| Decisão Texto Integral: | - A…..Ld.ª, com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Castelo Branco e que lhe julgou improcedente esta impugnação deduzida contra liquidações de IRC e de IVA, referentes aos anos de 1994 a 1999, dela veio interpor o presente recurso, apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;
A) No domínio do CPT o vogal do contribuinte na comissão de revisão a que se refere o art.º 85.º, não é seu representante pelo que este não pode ficar vinculado pelas posições que aquele tome em tal comissão, sejam elas de acordo ou de rejeição.
B) O facto de haver acordo não preclude o direito à impugnação com base noutros fundamentos, não constantes do mesmo.
C) Com efeito, como resulta da Impugnação apresentada, o seu principal fundamento é a ilegalidade do recurso aos métodos indiciários e errónea quantificação da matéria tributável.
D) Desta forma, deveria a impugnação seguir os seus ulteriores termos, independentemente do acordo quanto aos valores, nomeadamente para a análise e decisão sobre a legalidade, mérito e fundamentação do recurso aos métodos indiciários.
E) A sentença recorrida viola as normas constantes dos art.ºs 128.º do CIRC, 84.º/3 e 120.º do CPT, e diferente interpretação de tais normas não se conforma com o disposto nos art.ºs 20.º e 202.ºda CRP.
- Conclui que, pela procedência do recurso, seja anulada a decisão recorrida e ordenada a baixa dos autos à 1.ª instância para que, uma vez fixados os factos e especificados os fundamentos que justifiquem a decisão, se conheçam das “(...) demais questões de direito.”.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP, junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 673 e v.º em que se pronuncia no sentido do provimento do recurso por assistir razão à recorrente no que toca à matéria das conclusões B) e C), no sentido de que os acordos estabelecidos em sede de Comissão de Revisão não obstam ao direito de impugnar as liquidações decorrentes das matérias colectáveis fixadas nas mesmas, devendo, em consequência, os autos baixarem ao Tribunal recorrido uma vez que aí não foi fixada matéria de facto que permita, a este Tribunal a apreciação da legalidade das liquidações referidas no ponto B) do probatório.
- As partes foram notificadas para, querendo, produzirem alegações de mérito no que concerne às impugnadas liquidações que não foram objecto de julgamento quanto ao fundo por parte do Mm.º juiz recorrido, e que são as liquidações de IRC e IVA relativas aos anos de 1996 e 1997, -e não de 1994 e 1995, como por patente e indiscutível lapso se fez constar do despacho de fls. 674 v.º, o que resulta à evidência não só da leitura da decisão recorrida, como do próprio despacho referenciado, já que se é certo que se determinou a notificação das partes poderem exercer o contraditório quanto às liquidações de 1994 e 1995, a verdade é que, por um lado ali se diz que tais notificações correspondem às que não foram objecto de julgamento no Tribunal recorrido e, por outro, no § anterior do mesmo despacho se dá conta precisamente do inverso e aqui em consonância com a decisão recorrida, á qual se faz apelo, ou seja de que em 1.ª instância foram apreciadas as liquidações impugnadas referentes aos anos de 1994 e 1995 ao passo que se entendeu impossível a apreciação das restantes e relativas aos anos de 1996 e 1997, por força dos acordos estabelecidos em sede de CRevisão, o que impõe a rectificação do aludido despacho-, sendo certo que apenas a FP o veio a fazer pugnando pela manutenção do julgado.
***** - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
- A decisão recorrida, com suporte na prova produzida nos autos, deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). Dá-se por reproduzido o teor da informação resultante da auditoria à contabilidade da impugnante, constante de fls. 74 e seguintes dos autos, e seus anexos, designadamente que o sujeito passivo possui contabilidade organizada e escriturados os livros de inventários/Balanços e Diário até Junho de 1998 e demais relevâncias pontuais que adiante serão relevadas;
B). A ora impugnante apresentou reclamações para a comissão de revisão (art.º 84.º do CPT, de cujas reuniões resultaram as seguintes actas e acordos;
a. Dá-se por reproduzido o teor da acta, de fls. 355 dos autos da reunião da comissão de revisão nos termos do art.º 84.º do CPT, de 22/04/99, “presidida pelo Sr. A……..s, Subdirector Tributário, pelo vogal Sr. Dr. L…………, Perito de Fiscalização tributária de 1.ª Classe (...), pelo vogal do contribuinte Sr. J……. (...) a fim de apreciar a reclamação apresentada (...) contra a fixação do lucro tributável de IRC do ano de 1996 no montante de 1.460.056$00 (...)”, onde se alcançou o seguinte acordo:
i. “acordaram os vogais sem qualquer objecção do presidente da comissão, manter o lucro tributável anteriormente fixado no montante de 1.460.056$00 (...), por se julgarem perfeitamente justificados e razoáveis os critérios e métodos utilizados na aplicação dos métodos indiciários para apuramento do volume de negócios pelo exercício da actividade de «manutenção e reparação de veículos automóveis» propostos pelos serviços de inspecção tributária”, mostrando-se a acta assinada nos locais próprios destinados às assinaturas dos vogais intervenientes e acima identificados.
ii. Dá-se por reproduzido o teor do despacho do Director de Finanças exarado na mesma acta, de confirmação da legalidade do acordo supra identificado.
b. Dá-se por reproduzido o teor da acta de fls. 383 dos autos, da reunião da comissão de revisão nos termos do art.º 84.º do CPT, de 22/04/99, “presidida pelo Sr. A……….., Subdirector Tributário, pelo vogal Sr. Dr. L………., Perito de Fiscalização tributária de 1.º Classe (...), pelo vogal do contribuinte Sr. J………. (...) a fim de apreciar a reclamação apresentada (...) contra a fixação do lucro tributável de IRC de 1997 montante de 2.898.179$00 (...)”, onde se alcançou o seguinte acordo:
i. acordaram julgar a mesma parcialmente procedente por redução do volume de vendas presumidas de 4.292.303$00 (Peças 1.704.133$00 + Tabaco 1.215.635$00 + Café Bar 1.372.535$00) para 2.588.170$00 (Tabaco + Café Bar) por se entender não haver lugar ao recurso dos métodos indiciários na venda de peças usadas e obsoletas, de reduzido valor comercial por se destinarem a veículos já fora do mercado, como por exemplo, Veículos da marca Datsun 1200, 120Y, 180B e 160B, Nissan Cabal, Urvan e outros. Assim alterou-se o lucro tributável anteriormente fixado para o montante de 1.194.046$00”, mostrando-se a acta assinada nos locais próprios destinados às assinaturas dos vogais intervenientes e acima identificados.
ii. Dá-se por reproduzido o teor do despacho do Director de Finanças exarado na mesma cata, de conformação da legalidade do acordo supra mencionado.
c. Dá-se por reproduzido o teor da acta, de fls. 446 dos autos, da reunião da comissão de revisão nos termos do art.º 84.º do CPT, de 22/04/99, “presidida pelo Sr. António José Almeida Gomes, Subdirector Tributário, pelo vogal Sr. Dr. L………….., Perito de Fiscalização tributária de 1.ª Classe (...), pelo vogal do contribuinte Sr. J………. (...)”, onde se alcançou o seguinte acordo:
i. “acordaram os vogais sem qualquer objecção do presidente da comissão, manter o IVA/96, liquidado adicionalmente, no montante de 191 721$00 (...) por se julgarem perfeitamente justificados e razoáveis os critérios e métodos utilizados, com recurso a presunções e estimativas, para apuramento da base tributável de IVA pelo exercício da actividade de «manutenção e reparação de veículos automóveis», propostos pelos Serviços de Inspecção Tributária”, mostrando-se a acta assinada nos locais próprios destinados às assinaturas dos vogais intervenientes e acima identificados.
ii. Dá-se por reproduzido o teor do despacho do Director de Finanças exarado na mesma acta, de confirmação da legalidade do acordo supra identificado;
d. Dá-se por reproduzido o teor da acta, de fls. 475 dos autos, da reunião da comissão de revisão nos termos do art.º 84.º do CPT, de 22/04/99, “presidida pelo Sr. A………., Subdirector Tributário, pelo vogal Sr. Dr. L…………., Perito de Fiscalização tributária de 1.ª Classe (...), pelo vogal do contribuinte Sr. ……….. (...)”,onde se alcançou o seguinte acordo;
i. “acordaram os vogais, sem qualquer objecção do presidente da comissão, alterar o IVA/97,liquidado adicionalmente, para o montante de 164.704$00 (...)”, mostrando- se a acta assinada nos locais próprios destinados às assinaturas dos vogais intervenientes e acima identificados;
ii. Dá-se por reproduzido o teor do despacho do Director de Finanças exarado na mesma acta, de conformação da legalidade do acordo supra identificado;
C). As liquidações relativas a IVA e IRC que a impugnante identifica como impugnadas são as seguintes;
| Nº Liquidação | Imposto/Ano | Valor |
| 98169958 | IVA/93 | 35.784$00 |
| 98301422 | IVA/94 | 1.413.536$00 |
| 98301466 | IVA/95 | 457.785$00 |
| 99121840 | IVA/95 | 1.352.093$00 |
| 98301355 | IVA/96 | 1.033.851$00 |
| 98301455 | IVA/97 | 135.862$00 |
| 8310011155 | IRC/94 | 3.211.223$00 |
| 8310011154 | IRC/95 | 3.042.296$00 |
| 8310011153 | IRC/96 | 709.390$00 |
| 8310011218 | IRC/97 | 494.045$00 |
***** - No que concerne à matéria de facto dada por não provada, consignou-se expressamente na decisão recorrida o seguinte; “Os factos alegados cuja não prova releve para a decisão da causa será adiante e pontualmente indicada e relevada no contexto dirimente apropriado.”.
*****
- Por se entender pertinente à decisão de mérito a proferir e sendo certo que se encontra documentalmente demonstrada, adita-se, ainda e a coberto do disposto no art.º 712.º/1 do CPC, ex vi do art.º 2.º/e, do CPPT, ao probatório, a seguinte factualidade;
D). Nas reclamações deduzidas pela recorrente e a que se faz alusão na precedente al. B), a recorrente invocou, com referência aos exercícios/anos de 1996 e 1997, textualmente, o seguinte;
«2.Análise do IRC.
(...).
c)Exercício de 1997.
Por todos os esclarecimentos prestados e comprovados em relação à análise do movimento de 1995 pensamos que não há dúvida quanto à qualidade e valor do stock de peças da A……...
Na impossibilidade, por não ter recebido ainda da Sapal, grande parte senão a totalidade do valor das peças vendidas a esta empresa, a A…….. com volume de vendas quase nulo, pois deixou de facturar à S….., resumindo-se quase exclusivamente à venda de combustíveis e bar, só teve uma possibilidade, depois de várias tentativas de venda a terceiros do seu stock, infrutíferas, pagar o débito que tinha para com a S…… com o stock.
Vender stock de 1987, algum vindo de 1973-1974-1975 etc., mais peças usadas, todas obsoletas, a preço de custo, seria um excelente negócio, que só lembraria a um Agente do Fisco.
Fazemos uma proposta a esse Sr. Agente, o stock da A……. é o armazém 3 da S……está nas instalações da A……., a S… vende-o ao Sr. Agente por 50% do preço de custo.
Melhor, se o Sr. Agente ou alguém conhecido, arranjar comprador para o mesmo stock, por esse valor, a S…. proporciona a comissão de 20% ao intermediário.
Na realidade, o preço pelo qual o stock inicial da A…….., Lda, foi vendido à S…. foi ainda alto para a qualidade das peças em questão.
Deveria ter sido, em boa verdade, saldado por um valor à volta dos quatro mil contos.
De resto todo, ou quase todo o stock ainda se encontra no mesmo lugar, sem aplicação no circuito normal de trabalho da S…..
Parece-nos e é de facto uma ficção aquilo que o Sr. Agente fiscalizador aponta no ponto 9.1.4.-III, ao inventar uma comissão nas vendas de Esc. 1.704.133$00, que contestaremos até onde for possível.
d)Exercício de 1996.
O Café/Bar da A….., Lda, foi montado unicamente para apoio aos clientes e logo à partida se estipulou que teria uma margem zero, ou próxima de zero, devendo apenas cobrir as despesas.
Na realidade os serviços de Bar estavam entregues a uma rapariga, sem grande experiência ou cultura e admitimos que a sua organização não fosse a melhor. A gerência da A……não interferia na gestão do bar, limitava-se a confiar na pessoa, aliás esposa de um n/ funcionário na S…… e dela recebia as receitas sendo ela que pagava aos fornecedores.
No entanto e tratando-se na mesma (como relativamente a 1995 e 1997) de pura ficção a afirmação e os actos do Senhor Agente fiscalizador, ao afirmar e pretender provar a fuga de vendas, com base numa margem bruta de comercialização de 50%, por si inventada, afirmando-se ser a margem desse sector de actividade, quando se sabia os condicionalismos do café/bar da A………, isto é pura e simplesmente loucura! Um bar/café de Aldeia, à beira de uma estrada, para servir os poucos clientes dos combustíveis, equipara-se às margens do sector?
Pedimos à Exmª Comissão de Revisão que pondere os factos. Se a margem de comercialização indicada fosse real (50% de margem de lucro, ou margem bruta de comercialização) e não fosse virtual, como é, uma ficção, ainda hoje a A………. explorava o bar, o desenvolvia e ganhava mais dinheiro do que com os combustíveis.
(...)
5. Reclamação do IVA fixado por estimativa, baseado nos métodos indiciários:
Foi a nossa empresa notificada para liquidar IVA dos anos de [...] (...), de 1996 (...) e de 1997 (...) [...]. Esta situação de IVA a pagar, [...] é efectuada com base no Relatório da Fiscalização, a que se respondeu nos pontos anteriores. Isto é o IVA que agora somos notificados para pagar, decorre da revisão da matéria colectável da firma A……., Lda, abusivamente revista pelos métodos indiciários. Como a revisão da Matéria Colectável está assente em pressupostos errados, de fixação de margens absolutamente impossíveis, como demonstrámos nos pontos anteriores, nomeadamente nos nºs 2.b) e 2.c) e 2.d) e 4, entendemos não haver lugar a qualquer fixação de IVA por estimativas, dada a viciação dos cálculos de que partiu.
[...].» - cfr. fls. 369, 373,374 e 375 e, ainda, fls. 398, 402, 403 e 404, para que se faz expressa remessa.***** - ENQUADRAMENTO JURÍDICO - - Como é sobejamente sabido são as conclusões dos recursos jurisdicionais que balizam o âmbito e o objecto dos mesmos, assim balizando os limites de apreciação do Tribunal de recurso, com exclusão das questões cuja apreciação seja oficiosa, questão esta que, “in casu”, se não coloca.
- Tendo presente esta referência balizadora, cabe, então e agora, ter presente que, nestes autos foram sindicados actos tributários de liquidação de IRC e de IVA, por referência aos anos de 1994 a 1997, inclusive; Destes, no entanto, o Mm.º juiz recorrido apenas conheceu de fundo aqueles que se reportam aos anos de 1994 e 1995, excusando-se a fazê-lo quanto aos restantes, com suporte no entendimento de que, ancorando-se os mesmos em correcções por recurso a métodos indiciários, a recorrente, no procedimento de revisão a que se viu compelida a lançar mão, nos termos do art.º 84.º do CPT, então em vigor, chegou a acordo com a AF, o que consubstancia facto impeditivo à sindicância contenciosa dos aludidos actos tributários.
- Interposto que foi o presente recurso, por banda da recorrente, a verdade é que, à luz das conclusões que formulou e mau grado a impugnação ter sido julgada totalmente improcedente, apenas colocou em crise o julgamento em primeira instância, na estrita medida em que julgou não ser de conhecer das referidas liquidações de IRC e de IVA, referentes a 1996 e 1997, sendo, a nosso ver axiomático, que nas referidas conclusões (e já agora também nas próprias alegações), não imputa qualquer erro de julgamento, quer de direito quer de facto,- muito menos dando acatamento ao preceituado nos art.ºs 690.º/2 e 690.º-A/1, ambos do CPC e aqui aplicáveis subsidiariamente -, à decisão recorrida, na medida em que apreciou de mérito.
- Acresce que, notificadas as partes para, querendo, produzirem alegações, na eventualidade de entender assistir razão á recorrente no presente recurso, esta última nada disse.
- O que se vem de dizer destina-se apenas à delimitação dos actos tributários impugnados que cumprirá conhecer em regime de substituição, sendo tal possível e caso o recurso em apreciação logre obter ganho de causa; E, em tal situação, os actos tributários de que cumprirá conhecer serão os relativos às liquidações de IRC e de IVA, referentes aos anos de 1996 e 1997, precisamente porque, nenhum vício, de fundo ou de forma, tendo sido assacado á decisão recorrida no que diz respeito ao julgamento de mérito que fez das restantes liquidações impugnadas esse mesmo julgamento consolidou-se na ordem jurídica como caso julgado.
- Por outro lado,- e ainda que com intuitos meramente clarificadores, já que se trata de questão que não é esgrimida por ninguém, sem embargo de ser de apreciação oficiosa -, as liquidações dos referidos anos de 1996 e 1997 que, em caso de provimento do recurso, cumprirá conhecer, a existirem nos autos os necessários elementos de facto que o permitam, são todas as impugnadas.
- Esta referência decorre da circunstância de, em face de uma primeira leitura do articulado de reclamação deduzido pela recorrente se poder ser tentado a considerar que, no que concerne ao exercício de 1997 e no que diz respeito ao IRC apurado com recurso a presunções, esta apenas o fez por referência ás correcções no sector das peças, apesar de tal tipo de correcções ter abarcado ainda outros sectores da sua actividade, do que é exemplo a informação elaborada no referido procedimento de revisão, por parte da AT, constante de fls. 389 a 392, inclusive, dos autos, particularmente do último § de fls. 390.
- Ora, na CRevisão referente a tal exercício veio a estabelecer-se acordo, quanto a este imposto, entre a recorrente e AF, pela desconsideração, e por consequência, expurgação, das correcções que haviam sido efectuadas na decorrência da acção inspectiva, no que toca ao referido sector de “peças”; Por consequência, se tal leitura fosse feita tal iria implicar que a recorrente tão pouco pudesse impugnar a liquidação de IRC relativa ao exercício de 1997,por excesso de quantificação indiciária, pela simples razão de que não teria dado acatamento ao pressuposto adjectivo inultrapassável de ter reclamado das correcções levadas a cabo através de tal métodologia e que tenham dado causa ao acto final de liquidação.
- Só que, e ainda que de forma meramente indirecta e remissiva, a recorrente não deixou de reclamar, também, quanto à fixação do “quantum” tributável, em sede de IRC e do ano de 1997, por reporte ao sector de Café/Bar e Tabaco, tendo em conta a margem de comercialização ponderada pela AT, uma vez que questionando tal margem de comercialização de forma directa na parte da sua reclamação que se refere ao ano de 1996 (cfr., v.g., fls. 374) remete essa mesma argumentação para o ano de 1997 [com a expressão “(como relativamente a 1995 e 1997)”].
- Vejamos então;
1. Quanto à matéria das conclusões do recurso;
- Como se referiu já, o Mm.º juiz recorrido considerou que, no que concerne às liquidações de IRC e de IVA relativas aos anos de 1996 e 1997, a recorrente estava impedida de as sindicar contenciosamente por, em sede de comissão de revisão se ter chegado a acordo, acordo esse que, assim, não pode deixar de vincular as partes nele intervenientes.
- E é contra o assim decidido que se insurge a recorrente sustentando o inverso, isto é que, “in casu”, apesar do acordo alcançado em sede de CR, não lhe estava legalmente vedada a impugnação judicial decorrente da matéria colectável fixado nesse mesmo acordo.
- Ora, trata-se de questão sobejamente debatida na jurisprudência,, designadamente pelo STA e por este Tribunal, sendo que, tanto quanto se saiba a larga maioria das decisões se pronunciaram no sentido do defendido pela recorrente, como é exemplo o Ac. do Pleno da Secção de CT, do STA, de 2007JUN06, tirado no Proc. n.º 0615/04 (1), e de cujo discurso fundamentador aqui nos apropriamos por remissão e onde, esclarecedoramente, se sumaria que «I - No domínio de vigência do Código de Processo Tributário, na redacção posterior ao Decreto-Lei n.º47/95, de 10 de Março, os vogais nomeados pelos contribuintes para integrarem as comissões de revisão da matéria colectável, não eram representantes dos contribuintes, devendo antes agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86.º, n.º 3, do C.P.T., naquela redacção, n.º 5 da redacção do Decreto-Lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro).II - Nestas condições, a actuação do vogal nomeado pelo contribuinte não produz efeitos na esfera jurídica deste, pelo que a impugnabilidade contenciosa da deliberação da comissão, apesar da concordância que aquele lhe desse, não encontra qualquer obstáculo no princípio “pacta sunt servanda”.».
- Ora é esta, precisamente a situação que aqui se coloca, uma vez que se tratam de reclamações deduzidas em NOV98, ou seja, depois da entrada em vigor do DL n.º 47/95 e antes da entrada em vigor da LGT e, por isso a coberto da aplicação do disposto no art.º 86.º/4 deste compêndio legal, por força do art.º 3.º do DL 398/98DEZ17.
- E, sendo assim, é manifesto que a decisão recorrida se não pode manter na ordem jurídica; Por outro lado, contêm os autos, os elementos indispensáveis á apreciação de mérito da legalidade dos actos tributários de liquidação de IRC e de IVA, por métodos indirectos, referentes aos anos de 1996 e 1997, em regime de substituição e que, por isso, se impõe levar a cabo, respeitado que foi o princípio do contraditório.
- Nesta matéria a recorrente impugnou, indiscriminadamente, as liquidações de IRC e de IVA dos anos de 1994 a 1997, com suporte na carência de fundamentação bastante à realização de tais actos tributários, seja do ponto de vista formal, seja do ponto de vista substancial; Por outro lado, no que diz respeito aos anos de 1996 e 1997, a único segmento da matéria colectável declarada que foi objecto de correcção indiciária diz respeito ao sector de actividade café/bar e tabaco.
- Por consequência e à luz do alegado pela recorrente, será por referência a tal sector de actividade que importará apurar se se encontra(vam) verificados os requisitos legitimadores do recurso a tal métodologia, de um lado e, de outro e em caso de resposta afirmativa àquela questão, se a quantificação respectiva que, por meio deles, veio a ser concretizada se apresenta conforme ao ordenamento jurídico aplicável.
- Por questão de metodologia de trabalho, começaremos por tecer algumas sucintas considerações sobre o regime jurídico aplicável, e, sequentemente, procederemos à subsunção da realidade factual apurada nos autos a esse mesmo regime para, daí, extrapolar a decisão que, a nosso se ver, se imporá.
- Assim e como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento da matéria colectável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais.
- De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente, de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte, como será, além do mais e designadamente, o caso de não disponibilizar os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, ou de os disponibilizar com fundadas suspeitas, segundo juízos de probabilidade e normalidade adequada, de que não têm aderência á realidade, tendo presente que, se por um lado «... a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais» se «fundamenta(...) na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas , volantes ou avulsas , v.g. folhas de caixa , artºs. 31º a 37º do C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.»(2), por outro, a regularidade formal da contabilidade, não implica, por si só, qualquer contradição insanável com a atestação da impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria colectável, impondo-se, por isso, o recurso a métodos indiciários, ou seja e dito por outras palavras, não é a correcção formal da escrita dos contribuintes que acarreta a sua aderência à realidade substancial .
- Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, casos em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto e “a contrario”, como já acima se referiu,- pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT , no uso daqueles poderes de controlo, servindo-se dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
- Por outro lado a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa, designadamente a indiciária, cabe à AF.(3)
- Importa, também, ter ainda presente que, sendo embora, a opção do legislador a de abdicar de um grau de certeza na tributação - inerente á maior subjectividade da metodologia indiciária em que, só por circunstâncias meramente fortuitas , a quantificação apurada será aderente à realidade - por falta de colaboração do contribuinte, como única solução, de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos os súbitos nacionais que revistam , casuísticamente , a qualidade de sujeitos passivos , a verdade é que a actuação da AF não deixa, no entanto, de ter como baliza, o princípio de que a metodologia em causa há-de alcançar, na medida do possível as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária” , 305..
- Na linha deste entendimento e secundando jurisprudência deste Tribunal Cfr. Ac. de 02.06.18 , Rec. nº. 6.388/02. “... cabendo à AF o ónus de provar dos pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto (...)».
- Mas , para além disso, como é evidente e como acima se deixou dito, a actuação da AF não se pode ficar por aqui, antes se impõe, ainda e também, que, desde logo do ponto de vista substancial, os critérios de que venha a lançar mão naquela tarefa de quantificação se apresentem como, pelo menos adequados, senão como os mais adequados ao alcançar da matéria tributável mais próxima da realidade, sem embargo de, o que se vem de dizer, não invalidar que, nesta matéria é sobre o contribuinte que recai um ónus de prova positivo de que a matéria tributável fixada pela AT não tem aderência à efectivamente verificada.
- Delineado, assim , o regime jurídico aplicável, debrucemo-nos, então e agora, sobre o caso concreto que, aqui, se controverte.
- “In casu”, resulta do relatório da acção inspectiva, para que a acta da reunião das CR’s de apreciação da matéria colectável de IRC dos exercícios de 1996 e 1997 não deixam de remeter, que o único sector de actividade em que a matéria tributável foi apurado por recurso a métodos indiciários foi o de café/bar e tabaco; E, nesta matéria e com referência aos exercícios em causa, o autor da acção inspectiva referiu que as vendas do café/bar e do tabaco estavam contabilizadas em conjunto, não viabilizando, assim uma devida e necessária discriminação entre ambas, o que inviabilizou o apuramento directo e exacto da matéria colectável neste domínio, por impossibilidade de determinação da margem de comercialização de cada um deles (cfr. fls. 79/80 dos autos), realidade esta que não colocada em crise pela recorrente, apelando, antes, a uma eventual inexperiência e falta de cultura da senhora que explorava o bar.
- Ora, a verdade é que se não vislumbra, em tal quadro, como é que é possível, sequer, argumentar que a AT podia ter apurado directamente aquela referida margem de comercialização; E sendo inquestionável que o conhecimento da referida margem de comercialização era indispensável ao controlo da matéria tributável declarada neste sector de actividade, no sentido de aferir da sua aderência à realidade, é, a nosso ver, um axioma a conclusão, por um lado, que a contabilidade não se encontrava, ao que aqui nos importa, elaborada por forma a revelar, de forma inequívoca, a matéria colectável em causa, relativamente a qualquer dos exercícios, como, do mesmo passo, não permitia que ela fosse apurada por meras correcções aritméticas, em virtude do desconhecimento e da inviabilização de apuramento da margem de comercialização no café/bar e no tabaco.
- Ou seja, à luz do que se vem de dizer, é manifesto que a razão se não encontra do lado da recorrente quando questiona a ocorrências dos pressupostos legais ao emprego da metodologia indiciária, no que diz respeito aos anos de 1996 e 1997, aqui em análise, nos termos do invocado no ponto 8 do relatório de inspecção.
- Por outro lado, no que concerne á quantificação e à margem de comercialização de que se serviu a AT, foi a da margem bruta de 50%; A recorrente, insurge-se contra tal valor percentual por considerar que ele é “inventado” pelo autor do relatório (cfr. art.ºs 113.º a 121.º da p.i.), sustentado, ao menos em sede de reclamação, sendo essa a margem do sector de actividade, é “uma loucura” pretender aplicá-la no caso, “ (...) quando se sabia dos condicionalismos do café/bar da Auto Mecânica (...)”, quais sejam o se situar numa aldeia, à beira da estrada e tendo por finalidade servir os poucos clientes de combustíveis.
- Contudo é de notar que a recorrente “inflectiu” o seu juízo de valor sobre a aludida taxa de comercialização, uma vez que em sede de articulado inicial destes autos, é ela própria quem afirma, reportando-se ao autor da inspecção/relatório que “Talvez por reconhecer que estava a cometer uma injustiça, tenha só aplicado a margem de comercialização de 6% ao tabaco, que foi testada e aferida, e de 50% aos S.P. que está aquém da normalmente praticada” (cfr. art.º 121.º da p.i., com sublinhados e realces da nossa autoria); daí que, atendendo ao segundo segmento do alegado no aludido art.º 121. da p.i., se afigure legítima a ilação de que, afinal de contas, “(...) o que efectivamente está errado, é a determinação da base de incidência, que por falta de esforço, resultou num qualquer valor, como pode ser outro qualquer”, ou seja, o facto de se ter, como ela própria diz, dividido o “(...) volume de negócios em 50% para serviços prestados e 50% para a venda de tabaco.”.
- Como quer que seja e apesar desta, ao menos aparente inflexão da sua posição, a verdade é que à recorrente, em qualquer das vertentes em que se possa entender a sua reacção, lhe não assiste, a nosso ver, razão.
- Não lhe assiste razão se a sua discordância se situar na percentagem atendida como sendo a da margem bruta de comercialização, também lhe não assiste razão se ela radicar, antes, na percentagem utilizada na divisão do volume de vendas de que se serviu e AF e, por mera extrapolação e à luz dos argumentos que levam àquelas conclusões, não lhe assiste, ainda razão se a sua discordância se reportar a qualquer daquelas duas possíveis vertentes.
- Assim, não lhe assiste razão numa discordância quanto ao “quantum” percentual da margem de comercialização, uma vez que, no sector do tabaco, a AF se limitou o valor do desconto obtido na aquisição do tabaco vendido, a qual a recorrente veio a entender atestada e aferida o que significa que a não coloca em causa, e no sector do café/bar, atendeu ao referido valor de 50%, precisamente por que teve em linha de conta as especificidades próprias e mais relevantes do bar em questão, na própria óptica da recorrente, como sejam as de se destinar em primeira linha, “(...) a servir de apoio aos possíveis clientes da «estação de serviço» e do posto de combustíveis (...)” e “(...) do bar não estar localizado num grande centro (...)”, razão porque se atendeu a “(...) uma margem relativamente baixa (...)” o que, evidentemente contraria que corresponda à margem do sector, como alegado nas reclamações, antes se ajuste ao afirmado no referido art.º 121.º, de que se trata uma percentagem “(...) que está aquém da normalmente praticada.”.
- Mas também lhe não assiste razão quanto ao “quantum” percentual referente à divisão do volume de vendas, já que, para além de não corresponder à verdade que ela tenha sido fixada em 50%, para cada um dos anos em causa (1996 e 1997), mas apenas para 1996, - já que para 1997 tal valor foi ponderado em face dos CMVMC’s respectivos, como se infere de fls. 88 dos autos-, quanto a este último ano (1996) ela está, igualmente e a nosso ver, fundamentada, quanto à forma e quanto à substância, uma vez que se percebe e se afigura como curial o atendimento, neste caso, à referida percentagem uma vez que, aqui, os CMVMC’s foram bastante aproximados, concretamente de 1.192.946$ para o café/bar e de 1.162.983$, para o tabaco (cfr. fls. 86 a 89, inclusive, e fls. 106 e 107, destes autos).
- É evidente, como já se referiu à saciedade, que pela própria natureza do método empregue, que os resultados assim obtidos e aqui em discussão, só por casualidade poderão ter uma efectiva e precisa aderência á realidade; mas também não é isso, como igualmente se referiu, que se busca com os métodos indiciários, antes e ao invés que esses mesmos resultados sejam tendencialmente os mais próximos dessa realidade.
- Por isso que essa eventual, possível e mesmo provável divergência, terá de ser demonstrada pelo sujeitos passivos contribuintes como consequência de ruptura do dever que lhes incumbe de terem a sua contabilidade organizada por forma a possibilitar, de forma clara e sem margem para dúvidas, o apuramento da matéria tributável, o que, como acima se referiu, não sucedeu no caso vertente; Por outro lado, para além da prova documental apenas foi produzida prova testemunhal de uma testemunha que, nesta matéria, nada acrescentou de relevante, limitando-se a um juízo conclusivo e a carecer de demonstração, qual seja o de que “(...) atentas as dimensões do referido bar, o seu pouco movimento e o facto de 1/3 dos cafés ali servidos serem oferta considera totalmente desajustadas as margens que foram fixadas pela Administração Fiscal” (cfr. fls. 554), tanto mais que, como acima se deu conta, o autor da inspecção não deixou de ter em linha de conta a finalidade principal do bar nem, tão pouco, a sua fraca localização.
- Por isso que sempre uma eventual dúvida que pudesse subsistir nesta matéria, questão que se coloca com intuitos meramente argumentativos, sempre ela se teria de se revelar desfavorável á pretensão da recorrente por onerada com a respectiva prova, ainda que nos termos acima referenciados.
- E sendo de assim concluir quanto às liquidações de IRC, é assertivo que a impugnação não pode, igualmente, deixar de estar votada ao insucesso, no que concerne às liquidações referentes a IVA, uma vez que, como a própria recorrente o invoca, desde logo em sede de reclamações, nenhuns outros vícios lhes são assacados que não os que fossem decorrentes da ilegalidade da fixação da matéria colectável em sede de IRC para os exercícios em questão; Logo concluindo-se que estas matérias tributáveis de IRC de 1996 e 1997 não enfermam das apontadas ilegalidades, obviamente que implica que se conclua da mesma forma no que concerne às referentes a IVA desses mesmos anos.
***** - D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCAS, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e, por substituição, em julgar improcedente a presente impugnação no que se reporta às liquidações de IRC e de IVA de 1996 e de 1997, que não foram apreciadas pela sentença recorrida.
- Custas pela recorrente apenas em 1.ª instância.
08SET16
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA
( )Disponível em www.dgsi.pt.
(2) Cfr. Ac. deste Tribunal , in Rec. n.º 2.597/99.
(3) Uma vez que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário ,-onde , há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e , da consequente , oficiosidade de investigação e indagação das provas , não há uma particular incumbência de provar , por parte de quem quer que seja , sem embargo de , pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo , por contrapartida , “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”.
(4) Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária” , 305.
(5) Cfr. Ac. de 02.06.18 , Rec. nº. 6.388/02. |
