| Decisão Texto Integral: | - «A... Ldª» com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do , então , TT1.ªInstância de Coimbra e que lhe julgou improcedente a presente impugnação deduzida contra liquidação de C.Industrial , juros compensatórios e Imp. Extraordinário sobre Lucros , tudo por referência ao exercício de 1987 , dela veio interpor recurso , para o que formulou as seguintes conclusões;
A Relativamente ao exercício da sua actividade ,a ora recorrente contabilizou em 1987 , custos e proveitos referentes a exercícios anteriores que , nessa conformidade , declarou para efeitos de contribuição industrial , Grupo A.
B A Administração Fiscal , baseada no princípio da especialização dos exercícios , não aceitou os custos referentes aos exercícios anteriores , mas aceitou os proveitos relativos a esses exercícios.
C Quer os custos quer os proveitos de exercícios anteriores , respeitam a juros e encargos bancários , que as respectivas instituições lançavam a crédito e a débito nas contas bancárias da impugnante ora recorrente.
D Desses lançamentos a crédito e a débito , os Bancos não forneciam quaisquer documentos à ora recorrente;
E Foi apenas em operação de conciliação de contas , realizada entre a ora recorrente e as respectivas instituições bancárias em 1987 , que esta empresa tomou conhecimento dos ditos lançamentos.
F Foi também em 1987 , na operação de conciliação de contas e posteriormente a ela , que os Bancos forneceram os documentos respeitantes a tais lançamentos.
G Ao não aceitar os custos de exercícios anteriores e ao aceitar os proveitos desses exercícios , em relação ao mesmo princípio , o a especialização dos exercícios , a Administração Fiscal tem dois critérios antagónicos , ou seja , trata desigualmente duas realidades iguais , perante o mesmo princípio.
H Neste caso , aceitou a situação que era desfavorável ao contribuinte tributando no exercício em que foram contabilizados , os proveitos dos exercícios anteriores.
I No entanto , não aceitou a situação que era favorável ao contribuinte , não aceitando os custos contabilizados no exercício em que foram recebidos os documentos a eles referentes e respeitantes a exercícios anteriores.
J Por isso , em relação ao mesmo princípio , a Administração Fiscal teve , neste caso , dois pesos e duas medidas , conforme seu interesse em só arrecadar impostos , o que ofende o princípio da igualdade e da justiça fiscal razão deste recurso.
K A douta sentença ora em recurso , na nossa óptica e com o devido respeito , não corrigiu esta anomalia e ilegalidade , ao julgar improcedente a nossa impugnação.
L Acontece que o princípio da especialização dos exercícios , por definição , respeita tanto aos custos como aos proveitos e deve tratá-los segundo os mesmos princípios , o que neste caso não aconteceu.
M Por outro lado , o princípio da especialização dos exercícios , não é rígido nem dogmático , pois tem limitações legais e doutrinais.
N Em termos legais , por exemplo , o artº 62º do Código Comercial limita tal princípio , ao obrigar os comerciantes a dar balanço anual nos três primeiros meses do ano imediato , para haver tempo de registar as operações comerciais , nomeadamente compras e vendas, ocorridas no fim do exercício a que respeita o balanço.
O É que , essas contas , também dependem de documentação a emitir por terceiros , nomeadamente os fornecedores da empresa a que respeita o balanço.
P Por isso , tal princípio não é rígido , pois e o fosse , obrigaria os comerciantes a dar balanço e a encerrar as contas em 31 de Dezembro do ano a que respeitam as contas.
Q A Administração Fiscal , também em relação ao princípio da especialização dos exercícios e limitando-o , emitiu o ofício-circular nº C-1/84 , de 18/06/84 , da DGCI , que foi junto à nossa petição , sob o documento n.º 3.
R Nesse ofício-circular , cuja doutrina foi sancionada por despacho do Senhor Subsecretário de Estado do Orçamento , consta sob o seu nº 1 que , “os custos e proveitos de exercícios anteriores deverão ser aceites para efeitos fiscais , no exercício em que forem contabilizados , salvo quando resultem de omissões voluntárias ou intencionais ...”.
S Ora , no nosso caso , a falta de contabilização não foi voluntária nem intencional , uma vez que resultou apenas do não conhecimento atempado das operações bancárias levadas a efeito pelos Bancos , conhecimento esse que só foi tido em 1987 , através de conciliação de contas e do fornecimento dos documentos que lhes diziam respeito.
T Por isso , a situação desta empresa , em relação a tais proveitos e custos , não se enquadra em nenhuma das exmplificadas naquele ofício-circular , como não sendo e considerar , antes pelo contrário enquadra-se nas que são de aceitar.
U Assim , com a devida vénia , contrariamente ao que foi doutamente julgado , deveriam os custos em causa , terem sido aceites para efeitos fiscais.
V Não tendo assim doutamente julgado , a sentença ora em recurso , violou os princípios constitucionais da igualdade e justiça tributárias consignados no artº 106º da Constituição, além do artº 62º do Código Comercial e os artºs 23º e seu nº 4 e 26º e seu nº 3 , ambos do Código da Contribuição Industrial , pelo que deve ser revogada.
- A recorrida FPública contra-alegou pugnando pela manutenção do julgado.
- O Venerando STA , para onde o recurso foi , inicialmente , interposto , por douto Ac. de 96JUN05 , declarou-se hierarquicamente incompetente para do mesmo conhecer , mais declarando caber tal competência ao , então , TT2.ªIinstância (cfr. fls. 95 e ss. dos autos).
- Nos presentes autos , para além do recurso da decisão final , foi , ainda e pelo M.ºP.º , interposto recurso do despacho proferido pelo Mm.º juiz “a quo” e constante de fls. 49/53 , o qual foi admitido para subir com o recurso que viesse a ser interposto da decisão final; tal recurso , no entanto , não veio a ser objecto de motivação.
- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 107 v.º , pronunciando-se , a final , no sentido da improcedência do recurso (já que , no essencial , subscreve a posição assumida pela recorrida FP nas suas contra-alegações de recurso).
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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.
- Com suporte na prova documental e testemunhal produzida , bem como nas informações oficiais prestadas , e segundo alíneas da nossa iniciativa , a sentença recorrida deu , por provada , a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). A impugnante exerce a actividade de “Explorações Florestais” na área da 1ª Repartição de Finanças do concelho da Figueira da Foz onde apresentou a sua declaração modelo nº 2 , relativa ao exercício da actividade no ano de 1987;
B). Os serviços procederam à correcção da declaração modelo n.º 2 , não considerando como custos do exercício do ano de 1987 custos de exercícios anteriores(1980 a 1986);
C). Como evidenciam os documentos , de fls. 21 a 23 dos autos , tais custos reportam- -se a anos anteriores ao de 1987 , encontrando-se documentados , devendo , antes , terem sido imputados a cada um dos exercícios respectivos.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- No caso vertente as liquidações impugnadas são decorrência de correcções operadas pela AF à matéria colectável declarada pela recorrente , em sede de CIndustrial , no exercício de 1987 , pela não aceitação de determinadas importâncias , a título de custos, por entenderem que , com tal procedimento se mostra violado o princípio legal da especialização de exercícios , já que os mesmos respeitam aos compreendidos entre 1980 e 1986.
- Em sede de recurso , nas respectivas conclusões identificadas pelas als. a) a l) e v) , a recorrente vem esgrimir com o facto de a AF , nesta matéria , ter tido dois pesos e duas medidas , já que desconsiderou as despesas em causa , referentes a exercícios anteriores , enquanto custos fiscais relevantes ao apuramento do lucro tributável , mas já não procedeu da mesma forma quanto aos ganhos referentes a esses mesmos exercícios (uns e outros relativos a juros e encargos de operações financeiras com entidades bancárias) e que , de igual forma , fez constar da sua declaração de rendimentos relativa ao exercício de 1987 em causa , os quais , nessa medida e em violação daquele mesmo princípio legal , computou no apuramento da matéria colectável; E , com suporte nesta linha argumentativa e na circunstância da decisão recorrida ter julgado improcedente a impugnação ,-do que infere ter-se , aí , aderido à “teoria” levada à prática da AT-, invoca a violação dos princípios constitucionais da igualdade e da justiça tributárias , que diz consignados no , então , art.º 106.º da Lei Fundamental (hoje art.º 103.º) e relativo ao sistema fiscal.
- É sabido que as questões de constitucionalidade podem ser suscitadas em qualquer altura do processo , designadamente , em fase de recurso , ainda que não tenham sido arguidas perante o tribunal recorrido.
- Ao que aqui releva desde sempre (desde a Constituição de 76) constitui uma vinculação constitucional dos tribunais nacionais , de qualquer ordem , a não aplicação de normas que violam a Lei Fundamental , como o impunha o art.º 207.º (hoje art.º 204.º).
- Mas esta fiscalização da constitucionalidade é uma fiscalização concreta , já que a abstracta é da exclusiva competência do TC; Por outro lado o objecto de tal fiscalização concreta é um qualquer quadro normativo vigente na nossa ordem jurídica , que , numa dada situação individualizada , tenha sido omitido ou aplicado de forma violadora da Cosntituição.
- Dito de outra forma , aquilo que pode e deve ser objecto da referida fiscalização concreta da constitucionalidade , por parte dos tribunais , são normas e não já quaisquer decisões , sejam elas de natureza judicial ou administrativa nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser feitas por aquele tipo de decisões.
- Ora , a ser assim , impõe-se , desde logo , inferir que , no caso não há que indagar de qualquer violação daqueles princípios constitucionais da igualdade e da justiça tributária , já que , a recorrente , não acusa nenhuma norma , e particularmente a do art.º 22.º do revogado CCI , onde se encontra(va) plasmado o princípio da especialização de exercícios que acusa de violado pela AF , na medida que , ao invés do que sucedeu no caso em análise , o mesmo contempla quer as despesas incorridas quer os proveitos obtidos; O que a recorrente acusa de violador dos referidos princípios fundamentais são , antes , as decisões , quer da AF , ao corrigir a sua matéria colectável de 1987 , quer a do Mm.º juiz “a quo” , ao ter julgado improcedente a presente impugnação , na medida em que faz equivaler a tal decisão uma adesão completa ao acto de decisão da AF.
- De outra banda , sempre haveria que excluir de uma apreciação de fundo a questão da violação dos princípios constitucionais aludidos , já que , em boa verdade , e no âmbito das decisões , a única que pode(ria) , hipoteticamente , acusar de tal vício era(seria) a da administração.
- Vejamos um pouco mais em detalhe a razão de ser do que se vem de dizer.
- No seu articulado inicial , a recorrente esgrimiu , na realidade , com a circunstância de no seu procedimento declarativo relativo ao exercício de 1987 , ao que aqui releva , se ter reportado quer a custos , quer a ganhos , referentes a exercícios anteriores e resultantes das supra aludidas operações de financiamento , sendo certo que , nesta matéria , a AT , com as correcções operadas usou de duplo entendimento (cfr. art.ºs 6.º , 7.º , 10.º , 14.º a 25.º e 32.º); A verdade , no entanto , é que não retira , a nosso ver , quaisquer consequências jurídicas de tal circunstancialismo , já que , limitando-se a pedir a anulação da liquidação impugnada na sua totalidade , o que equivale à manutenção do declarado , tal implica que , no final , apenas pretenda que as importâncias declaradas como custos sejam aceites pela AF , e já não que a o acto tributário seja anulado na medida em que , na fixação da matéria colectável , para além daqueles custos , deveriam , ainda ser expurgados os montantes referentes a proveitos dos mesmos anteriores exercícios.
- Com que se vem de dizer pretende-se , apenas , tornar claro que , nesta hipótese , ou seja , na da consideração da referência aos ganhos como um mero raciocínio argumentativo da recorrente , esta nem sequer teria invocado tal matéria enquanto uma verdadeira “questão” que pretendesse ver apreciada pelo tribunal recorrido , como adequada à eliminação da ordem jurídica dos actos impugnados.
- E o que se vem de dizer prende-se , por outro lado , com a circunstância de o Mm.º juiz recorrido , na decisão ora em análise , não ter deixado cair uma palavra sobre tal matéria dos proveitos de exercícios anteriores que, a recorrente , diz ter igualmente declarado em 1987; e não tendo feito a conclusão que se impõe extrapolar é que ficou , desde logo , por decidir se , de facto , a recorrente declarou tais proveitos de exercícios anteriores , no de 1987 , por um lado e , por outro , se a AT , nas correcções a que procedeu , não teve em linha de conta tal circunstancialismo , violando com a sua actuação o referido princípio da especialização de exercícios.
- Admitindo , no entanto , que a recorrente , com aqueles referidos artigos da petição inicial , pretendeu colocar a questão dos proveitos em causa , à apreciação do tribunal , a verdade , então , é que a decisão recorrida padece(ria) de vício formal , por omissão de pronúncia; Contudo , tal vício , para que possa ser apreciado e conduzir á anulação daquela , carece(ria) de ser expressamente suscitado no recurso , o que , como é manifesto , não sucedeu , pelo que aquela “questão” não pode ser objecto de apreciação por este Tribunal.
- Por consequência , em qualquer destas vertentes de análise , o que é forçoso constatar é que a decisão ora em recurso não conheceu daquela inovada matéria referente aos proveitos dos exercícios anteriores e da violação do art.º 22.º do CCI pela sua consideração pela AF no caso em análise , não sendo , contudo , passível de censura objectiva por parte deste Tribunal; E , por consequência , não aplicou , nesta matéria , qualquer normativo legal pressuposto indispensável á fiscalização concreta da constitucionalidade.
- Por outro lado estando vedado a este Tribunal conhecer da referida questão dos proveitos de exercícios anteriores , por referência à actuação da AF , também nunca seria viável a apreciação da aplicação na fase administrativa , de qualquer norma susceptível de violar o ordenamento jurídico constitucional , por acção ou por omissão.
- Assim , em resultado do que se vem dizer , a conclusão a extrapolar é a que a questão que importa decidir se resume em saber se , no caso , a AF ao não considerar fiscalmente relevantes as despesas bancárias da recorrente relativas a exercícios anteriores ao aqui em questão (1987) , padece , ou não de ilegalidade , por violação dos art.ºs 62.º do CComercial e 23.º/4 e 26.º/3 , ambos do CCIndustrial.
- Ora , atento o circunstancialismo de facto assente e que ninguém questiona , não se percebe , desde logo , onde pretende , a recorrente ancorar a violação do art.º 26.º/3 do CCI ,-já que o art.º 23.º e o seu n.º 4 se reportam aos proveitos derivados de operações financeiras com relevo para o apuramento do lucro tributável , questão que , como resulta do acima referido , aqui não cumpre apreciar-, com a actuação correctiva operada pela AF à sua matéria colectável , em sede de Industrial , no que concerne ao exercício de 1987.
- De facto , a AT , não desconsiderou as importâncias em causa por entender ,-como poderia ter sucedido à luz da lei-, que as mesmas não revestiam a natureza de custos fiscalmente relevantes “tout court” , mas antes e apenas por as considerar fiscalmente irrelevantes ao apuramento da matéria colectável do exercício de 1987 , por violação do princípio da especialização de exercícios , uma vez que dizem respeito a outros anteriores àquele de 1987.
- E a verdade é que se não vislumbra como poderia ter sucedido de forma diversa daquela a que correspondeu a actuação correctiva da AT , atento o disposto no referido art.º 22.º do CCI que , de forma clara , delimita(va) a periodização do lucro tributável por consideração do exercício anterior àquele a respeita(sse) o ano fiscal , sendo que tal lucro tributável ter(ia)á de corresponder ao saldo resultante do diferencial entre ganhos (proveitos) e perdas (custos) , obtidos ou suportados naquele mesmo período de tempo e independentemente do momento em que foram recebidos ou pagas Cfr. CCI comentado e anotado de Martins Barreiros e outros , 2.ª ed. , 195 e ss. e , ainda e entre outros , os Acs. do STA , de 90MAI09 e 95JAN11 , tirados , respectivamente , nos Procs. n.ºs 10.497 e 18.499..
- Por outro lado também se não descortina compreender a invocada violação do art.º 62.º do CC , quando se pretende ver nele uma limitação àquele princípio de periodização do lucro tributável.
- É que , como muito bem refere a recorrente ,-ainda que , a nosso ver , de forma contraditória com a conclusão a que pretende chegar-, , o dito art.º 62.º do CC o que estipula é a obrigatoriedade de todos os comerciantes darem balanço anual do seu activo passivo , aprovando , por isso , as respectivas contas de exercício , nos três meses subsequentes ao fim do exercício em causa (afr. , ainda , art.º 65.º/4 do CSC); ora , não se vislumbra em que é que tal possa contender com o referido princípio da especialização de exercícios ,-antes e ao invés afiguram-se-nos princípios jurídicos perfeitamente harmonizados-, já que , como é sobejamente sabido , o lucro tributável de exercício apenas era apurável no exercício seguinte , sendo certo mesmo que o CCI , de forma algo incompreensível para os autores de tal compêndio legal citados em nota de rodapé , ia ao ponto de conceder um prazo para a apresentação da declaração Mod./2 que podia , no limite , chegar a três meses e meio depois do términus do prazo para a apresentação de contas acima referido , mas que lhe era sempre e em todas circunstâncias posterior , já que se iniciava em Abril.
- Em resumo , pois , não se demonstra que a AF , ao proceder como procedeu , corrigindo os resultados do exercício de 1987 da recorrente , para efeitos de Industrial , pela não consideração de despesas de outros exercícios anteriores , enquanto custos fiscalmente relevantes daquele , tenha violado o quadro legal aplicável e , por consequência , que a sentença recorrida , ao decidir como decidiu , padeça de qualquer erro de julgamento que devesse implicar a sua eliminação da ordem jurídica.
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- D E C I S Ã O - - Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em negar provimento ao recurso , confirmando-se a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em três (3) Uc’s.
Lisboa 27/04/2006
Lucas Martins
Eugénio Sequeira
Ivone Martins
(1) Cfr. CCI comentado e anotado de Martins Barreiros e outros, 2.ª ed., 195 e ss. e, ainda e entre outros, os Acs. do STA , de 90MAI09 e 95JAN1, tirados, respectivamente, nos Procs. n.ºs 10.497 e 18.499. |
