| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. B... – ..., S.A., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Tributário do Círculo do Funchal que julgou extinta a instância de impugnação judicial por inutilidade superveniente da lide, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A - Devem as presentes alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos dos artigos 282°, n.º 3 do CPPT e 145°, n.º 5 do CPC.
B - A recorrente, convicta da razão que lhe assiste, de forma alguma pode concordar com a Douta sentença que julgou extinta, por inutilidade superveniente da lide, a presente instância (artigo 287° e) do CPC), pois,
C - Não estão preenchidos os pressupostos de aplicação da referida norma legal, sendo que
D - Com tal decisão fica sem efeito a defesa da recorrente, mantendo-se a incerteza relativamente à situação jurídico-tributária do IRC de 1991.
E - Na douta sentença, o Tribunal a quo desatendeu a junção da reclamação graciosa do 3° acto de liquidação efectuada pela própria Administração Fiscal e determinou a inutilidade superveniente da lide.
F - Tal entendimento resulta do facto de considerar que a nova liquidação é mesmo de substituição/revogação da anterior, e que consequentemente,
G - O objecto do presente processo desapareceu da ordem jurídica.
H - Ora, tal entendimento não pode proceder, pois o acto
Tributário inicialmente impugnado (2ª liquidação) foi parcialmente anulado pela Administração Tributária posteriormente à instauração dos presentes autos, sendo que,
I - Tal situação foi, de acordo com o disposto no artigo 111º do CPPT, carreada aos autos pela própria Administração Fiscal através da junção da reclamação graciosa da 3ª liquidação adicional, que mantém o núcleo de correcções subjacentes à 2ª liquidação adicional, objecto inicial dos presentes autos.
J - Assim, e de acordo com o disposto no artigo 111º do CPPT "caso, posteriormente à recepção da petição de impugnação, seja apresentada Reclamação Graciosa relativamente ao mesmo acto e com diverso fundamento, deve esta ser apensa à Impugnação Judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação" deve ser determinado o prosseguimento da lide.
L - Relativamente a esta matéria, o entendimento da jurisprudência é o de que: "não pode manter-se despacho judicial que decretou a inutilidade superveniente da lide com base no declarado e não verificado pressuposto de que o impugnante logrou satisfação da sua pretensão (..)" (Acórdão do S.T.A. n.º 24935, de 08/11/2000).
M - E, que "há, pois, uma preferência absoluta do meio judicial de impugnação sobre os meios administrativos, impedindo-se que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um acto tributário que seja objecto de impugnação judicial" (Acórdão do S.T.A. n.º 1651/03, 2ª Secção, 17/03/2004).
N - Como demonstrado e provado nas presentes alegações, a pretensão da recorrente não foi plenamente satisfeita, dado que apenas com a apreciação e análise do 3° acto tributário de liquidação adicional, a situação tributária da recorrente fica definitivamente resolvida.
O - Face ao exposto, ao presente processo não é aplicável a regra constante do artigo 287° e) do CPC, na medida em que a presente instância não se tomou inútil, antes pelo contrário, conserva pertinência, dado que o Tribunal a quo tem o dever legal de apreciar a (i)legalidade das correcções subjacentes à 2ª liquidação adicional e que subsistem no 3° acto tributário, cuja reclamação graciosa do mesmo foi legalmente junta aos autos, pela própria Administração Fiscal, nos termos do artigo 111º do CPPT.
Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exa, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogar-se a douta sentença recorrida, por estar demostrado manterem-se válidos os pressupostos da instância, e como tal, não se verificarem preenchidos os requisitos de aplicação do artigo 287° e) do CPC.
Com o que se fará a costumada
JUSTIÇA
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, não emitiu qualquer parecer, tendo aposto seu “Visto”.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
Por ao Relator se afigurar que a presente impugnação judicial poderia ter sido deduzida fora do prazo que a lei prevê para o efeito, e, por outro lado, que de tal liquidação correctiva não cabia impugnação judicial, autónoma, foram as partes notificadas para se pronunciarem, tendo o ora recorrente vindo defender a interposição em tempo da impugnação judicial onde foi deduzido o presente recurso, ainda que quanto à questão de fundo se venha a pronunciar que a liquidação relevante para efeitos de impugnação judicial seja a 1.ª, ou liquidação adicional propriamente dita, que não as três subsequentes, pedindo a desapensação da reclamação graciosa caso seja confirmada a sentença recorrida e que não seja condenada em custas, por ter sido a AT que expressamente lhe indicou que da mesma liquidação, cabia impugnação judicial.
Já a Exma Representante da Fazenda Pública, no seu requerimento de fls 586, veio a pronunciar-se dizendo concordar com o despacho do Relator de fls 565, ou seja que se trata de uma mesma liquidação embora objecto de posteriores correcções.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a liquidação adicional/correctiva impugnada foi anulada e substituída na sua totalidade por outra, não sendo de conhecer de quaisquer outras questões ao responder-se afirmativamente.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório, o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente se reproduz:
1. Para pagar até 15-1-1996 esc. 856.463.770$00, foi o impugnante notificado da liquidação adicional de IRC n° 8310015901, ao abrigo do art. 77° CIRC, relativa ao exercício de 1991 (1.ª liquidação adicional).
2- O B... apresentara a sua Declaração Modelo 22 IRC/1991 em 1-6-1992, apurando um lucro tributável de esc. 3.865.402.183$00.
3- Deduzira ao lucro tributável 1.862.298.429$00 relativos a prejuízos fiscais transitados de anos anteriores.
4- Pelo que apurara a matéria colectável de 2.003.103.754$00.
5- Autoliquidou 705.421.226$00 de IRC pago pela guia n° 70204180210.
6- A correcção resultante do facto nº1 refere-se, entre outros, ao seguinte:
- 274.752.593$00 por redução de benefícios fiscais de 1989, que o B... desconhece,
- o remanescente de 1.125.693.371$00 sobre 27.333.566$00 de alterações ao lucro tributável de 1990,
- 68.026.213$00 de correcções técnicas ao lucro tributável de 1991, que o B... não aceita
7- Do valor liquidado adicionalmente em 1.,
14.742.415$00 referem-se a mais-valias obtidas com a venda de imóveis adquiridos por recuperação de créditos, em dação em função do cumprimento,
53.283.798$00 a dotações para o Fundo de Pensões.
8- Para o exercício de 1988 o B... autoliquidara 3.159.878.148$00 esc. de prejuízos fiscais, a que a Administração Fiscal veio retirar 1.284.899$00 em 12-12-90.
9- E em 31-5-90 o B..., na declaração referente a 1989, transitou aquele prejuízo de 3.159.878.148$00.
10- Nesta declaração relativa ao exercício de 1989, o B... inscreveu 274.752.593$00 de benefícios fiscais no campo 403 do quadro 18, por lapso seu.
11- Na pendência desta impugnação e para pagar até 1-7-98 esc. 802.403.345$00, foi o impugnante notificado da (2.ª liquidação adicional de IRC n° 8310006183 relativa ao exercício de 1991, com anulação da nota de cobrança anteriormente emitida.
12- Na pendência desta impugnação e para pagar até 22-9-99 esc. 774.099.380$00, foi o impugnante notificada da (3.ª liquidação adicional de IRC n° 8330012829 relativa ao exercício de 1991, com anulação da nota de cobrança anteriormente emitida.
13- Em 15-11-93, a impugnante apresentou reclamação graciosa por erro na autoliquidação feita no Modelo 22 relativo a 1992.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam ao probatório mais as seguintes alíneas em ordem a dele constar os concretos fundamentos que levaram à anulação parcial de cada uma das restantes liquidações correctivas do exercício em causa:
14. A anulação da liquidação adicional operada pela AT referida em 11.º do probatório, teve como causa a aceitação como custo da verba de Esc. 53.283.798$ como dotação para o Fundo de Pensões – docs. de fls 195 e segs da presente impugnação judicial;
15. A subsequente anulação da liquidação adicional operada pela AT referida em 12.º do probatório, teve como causa a não consideração da diminuição do montante da colecta no cálculo dos juros compensatórios por força da anterior liquidação correctiva, desta forma tendo sido anulada a quantia de Esc. 28.303.965$, desses juros – mesmos docs;
16. Por ofício da Direcção de Finanças da R.A.M. de 9.6.2006, cuja cópia consta a fls 607 dos autos, a expressa solicitação do Relator, informou a mesma:
«...
A liquidação n.º 8310006183 anulou a anterior liquidação n.º 8310015901, substituindo-a; o mesmo se verificou quanto à liquidação n.º 8330012829 relativamente à 8310006183.
...
Anexam-se 10 prints extraídos do sistema informático que serviram de base à presente informação.
...»;
17. Tais prints referem, na parte relativa aos presentes autos:
«...
Liquidação 8310015901, 1995-10-27, imp. pag./Rec. 4272023,27 ...»
e no respectivo resumo:
«...
Liquidação : 4272.023,27 .....
Comp/Anulaç: 4272.023,27 .....
....»
fls 611 e 612 dos autos;
18. «...
Liquidação 8330006183, 1998-05-07, imp. pag./Rec. 4002371,01 ...»
e no respectivo resumo:
«...
Liquidação : 4002.371,01 .....
Comp/Anulaç: 4002.371,01 .....
....»
fls 613 e 614 dos autos.
4. Importa conhecer assim da excepção peremptória de caducidade do direito de impugnar relativamente à liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 1991, na parte ainda não revogada/anulada pela AT, ou seja, ainda subsistente, e da ilegal interposição da mesma impugnação judicial por daquela liquidação adicional/correctiva (2.ª), não caber, autonomamente, este meio de reacção judicial, devendo a sua i/legalidade ser conhecida na impugnação judicial interposta contra a 1.ª liquidação adicional efectuada, para o que ambas as partes foram notificadas, para querendo, se pronunciarem, ou, caso a liquidação ora impugnada tenha sido efectivamente anulada na sua totalidade e substituída pela n.º 8330012829, de 28.7.1999, como a posterior instrução dos autos parece vir confirmar, cuja matéria consta dos pontos n.ºs 16 a 18 do probatório ora acrescido, se a sentença recorrida é, neste caso, de confirmar, já que aquela liquidação adicional/correctiva impugnada deixou de existir na ordem jurídica por mor daquela anulação graciosa, desta forma tendo a presente impugnação judicial perdido o seu objecto, tendo-se esgotado o fim que pela mesma se visava atingir, o que configura uma impossibilidade superveniente da presente lide, como na mesma se decidiu.
Cabe realçar contudo, que o recorrente estabelece uma certa confusão entre a liquidação adicional, propriamente dita (a 1.ª), e as restantes liquidações correctivas daquela, ora lhes conferindo autonomia, ora as colocando na dependência daquela primeira e afirmando não se tratarem de novas liquidações, conforme os fins visados em cada um dos momentos a que se lhes refere.
Veja-se a pretendida autonomia que pretende existir na 2.ª liquidação correctiva quando lhe imputa o vício de caducidade do direito à liquidação, por entre a sua notificação terem decorrido mais de cinco anos contados desde o ano seguinte – 1992 – sendo que da mesma foi notificado em Maio de 1998, sendo um novo acto – art.ºs 22.º a 37.º da petição inicial de impugnação judicial – ao passo que nas presentes alegações de recurso, designadamente nas suas conclusões H)e N), já vem defender que o acto tributário inicialmente impugnado (2.ª liquidação) foi parcialmente anulado pela Administração Tributária, a pretensão da impugnante não foi plenamente satisfeita (o que lógica e coerentemente deve valer para todos os casos de anulação parcial do acto de liquidação e emissão de novos documentos de cobrança, com outros prazos de pagamento voluntário, na parte da primitiva liquidação, ainda subsistente, ou seja, não se trataria de qualquer nova liquidação, a menos que estas, subsequentes, o fossem por novos fundamentos, distintos e autónomos, não contidos naquela 1.ª liquidação adicional, o que não é o caso, já que todas estas liquidações (2.ª e 3.ª), foram efectuadas por anulação parcial daquela primeira liquidação e nos concretos pontos que a AT foi reconhecendo razão ao impugnante, como não oferece quaisquer dúvidas, tendo em conta os documentos que sustentam a matéria dos pontos 14. e 15. do probatório, ora acrescidos).
Como sobre esta matéria se pronuncia o Prof. Alberto Xavier(1), é o seguinte o respectivo regime legal aplicável:
“A anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária(...) superior à que decorre directamente da lei. (...) A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio (...); os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que consequentemente os destrói retroactivamente".
Por outro lado, "O acto tributário adicional -(...) - é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado; porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto «adiciona-se» ao primeiro concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida.".
Destas duas vertentes da revisão dos actos tributários, distingue, ainda, aquele ilustre mestre o da reforma da liquidação que, como ensina, "(...) se verifica quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir uma liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário do acto mas uma modificação superveniente do seu objecto.", e implicante da eliminação dos efeitos decorrentes da primitiva liquidação(2).
Do que se vem de dizer, tendo em conta os actos tributários aqui em causa, - iniciados com a auto-liquidação efectuada pelo recorrente e a que se seguiram as liquidações nºs 8310015901, 8310006183 (aqui impugnada) e 8330012829 -, logo se imporia concluir que, à excepção da 1.ª liquidação, que reveste a natureza de adicional, somando-se o seu montante com o efectuado pelo contribuinte por auto-liquidação, todas as restantes (2.ª, 3.ª e 4.ª), revesteriam a natureza de anulações parciais do montante apurado, de imposto e juros compensatórios, por AT ter reconhecido que efectuou uma liquidação (adicional) de montante superior ao legalmente devido, não constituindo estas, mais do que a 1.ª liquidação, verdadeiramente adicional, com o expurgo das verbas que entretanto a AT lhe foi reconhecendo, pelo que estas mais não seriam do que aquela liquidação adicional reduzida das partes que entretanto foram sendo anuladas pela própria AT, ao ir reconhecendo a razão, nestas mesmas partes, à ora recorrente(3).
Como constitui jurisprudência firmada, designadamente da 2.ª Secção do STA(4), o acto tributário é um acto divisível, tanto por natureza como na própria expressão legal, sendo assim susceptível de anulação parcial, como resulta das normas dos art.sº 145.º do CPT e 100.º da LGT.
Ou seja, se o juiz (ou a própria AT) reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo só nessa parte, deixando-o subsistente, no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira (a menos, naturalmente, que o vício de que o acto tributário padeça se projecte na globalidade da matéria colectável, como nos casos de apuramento do lucro tributável por métodos indirectos, em que se trate de errada quantificação por métodos indirectos do lucro tributável por via de aplicação de uma errada taxa de lucro bruto, incidente sobre a totalidade das compras, caso em que não cabe ao tribunal substituir-se à AT para lhe aplicar a taxa considerada legal, tendo de anular o acto de liquidação consequente, na sua totalidade, o que não é o caso dos autos).
No que se concluiria, que o montante de imposto e de juros compensatórios resultantes da 2.ª liquidação correctiva, aqui em causa, apenas poderia ser impugnado através da impugnação judicial interposta da primeira liquidação (adicional), onde já se encontravam contidos – que o ora recorrente terá, oportunamente, interposto como articula - sendo também o prazo para o efeito a contar da data do termo do prazo para o seu pagamento voluntário – 15.1.1996 – pelo que tendo a presente impugnação judicial dado entrada na DDFL em 28.9.1998, foi muito para além dos 90 dias previstos para o efeito na norma do art.º 123.º n.º1 a) do CPT, então vigente, desta forma tendo caducado o respectivo direito de impugnar, por força desta excepção peremptória (art.º 493.º n.º3 do CPC), ficando extinto o efeito jurídico dos factos articulados pelo impugnante e importa a absolvição do pedido da parte contrária (art.º 288.º do CPC).
Também, como decorre da natureza do acto de liquidação subsequente a uma anulação parcial operada pela AT quando seja esta a modalidade existente, ele limita-se a declarar subsistir parte do que fora liquidado em anterior acto, nada lhe acrescentado de novo que não tivesse já nele contido (no primitivo acto de liquidação adicional, no caso), pelo que a impugnação judicial deverá ser deduzida contra esse acto de liquidação adicional, nos prazos previstos na lei, sob pena de se consolidar na ordem jurídica como caso resolvido ou decidido, e, a posterior anulação parcial, por nada vir a acrescentar a essa liquidação, antes a vem reduzir, retirando-lhe parte do montante liquidado, não tem a virtualidade de, sobre ela poder ser deduzida impugnação judicial com vista à sua anulação, pelo que seria também a esta luz, ilegal, a respectiva dedução da presente impugnação judicial, o que levaria ao seu indeferimento ou à sua rejeição.
Porém, no caso, parece que a presente liquidação adicional escapou a esta lógica procedimental normalmente utilizada pela AT para, antes ter enveredado, por uma anulação das anteriores liquidações adicionais/correctivas, à medida que ia reconhecendo ao ora recorrente o direito a certos custos como custos do exercício, para proceder a novas liquidações que iam substituindo as anteriores, na sua totalidade, sem se limitar a proceder a uma mera anulação parcial das anteriores e a substituir as competentes notas de cobrança anteriores, tendo antes procedido por anulação total das anteriores liquidações adicionais/correctivas por novas liquidações, que foram ocupar o lugar das anteriormente existentes.
É o que parece resultar, além do mais, da instrução dos autos efectuada neste Tribunal, na sequência dos despachos do relator de fls 565 e 605 dos autos, em que se procurou instruir os mesmos com a factualidade ocorrida na AT nesses procedimentos acima de qualquer razoável dúvida, donde foi extraída a matéria constante dos pontos 16., 17. e 18 dos autos, e onde expressamente se afirma, que a liquidação correctiva aqui impugnada foi anulada e substituída pela posterior, assim com as que sucessivamente se lhe foram seguindo, o que o tratamento informático posteriormente elaborado parece confirmar, ao anular a totalidade do imposto liquidado na anterior liquidação e não só na parte em que, respectivamente, foi aceite a razão do mesmo ora recorrente, conforme se pode ver do mesmo probatório e dos docs. de fls 608 e segs dos autos.
O regime da liquidação adicional com a cobrança ou anulação apenas, das diferenças apuradas, é o que encontra eco nas normas dos art.ºs 71.º e 77.º do CIRC, já que estas reportam que se cobram ou anulam as diferenças apuradas, e não que se anula e substitui a anterior liquidação pela posterior, como no caso aconteceu, com excepção da 1.ª liquidação adicional em que se apurou e liquidou o imposto que depois se abateu o montante da auto-liquidação, concorrendo estes dois montantes para o valor do imposto legalmente devido, já que as três restantes e posteriores liquidações adicionais/correctivas não se limitaram a tais anulações parciais.
Mas tendo a AT procedido como acima se deixou consignado, com anulação/substituição da anterior liquidação adicional/correctiva pela seguinte, neste conspecto, apenas da última liquidação adicional/correctiva poderão ser utilizados os respectivos meios impugnatórios, designadamente a reclamação graciosa, que no caso, embora tenha sido apensada a estes autos, a esta luz se revela que o foi indevidamente, já que se dirige contra a liquidação n.º 8330012829, última das liquidações efectuadas no mesmo exercício, não se podendo sequer considerar que tenha objecto idêntico ao da presente impugnação judicial, deles devendo ser desapensada e remetida à AT para os devidos efeitos, como aliás, o próprio recorrente expressamente o requereu no seu requerimento de fls 568 e segs, o qual assim deve ser deferido.
Assim sendo como é, no caso, as novas liquidações são de substituição/revogação das anteriores, onde se inclui a ora impugnada, como bem se afirma na sentença recorrida, que assim é de confirmar, negando-se provimento ao recurso.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida, e em deferir a desapensação da reclamação graciosa e a sua remessa à AT para os devidos efeitos.
Custas pelo recorrente por ter decaído no recurso, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.
Lisboa, 09/01/2007
EUGÉNIO SEQUEIRA
IVONE MARTINS
LUCAS MARTINS
(1) In Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 127 e segs.
(2) Cfr. no mesmo sentido os acórdãos deste Tribunal de 20.9.2005 e de 10.1.2006, recursos n.ºs 6306/02 e 7218/02, respectivamente, de que o ora Relator ali foi Adjunto, sendo aquele primeiro tirado em recurso da mesma recorrente, quanto ao IRC de 1992.
(3) Cfr. neste sentido, o acórdão deste TCAS de 7.3.2005, recurso n.º 1020/06.
(4) Cfr. neste sentido, os seus acórdãos de 22.9.1999, de 26.3.2003, de 27.9.2005 e de 22.3.2006, recursos n.ºs 24.101, 1973/02, 287/05-30 e 1284/05, respectivamente. |
