção tributária – cfr. fls. 55 do processo administrativo).

No tocante ao facto provado a aditar 2) proposto, refira-se, face à prova produzida, designadamente a prova testemunhal [as testemunhas V ………………………… (que também exercia funções para a M............. R............., mais de cariz técnico, e que, não obstante a ligação familiar que o une ao Recorrente, fez um depoimento credível) e Â ……………….., que, à época, desempenhava funções para a M............. R............. idênticas às desempenhadas pelo Recorrente] e face ao que resulta, designadamente, do próprio relatório de inspeção tributária, está provado que o exercício de funções por parte do Recorrente para a M............. R............. se iniciou em momento anterior a 2009 – concretamente é referido que os rendimentos de trabalho dependente pagos por tal entidade e registados no sistema informático remontam a 2005. Como tal, defere-se o requerido, sendo de aditar o seguinte facto:

F) O desempenho de funções por parte do Impugnante, junto da sociedade mencionada em D), iniciou-se, pelo menos, em 2005.

Prosseguindo por ordem lógica e cronológica, cumpre agora apreciar o alegado quanto aos factos não provados.

Assim, quanto aos factos não provados, o que se verifica é que o Tribunal a quo discerniu, mês a mês, do ano de 2009, o que considerou não provado.

Com efeito, da prova documental apresentada, aliada à prova testemunhal produzida, pode-se concluir com segurança que, durante todo o ano de 2009, o Recorrente desempenhou funções para a M............. R............. em Espanha e, no caso específico do mês de outubro, na Holanda. Na verdade, para além da prova documental apresentada, concretamente os mapas de ajudas de custo, assinados pelo Recorrente, e onde estão discriminadas as datas e locais das deslocações, e correspondente valor, a prova testemunhal produzida (depoimentos das testemunhas V ………………….. e Â ……………….., com a razão de ciência já mencionada) revelou-se convincente e coerente, com perfeito conhecimento da realidade dos factos. Da conjugação de toda esta prova, ficou o Tribunal convicto de que, durante os diversos meses de 2009, o Recorrente teve de se deslocar às obras, em Espanha, sobretudo, mas também na Holanda, aos estaleiros navais nos quais a M............. R............. estava a realizar trabalhos, sendo tais deslocações motivadas por diferentes razões (desde prestar apoio ao pessoal em estaleiro, a levar documentação, proceder a medições e realizar orçamentos, prestar apoio administrativo em obra, prestar apoio ao planeamento). Tais deslocações eram por períodos de tempo variados, dependentes das concretas exigências do momento.

Assim sendo, eliminam-se todos os factos não provados. Paralelamente, consideram-se provados os seguintes factos, que se aditam:

G) No ano civil de 2009, a sociedade mencionada em D) desenvolveu obras em Espanha e na Holanda, às quais fazia deslocar trabalhadores.

H) No exercício das funções mencionadas em D) e na sequência do referido em G), o Impugnante, no ano de 2009, deslocou-se diversas vezes a obras a decorrer, em Espanha, designadamente em Gijon, Bilbao, Murueta, San Sebastian, e na Holanda, com uma periodicidade normalmente mensal e aí permaneceu por períodos de tempo variáveis, em regra não superiores a 11 (onze) dias, para efeitos, designadamente, de dar apoio ao pessoal em estaleiro, levar documentação, proceder a medições e realizar orçamentos, dar apoio administrativo em obra e dar apoio ao planeamento.

Passando aos factos 3) e 4) cujo aditamento enquanto factos provados o Recorrente propôs, concorda-se, igualmente, que a prova produzida referida no recurso, tanto documental, como testemunhal (sendo que as testemunhas foram claras ao afirmar que era da sua responsabilidade providenciarem alojamento, alimentação e deslocação para as obras), foi no sentido propugnado. Assim, defere-se o requerido, ainda que com ligeiras mudanças na formulação, sendo de aditar os seguintes factos:

I) As despesas relativas a alimentação, transporte e alojamento do impugnante, aquando das suas idas às obras mencionadas em H) e permanência no local onde as mesmas se desenvolviam, eram pagas diretamente pelo impugnante, sendo por este recebido um determinado valor diário pago pela sociedade mencionada em D) para tal efeito.

J) Foram emitidos, pela sociedade M............. R............., Lda, documentos, designados de “Ajudas de Custo // Recibo”, nos quais eram discriminadas quantias designadas de “despesas de representação”, tendo nos mesmos, sob a frase “Recebi a importância supra referente a Ajudas de Custo”, sido aposta a assinatura do impugnante, documentos esses relativos aos meses do ano de 2009.

Considera, por outro lado, o Recorrente que, face à factualidade provada, decorre que os valores em causa que lhe foram pagos foram ajudas de custo e não rendimentos de trabalho dependente. Ademais, a AT não coligiu indícios sérios e objetivos reveladores de uma probabilidade elevada de tais valores não corresponderem a ajudas de custo ou de que foram ultrapassados os limites legais impostos, não tendo sido afastada a presunção de veracidade das declarações do contribuinte. Ademais, qualquer situação de non liquet tem de ser desfavorável à AT.

Antes de mais, refira-se que, na sua conclusão 47), o Recorrente refere que a sentença padece de nulidade, ao abrigo do art.º 615.º, n.º 1, al. b), c) e d) do CPC. Sucede, porém, que nada do que vem alegado consubstancia senão erro de julgamento, pelo que a mera menção, não consubstanciada, à existência de nulidades na sentença equivale à sua não alegação.

O IRS tem como âmbito, como o próprio nome indica, todas as importâncias auferidas pelas pessoas singulares que se possam designar de rendimento, maxime rendimento de trabalho dependente.

A este propósito, é pertinente chamar à colação o disposto no art.º 2.º do Código do IRS (CIRS), na redação vigente, nos termos do qual:

(…) d) As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício”.

Portanto, especificamente no que respeita às ajudas de custo, e reportando-nos à redação do CIRS à época em vigor, as mesmas eram consideradas como remuneração, a partir do valor que excedesse os limites legais. O mesmo sucedia com as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tivessem sido prestadas contas até ao termo do exercício.

Ou seja, em regra, os valores pagos a título de ajudas de custo, dado o caráter compensatório que lhes é reconhecido (compensação por despesas que o trabalhador é obrigado a suportar, designadamente por motivo de deslocações), não se integram no conceito de remuneração, para efeitos de IRS.

Como referido por José Guilherme Xavier de Basto (3), “[a]s ajudas de custo, bem como as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em proveito da entidade patronal, são, pela sua própria natureza e em princípio, compensações por despesas incorridas pelo trabalhador mas a favor da entidade patronal, pelo que só tem sentido tributá-las quando extravasem essa funções e passarem a constituir verdadeira ‘vantagem económica’. Enquanto se limitarem a compensar o trabalhador por despesas efectivamente incorridas a favor da entidade patronal, as somas recebidas não são sequer um rendimento líquido do trabalhador. A lei presume que isso acontece quando as ajudas de custo e as importâncias recebidas pela utilização de viatura própria se mantêm dentro dos limites legais previstos para os servidores do Estado e sempre que sejam observados os pressupostos da sua atribuição as esses mesmos servidores”.

Apenas nos casos em que lhes seja conferido caráter remuneratório, referidos no então art.º 2.º, n.º 3, al. d), do CIRS, as mesmas eram tributadas, como se de rendimento de trabalho dependente se tratassem (cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.11.2006 – Processo: 01082/04).

Como referido por João Ricardo Catarino («Ajudas de Custo – algumas notas sobre o regime substantivo e fiscal», Fisco, 97/98, p. 79), “… sendo claro que o pagamento de ajudas de custo é susceptível de constituir um rendimento, no quadro da consagração do conceito de rendimento acréscimo, a lei não as considera como tal sem mais, adoptando antes, uma postura pela qual só é de considerar rendimento o quantitativo pago a título de ajuda de custo se o seu montante exceder certo limite anualmente actualizado…”.

Portanto, e como mencionado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.01.2015 (Processo: 0901/14) e ampla jurisprudência no mesmo citada:

“Resulta daqui claro que as ajudas de custo só têm natureza remuneratória na parte em que excederem os apontados limites, tendo natureza compensatória na parte que os não exceda.

A tributação das ajudas de custo como rendimentos do trabalho, pode ainda decorrer da inobservância dos pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, ou da não prestação de contas até ao termo do exercício”.

É ainda pertinente abordar in casu a disciplina atinente ao âmbito e alcance do ónus da prova em casos como o dos autos.

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Caberá, nestes casos, em primeira linha, à AT pôr em causa de forma sustentada esta presunção de veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes. Afastada que seja tal presunção, passa a competir ao contribuinte o ónus da prova de que o declarado corresponde à realidade.

Adiante-se, desde já, que, tal como refere o Recorrente, a AT não logrou demonstrar, como era seu ónus, o caráter remuneratório das importâncias em causa.

Explicitemos, cumprindo, desde já, referir que situações similares com a ora em apreciação já foram decididas neste TCAS [cfr., a este propósito, os Acórdãos, de 11.11.2021 (Processo: 2942/12.1BELRS) e o de 19.10.2023 (Processo: 1974/13.7BELRS) – relativo ao ano de 2010 – e a Decisão Sumária (inédita) de 19.02.2024 (Processo: 1975/13.5BELRS), relativa a 2009], para além das situações atinentes ao ora Recorrente relativas a 2008 e 2010 decididas favoravelmente ao mesmo e que não foram objeto de recurso [cfr. as sentenças mencionadas pelo Recorrente, proferidas a 17.08.2018 (Processo: 2963/12.4BELRS) e a 12.08.2020 (Processo: 1743/13.4BELRS), relativas aos anos de 2008 e 2010].

Refere-se o seguinte no primeiro dos acórdãos citados (para cuja fundamentação remete o segundo):

“[N]o relatório que constitui a base fundamentadora da correção efetuada, a Administração Tributária não ensaiou uma referência sequer à ultrapassagem dos já apontados limites legais, nem à não observância dos pressupostos de atribuição destas importâncias aos servidores do Estado. Quanto a este aspeto, não parece restarem dúvidas.

Por conseguinte, à falta de referência aos apontados limites legais ou aos pressupostos de atribuição destas importâncias aos servidores do Estado, pode dizer-se que a AT não fez a melhor aplicação da lei.

(…) Se bem percebemos o alcance das alegações de recurso e, nessa medida, o ataque à sentença, centra-se o mesmo na circunstância de a Impugnante ter trabalhado todo o ano de 2008 em Espanha e não em Portugal, o que afastaria a ideia de deslocação pontual do trabalhador, característica essa inerente às ajudas de custo.

Comece-se por esclarecer que essa argumentação não consta do RIT que é, como se sabe, a base fundamentadora da liquidação adicional, não sendo aceitável qualquer tentativa de fundamentar a posteriori os atos tributários de liquidação.

Sempre se dirá, porém, que os factos provados que resultam da sentença vão no sentido de a Impugnante, juntamente com outros trabalhadores, ter-se deslocado para Espanha, em 2008, para acorrer a necessidades pontuais de trabalho da sua entidade patronal. Seja como for – repete-se – trata-se de uma argumentação jamais avançada em sede inspetiva.

O RIT e a correção aí proposta assenta – isso sim - no modo de atribuição das quantias em causa, ou seja, enquanto valor periódico e regular, indicador de que essa quantia não se destinava a compensar quaisquer custos, mas a atribuir uma remuneração mais compensadora a quem trabalhasse deslocado no estrangeiro.

“Contudo, o facto de a quantia paga ao trabalhador a esse título ser fixa e regular não decorre em si mesmo que seja retribuição. Circunstâncias relacionadas com a dificuldade de estimar a natureza e os montantes das despesas adicionais a que se sujeita quem está deslocado no estrangeiro, com a inexistência de estruturas administrativas para as processar ou outras vicissitudes, estão entre muitas possíveis razões para que entre a entidade patronal e os trabalhadores seja fixado um valor constante, correspondente aos custos que presumivelmente irão suportar.

Como já antes ficou dito, caberia, por isso, à administração tributária reunir outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem a conclusão de que as quantias percebidas são consideradas remuneração de trabalho. Como decorre do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

Só que os serviços de inspecção tributária não reuniram ou não invocaram quaisquer outros indícios que suportassem essa conclusão” – acórdão citado do TCA Norte, de 10/11/16.

O que verdadeiramente releva no caso vertente é que a impugnante prestou serviço à sua entidade patronal, sediada em Portugal, em obras sitas em Espanha, isto é, que se encontrava deslocada do seu local de trabalho.

Portanto, o que releva é que as despesas foram efectuadas ao serviço da entidade patronal e por causa desse serviço, e não vem alegado que excedessem o valor previsto no CIRS para efeitos de tributação em sede deste imposto.

Também não se desconsidera que a AT evidencia a circunstância de o valor das “ajudas de custo” superar o montante da respectiva remuneração, como sendo um elemento indiciador da natureza remuneratória (não compensatória) dos valores recebidos. Este facto, por si só, pouco diz.

Com efeito, aceite que era, pela Administração Tributária, a efectividade das deslocações feitas pela Recorrida, as quais, segundo as regras da experiência comum, implicam despesas, incumbia aos competentes serviços demonstrar (ainda que através de factos indiciantes) que o apontado abono mensal e diário era totalmente independente das deslocações e das inerentes e normais despesas, representando um ganho real para o trabalhador ou, pelo menos, que esse abono excedia as despesas normais das deslocações ao serviço da entidade patronal.

Ora - repete-se - nada disso foi feito, não tendo a AT demonstrado, minimamente, a inexistência de despesas normais ou, sequer, que elas fossem largamente inferiores às importâncias pagas para as compensar”.

Atendendo a esta fundamentação, a que se adere, verifica-se que a AT não logrou carrear ao procedimento inspetivo elementos que, de forma sustentada, evidenciassem o caráter remuneratório dos valores em causa, limitando-se a qualificar como rendimento do trabalho para efeitos de IRS os valores referidos nos recibos de vencimento como sendo ajudas de custo, com base em meras conclusões desprovidas de factualidade que as suporte.

Ademais, ficou provado que o Recorrente trabalhava no Carregado e, em termos que resultaram demonstrados, teve de se deslocar a obras que a sua entidade empregadora estava a desenvolver fora do país, motivo pelo qual auferiu os valores em causa, para fazer face às despesas com deslocações, alimentação e alojamento.

Vencida a Recorrida é a mesma responsável pelas custas em ambas as instâncias (art.º 527.º do CPC), sem prejuízo de não haver lugar ao pagamento de taxa de justiça na presente instância, por não ter contra-alegado [art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)].

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação e anular os atos impugnados;

Lisboa, 09 de janeiro de 2025

(Tânia Meireles da Cunha)

(Ângela Cerdeira)

(Vital Lopes)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1742/13.6BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/09/2025

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	AJUDAS DE CUSTO IRS ÓNUS DA PROVA

Sumário:	I. Em regra, os valores pagos a título de ajudas de custo, dado o caráter compensatório que lhes é reconhecido (compensação por despesas que o trabalhador é obrigado a suportar, designadamente por motivo de deslocações), não se integram no conceito de remuneração, para efeitos de IRS. II. Cabe à AT demonstrar que as quantias declaradas como ajudas de custo constituem remuneração.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: