Rosa ..., na qualidade de cabeça-de-casal da herança aberta por óbito de José ..., recorre da sentença que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1992 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 4.814.574$00 e contra a liquidação adicional de IVA relativa aos anos de 1992, 1993 e 1994 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 29.102.438$00

Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A)- A tributação por métodos indiciários, por força do disposto nos artigos 78° e 81° do CPT, 38° do CIRS e 82° e 84° do CIVA, só é legítima e está fundamentado o seu uso, em face de erros, inexactidões ou omissões, que destruam a credibilidade dos elementos da escrita a que respeitam e se demonstre a impossibilidade de apurar e quantificai directa e exactamente a matéria tributável e o imposto.

B)- No presente caso, não estão reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indiciários,

C)- Uma vez que o índice utilizado pela Administração Fiscal paia concluir pela omissão de compras e, consequentemente, de vendas, está totalmente desfazado da á realidade, dado que, tratando-se de abates sanitários em que nem toda a carne dos animais abatidos é comercializada por não estar em condições de ser consumida, não pode calcular-se o consumo de carne (isto é, a diferença entre as existências iniciais, as compras e as existências finais) por comparação com as compras de couros e peles, pois que nestas estão incluídas peles e couros de animais rejeitados;

D)- Tendo sido a diferença entre o consumo que resulta da contabilidade e o total dos couros e peles adquiridos, o valor considerado como omissão de compras e, a partir destas, de vendas, para efeitos de cálculo do IVA em falta e da matéria tributável para efeitos de IRS, verifica-se que a respectiva quantificação não está devidamente fundamentada, por assentar em erro de facto, equivalendo a contradição e a incongruência à falta de fundamentação;

E)- O IROMA, no âmbito dos abates sanitários, cobrava ao adjudicatário taxas de inspecção sanitária e de abate ou utilização de matadouro com base no número de animais abatidos, e ainda taxas de comercialização sobre o número de animais aprovados para consumo, vendendo, também, o couro e as peles de todos os animais abatidos, quer tivessem ou não sido aprovados para consumo.

F)- Ao perfilhar entendimento diverso ao supra exposto, a sentença recorrida cometeu erro de julgamento, violando os citados artigos 78° e 81° do CPT, 38° do CIRS e 82° do CIVA.

O Ministério Público emitiu sucinto parecer no sentido do improvimento do recurso por considerar que a sentença recorrida não merece censura.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

- A- Nos exercícios em causa, o Saldanha comercializava carne e gado bovino, adulto e adolescente, ovino e caprino, e respectivos couros e peles, num talho e na feira de V. N. de Famalicão;

- B- Na fiscalização a que a administração fiscal (AF) procedeu à sua contabilidade, foi considerada apenas a carne de animais abatidos "em matadouros do IROMA" - cf. ponto 2 do relatório da fiscalização, conhecido das partes e aqui dado por reproduzido para todos os efeitos;

- C- As facturas emitidas pelo IRONIA ao Saldanha discriminavam, além do mais, o tipo de animal (vaca, novilha, novilho), o número de cabeças de gado vendidas e o peso da carne de cada animal (fls. 16);

- D- As facturas emitidas pelos matadouros onde tinham lugar os abates sanitários discriminavam, além do mais, as cabeças de gado abatidas e as rejeitadas, cobrando taxas diversas num caso e noutro (fls. 14);

- E- Os animais marcados para abate eram, antes deste, inspeccionados, sendo globalmente aceites ou rejeitados, não se vendendo, pois, carne de animais rejeitados, e sendo, ao contrário, vendida toda a carne dos animais aprovados para consumo;

- F- A percentagem de carne de 1a nos bovinos adultos e adolescentes não é inferior a 32% e 30% respectivamente, e a de 2' a 30%;

- G- Em 1992, aquela carne não se vendeu, em média, a menos de 1.143$00 e 1.429$00 (a de 1a de bovino adulto e adolescente, respectivamente) e a 714$00 e 1.143$00 (a de 2' de bovino adulto e adolescente, respectivamente).

Ao abrigo do disposto no art.712° do CPC adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:

- H- No relatório da fiscalização tributária aludido em supra B), consta, com interesse, o seguinte:

«Assunto: Análise aos exercícios de 1992, 1993 e 1994, relativamente ao Imposto s/ Rendimento das Pessoas Singulares e do imposto s/ Valor Acrescentado. (...)

2- Caracterização

A actividade destes exercícios consistiu na compra da gado bovino e caprino, para proceder ao seu abate, efectuando a sua transacção em carcaças para outros sujeitos passivos, bem como a venda de carne a retalho num estabelecimento (talho) que possui na morada supra.

De realçar que todos os animais neste ano foram abatidos através de matadouros do (ROMA.

Para além da carne verificou-se a venda dos couros (bovinos) e peles (caprinos).

3- Controlo Efectuado

3.1. Rendimentos da categoria C (IRS)

Para apuramento dos rendimentos desta categoria e a englobar nos anos de 1992, 1993 e 1994, o s.p. possui a sua escrita, devidamente organizada, através de processos manuais e tendo por suporte os respectivos diários, designadamente de compra, venda, fornecimentos e serviços externos.

(...)

Uma vez que a razão base do pedido de "exame à escrita" é sustentado na % de lucro bruto considerada um pouco abaixo da normal para o sector, para além da comparação efectuada à % de lucro bruto revelada em outros anos, efectuamos um controlo ao n° de animais abatidos, n° de Kg de carne vendida através de facturas e valores dos apuros, que justificam as vendas s/factura, bem ao consumo efectivo dos couros e peles.

(...)

4.1-Ano de 1992 Imposto s/o Rendimento da Pessoas Singulares

ANÁLISE AO RESULTADO DECLARADO

Cálculo do consumo efectivo do n° de animais

	Bov. Adulto	Vitela	Caprino/Ovino	Total
E. Inicial	2	5	--	87
Compras	1796	763	521	3.080
Compras ao IROMA	948	172	338	1.458
Ex. Final	80	40	-	120
CONSUMO	2.736	910	859	4.505

Controlo ao n° de animais abatidos segundo guias do Iroma e cálculo do n° de couros e peles

	Bov. Adulto	Vitela	Caprino/Ovino	Total
Animais Abatidos	2.882	1.035	856	4.773
Animais Rejeitados	263	11	1	275
Couros/Peles	3.145	1.046	857	5.048

Nos animais em que se verificou a rejeição da carne para consumo a pele é comercializada.

Através destes dois quadros constata-se que o s.p. abateu um n° de animais superior ao consumo, pelo que serão estimadas as compras de animais através da aplicação de métodos indiciáríos.

(...)

Dado que se constatou que o n° de animais consumidos é inferior ao número de animais abatidos e tendo em conta que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial, estimamos o valor das compras omitidas da seguinte forma:

	Adulto	Adolescente
C.E.V.C.	3.145	1.046
Abate	2.736	910
Diferença	409	136

Valorização do P.M. Compra = Adulto .........6.543.250$00/ 77 = 84.977$00

Valorização do P.M. Compra = Adolescente 3.321.000$00136 = 92.250$00

Estes valores foram apurados relativamente às compras de Abril/92

Adulto .........84.977$00 * 409 = 34.755.593$00

Adolescente 92.250$00 * 136 = 12.546.000$00

Soma ........................................ 47.301.593$00

Imposto s/ o Valor Acrescentado

Correcções Técnicas (...)

Presunções ou Estimativas

Tendo em conta o referido anteriormente em cédula de IRS, o valor das vendas omitidas de carne vendida ao consumidor final no "Talho" foi estimado no valor a seguir indicado, donde resulta a falta de liquidação de IVA, contrariando o disposto no art. 26° do CIVA. (...)».

- I)- A argumentação que se deixou transcrita foi utilizado para os restantes exercícios inspeccionados, conforme resulta do teor do relatório da fiscalização documentado a fls. 29/43 e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido;

- J)- A reclamação deduzida para a Comissão de Revisão foi desatendida pelo respectivo Presidente, por este ter declarado a sua inteira concordância com o laudo da Fazenda Pública - cfr. fls. 58;

- K)- Dá-se aqui por reproduzido o teor do laudo da Fazenda Pública constante de fls. 59/61.

- L)- A carne vendida pelo contribuinte tinha a seguinte proveniência:

- bovinos/ovinos/caprinos por ele directamente adquiridos e abatidos no matadouro de V.N.Famalicão;

- carne de bovinos adquirida ao IROMA, nos matadouros desta,

proveniente de abates sanitários.

- M)- Os abates sanitários, isto é, o abate dos animais identificados como reagentes a determinadas doenças, processavam-se do seguinte modo, de acordo com o documento de fls. 44/45, emitido pela Direcção Regional de Agricultura de Trás-os-Montes:

a)- semanalmente eram recolhidas nas Zonas Agrárias os animais reagentes pelo entidades delegadas pelo IROMA (Adjudicatário);

b)- O José Faria Saldanha, na qualidade de Adjudicatário, recolhia esses animais e transportava-os para os matadouros do IROMA, onde esta entidade procedia ao seu abate;

c)- antes do abate os animais eram inspeccionados, confirmando-se ou negando-se a existência da doença, certificando-se a Carne Aprovada para Consumo Público relativamente a este últimos;

d)- O José Saldanha adquira-lhe toda a carne que obtivesse o certificado de Carne Aprovada para Consumo Público e o IROMA facturava-lhe o preço, por kg de carne vendida, bem como as taxas de comercialização correspondentes;

e)- Assim como lhe facturava as taxas de inspecção sanitária e as taxas de abate relativamente a todos os animais abatidos, liquidadas com base no número e peso das cabeças abatidas.

f)- O IROMA vendia o couro e as peles de todos os animais abatidos, quer tivessem sido rejeitados ou aprovados para consumo, o que facturava de acordo com o peso da carcaça.

Em causa na presente impugnação judicial (e na que a esta se encontra apensa) estão as liquidações adicionais de IRS/92 e IVA/92/93/94, todas resultantes da determinação da matéria colectável por aplicação de métodos indiciários, cuja legalidade foi questionada pela impugnante com base na seguinte argumentação:

- inexistência dos pressupostos para a tributação por métodos indiciários;

- erro e falta de fundamentação na quantificação da matéria tributável apurada por esses métodos.

Na sentença recorrida julgou-se parcialmente procedente a impugnação apenas quanto à parte da liquidação inquinada por erro na quantificação, por se entender que «onde assiste alguma parcela de rabão à impugnante é no que se refere às percentagens de carne de 2° dos bovinos. O agente considerou, respectivamente, 36% e 35,3% para os adultos e os adolescentes, não devendo, em qualquer dos casos, de acordo com o que se consignou em F), ir-se além dos 30%», o que determinou a anulação das liquidações na medida correspondente, julgando-se quanto ao mais improcedente a impugnação.

Visto que a recorrente não se conforme com o decidido na parte em que viu decair a sua pretensão, insistindo na verificação dos apontados vícios, vejamos se lhe assiste razão.

Como se sabe, o recurso aos métodos indiciários constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal.

Isto porque vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da Administração Fiscal (AF) à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

Porém, o facto de a fiscalização não apontar defeitos consistentes à escrita do contribuinte, susceptíveis de lhe retirai credibilidade, e de esta se apresentar formalmente isenta de reparos, não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade económica, pois que os elementos contabilísticos podem faccionar uma realidade que nada tenha a ver com o volume de negócios realmente realizado.

Razão por que a lei faculta à AF o controlo dos elementos necessários ao apuramento do imposto devido, por forma a evitai que o Estado seja defraudado, mas só no caso de a AF demonstrar, inequivocamente, através do controlo efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, lhe é permitido lançar mão de métodos indiciários.

Por isso, a lei só admite, em sede de IVA, o recurso ao método presuntivo se ficar demonstrar, sem margem para dúvidas, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade (art. 82° do CIVA).

E, em sede de IRS, só o permite no caso de se verificarem as situações previstas na art. 38° do CIRS - isto é, a inexistência de contabilidade ou irregularidades na sua execução nos termos da alínea a), a recusa da sua exibição nos termos da alínea b), e existência de diversas contabilidades nos termos da alínea c), e os "erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido" (alínea d), embora neste caso se torne ainda necessário que "não seja possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável" (n° 2).

Em suma, cabe à AF o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador e que o volume da matéria colectável presumida não pode alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.

Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, de harmonia com o disposto no art. 121° do CPT, que logra aplicação ao caso dado que é a AF que está a afirmar a existência de factos tributários que teriam sido omitidos à contabilidade do impugnante, incumbindo-lhe, por isso, convencer o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitem presumir e existência desses factos tributários.

E na averiguação sobre a ocorrência dos pressupostos legais do recurso aos métodos indiciários não basta ao Tribunal aferir se a AF afirmou haver indícios de que a contabilidade do sujeito passivo continha irregularidades e não reflectia a exacta situação patrimonial, e se afirmou não ser possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável. É preciso ir mais longe, analisando se a AF enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo, uma vez que não pode existir qualquer discricionariedade em sede de verificação desses pressupostos.

Para além disso, torna-se necessário apurar se os índices utilizados pela AF no controlo que efectuou ao volume de negócios que teria sido efectuado pelo contribuinte, constituem factores objectivos, conhecidos e prováveis, extraídos das regras da experiência comum adequadas à situação, já que «não pode seguramente iniciar-se um percurso de apuramento do valor tributável por métodos presuntivos ou indiciários tendo por base factor ou factores em relação aos quais não haja um razoável consenso da experiência comum e, ou, técnica. O apuramento do valor tributável por métodos indiciários consiste, logicamente, em inferir, a partir de regras de experiência (comum, técnica) um facto desconhecido (precisamente o valor tributável) de um facto indiciário conhecido (facto base, facto instrumental ou índice - cfr. acórdão deste TCA de 6/03/01, in "Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo", ano IV, n° 2.

No caso .sub judice a liquidação impugnada foi feita na sequência de fiscalização efectuada ao contribuinte, na qual se verificou que ele dispunha de contabilidade organizada, não tendo sido detectados erros ou inexactidões que permitissem concluir pela omissão de proveitos ou pela declaração de IVA inferior ao devido.

Porém, com o argumento de que a «°/ de lucro bruto é considerada um pouco abaixo da normal para o sector, para além da comparação efectuada à % de lucro bruto revelada em outros anos», a fiscalização decidiu efectuar, com vista à detecção de possíveis omissões de proveitos, um controlo ao número de animais consumidos e ao número de animais abatidos nos matadouros do IROMA, tomando por base o respectivo suporte documental.

Para o efeito, estimou o número de animais consumidos com o seguinte critério (utilizado tanto no exercício de 1992 como nos demais fiscalizados):

	Bov. Adulto	Vitela	Caprino/Ovino	Total
Ex. Inicial	72	15	-	87
Compras	1796	763	521	3.080
Compras ao (ROMA	948	172	338	1.458
Ex. Final	80	40	-	120
CONSUMO	2.736	910	859	4.505

Isto é, partiu do pressuposto de que as compras efectuadas pelo impugnante ao IRONIA respeitavam a animais inteiros, o que aliado às demais compras de gado, todas devidamente documentadas, permitia computar o número total de animais consumidos no exercício, desse modo obtendo o número de 4.505 animais consumidos em 1992.

De seguida, confrontou esse resultado com o número de animais abatidos nos matadouros do IRONIA (4.773 animais abatidos em 1992), donde concluiu que o número de animais abatidos era superior ao de animais consumidos assim depreendendo que teriam sido omitidas compras à contabilidade motivo por que entendeu ser de aplicar métodos indiciários.

Todavia, este raciocínio alicerça-se nalguns pressupostos inadequados ao fim pretendido, tal como resulta de uma leitura mais atenta da materialidade fáctica que foi fixada e da qual deriva o seguinte:

O impugnante comercializava carne de bovinos/ovinos/caprinos (por grosso e a retalho) proveniente, designadamente, de carne abatida nos matadouros do IROMA resultante de abates sanitários cuja carne fosse aprovada para consumo público, tendo o controlo efectuado pela fiscalização tributária centrado-se exclusivamente sobre esta carne (cfr. alíneas B, H e L do probatório).

Esses abates sanitários processavam-se do seguinte modo:

- semanalmente eram recolhidas nas Zonas Agrárias os animais reagentes pelo entidades delegadas pelo IRONIA (Adjudicatário) e o José Saldanha, na qualidade de Adjudicatário, recolhia esses animais e transportava-os para os matadouros do IROMA, onde esta entidade procedia ao seu abate;

- todavia, antes do abate os animais eram inspeccionados, confirmando-se ou negando-se a existência da doença, e certificando-se a Carne Aprovada para Consumo Público relativamente a este últimos;

- Apesar de os animais serem rejeitados ou aprovados integralmente, a carne aprovada/vendida para consumo era debitada pelo IROMA ao quilograma e não por animal ou carcaça.

- O José ... adquira ao IRONIA toda a carne que obtivesse o certificado de Carne Aprovada para Consumo Público e aquele instituto facturava-lhe o preço por kg de carne vendida e as taxas de comercialização correspondentes, assim como lhe facturava as taxas de inspecção sanitária e de abate relativas a todos os animais abatidos (mesmo que rejeitados para consumo), taxas estas liquidadas com base no número e peso das cabeças abatidas.

Donde decorre que nem toda a carne resultante dos abates sanitários era susceptível de ser comprada ao IROMA, só o sendo a aprovada para consumo público. E o IROMA debitava essas aquisições por quilo de carne vendida, tal como resulta das facturas que servem de suporte à contabilidade do impugnante.

E daí que não se mostre, desde logo, como adequado o procedimento da fiscalização de converter o peso da carne constante das facturas do IRONIA em número de animais consumidos.

Por outro lado, o facto de o consumo de carne assim apurada ser inferior ao número de animais abatidos nos matadouros do IRONIA não permite, por si só, inferir que tenham sido omitidas compras de gado com vista à omissão de vendas, pois que, tal como o impugnante conseguiu provar, nem toda a carne abatida era comprada, só o sendo a carne aprovada para consumo público, embora as facturas emitidas se reportassem a todos os animais abatidos dada a necessidade de liquidação das taxas de abate e de inspecção sanitária relativamente a todos eles.

Pela mesma razão, nunca se poderia ajuizar sobre a quantidade de carne consumida pelo impugnante através e do número de peles obtidas nos abates sanitários, sabido que o IRONIA comercializava as peles de todos os animais abatidos, mesmo que não aprovados para consumo.

Teria sido, aliás, de elementar siso que a fiscalização tivesse pedido ao IRONIA todos os dados necessários ao apuramento dos abates e vendas aí efectuadas, sendo esse o meio mais adequado ao eficaz controle da credibilidade do resultado declarado pelo contribuinte, o que não fez, avançando com a conclusão sobre a omissão de compras de carne a esse instituto com base num critério inadequado para esse fim.

Donde resulta que o critério utilizado para controlar o volume de negócios do impugnante não se mostra adequado à realidade deste e, por isso, não é apto para se inferir «sem margem para dúvidas» que foram praticadas «omissões ou inexactidões no registo e na declaração» ou de que existem «indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido»

E a Fazenda Pública demitiu-se, nos presentes autos, de qualquer acção para convencer da adequação do critério utilizado, o que, no caso, assumia especial importância e relevo visto que aquele critério sempre foi posto em causa pela contribuinte.

O que nos leva a concluir que a decisão de tributação por métodos indiciários não tem bases suficientemente seguras e adequadas a objectivar a previsão legal de uma demonstração sem margem para dúvidas de que tenham sido praticadas pela impugnante omissões ou inexactidões no registo e na declaração» ou de que existam indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, assim ficando por provar a ocorrência dos pressupostos legais que determinam o apuramento por métodos indiciários da liquidação do IVA e do IRS impugnado.

Termos em que se impõe a anulação total das respectivas liquidações, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar totalmente procedente a impugnação, com a anulação das liquidações de IRS e IVA impugnadas na parte que resultaram da determinação da matéria colectável por métodos indiciários, bem como a anulação dos correspondentes juros compensatórios.

Sem custas.

Lisboa, 30 de Setembro de 2003

ass) Dulce Manuel Conceição Neto

ass) José Gomes Correia